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Jour 4 : Contrats de construction (IAS 11)

Hubert Tondeur Professeur des Universits CNAM - INTEC Expert-Comptable ; Commissaire aux Comptes
Octobre 2005 Formation IFRS Hubert Tondeur- CNAM - SONATRACH

Sommaire
Dfinition Comptabilisation Les revenus Mesure des cots Constatation des revenus et charges Degr d avancement Informations fournir Exemples
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Dfinition

La norme IAS 11 traite de la comptabilisation des produits et des cots relatifs aux contrats de construction au travers de : l affectation des produits et des cots aux diffrents contrats ; l affectation des produits et des cots aux exercices auxquels sont rattachs les diffrents contrats.

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Dfinition

Les contrats de construction comprennent les contrats :

de production ou de prestation de services ;


dont les dates de dmarrage et de terminaison se situent sur deux exercices diffrents.

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Dfinition

Un contrat de construction est un contrat qui a pour objet la ralisation d un bien ou d un ensemble de biens indpendants dans leur conception, leur technologie et leur finalit.

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Dfinition

On distingue deux formes de contrats : le contrat en rgie qui est un contrat o l entreprise sera rembourse de ses dpenses et percevra au titre de sa rmunration un pourcentage de ses dpenses ou une rmunration fixe ; le contrat forfait qui est un contrat dans lequel l entrepreneur accepte un contrat prix fixe ou une rmunration taux par unit de production.

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Dfinition

Selon la norme IAS 11, un contrat de construction est un contrat : spcifiquement ngoci pour la construction d un actif ou d un ensemble d actifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie, de finalit ou d utilisation, dont la date de dmarrage et la date d achvement se situent dans des exercices spars ; de prestations de services long terme relatives la ralisation d un contrat de construction.

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Dfinition

Les contrats de construction tels que dfinis par la norme IAS 11 ne peuvent pas tre des contrats de prestations de services long terme autonomes. Ils sont traits selon la norme IAS 18 (revenu des activits ordinaires). Toutefois ds lors quun contrat couvre plusieurs priodes comptables la mise en uvre de la mthode de l avancement est obligatoire selon les rgles dfinies par la norme IAS 11.

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Dfinition

Lorsquun contrat concerne plusieurs actifs, la ralisation de chaque actif doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque : des propositions distinctes ont t prsentes pour chaque actif ; chaque actif fait l objet d une ngociation spare et peut tre refus spcifiquement par l entreprise ;

les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis.

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Dfinition

Toutefois, un ensemble de contrats peut tre trait comme un contrat de construction unique ds lors : quils ont t ngocis globalement ; quils font partie d un projet unique ; quils dgagent une marge globale ; quils sont raliss concomitamment.

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Dfinition

La construction d un actif supplmentaire au contrat initial doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque :

l actif prsente une conception ou une technologie diffrente de l actif vis dans le contrat initial ;
ou lorsque le prix du bien est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.

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Comptabilisation

Les contrats doivent faire l objet d une comptabilisation selon la mthode de l avancement. La mthode de l achvement n est pas reconnue par la norme IAS 11 comme une mthode alternative. Elle est utilisable par dfaut lorsquil est impossible de dterminer de faon fiable les rsultats du contrats.

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Comptabilisation

Selon la mthode de l avancement, les contrats de construction sont initialement valus leur juste valeur en prenant en compte les paiements diffrs au travers d une actualisation des flux futurs de versement pour l valuation initiale du produit du contrat. La diffrence entre le montant des encaissements raliss et leur actualisation est comptabilise en produits financiers.

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Les revenus

Les revenus des contrats comprennent (1/2):

le prix de vente initial convenu initialement entre les parties ;


la rvision contractuelle des prix ou la rvision du risque conomique spcifique induite par les clauses de rvision de prix des contrats ; les supplments de prix lorsquils ont t approuvs par le client (modification des travaux suivants les instructions donnes par le client);

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Les revenus

Les revenus des contrats comprennent (1/2): les rclamations lorsquelles ont t approuves par le client (sommes que l entrepreneur demande au client au titre de remboursement des cots non-inclus initialement dans le contrat) ;

les primes de performance (supplments verss l entrepreneur si les niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss).

