Initiation Au Controle de Gestion LP ACG-1

Axe 1 : Présentation du contrôle
de gestion
zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 1

• Qu’est ce que le contrôle de
gestion?
• Pourquoi contrôler la gestion?

Principes généraux
• Contrôle = conformité (vérification)
C’est l’aspect souvent le plus mal perçu( contrôle

douanier, contrôle fiscal, contrôle des
absences, etc.)
En contrôle de gestion, cet aspect peut s’illustrer

par le schéma suivant:
Éléments Unité sous contrôle Résultats obtenus
consommés
Mesure
Ecart de
conformité
standards
Objectifs
Références
Résultats précédents
Résultats d’entités semblables

• Exemple:
Dans le cadre de sa mission légale, le
commissaire aux comptes est conduit à
contrôler (vérifier) que les comptes annuels sont
réguliers, sincères et donnent une image fidèle
du résultat et du patrimoine de l’entreprise.
 Contrôle = conformité : C’est la fonction la plus
classique, présente par exemple en contrôle
budgétaire.
 Toutefois, le contrôle de gestion actuel inclut un
deuxième sens
• Contrôle = maîtrise ( acception anglo-saxonne)
 Cela suppose de pouvoir mener une analyse
causale qui débouche sur des propositions
d’actions correctrices.
 le contrôle de gestion a pour but de permettre
à l’entreprise de suivre la direction assignée. Sa
mission est souvent rapprochée de la notion de
pilotage
Exemple: dans le langage courant, l’expression «

contrôler son véhicule » signifie maîtriser celui-ci.
Éléments Résultats
consommés Unité sous contrôle obtenus
Mesure
Ecart de
conformité
Actions Références
correctives
Analyse des causes

• Contrôle de gestion : maîtrise de la gestion
La notion de contrôle est utilisée dans le sens de la maîtrise
de la gestion.
• Le contrôle de gestion a pour objectif de :
– Mesurer,
– Analyser,
– Et améliorer la performance de l’entreprise.
• Cette maîtrise est assurée par les responsables
opérationnels et la direction générale.
• Le contrôleur de gestion a pour vocation de les aider à
obtenir cette maîtrise, en mettant en œuvre les
– outils nécessaires à la définition des objectifs,
– l’élaboration des plans d’action
– et le suivi des réalisations.

• En tant que système de pilotage de la
performance de l’entreprise. Ce système
comprend plusieurs éléments:
 Des objectifs (assimilés à une trajectoire),
 L’établissement des prévisions,
 La possibilité de mesurer les réalisations,
 La confrontation entre les réalisations et les
prévisions,
 La possibilité de prendre des actions correctives.
La démarche de pilotage
• Dans le langage commun (automobile, aviation,
nautisme….) piloter, c’est:
– Décider où l’on souhaite aller, de quelle façon, avec
quels moyens;
– Veiller en cours de route, à maintenir le cap fixé (à
l’aide d’instruments de mesure);
– Adapter sa trajectoire en fonction des événements.
• Quel que soit le contexte la démarche de pilotage
peut donc être schématisée de la façon suivante:
10
Un
problème à Diagnostic: Recherche Mesure Mise en œuvre Analyse
résoudre / analyse des des des de plans régulière des
un résultat causes solutions : résultats d’actions résultats
à améliorer leviers
d’action
Suivi des Mesure des écarts

actions entre résultats et
objectifs
Fixation
d’objectifs
Si résultat non atteint alors réagir sur:
11
• Le processus de pilotage dans les
organisations:
• Le pilotage d’une organisation a pour but
d’orienter l’organisation dans le sens des
objectifs stratégiques définis par les
dirigeants.
• Le pilotage de la performance est à la fois un
processus de diffusion, dans l’entreprise,
d’une information sur les objectifs et les
moyens,
• Et un processus d’animation afin de
coordonner les actions des acteurs pour
atteindre ces objectifs
12
• Mettre en place un processus de pilotage,
c’est donc:
– Concevoir une stratégie;
– Définir des objectifs de l’organisation et les
décliner en sous-objectifs par centre de
responsabilité, unité, projet…;
– Élaborer un processus pour les atteindre
(information des acteurs, actions…);
– Identifier et choisir des indicateurs de pilotage;
– Renseigner ces indicateurs et les analyser;
– Mettre en place des actions/décisions qui en
tiennent compte.
13
• La démarche de pilotage peut être approchée
à partir du schéma suivant:
Stratégie
Pilotage (analyse, Mesure des

Structure diagnostic, coordination, performances
retour d’expérience)
Action
14
• Ce schéma met en évidence les points
suivants:
– Le pilotage est une démarche managériale qui
relie stratégie et action opérationnelle.
– Il se place pour cela dans le cadre d’une structure
d’organisation donnée au départ.
– Il s’appuie sur un ensemble d’outils (plans,
tableaux de bord, comptabilité de gestion, analyse
des écarts…) et de pratiques.
– Et il souligne les relations entre stratégie et
actions, stratégie et mesure des performances,
actions et mesure des performances
15
• En conclusion, le pilotage peut donc être
défini comme:
– une démarche de mangement reliant stratégie et
action opérationnelle en s’appuyant sur le
déploiement de la stratégie,
– l’élaboration et le suivi d’indicateurs de
performance,
– le suivi et le retour d’expérience de la mise en
œuvre des décisions stratégiques.
16
Définitions du contrôle de gestion
• On peut le définir :
– Soit par Le métier de contrôleur de gestion;
– Soit par Les outils qu’il utilise,
– Soit comme un processus de management.

En tant que mode de management:
• Il existe de nombreuses définitions du
contrôle de gestion. Chacune développe un
aspect particulier de cette discipline en
constante évolution.
• La définition la plus répandue du contrôle de

gestion est celle de R.N.ANTHONY:

• « le contrôle de gestion est un processus par
lequel les responsables s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec
efficacité et efficience pour réaliser les
objectifs de l’organisation »
(« Management control systems »,Irwin 1965,
Illinois)

• « le contrôle de gestion est le processus par le
quel les dirigeants de l’entreprise s’assurent
que les moyens sont utilisés de manière
efficace et efficiente pour atteindre les
objectifs fixés » ( Bescos et alii)

• Une autre définition d’Anthony (« La fonction
contrôle de gestion », Publicain, 1993):
• « le contrôle de gestion est un processus par le
quel les dirigeants influencent les membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies
de manière efficace et efficiente »
• Cette définition par rapport à la première, présente
le contrôle de gestion comme étant une fonction
d’accompagnement du déploiement de la stratégie.

