Comptabilité Financière Avancée

Séance 5. Capsule N°1

Professeur : Abdelhaq El Bekkali,

Ph.D, CPA (Expert-comptable)

e.isiam.ma
 Séance 5
Particularités des immobilisations incorporelles
 

1. Le traitement comptable des frais de recherche et de

développement

2. Le traitement comptables des sites web.

 

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Rappel

Une immobilisation incorporelle est:

 un actif non monétaire sans substance physique;

 un élément identifiable, porteur d'avantages économiques futurs et sous

contrôle de l'entité;

 son coût est évalué avec une fiabilité suffisante;

 sa comptabilisation intervient au moment du transfert de son contrôle.

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1. Le traitement comptable des frais de recherche et de
développement.

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Distinction entre « frais de recherche » et « frais de développement »

 Frais de recherche

Il s’agit de recherche, scientifique ou technique, qui peut revêtir deux formes :

 La recherche fondamentale : l’objectif de ce type de recherche n’est pas

nécessairement d’aboutir à des applications directes ou à élaborer des solutions
spécifiques qui pourraient mener, par exemple, à développer de nouveaux produits
et procéder à leur commercialisation ;

 La recherche appliquée : constitue souvent le prolongement et l’application des

résultats de la recherche fondamentale. Les résultats de la recherche appliquée
peuvent être rattachés au développement de produits futurs.

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 Les frais de développement 

Il s’agit de la mise en œuvre de solutions ou produits à partir des résultats de la

recherche appliquée

Exemples d’activités de développement :

 Conception et tests de modèles et prototypes ;

 Conception d’outils sur la base d’une nouvelle solution technologique ;

 Conception et mise en place de nouveaux produits, matériaux, solutions et procédés.

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Concrètement, que renferment ces frais de R&D ? On peut citer, à titre d’exemples :

• Les frais du personnel impliqué directement dans les activités de R&D ;

• Les frais de transport et de fournitures ;
• Le coût des matières et services consommés par les travaux de R&D ;
• Les frais généraux imputables au coût des travaux de R&D ;
• L’amortissement d’immobilisations corporelles ou incorporelles utilisées dans les
travaux de R&D

Attention: les frais engagés pour l’acquisition d’actifs immobilisés (constructions,

immeubles, matériels ou d’installations), sont exclus des frais de R&D.

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Comptabilisation des frais de R&D 
 

Lors de leur engagement, les frais de R&D sont passés en charges

selon leurs natures. Sur la base du principe de prudence, ces frais
ne sont pas immobilisés du fait de l’incertitude qui caractérise
l’issue de ce type d’activité.
 

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Sur le plan pratique, il y a lieu de distinguer deux types de traitement comptable
des frais de R&D :

 Pour les frais de recherche (fondamentale ou appliquée): ces frais sont

passées en charges de l’exercice sans aucune possibilité de les activer;

 
 Pour les frais de développement: à titre exceptionnel, ils peuvent être, sur
décision de l’entreprise, activés à la clôture de l’exercice s’ils rencontrent
certaines conditions.

Par conséquent, seuls les frais de développement peuvent être immobilisés.

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Quatre questions fondamentales à clarifier:

1. Quelles sont les conditions à remplir pour pouvoir immobiliser les frais de
développement ?

2. Quelles sont les règles d’amortissement de ces frais ?

3. Quel est le traitement prévu en cas de prise de brevet, suite de la réussite du

projet en R&D ?

4. Qu’en est-il des frais immobilisés à la suite de l’échec du projet en R&D ?

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1. Quelles sont les conditions à remplir pour pouvoir immobiliser les frais de
développement ?

 Les projets de R&D doivent être nettement individualisés et leur coût distinctement établi
et peut être réparti dans le temps à l'aide notamment d'une comptabilité analytique
appropriée ;

 Chaque projet doit avoir, à la date d'établissement des états de synthèse, de sérieuses
chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et financière ;

 Le marché potentiel du produit est clairement défini ;

 La faisabilité technique du produit a été démontrée ;

 La direction de l’entreprise a démontré son intention de commercialiser le produit et elle

possède les ressources nécessaires pour mener le projet à terme.