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Mesure des cots

Les cots relatifs au contrat de construction comprennent le cot des matires consommes et une juste part des cots directs et indirects. Ils sont valus conformment aux rgles de dtermination du cot d acquisition et de production selon la norme IAS 2.

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Mesure des cots

Les cots du contrat de construction comprennent :

les cots directement lis au contrat concern ;


les cots imputables l activit des contrats qui peuvent tre affects un contrat dtermin ; les autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les termes du contrat.

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Mesure des cots

Trois types de cots sont explicitement exclus du cot du contrat : les frais d administration et de recherche et de dveloppement dont les remboursements ne sont pas spcifis par le contrat ; les frais de commercialisation ; l amortissement des quipements non-utiliss.

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Mesure des cots

Les cots engags pralablement la signature du contrat ne sont pas inclus dans le cot du contrat sauf si deux conditions sont runies :

les cots sont identifis sparment et peuvent tre mesurs de faon fiable ;
la conclusion de contrat est quasiment certaine. Si ces cots sont passs en charges, ils ne peuvent tre imputs au contrat au cours d un exercice ultrieur. Ces cots pralables ne sont pas pris en compte pour la calcul du degr d avancement.

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Mesure des cots

La vente du stock de matriaux et les ventuelles cessions d installations ou d quipements la fin de la ralisation d un contrat doivent venir en diminution du cot de revient. Et les charges financires gnres par les emprunts souscrits pour financer la ralisation d un contrat de construction peuvent tre incorpores aux cots conformment la norme IAS 23 sur les intrts d emprunt.

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Constatation des revenus et charges

Principe : Si le rsultat d un contrat peut tre estim de faon fiable, les revenus et les charges sont constats en fonction du pourcentage d avancement la date d arrt des comptes. En revanche, si lon prvoit une perte, elle doit tre constate en charges.

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Constatation des revenus et charges

Dans le cadre d un contrat forfait, pour avoir une estimation fiable du rsultat futur, quatre conditions doivent tre remplies : le total des produits relatifs au contrat peut tre valu de faon fiable ; le recouvrement des produits est certain ; le cot d achvement d un contrat et le degr d avancement peuvent tre dtermins de faon fiable ; les cots imputables au contrat peuvent tre clairement identifis et compars aux cots estims antrieurement.

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Constatation des revenus et charges

Dans le cadre d un contrat en rgie, les deux conditions remplir pour avoir une estimation fiable du rsultat futur sont les suivantes : le recouvrement des produits est certain ;

les cots imputables au contrat peuvent tre valus de faon fiable.

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Constatation des revenus et charges

Les cots engags se rapportant une activit future figureront l actif (travaux en cours ou stock matires) condition quil soit probable quils seront rcuprs. Le montant irrcouvrable d un actif doit tre comptabilis en charges par le biais d une provision pour dprciation.

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Constatation des revenus et charges

Pour effectuer une estimation fiable du rsultat la date de clture, le contrat doit prvoir :

les droits excutoires de chaque partie concernant l actif construire ;


la contrepartie change ; les moyens et les conditions de rglement. Par ailleurs, l entreprise doit disposer d un systme budgtaire et d information financire interne.

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Constatation des revenus et charges

Les estimations de produits et de charges sont rvises mesure que les travaux sont excuts pour la valorisation chaque clture d exercice.

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Degr d avancement

Le degr d avancement consiste ce que les produits, les charges et donc le rsultat du contrat soient comptabiliss proportionnellement aux travaux excuts. Il peut tre dtermin de plusieurs faons : cot engag jusqu la date considre/total des cots estims ; analyses techniques pour apprcier l excution technique des travaux.

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Degr d avancement

Lorsque le degr d avancement est dtermin en fonction des cots engags/total des cots (seuls les cots correspondant aux travaux raliss sont inclus parmi les cots engags), on exclut alors : les cots des contrats portant sur une activit future au titre du contrat ; les acomptes verss aux sous-traitant pour les travaux excuter ; les cots directs initiaux qui seront rapports aux charges du contrat au prorata des revenus.

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Degr d avancement

Dans le cas o le rsultat d un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable, les revenus ne sont constats que dans la limite des cots engags et jugs rcuprables au travers du chiffre d affaires ralis. Les cots dont la rcupration n est pas probable sont constats dans les charges de l exercice.