• « le contrôle de gestion est un système de
régulation des comportements de l’homme
dans l’exercice de sa profession et, plus
particulièrement, lorsque celle-ci s’exerce
dans le cadre d’une organisation » (A.Burland
et C.SIMONE)

• Que nous disent de telles définitions?
• Elles insistent sur trois caractéristiques ou

composantes essentielles du contrôle de
gestion, en tant que management de la
performance ou maîtrise de gestion par les
opérationnels:

1 composante:
ère
 Le contrôle de gestion ce n’est pas une action

isolée mais qu’il s’agit d’un processus;

• En tant que processus, le contrôle de gestion
peut être schématisé de la manière suivante:
Stratégie adoptée
Objectifs fixés Moyens mis en oeuvre
Planification (prévisions)
À long terme (plan À moyen terme À court terme
stratégique) (plan opérationnel) (budgets)
Régulations
Régulations
Réalisations
Analyse des écarts et décisions correctives

2 ème
composante :
Elles (les définitions) rappellent le caractère finalisé de ce
processus en mentionnant explicitement la notion d’objectifs:
Objectif = Engagement (contractuel) + Plan d’action
À côté de la notion d’objectif deux autres éléments sont importants

pour la contrôle de gestion:
 Les ressources
 Les résultats

• En fait, un responsable se définit par un «
champ d’action » dans lequel son activité
consiste à mettre en relation trois éléments:
– Les objectifs à atteindre;
– Les ressources mises a sa disposition;
– Les résultats obtenus;

• Et qui donnent naissance à trois critères
d’évaluation pour le responsable:
– La pertinence ( des moyens mis en œuvre par
rapport aux objectifs);
– L’efficacité (la capacité à atteindre l’objectif, c’est-
à-dire à atteindre un résultat conforme à
l’objectif);
– L’efficience ( la mise en œuvre du minimum de
ressources nécessaires pour le résultat obtenu)

Objectifs
Pertinence Efficacité
Ressources Résultats
(moyens) Efficience
Le triangle du contrôle de gestion

3 ème
composante :
 Elles (les définitions) insistent sur la dimension
incitative du contrôle de gestion:
• Le contrôle de gestion est destiné à accroitre
la motivation des responsables et à créer
davantage de « convergence des buts » dans
les organisations.

Ainsi:
• Le contrôle de gestion (management control)

est construit pour aider le manager à
maîtriser son domaine de responsabilité
– Un manager se définit par ses deux missions:
 Il doit atteindre des objectifs: gérer l’avenir
 Par l’intermédiaire d’autres personnes: animer
, mobiliser
Synthèse:
• L’objet du contrôle de gestion est de maîtriser la
performance. Cette maîtrise consiste à:
 Définir et à formuler clairement les objectifs de
performance au niveau de l’entreprise et à déployer ces
objectifs au niveau des services, des départements ou
des divisions.
 Comprendre les relations de causalité entre les actions
des différents responsables et la performance attendue.
 Confronter au cours du temps les prévisions et les
réalisations en cherchant à comprendre les causes
d’éventuels écarts.
La notion de performance
• Les entreprises sont à la recherche d’une
compétitivité permanente, c’est-à-dire d’une
position concurrentielle forte.
• Pour être compétitive, toute entreprise doit
être performante, c’est-à-dire meilleure que
ses concurrents dans sa stratégie et son
organisation.
33
• Cette performance peut être représentée de
la manière suivante:
Efficacité
Objectifs Résultats
Pertinence Efficience
Moyens
 L’efficacité est la capacité à atteindre les objectifs ;

 L’efficience celle de minimiser les moyens employés pour
obtenir un résultat;
 La pertinence est l’adéquation entre les objectifs et les
moyens disponibles pour tenter de les réaliser.
34
• La performance comme la maximisation du
couple valeur/coût:
• Une entreprise consomme, donc détruit des
ressources (des matériaux, le temps de ses
salariés, des capitaux…), d’où la dimension de
« coût ».
• Elle le fait pour répondre à des besoins:
– Les besoins des clients actuels;
– Les besoins des clients potentiels;
– Mais aussi, de manière élargie, au-delà des clients,
les besoins de la société dans laquelle elle évolue.
35
• L’entreprise consomme des ressources; elle a des
coûts; pour répondre aux besoins des clients, de la
société , elle crée de la valeur.
• La viabilité économique d’une entreprise tient à sa
capacité à assurer un niveau satisfaisant
d’accroissement net de valeur pour la société.
• La performance de l’entreprise est fondée sur le
couple coût- valeur, dont les deux termes sont
indissociables mais fondamentalement distincts.
• Est performance dans l’entreprise tout ce qui,
contribue à améliorer le couple coût –valeur.
36
• Performance externe, performance interne:
Performance externe Performance interne
Est tournée principalement vers les Est tournée vers les managers.
actionnaires et les organismes
financiers.
Porte sur le résultat, présent ou futur. Porte sur le processus de construction
du résultat à partir des ressources de
l’organisation.
Nécessite de produire et de Nécessite de fournir les informations
communiquer les informations nécessaires à la prise de décision.
financières.
Génère l’analyse financière des grands Aboutit à la définition des variables
équilibres . d’action.
Donne lieu à débat entre les différentes Requiert une vision unique de la
parties prenantes. performance afin de coordonner les
actions de chacun vers un même but.
37
La performance est
multidimensionnelle
• On relève plusieurs dimensions de la
performance:
– Performance et actionnaires: les actionnaires
recherchent une performance à travers la valeur
de l’action et la distribution de dividendes,
– Performance et clients: la satisfaction des clients;
– Performance et personnel: qualité des conditions
du travail, motivations, incitations…
– Performance et public: responsabilité sociale de
l’entreprise
–…
38
• Dans cette optique la performance est un
ensemble équilibré de paramètres
complémentaires, mais parfois contradictoires,
décrivant les résultats et les processus
d’atteinte de ces résultats
• Le contrôle de gestion peut alors aider au
pilotage de la performance en proposant des
tableaux de bord et des indicateurs pour suivre
tous ces paramètres
39
• La performance est aujourd’hui globale:
Performance globale
Performance économique
Performance Performance sociale

environnementale
40
les mesures de la performance
• Les mesures traditionnelles de la performance:
• Les premières mesures de la performance
globale d’une organisation ont été construites
sur la base d’éléments financiers:
– Les résultats comptables;
– Taux de rentabilité
• Les mesures nouvelles de la performance :
indicateurs de création de la valeur pour
l’entreprise:
– EVA:(Economic value Added)
41
• Les outils de l’analyse de la performance
externe:
Performance Performance Performance