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Précision:

 Dans le cas où, dans le cadre d’un même projet en R&D, il s’avère difficile de distinguer, lors de la
phase de recherche, entre les frais de recherche et les frais de développement, il importe de
passer ces deux types de frais en charges;

 Les frais de R&D engagés dans le cadre d’une commande spécifique d’un client, sont inscrits en
charges de l’exercice et ce, quel que soit la nature de cette recherche (fondamentale ou appliquée).

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L’activation des frais de R&D est réalisée par le débit du compte 2210 « Immobilisations
en R&D », du total des coûts engagés, par le crédit du compte de produits 7142
« Immobilisations incorporelles produites »

Un questionnement:

Le PCGE parle de l’inscription en actif du « total des coûts engagés ». Or, parmi ces
coûts, figurent l’amortissement des immobilisations corporelles ou incorporelles
utilisées dans les travaux de R&D. Le PCGE ne précise pas cependant, si tous les
amortissements, quel que soit leur nature (économique ou fiscale), sont à inclure dans
les coûts engagés susceptibles d’être immobilisés.

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2.  Quelles sont les règles d’amortissement de ces frais ?

L’immobilisation des frais de R&D donne lieu à l’amortissement de ces frais sur une
période maximale de cinq ans

Question non clarifiée par le PCGE :

Doit-on procéder immédiatement à l’amortissement de ces frais, à la fin de l’exercice,

sans attendre l’achèvement du projet, ou au contraire, doit-on attendre l’achèvement
du projet et le début de l’utilisation du résultat de ce projet, pour commencer à amortir
ces frais?

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Devant l’absence de précision du PCGE à ce sujet, la logique
comptable nous incite à adopter la solution qui consiste à attendre le
début de l’exploitation du résultat des activités de R&D, pour débuter
l’amortissement des frais de développement

En cours du projet de R&D, l’activation des frais de développement à la

fin des exercices, se traduirait par l’inscription de ces frais au débit du
compte 2285 « Immobilisation incorporelle en cours ».

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Application
L’entreprise Oujda, spécialisée dans la recherche et le développement de solutions
biomédicales, a amorcé le 1er mars 20N un projet de R&D, pour la conception et la
fabrication d’un vaccin la grippe aviaire. Ce projet a été achevé à la fin de l’exercice
20N+2. Cependant, l’exploitation des résultats de ce projet a été repoussée au 1er juin
20N+3
 
Voici les frais de R&D engagés par Oujda pour la réalisation de son projet :
 
Exercice 20N : Frais de recherche pour un montant global de 600 000 Dh.
Exercice 20N+1 : Frais de développement pour un montant global de 1 500 000 Dh.
Exercice 20N+2 : Frais de développement pour un montant de 800 000 Dh.

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Oujda opte pour l’immobilisation des frais de R&D qu’elle a supportés, sachant que les
conditions d’immobilisation de ces frais sont remplies. La durée de l’amortissement
est de 5 ans.

Travail à faire : Passer les écritures comptables relatives à l’activation et à

l’amortissement des frais de R&D.

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Solution
Au cours de 20N
 
6 xxxx 600 000
34552 Etat-TVA récupérable sur charges 120 000
4411 (Fournisseurs) ou 514 (trésorerie) 720 000
Enregistrement des frais de recherche selon leurs natures

 
Au cours de 20N+1
 
6 xxxx 1 500 000
34552 Etat-TVA récupérable sur charges 300 000
4411 (Fournisseurs) ou 514 (trésorerie) 1 800 000
Enregistrement des frais de développement selon leurs natures
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 Le 31/12/20N+1

2285 Immobilisations incorporelles en cours 1 500 000

7142 Immobilisations incorporelles produites 1 500 000
Immobilisation des frais de développement engagés de l’exercice

Au cours de 20N+2

6 xxxx 800 000

34552 Etat-TVA récupérable sur charges 160 000
4411 (Fournisseurs) ou 514 (trésorerie) 960 000
Enregistrement des frais de développement selon leurs natures
 

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 Le 31/12/20N+2

2285 Immobilisations incorporelles en cours 800 000

7142 Immobilisations incorporelles produites 800 000
Immobilisation des frais de développement engagés en 20N+2
 
 
NB. En principe, à cette date du 31/12/20N+2, et dans la mesure où le projet de R&D
est achevé, le compte 2285 devrait être soldé (crédité par le débit du compte 2210).
Dans la pratique, l’entreprise maintiendrait le compte 2285, et ne procèderait au
transfert de son solde au compte 2210, qu’au moment de la mise en exploitation des
résultats du projet de R&D. Cette solution a pour but d’éviter l’activation des frais de
R&D au 31/12/N+2, sans pouvoir les amortir, étant donné que la date de début de
l’amortissement de ces frais ne débute qu’avec l’exploitation des résultats du projet.