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Degr d avancement

Lorsque les cots estims sont suprieurs aux produits, l entreprise doit constater une perte par le biais d une provision pour risques et charges. Le montant des produits et des cots peut tre modifi d un exercice un autre sur la base des informations disponibles relatives des faits futurs. Ces changements d estimation doivent tre pris en compte ds l exercice en cours et pour les exercices ultrieurs.

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Informations fournir

L entreprise doit indiquer : le montant des produits de l exercice ; les mthodes utilises pour dterminer les produits ; les mthodes utilises pour dterminer le degr d avancement.

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Informations fournir

L entreprise doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours : le montant total des cots encourus et des bnfices comptabiliss (moins les pertes comptabilises) ; le montant des avances reues ;

le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant quactif ;
le montant brut d aux clients pour les travaux du contrats, en tant que passif. L entreprise doit aussi fournir une information sur toutes les profits et pertes ventuels selon l IAS 10.
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Exemples

Exemple 1 : Reconnaissance des produits des contrats de construction Une entreprise de travaux publics a conclu durant l anne 1, un contrat de construction de barrage pour un prix de 6 000 . Le montant des cots engager a t estim lors de la signature du contrat 5 000 . A la clture de l anne 1, l entreprise rvalue son cot total de production 5 500 .

Lors de l anne 2, aprs rengociation, le client accepte une augmentation du prix de 800 . La construction de ce barrage s talera sur 3 ans.
Les dpenses de l anne 2 comprennent des charges de stockage des matriaux sur le site qui seront exclus du calcul du taux d avancement du contrat.
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Exemples

L avancement est dtermin selon un taux d engagement des cots par rapport au cot de revient total du contrat.
Anne 1 Prix de vente initial Evolution Prix de vente final du contrat Cot engags la clture Cot restant engager Cot total Profit estim % avancement Produits comptabiliser Charges prises en compte Reconnaissance de marge Marge annuelle au compte de rsultat 6 000 3 000 2 500 5 500 500 54,54 % 6 000 * 54,54 % = 3 272,40 5 500 * 54,54 % = 2 999,7 272,7 272,7 6 000 Anne 2 6 000 800 6 800 4 000 1 500 5 500 1 300 70,90 % 6 800 * 70,90 % = 4 821,2 5 500 * 70,90 % = 3 899,5 921,7 649 5 500 1 300 100 % 6 800 * 100 % = 6 800 5 500 * 100 % = 5 500 1 300 651 Anne 3 6 000 800 6 800 5 500

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Exemples

Exemple 2 : Evaluation de l en-cours d un contrat de construction


La SA C Red a conclu en mars N un important contrat pour la livraison en octobre N+1 d une chane robotise de production de figurines de collection. Le contrat prvoit un prix de vente ferme de 420 000 . Les dpenses restant engager en N+1 ont t clairement identifies. Au 31 dcembre N, le degr d avancement des travaux est de 60 %.

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Exemples

Les charges engages pour ce contrat relatif la chane de montage au titre de l exercice N sont les suivants :
Nature des charges engages Prix dachat des matires utilises Droits de douane sur ces matires Frais de transport Frais directs de production Frais indirects de production imputables la production de la chane Frais de recherche applique spcifiques cette production Quote-part de frais dadministration gnrale imputables cette production Cot dun emprunt effectu pour financer spcifiquement cette production Total de len-cours de production 75 000 7 500 2 500 100 000 25 000 18 000 9 000 6 500 243 500

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Exemples

Quelles remarques peut-on formuler sur l valuation de cet en-cours de production dans le cadre de l application de la norme sur les contrats de construction ?

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Exemples

Solution L valuation du stock de produits en cours conduit formuler les remarques suivantes : les frais de recherche sont normalement exclus du cot de production de l en-cours, mais dans la mesure o ils sont relatifs une commande spcifique et quil est prvu quils seront pris en charge dans le contrat initial, ils peuvent tre inclus dans la valorisation de l en-cours ; la quote-part de frais d administration gnrale doit tre exclue du cot de production sauf s il est prvu au contrat quelle fera l objet d un remboursement ; lincoporation des charges financires au cot de production de l encours est possible.
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