économique et économique et sociale et
financière financière environnement
ale
Analyse de la Bilan social Externalités

formation du Mesure de la Mesure du
rentabilité risque (tension
résultat sociales,
turnover..)
Soldes Rentabilité des Effet de levier Effet de levier

intermédiaires de capitaux propres financier d’exploitation
gestion
42
• Le résultat comptable:
• La mesure de performance la plus facilement
disponible est sans doute le résultat net
comptable de l’entreprise (Net Income).
• La structuration du compte de résultat en SIG
(soldes intermédiaires de Gestion) offre des
possibilités supplémentaires.
• Elle permet par exemple de dégager:
– Des indicateurs d’activité comme le CA
– Des indicateurs de marge comme le Marge Brute,
l’EBE, le Résultat d’exploitation , le Résultat
d’exploitation après impôt théorique (NOPAT: Net
Operating Profit After Tax)
43
• Pour des besoins de comparaison dans le
temps et dans l’espace, on retient, par
exemple, le Taux de profitabilité (ROS: Return
On sales)
• Taux de profitabilité =
Résultat d’exploitation/CA
44
• Les indicateurs traditionnels de rentabilité:
• Il est également utile de rapprocher les
indicateurs de résultat d’autres types de
données que le CA, et notamment des
sommes investies.
• On ne cherche alors plus à mesurer la
profitabilité de l’entreprise, mais à apprécier
sa rentabilité:
• ROI = retour sur investissement (Return On
Investment)
45
• Ratio de rentabilité financière=
résultat net / capitaux propres
• Rentabilité économique =
résultat d’exploitation / capitaux engagés
46
• Vers un renouveau des indicateurs financiers:
• EVA : Valeur ajoutée économique (Economic
Value Added)
• EVA =
résultat d’exploitation après impôt – ( CMPC x
capitaux engagés ajustés)
• CMPC : coût Moyen Pondéré du Capital
47
• Exemple:
• L’entreprise X a un résultat net positif de
300 000dhs. Par mesure de simplification nous
ferons l’hypothèse que le résultat exceptionnel
est nul.
• Pour financer son activité, elle a emprunté
3000000 dhs à 5,5% et possède des capitaux
propres de 4000000 dhs.
• Taux de l’IS 30%
• Coût des capitaux propres 11%.
48
• Les mesures non financières:
– La déclinaison du ROI en objectifs opérationnels;
 Indicateurs physiques: volume produit, temps
de main d’œuvre pour un niveau de
production..
 Indicateurs de qualité: taux de rebuts, taux
d’absentéisme….;
49
Principaux outils du contrôle de
gestion

• La mise en place d’un système de contrôle de
gestion fait appel à des modes de gestion qui
utilisent des outils:
– de prévisions
– de mesure de la performance
– et de pilotage (mise en œuvre d’une
démarche d’apprentissage)

• Le contrôle de gestion dispose de nombreux
outils pour exercer ses différentes missions.
• Les principaux outils seront présentés
succinctement et ils feront l’objet de
développements détaillés par la suite

Comptabilité de gestion
• La comptabilité de gestion réalise le calcul et
l’analyse des coûts qui sont nécessaires à la
prévision, à la mesure et au contrôle des
résultats.
• Elle apporte aux dirigeants et aux
gestionnaires de l’entreprise des informations
utiles à leurs décisions et contribue à
améliorer la performance de l’organisation.

Budgets et contrôle budgétaire
• Un budget est une affectation prévisionnelle
quantifiée, aux centres de responsabilités,
d’objectifs et/ ou de moyens pour une période
déterminée limitée au court terme.
• Contrôle budgétaire:
Budgets (éléments Calculs d’écarts Actions correctives
de référence)
Réalisations
(éléments
constatés)

Tableaux de bord
• Les tableaux de bord sont des instruments de
pilotage à court terme dirigés vers l’action.
• Ils comportent un nombre limité d’indicateurs
clairs, pertinents, obtenus rapidement
traduisant les facteurs de compétitivité de
l’entreprise ou d’un centre de responsabilité.

Prix de cession interne
• Les prix de cession interne sont les prix qui
valorisent les transactions entre centres de
responsabilité. Ils permettent de mesurer la
contribution des centres de responsabilité au
résultat global de l’entreprise.
• Un système de prix de cession interne a pour
objectif de transmettre, à l’intérieur de l’entreprise,
les contraintes du marché afin de dynamiser et de
motiver les responsables de centres.

AXE 2: LES COÛTS PARTIELS
Distinction entre CV et CF.

Les charges fixes: CF (ou charges de structure):
Charges dont le montant reste en principe stable quel

que soit le niveau d’activité de l’entreprise:
Exemple:
Appointements(salaires) du personnel administratif ou de
direction.

 Chargesvariables (CV) ou charges
opérationnelles:
 ce sont les charges qui varient

(proportionnellement ou non) avec le niveau
d’activité de l’entreprise.
 Exemple:
 Salaires du personnel d’exécution.

 Influence des charges fixes sur les coûts:
 Le niveau d’activité envisagé par l’entreprise,

a une répercussion directe sur le calcul du coût
unitaire des produits, comme le montre le
tableau suivant:

Activité: 80% Activité: 100% Activité: 120%
80 produits 100 produits 120 produits
(sous-activité) (activité (sur-activité)
normale)
Charges variables:
2 dhs par produit 160 200 240
Charges fixes 300 300 300
Coût total 460 500 540
Coût unitaire: 5,75 dh 5 dh 4,5 dh
coût variable unitaire 2 dh 2 dh 2 dh
coût fixe unitaire 3,75 dh 3 dh 2,5 dh

Commentaire:
En cas de sous-activité ou de sur-activité, la

méthode des coûts réels conduit à des valeurs
unitaires différentes du coût unitaire normal qui
se révèlent inutilisables pour la comparaison et
le contrôle des coûts dans le temps.