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 Le 01/06/20N+3
 
2210 Immobilisations en R&D 2 300 000

2285 Immobilisations incorporelles en cours 2 300 000

Le 31/12/20N+3
 
61921 DEA de l’immobilisation en R&D 268 333
2821 Amortissement de l'immobilisation en R&D 268 333

2 300 000/5 x7/12

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Quel est le traitement prévu en cas de prise de brevet, suite à la
réussite du projet en R&D ?

Sur le plan comptable, la valeur d’entrée du brevet est déterminée par

l’entreprise, mais sans pour autant que cette valeur soit supérieure à
la fraction non amortie des frais de développement inscrits au compte
2210.

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Application

Reprenons l’exemple ci-dessus, de l’entreprise Oujda. Le 01/04/20N+4, Oujda décide de

prendre un brevet pour protéger le résultat de ses activités de R&D. Pour la valeur attribuée au
brevet, supposons deux hypothèses :
 
H1 : Oujda attribue à ce brevet une valeur égale à la fraction non amortie des frais immobilisés

H2 : Oujda attribue au brevet une valeur de 1 500 000 DH.

 
Dans les deux cas, la durée d’amortissement retenue pour le brevet est de 4 ans.
 
Travail à faire : Enregistrer le traitement comptable dans les deux hypothèses.
 
 

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Solution
 
 
Hypothèse 1 : La valeur attribuée au brevet est égale à la fraction non amortie des frais immobilisés
au compte 2210.

Synthèse des données :

 
• Solde du compte 2210 au 31/12/20N+3 : 2 300 000 Dh
• Solde du compte 2821 au 31/03/20N+3 : 268 333 Dh
 
 
Le 01/04/20N+4
 
61921 DEA de l’immobilisation en R&D 115 000
2821 Amortissement de l'immobilisation en R&D 115 000
Dotations des trois premiers mois de 20N+4 (2 300 000/5 x 3/12)

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 d°

2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires 1 916 667

2821 Amortissement de l'immob en R&D 383 333
2210 Immobilisations en R&D 2 300 000
(Inscription des frais de R&D immobilisés en brevet)
VE (2 300 000) – Amortissement cumulé (268 333 + 115 000)
 
 
Le 31/12/20N+4

61921 DEA de l’immobilisation en R&D 359 375

2822 Amortissement des brevets 359 375
(1 916 667/4 /12 x 9 mois)
 
 

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Hypothèse 2 : La valeur attribuée au brevet est de 1 500 000 Dh
 
Le 01/04/20N+4
 
2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires 1 500 000
2210 Immobilisations en R&D 1 500 000
(Inscription des frais de R&D immobilisés en brevet)

d°
 
65912 DAE des immobilisations incorporelles 416 667
2821Amortissement de l'immobilisations en R&D 416 667

VE 2 300 000 - amort cumulé (383 333) – 1 500 000 = 416 667 Dh

Ou VNA au 31/03/20N+4 – valeur attribuée au brevet = 416 667 Dh

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 d°
 
2821 Amortissement de l'immobilisation en R&D 800 000
2210 Immobilisations en R&D 800 000
(383 333 + 416 667)
(Pour solder le compte d’amortissement en R&D)
 
Le 31/12/20N+4

61921 DEA de l’immobilisation en R&D 281 250

2822 Amortissement des brevets 281 250
(1500 000 /4 ans /12 x 9mois)

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Qu’en est-il des frais immobilisés à la suite de l’échec du projet
en R&D ?

Dans une telle éventualité, les frais de R&D, doivent être

immédiatement amortis par le débit du compte 65912 « Dotations
aux amortissements exceptionnels des immobilisations
incorporelles », et par le crédit du compte 2821 « Amortissement
de l’immobilisation en R&D ».

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Application

Pour la production d’une nouvelle solution, l’entreprise Berkane a engagé des

frais de R&D suivants au cours de l’exercice 20N-2

Au cours de l’année 20N, le projet de R&D a été abandonné, alors qu’il était
encore dans sa phase de développement.