• Pour éliminer les différences de coût unitaire dues
aux variations d’activité , on peut envisager deux
solutions:
• La méthode de l’imputation rationnelle: n’incorporer
aux coûts que la part des frais fixes qui a été
réellement utilisée, compte tenu du niveau d’activité .
• La méthode des coûts variables (méthode du DIRECT
COSTING):
ne pas incorporer les frais fixes.

LA MÉTHODE DE L’IMPUTATION
RATIONNELLE:
• Principe:
• Le niveau d’activité influence les coûts
• Exemple:

Une entreprise fabrique un produit X, son activité évolue
ainsi:
Période N 1000 unités
Période N+1 1500 unités
Période N+2 800 unités
Pour fabriquer un produit, il
faut:
Matière première (MP) 1 kg à 5 dh le KG
Main d’œuvre directe (MOD) 0,25 H à 50 dh / h
Charges diverses (amortissements, les assurances..)

s’élèvent à 5000 dhs par période quelle que soit
l’activité
On parvient au tableau suivant:
800 1000 1500

N+2 N N+1
MP 4000 5000 7500
MOD 10000 12500 18750
Divers 5000 5000 5000
Coût total 19000 22500 31250
Coût unitaire 23,75 22,5 20,83

Le coût unitaire se modifie selon le volume de l’activité de l’entreprise:
Pour une activité de 800 23,75 dh

Cette variation s’explique par la nature de certaines charges:
Le coût unitaire variable reste constant

Le coût unitaire fixe varie

800 1000 1500
CV unitaires
MP 5 5 5
MOD 12,5 12,5 12,5
C F unitaires
5000/ volume d’activité 6,25 5 3,33
Coût unitaire 23,75 22,5 20,83

Les charges variables unitaires restent identiques
quelle que soit l’activité:
MP unitaire 5
MOD unitaire 12,5
Total C V unitaire 17,5
Par contre les charges fixes sont constantes globalement, mais leur
montant unitaire varie
Pour une activité de 800 6,25

Pour une activité de 1000 5
Pour une activité de 1500 3,33

Nous pouvons alors établir l’égalité suivante:
Coût de revient unitaire = Coût variable unitaire + Charges Fixes

Volume d’activité
Chaque variation du niveau d’activité a un effet mécanique sur le coût unitaire

Chaque baisse du niveau d’activité a un effet mécanique sur le coût unitaire
Niveau Coût de Coût total Prix de Prix de Résultats

d’activité revient vente vente
unitaire unitaire total
800 23,75 19000 23 18400 - 600

1000 22,5 22500 23 23000 + 500

À partir du tableau on peut conclure, si on ne tient
pas compte de la variation de l’activité que:
 En période N+2 , pour une activité de 800 unités, le

produit vendu n’est plus intéressant puisqu’il
entraîne des pertes: - 600.
 Pour cela, il nécessaire que les charges fixes soient
imputées aux coûts selon un coefficient

d’imputation rationnelle: CR
Principes de la méthode
• Le principe de cette méthode réside dans le
rattachement des coûts fixes à un niveau
d’activité normale
• Comment?

• Le coefficient d’imputation rationnelle
CIR = Activité réelle

Activité normale
• Le coefficient d’IR sert à déterminer les

charges fixes à imputer aux coûts

 Définition de l’activité normale:
Qu’est ce que
l’activité normale?
L’activité normale peut être déterminée par référence à la capacité

de production
C’est l’activité que l’entreprise est capable d’avoir pour une

utilisation « optimale » de ses capacités de production

Charges fixes imputées = Charges fixes réelles × Coefficient d’IR
Reprenons l’exemple de départ, en retenant une activité

normale de 1000 unités pour un montant de charges fixes
de 5000 dhs.
Le coefficient d’IR pour les productions suivantes est de:
800 unités :
1500 unités:

On obtient :
800/1000 = 0,8
1500/1000 = 1,5

800 1000 1500
Sous-activité Activité normale Sur-activité
CV 17,5×800= 14000 17,5× 1000= 17,5× 1500=

17500 26250
C F imputées 5000× 0,8=4000 5000 5000×1,5=7500
Coût de revient 18000 22500 33750

total
C V unitaires 17,5 17,5 17,5
C F unitaires 5 5 5
Coût de revient 22,5 22,5 22,5

unitaire

Commentaire:
Nous constatons que le coût de revient unitaire est constant quel que soit le
niveau d’activité;
La pratique de l’imputation rationnelle des frais fixes entraîne des différences
d’imputation (différences sur niveau d’activité) et qui peuvent être:
Soit un coût de la sous-activité
Soit un boni de sur-activité

INTÉRÊTS POUR LA GESTION DE L’IR
 grâce à l’IR, il est possible de décomposer le résultat de la
période en une somme algébrique de deux composantes:
 Un résultat calculé à partir du coût d’imputation rationnelle, qui ne

dépend pas des fluctuations du niveau d’activité;
 Un résultat dû aux effets mécaniques de la variation du niveau

d’activité, qui n’est autre que la différence d’imputation
rationnelle.

• Dans notre exemple, le résultat de – 600
réalisé pour une activité de 800 unités
s’analyse ainsi:
 Un résultat sur la vente des 800 produits égal à:
800 × ( 23 – 23,75) = - 600
 Un résultat calculé à partir de l’IR:
800 × (23 – 22,5) = 400
 Un coût de la sous-activité égal à:
5000 × 0,2 = 1000
On retrouve:

- 600 = + 400 – 1000
Résultat global de Coût de la sous-

Gain sur les 800
la période activité
produits vendus

 La connaissance de cette décomposition algébrique est très
importante pour prendre des décisions de gestion;
 Le suivi des coûts est d’autre part facilité; l’IR permet de
« départager » les effets des deux causes possibles suivantes
de la dégradation des coûts:
 Dégradation des conditions d’exploitation;
 Effet mécanique de la variation du niveau d’activité.

• Si le coût unitaire varie dans le temps malgré l’IR,
cela peut résulter:
De l’augmentation des charges fixes en raison d’un
changement de structure (par exemple, achat d’une
machine supplémentaire qui entraîne l’augmentation des
amortissements);
De la variation du coût unitaire des charges variables (par
exemple, hausse des prix d’achat des matières premières,
hausse des salaires, améliorations ou dégradations des
rendements..);
Ou d’une combinaison de ces deux facteurs
Méthodes des coûts variables
• Ces méthodes ont en commun de ne prendre
en compte dans le coût des produits qu’une
partie des charges ( charges variables), tandis
que les charges résiduelles (généralement des
charges fixes) sont rassemblées en une ou
plusieurs masses convenablement choisies.

• On distingue généralement les méthodes
suivantes:
La méthode du DIRECT COSTING;
Le SEUIL DE RENTABILITE;
La méthode des COÛTS MARGINAUX

Méthode du direct costing
• Fondements de la méthode
• Les charges sont ventilées en charges fixes et charges
variables. Seules les charges variables sont ensuite
ventilées entre les différents produits;
• Les ventes sont également ventilées par produits, ce
qui permet de calculer pour chaque produit une
Marge sur coûts variables (M/CV) = ventes – charges variables
marge sur coûts variables:
M
 Les frais fixes sont ensuite retranchés globalement de la somme

algébrique des marges sur coûts variables.
argscoûts variables (M/CV) = ventes – charges variables
Les frais fixes sont ensuite retranchés globalement de la
somme algébrique des marges sur coûts variables.
Éléments Total Produit A Produit B Produit C

Ventes ∑ CA CA (A) CA (B) CA (C)
( CA)
(-) ∑ CV CV (A) CV (B) CV (C)
Coût variable
= ∑ M/CV M/CV (A) M/CV (B) M/CV (C)
M/CV
(-) F
Frais fixes
= R
Résultat

 La méthode du direct costing permet donc
d’expliquer le résultat global de la manière
suivante:
Résultat Global = ∑ M/CV – Frais Fixes

Exemple:
Supposons une entreprise qui fabrique et qui vend

deux produits A et B. le coût fixe global est de 30000
dhs (60% pour A et le reste pour B):
A B
Quantités vendues 1000 500
Prix de vente 80 60
unitaire (PVU)
Coût variable 40 50
unitaire (CVU)

Analyser la rentabilité des deux produits A et B?
Corrigé:
Raisonnement par le coût complet:
A B
Nombre des unités vendues (1) 1000 500
PVU (2) 80 60
Ventes (CA) = (1) × (2) 80000 30000
Coût variable - 40000 - 25000
Coût fixe global imputé - 18000 - 12000
Coût de revient complet = 58000 = 37000
Résultats analytiques 22000 - 7000
• On constate que l’entreprise dégage une perte
sur B .
• Faut –il donc abandonner la production de B?
• Dans le cas d’abandon de B, les charges fixes ( de structure)

seront répercutées en totalité sur A et viendront diminuer ses
bénéfices, soit:
Résultat de A = ventes de A – coût de revient complet de A
10000 = 80000 - 70000
Bénéfice global de l’entreprise deviendra égal à 10000 dhs au lieu de 15000
dhs

Raisonnement par le direct costing:
A B
PVU 80 60
CA 80000 30000
(-) (-) (-)
CV 40000 25000
M/CV = 40000 = 5000
(-) F - 30000
R 15000

• On remarque que l’entreprise dégage sur les
deux produits une marge positive
Les deux produits contribuent à la couverture

des charges fixes
Du point de vue du direct costing les deux

produits sont rentables

MÉTHODE DU DIRECT COSTING ÉVOLUÉ
 C’est une méthode de calcul des coûts,

combinant, dans la distinction des charges les
critères variable/fixe d’une part, et
direct/indirect d’autre part;
 Certaines charges de structure peuvent être
propres à telle ou telle fabrication;
 Elle fait apparaître une seconde marge appelée
marge semi-brute ou marge sur coûts
spécifiques.
Chiffre d’affaires relatif au produit vendu = X
Charges variables - Y
Marge sur coût variable = X-Y
Charges fixes spécifiques ou propres au produit - Z
Marge sur coût spécifique = X-(Y+Z)
L’ensemble de ces marges permet de couvrir les

charges fixes communes et de dégager un
résultat global
Application:
Considérons le cas d’une entreprise qui fabrique deux
produits X et Y:
X Y
Prix de vente 150 170
Charges variables unitaires
50 120
Charges fixes propres 120000 320000
Charges fixes communes 250000

TRAVAIL A FAIRE:
Présenter le compte de résultat différentiel selon la
méthode du direct costing évolué?
Total % X % Y %
CA 1770000 100 750000 100 1020000 100
CV 970000 250000 720000
M/CV 800000 45,2 500000 66,67 300000 29,41
CF spécifiques 440000 120000 320000
Marge semi- 360000 20,34 380000 50,67 -20000 -1,96
brute
CF communes 250000
Résultat 110000 6,21
• Commentaire:
• La marge sur coût variable de Y est insuffisante pour
couvrir les charges fixes spécifiques;
• La marge semi-brute est, en effet négative elle ne
contribue pas à la couverture des charges fixes
communes.
• Deux décisions s’offrent à l’entreprise:
Soit elle arrête la fabrication de Y puisque sa
marge spécifique est négative;
Soit elle améliore sa M/CV pour générer une
marge spécifique positive.

• La profitabilité du produit est jugée par
l’existence d’une marge spécifique positive;
• La somme des marges semi-brutes qui
viendront compenser les charges fixes
communes à l’ensemble de l’entreprise.