Travail à faire: Passer les écritures nécessaires pour les exercices 20N-2, 20N-1
et 20N

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Solution

Au cours de 20N-2

6 xxxx 1 150 000

34552 Etat-TVA récupérable sur charges 230 000
4411 (Fournisseurs) ou 514 (trésorerie) 1 380 000
Passation des frais de recherche et des frais de développement en charges

Au 31/12/20N-2

2285 Immobilisations incorporelles en cours 700 000

7142 Immobilisations incorporelles produites 700 000
Activation des frais de développement

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Au 31/12/20N+1 : Aucune écriture

Au 31/12/20N

65912 DAE des immobilisations incorporelles 700 000

2821Amortissement de l'immobilisation en R&D 700 000
Amortissement exceptionnel à la suite de l’échec du projet

d°
 
2821Amortissement de l'immobilisation en R&D 700 000
2285 Immobilisations incorporelles en cours 700 000

Pour solder le compte immobilisations incorporelles en cours

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 2. Le traitement comptable des sites web

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 Les sites web ou sites internet: outils contenant un ensemble
d’informations, permettant la communication et le partage de
ressources avec des personnes connectées au réseau internet

Les sites web sont utilisés par les entités:

Soit comme support pour la réalisation de leurs activités : site e-

commerce de vente en lignes). Ce type de sites est qualifié de
« Sites actifs » car ils font partie du système d’information de
l’entité/ou participent au processus d’enregistrement des
transactions commerciales (ex. commandes de clients visiteurs).

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 soit pour se faire connaître et présenter leurs marques ou les
services qu’elles offrent. Ce type de sites est qualifié de « Sites
passifs », car ils ne participent ni au système d’information de
l’entreprise ni à la constatation de ses transactions
commerciales. Il s’agit en fait de simples sites dits « vitrines »

Ces précisions sont nécessaires en ce sens que le traitement

comptable de ces sites, dépend, entre autres, de leurs
qualifications.

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 Le traitement comptable des sites web

 
Le traitement comptable de ces sites web soulèvent une série de
questions :
 
1. Faut-il passer leurs coûts en charges ou les immobiliser ?

2. Dans le cas où ils sont immobilisés, qu’en-est-il de leur

amortissement ?

3. Enfin, qu’en-est-il des dépenses engagées ultérieurement à

leurs acquisitions ?

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 1. Le site web, une immobilisation ou une charge ?

Un site web peut être soit acquis auprès de tiers, par l’entreprise
utilisatrice, soit créé, à l’interne, par l’entreprise utilisatrice

 Acquisition du site web auprès de tiers: à partir du moment où ce

site répond aux quatre critères qui définissent les immobilisations
incorporelles, il peut être immobilisé et amorti sur la durée probable
de son utilisation. En d’autres termes, pour être immobilisé, le site
web doit :

 Être identifiable ;
 Être porteur d'avantages économiques futurs ;
 Être sous contrôle de l'entité ;
 En outre, son coût doit pouvoir être évalué avec une fiabilité
suffisante.

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 En s’appuyant sur les critères ci-dessus, l’immobilisation des sites
passifs semble à écarter. Par conséquent, les coûts reliés à ces sites,
sont enregistrés parmi les charges

Donc, seuls les sites web qualifiés d’actifs qui satisfont aux quatre
critères de définition d’une immobilisation incorporelle, peuvent être
immobilisés
 
L’immobilisation du site web se fera par le débit du compte 2220
« Brevets, marques, droits et valeurs similaires » ou du compte 2285
« Autres immobilisations incorporelles », et par le crédit d’un compte de
tiers ou de trésorerie

Une dérogation à cette règle concerne les sites passifs qui génèrent des
revenus publicitaires pour l’entreprise.

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 Dans le cas où le site web est créé par l’entreprise utilisatrice du site, le
traitement comptable s’appuiera sur les règles de comptabilisation des
frais de R&D. Autrement dit:

 les frais engagés au cours de la phase de recherche sont enregistrés

en charges

 les frais engagés dans la phase de développement, peuvent être

immobilisés, si les conditions d’activation sont respectées.

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 2. Quel est le régime d’amortissement applicable aux sites web
immobilisés ?