Seuil de rentabilité
• Définition
• Le SR est le chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise
ne réalise ni bénéfices, ni pertes.
• C’est donc le volume d’activité auquel correspond un
résultat nul.
• On emploie aussi les appellations suivantes:
– Chiffre d’affaires ou point critique;
– Point mort;
– Point-zéro;
– Point d’équilibre;
– Point de profitabilité.
• OBJET
• Le SR a pour objet :
– De déterminer le volume d’activité minimum
nécessaire à l’entreprise pour que le chiffre
d’affaires hors taxes correspondant à ce volume
couvre l’ensemble des charges;
– De mettre en évidence les relations entre:
• Le niveau d’activité (les ventes);
• Les charges;
• Le résultat.
– D’établir des prévisions.
• CALCUL DU SR
• La détermination du SR repose sur deux hypothèses
essentielles:
– Le caractère linéaire des charges variables;
– La fixité des charges de structure indépendantes
du niveau d’activité.
• Deux méthodes sont retenues, pour la
détermination du SR:
– La méthode algébrique;
– La méthode graphique.
• La méthode algébrique:
• Soit:
– C : le coût total;
– cvu: le coût variable unitaire;
– F: les charges fixes globales;
– pu: le prix de vente unitaire ;
– Q: quantité fabriquée et vendue.
• Le coût global est égal à:
C = Q × cvu + F (I)
o Au point mort, on a:
CA = Q × pu = C (II)
En rapprochant (I) et (II) on obtient:
F
Q=
pu - cvu
Charges fixes
Q=
Marge unitaire

SR en valeur
CA: chiffre d’affaires; v : coefficient supposé constant de frais variables:
CV/CA ; F: frais fixes
Coût total : C= v CA + F
Le seuil de rentabilité est atteint lorsque:

X = C avec X est le chiffre d’affaires critique
Donc: X = v X + F
X–vX=F
X ( 1 – v) = F
X = F/ 1 – v
X = F/t
Avec t = taux de marge sur coût variable
t = marge sur coût variable / CA

• Méthode graphique:
• Exemple:
• Considérons une entreprise dont l’activité est mesurée
en dhs de chiffre d’affaires. Durant une période donnée:
– Le CA correspond à la vente de 10000 articles à 100
dh l’unité soit 1000000 dhs,
– Les charges fixes globales se sont élevées à : 250000
– Les charges variables globales se sont élevées à:
600000
• Quel est le chiffre d’affaires critique?

La situation de l’entreprise peut ainsi être formulée:
En valeur En fonction de x,
absolue nombre d’articles
CA 1000000 100 x
Charges variables 600000 60 x
M/CV 400000 40 x
CF 250000 250000
Résultat + 150000 40 x - 250000

• Il suffit pour cela de traduire les différents paramètres
sous forme d’équations de droite. On distingue trois
types de graphiques
• Premier graphique:
• il illustre le principe que le SR est atteint lorsque la
M/CV est égale aux charges fixes.
• Il faut trouver l’équation des charges fixes et celle de la
M/CV:
– Équation des charges fixes: y=b donc y=250000
– Équation de la M/CV: y= ax, avec a correspondant au taux de
M/CV; donc y= 0,4 x
Le SR est atteint lorsque:
M/CV= F
0,4 x = 250000
x= 625000 dhs
On obtient le graphique ci-après:
M/CV et CF Y=0,4 x
Bénéfices
Y=250000
250000
Pertes
625000 CA
SR
• Deuxième graphique:
• Ce deuxième graphique traduit le fait que le SR est le
chiffre d’affaires qui couvre la totalité des charges: CA
= charges totales
• il nécessaire de déterminer l’équation du CA et celle
des charges totales; on obtient à partir de l’exemple ci-
dessus:
– Équation du CA: y = 100 x;
– Équation des charges : y = 60 x + 250000.
• Donc: 100 x = 60 x + 250000
• x = 6250 chiffre d’affaires critique = 6250 × 100
• x = 625000 dhs.
CA et Y = 100 x
charges
totales 150000
Bénéfices
Y = 60 x + 250000
250000
Pertes
625000 CA
SR
• Troisième graphique:
• Il s’agit d’exprimer graphiquement le principe
suivant lequel le SR est le chiffre d’affaires
pour lequel le résultat est égal à zéro;
• Pour construire le graphique on a besoin de
l’équation du résultat:
– Équation du résultat: y = M/CV – F = 40 x – 250000
• SR = 625000 dhs

Résultat
y = 40 X - 250000
150000
150000
Bénéfices
0
Pertes 625000 1000000
SR CA
- 250000
On atteint le SR quand la droite du résultat coupe celle du chiffre

d’affaires (l’axe des abscisses)
DÉTERMINATION DE LA DATE À LAQUELLE
LE SR EST ATTEINT
• Si la période considérée est l’année civile

• Si les ventes sont également réparties sur toute
l’année
• On peut écrire que le SR est atteint au bout de:
SR
• 360 jours × CA
• Dans notre exemple:

• 360 × 650000/1000000 = 225 jours
• Soit approximativement, le 15 août

La marge et l’indice de sécurité
• La marge de sécurité (MS) est le montant de chiffre
d’affaires qui excède le SR:
• MS = CA - SR
• Cette marge mesure le degré de risque de
l’entreprise face à d’éventuelles récessions. Plus la
marge est importante et plus le risque diminue. De
même, elle indique si l’entreprise est profitable ou
non.

• L’indice de sécurité (IS) s’obtient par le rapport:
MS
• IS = CA
• Plus l’indice est élevé, moins elle court un risque de pertes

et plus forte est la profitabilité de l’entreprise. L’indice
exprimé en taux (%) permet d’apprécier la marge de
manœuvre de l’entreprise en matière d’action sur ses prix
de vente. Plus le taux est élevé et plus grande est la marge
de manœuvre.
Axe 3 : Les coûts préétablis

Généralités :
• Définition:
• Le coût préétabli est un coût évalué a priori, pour
permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts
• La méthode des coûts préétablis consiste à :
– Fixer, des coûts prévisionnels considérés comme normaux
pour une activité normale;
– Mesurer, les écarts entre les coûts constatés et les coûts
préétablis;
– Analyser, l’origine des écarts afin de prendre des mesures
correctives en cas de nécessité.

• Elle a pour but principal d’analyser les
conditions internes d’exploitation. Elle est
appelée également « méthode des
exceptions».
• Il existe plusieurs sortes de coûts préétablis
dont le coût standard.
• Ce dernier est établi avec précision par une
analyse technique et économique; il présente
généralement le caractère d’une norme.

Détermination des coûts préétablis:
• CP = prix standard x quantité standard
• CP : coût préétabli
• Qp: quantité préétablie
• Les différents éléments du CP se composent
généralement de:
MP Prix standard x Qp
– Charges directes
Taux horaire préétabli x
M.O.D nombre d’heures préétabli

– Charges indirectes
Centres d’analyse
C.U.O préétabli x nombre d’UO préétabli
– C.U.O.P : coût de l’unité d’œuvre préétabli

Détermination et analyse des écarts :
• Ecart = Cp – Cr
• Cp : coût préétabli
• Cr : coût réel
• Ecart positif : Cp > Cr : écart favorable
• Ecart négatif: Cp< Cr : écart défavorable

Ecart total
Ecart sur charges Ecart sur charges

directes indirectes
Ecart sur Ecart sur MOD

matières E /B E/A E /R
premières
E/Q E/P Ecart sur Ecart sur

temps taux
E/Q: écart sur quantité

E/P : écart sur prix
E/B: écart sur budget
E/A: écart sur activité
E / R: écart sur rendement

Écart sur charges directes:
• Exemple :
• L’entreprise Beta, après étude a établi le coût
standard pour une production de 2100 unités
d’un produit P:
Quantité Coût unitaire
MP 1 kg 30 dh
MOD 2h 60 dh
Charges indirectes 1.5h/machines 250 dh
Coût unitaire global 525 dh

• Les charges indirectes pour 1 h/machine sont
composées de:
– 150 dh de charges fixes
– 100 dh de charges variables
• La production réelle pour le mois de juin est
de 2050 unités. Le coût de production réel se
décompose ainsi:
Q C.U Mts
MP 2100 kg 29 dh 60900
MOD 4060 h 61.5 dh 249690
CI 3000 260 dh 780000
h/machine
• Calculer l’EG?.
• Écarts sur charges directes:
• On calcule les écarts, en prenant en
considération le coût préétabli ajusté au
volume de production réel:
• Écart global = coût préétabli adapté à la
production réelle – coût réel
• Cet écart se décompose en deux sous écarts:
– Écart sur quantité (E/Q)= (Qp- Qr) x Cp
– Écart sur prix (E/P) = (Pp- Pr) x Qr

• Corrigé de l’exemple:
• D’abord il faut adapter le coût préétabli à
concurrence de la production réelle constatée
qui n’a été que de 2050 unités, pour calculer
des écarts significatifs.
• Ainsi, pour chaque élément de coût, il faut
calculer la quantité standard en tenant
compte de la production réelle et multiplier
par le coût unitaire prévisionnel.

Coûts préétablis de la Coûts réels (2050 unités) Ecarts
production réelle (2050
unités)
Q CU Mts Q CU Mts Favora Défavorable
ble
MP 2050 30 61500 2100 29 60900 +600
MOD 4100 60 246000 4060 61.5 249690 -3690
C.I 3075 250 768750 3000 260 780000 -11250
Total 2050 525 1076250 2050 531.99 1090590 -14340

• Les charges directes sont essentiellement les
matières et la MOD, elles sont supposées
proportionnelles aux quantités produites.
• Les écarts peuvent provenir de la variation:
– Des quantités : de matières et d’heures de MOD
– Des coûts unitaires : prix des matières et coût de
l’heure de MOD

Écart sur matières:
• L’écart sur matière est calculé à partir des quantités
consommées par la production réelle. Il se décompose en:
– E/Q = (2050 – 2100 ) x 30 = -1500 (défavorable)
– E/Coût = (30 – 29 ) x 2100 = +2100 (favorable)
– Écart global sur matières = 1500-2100 = -600 (fav)
• L’E/Q est défavorable car l’entreprise a consommé 50 kg
de matières supplémentaires par rapport aux prévisions. Il
parait nécessaire de rechercher les causes de cette
surconsommation
• L’E/C est favorable parce que le coût d’achat réel est
inférieur à celui prévu (29 au lieu de 30)
L’écart sur MOD
• L’écart sur MOD s’analyse en deux écarts:
– Ecart sur temps = (4100-4060)x 60=+2400 (fav)
– Écart sur coût = (60-61.5)x4060=-6060 (déf)
– Écart global = -2400+6060= +3690 (déf)
• L’écart sur temps se traduit par un gain réalisé
sur le temps passé, cela peut s’expliquer par
une amélioration du savoir-faire et donc des
rendements .

Ecarts sur charges indirectes
• Contrairement au coût des CD qui peut faire
l’objet d’une analyse de deux variables: la
quantité et le coût unitaire, le coût d’un centre
de travail dépend de trois paramètres:
– Le montant des charges indirectes;
– Le volume d’activité du centre;
– Le rendement du centre.

Les budgets flexibles:
• Il s’agit de budgets calculés en fonction de
plusieurs niveaux d’activité possibles.
• L’équation du budget flexible est de la forme
f(x) = ax+b
• a: coût variable d’UO
• b: total des CF correspondant au niveau
d’activité
• x: nombre d’UO

• Retenant les données de l’exemple précédent
(diapositive 8):
• On vous demande de calculer le budget flexible
pour les hypothèses d’activité suivantes
mesurées en heures-machines:
– 3000 h;
– 3075 h;
– 3150 h;
– 3300 h.
• Remarque:
– L’établissement du budget flexible doit se faire par
référence à l’activité standard;
– Le montant des charges fixes est toujours le même
quel que soit le niveau d’activité pour une même
structure;
– Le montant des charges variables évolue autant
que le niveau d’activité si celles-ci varient d’une
façon strictement proportionnelle à l’activité.

Montant des Activités en heures-machines
charges
3000 3075 3150 3300
CF 472500 472500 472500 472500

CV 300000 307500 315000 330000
Total 772500 780000 787500 802500
CUO 257,5 253,66 250 243,18
Dont CV 100 100 100 100
CF 157,5 153,66 150 143,18
Il faut prendre comme référence l’activité standard: 2100 unités x 1,5 h/m x 150 =
472500 dhs

• Il ressort de ce tableau que le CUO diminue
quand l’activité augmente parce que les
charges fixes se répartissent sur un plus grand
nombre d’heures-machines.