Que le site web immobilisé soit acquis auprès de tiers ou créé par l’utilisateur, sa
dépréciation doit être constatée

En règle générale, le site web devrait être amorti selon le mode linéaire sur sa
durée d’utilisation prévue. Cette dernière devrait normalement, selon les pratiques
sectorielles, varier entre trois et cinq ans

L'amortissement du site web se fera par le débit du compte 6192 « Dotations

d’exploitation aux amortissements des immobilisation incorporelles », et par le
crédit du compte 282 « Amortissements des immobilisations incorporelles ».

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 La question qui demeure posée est celle de savoir si le site web peut
faire l’objet d’un amortissement exceptionnel sur 12 mois

En principe, et dans la mesure où un site web est un logiciel

informatique, il peut faire l’objet d’un tel amortissement

Dans certaines législations, telle que la française, l’option pour

l’amortissement exceptionnel des sites web, est désormais interdite
depuis 2017.

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 3. Quel est le traitement comptable prévu pour les dépenses engagées
ultérieurement à l’acquisition du site web ?
 
Exemple: dépenses occasionnées par l’hébergement du site chez un
prestataire de services informatiques, par la publicité pour faire connaitre
le site, etc. Toutes ces dépenses sont à enregistrer parmi les charges

Certaines dépenses peuvent cependant être immobilisées si elles

contribuent à augmenter la valeur du site, et par conséquent, les revenus
futurs qui en découleront, et non pas seulement à maintenir le site dans
son état actuel de fonctionnement. Tel est le cas des dépenses
occasionnées par l’amélioration technique du site, l’ajout de nouveaux
modules, etc.
 

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 Application 1.

Au cours du mois de novembre 20N, l’entreprise Ifrane a confié à une

firme spécialisée en services informatiques, les travaux de réalisation
d’un site web dont l’objectif est de faire la promotion de ses produits et
services. Ces travaux ont nécessité une enveloppe de 100 000 Dh.
 
Travail à faire : Sachant que l’entreprise Ifrane a enregistré, au cours de
l’année 20N, l’ensemble de ces dépenses en charges, passer les
écritures comptables au 31/12/20N.
 

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 Solution
 
Nous sommes en présence d’un site web de type « passif ». Les
dépenses engagées pour le développement de ce site sont à passer en
charges

Le 31/12/20N
 
6144 Publicité, publications et relations publiques 100 000
34552 Etat - TVA récupérable sur charges 20 000

514 (banque) ou 441(fournisseurs) 120 000

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 Application 2

Au cours de l’année 20N, l’entreprise Chaouen a confié à un sous-

traitant la mise en place d’un site web, destiné à faciliter la réalisation de
ses transactions commerciales. Le projet est dans ses premières phases
de recherches (modules adéquats, applications et infrastructures
informatiques nécessaires, faisabilité). Au cours de cette phase,
Chaouen a engagé des dépenses de l’ordre de 75 000 Dh.

Travail à faire : Passer les écritures comptables au 31/12/20N.

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 Solution
 
Nous sommes en présence d’un site web de type « actif ». Les dépenses
engagées pour le développement de ce site sont encore au stade de la
recherche. Ces dépenses ne peuvent donc pas être activés. Elles sont à
passer en charges.

Le 31/12/20N

6141 Etudes, recherches et documentation 75 000

34552 Etat - TVA récupérable sur charges 15 000
514 (banque) ou 441(fournisseurs) 90 000

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 Application 3

L’entreprise Asila a engagé au cours de l’année 20N, des dépenses d’un

montant de 150 000 Dh, pour couvrir les frais de développement, à
l’interne, d’un site web destiné à prendre et enregistrer les commandes
des clients. Ces frais sont relatifs aux essais techniques des modules du
site et de ses différentes fonctionnalités

Travail à faire : Passer les écritures comptables au 31/12/20N.

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 Solution
 
Nous sommes en présence d’un site web de type « actif » qui est dans son stade
de développement. Les dépenses engagées à ce stade ouvrent droit à
immobilisation, pourvu que les conditions d’immobilisation soient remplies
 
Le 31/12/20N
 
2285 Immobilisations incorporelles en cours 150 000
34551 Etat - TVA récupérable sur immobilisations* 30 000
7142 Immobilisations incorporelles produites 150 000

4455 État-TVA facturée* 30 000

*Constatation de la TVA récupérable et de la TVA facturée, car nous sommes en présence

d’une livraison à soi-même.

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