• Écart global =
Coût qui aurait été budgété pour la production réelle –
coût réel
Coût qui aurait été budgété pour la production réelle= 2050

unités x 1,5 h/m x 250 = 768750 dhs
Coût réel = 3000 h/m x 260 = 780000 dhs
EG = 768750 – 780000 = - 11250 ( défavorable)

• Les causes de l’écart global:
Trois causes peuvent être décelées:
La première réside dans des variations de prix
intervenant dans le calcul du budget, d’où un
écart sur coût des charges appelé aussi écart
sur budget;
La seconde tient à ce que l’activité réelle est
différente de l’activité standard; d’où un écart
sur activité;
La troisième provient d’une différence entre le
rendement réel et le rendement prévu( sur ou
sous consommation d’heures nécessaires pour
la production), d’où un écart sur rendement.
• L’écart sur budget:
• Le budget théorique des charges indirectes est
comparé au budget réel en prenant comme
référence l’activité réelle pour faire apparaître
un écart sur budget

Charges Activité en heures-machines: 3000 h
Activité réelle Budget
CV (1) 307500 (2) 300000
CF 472500 472500
Total 780000 772500
Coût préétabli 257,5
Dont CV 100
CF 157,5
(1) 780000 – 472500 = 307500

(2) 3000 h x 100 = 300000

• Le montant théorique des CI qu’aurait dû
supporter l’entreprise pour une activité de
3000 h/m aurait dû être de 772500. or le
montant réel des charges s’élève à 780000. il
en résulte un écart de:
Montant réel : 780000
Montant théorique: 772500
Écart = + 7500 défavorable
Cet écart est défavorable car l’entreprise a supporté un montant

de charges indirectes plus important que ce qui avait été prévu.

• L’écart sur activité:
 L’activité standard de 3150 h/m (2100 x 1,5 h)
est prévue pour absorber la totalité des
charges fixes.
 L’activité réelle lui étant inférieure, l’entreprise
se trouve en situation de sous-activité, il en
résulte un mali de sous-activité.
Budget pour 3000 h/m : 772500 (1)
Coût préétabli pour 3000 h = 750000 (2) ( 3000x 250)
Écart (1) –(2) = +22500 défavorable

• L’écart sur activité est donc défavorable parce
que la sous activité n’a pas permis d’absorber
la totalité des charges fixes.
• En effet, la différence entre l’activité standard
de 3150 heures et l’activité réelle de 3000
heures pour un montant de charges fixes de
150 dh/heure (472500/3150) explique cet
écart ( 150 H x 150 dhs)

• L’écart sur rendement:
 L’écart sur rendement est égal à la différence
entre le coût préétabli des unités d’œuvre
réellement consommées et le coût préétabli des
unités d’œuvre imputées à la production réelle.
 Il s’agit donc d’un écart sur quantité causé par le
fait que le nombre d’u-o utilisées a été différent
de ce qui a été prévu pour la production réelle.

• Cet écart mesure un boni ou un mali de
rendement.
• Exemple:
• L’activité réelle est de 3000 h/m pour une
production réelle de 2050 unités. On va
rechercher quelle aurait été l’activité
préétablie pour cette production réelle
compte tenu des standards.

• Rappel:
Unités produites Heures-machines
Activité réelle 2050 3000
Activité préétablie 2100 3150
• L’activité préétablie pour la production réelle est de:

(2050/2100 )x 3150 = 3075 H/m
Ce calcul peut être généralisé par la formule suivante:

• (Production réelle / production standard )x
activité standard.
• Soit pour notre entreprise:
– Coût préétabli de l’activité réelle= 3000 x 250 =
750000 dhs
– Coût préétabli de l’activité préétablie pour la
production réelle = 3075 x 250= 768750 dhs.
– Écart favorable de 18750 dhs.

• L’entreprise a eu un meilleur rendement en
h/m que ce qui avait été prévu par les
standards. Cet écart sur rendement peut
également être obtenu par le calcul suivant:
( 3000 – 3075 ) x 250 = - 18750
Cet formule montre que c’est un écart sur
quantité dont la mesure ressemble à celui
pour les charges directes.

Formules de calcul des écarts sur charges
indirectes:
• Ecart global = coût préétabli adapté à la
production réelle – coût réel
• Ecart sur rendement (E/R) = coût préétabli
adapté à la production réelle – coût préétabli
des unités d’œuvre réelles
• Ou E/R = (nombre d’uo pour la production
réelle – nombre d’uo réelles )x coût de l’uo
préétabli

• Ecart sur activité (E/A) = coût préétabli des uo
réelles – budget flexible adapté à l’activité
réelle
• BF (budget flexible) = (nombre d’uo réelles x
coût variable unitaire préétabli) + CF
• Ecart sur budget = Budget Flexible adapté à
l’activité réelle – coût réel

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Axe 1 : Présentation du contrôle

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 1

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 2

C’est l’aspect souvent le plus mal perçu( contrôle

En contrôle de gestion, cet aspect peut s’illustrer

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 4

Exemple: dans le langage courant, l’expression «

Analyse des causes

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 8

Suivi des Mesure des écarts

Si résultat non atteint alors réagir sur:

Pilotage (analyse, Mesure des

– Soit par Les outils qu’il utilise,

– Soit comme un processus de management.

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 17

• La définition la plus répandue du contrôle de

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 18

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 19

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 20

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 21

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 22

• Elles insistent sur trois caractéristiques ou

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 23

 Le contrôle de gestion ce n’est pas une action

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 24

Objectifs fixés Moyens mis en oeuvre

Analyse des écarts et décisions correctives

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 25

Objectif = Engagement (contractuel) + Plan d’action

À côté de la notion d’objectif deux autres éléments sont importants

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 26

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 27

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 28

Le triangle du contrôle de gestion

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 29

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 30

• Le contrôle de gestion (management control)

 L’efficacité est la capacité à atteindre les objectifs ;

Performance externe Performance interne

Performance Performance sociale

Performance Performance Performance

Analyse de la Bilan social Externalités

Soldes Rentabilité des Effet de levier Effet de levier

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 50

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zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 52

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zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 55

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 56

Distinction entre CV et CF.

Charges dont le montant reste en principe stable quel

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 57

 ce sont les charges qui varient

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 58

 Le niveau d’activité envisagé par l’entreprise,

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 59

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 60

En cas de sous-activité ou de sur-activité, la

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 61

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 62

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 63

Charges diverses (amortissements, les assurances..)

800 1000 1500

zerhouni laqrib youness FSJES MEKNES 65