Legislacin Tributaria Rgimen Cedular de las Rentas de Trabajo: Rentas de Cuarta y Quinta Categora.

Profesor: Dr. Francisco Ruiz de Castilla Ponce de Len http://blog.pucp.edu.pe/franciscoruiz Adjunta: CPC Agustina Castillo Gamarra http://blog.pucp.edu.pe/agustinacastillo

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1. CLASIFICACION DE LAS RENTAS POR SU FUENTE

Rentas de Capital: Son aquellas que califican como Rentas de Primera Categora y Rentas de Segunda Categora. Se rigen por el principio del devengado y el principio del percibido, respectivamente. Su fuente es el capital sea corpreo o incorpreo. Se consideran rentas pasivas.

Rentas de Trabajo: Son aquellas que califican como Rentas de Cuarta Categora (rentas del trabajo independiente) y Rentas de Quinta Categora (rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente sealadas por la ley). Su fuente productora es el trabajo personal. Se consideran rentas activas y se rigen por el principio del percibido.
Rentas Empresariales: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la ley. Su fuente es la suma de capital ms trabajo. Son rentas activas y se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

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2. DEL RGIMEN GLOBAL AL CEDULAR Hasta el ejercicio 2008, los contribuyentes domiciliados en el Per, deban sumar y compensar los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepcin de las rentas de tercera categora y de los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades. El resultado obtenido constitua la Renta Neta Global o Renta Neta de Fuente Peruana, que no era otra cosa que la suma de la Renta Neta de Primera Categora, Renta Neta de Segunda Categora y Renta Neta de Cuarta y Quinta Categora. A partir del ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina Rgimen Cedular o Analtico, donde los resultados de cada cdula son independientes entre s por lo que no cabe la compensacin, y donde las tasas del impuesto son distintas para cada cdula. As, desde el 0101-2009 tenemos las siguientes cdulas:

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RGIMEN CEDULAR VIGENTE A PARTIR DEL 01-01-2009 CDULA COMPRENDE TASA Renta Neta del Capital: Renta Neta de Primera y Porcentual: Segunda Categora. 6,25% Renta Neta Empresarial: Renta Neta de Tercera Porcentual: Categora. 30% Renta Neta del Trabajo: Renta Neta de Cuarta y Progresiva Acumulativa: Quinta Categora. 15%, 21% y 30%

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Caso Peruano Llama la atencin que se privilegie las rentas de capital, cuando la doctrina seala que las rentas de trabajo son las que se debe privilegiar otorgndoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Como se sabe, a partir del 01-01-2009 hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas de Capital, primero, la deduccin para el caso de las rentas de segunda categora se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reduccin de la carga impositiva; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser cdulas distintas.

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Ahora bien, quienes resultarn beneficiados son los contribuyentes que obtienen slo Rentas de Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas de Capital y Rentas de Trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cdulas son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben slo Rentas de Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que vulnera el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva.

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3. CRITERIO DE IMPUTACIN DE RENTAS DEL TRABAJO: PERCIBIDO (Artculo 57 de la LIR) Las Rentas del Trabajo se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, an cuando ste no las haya cobrado en efectivo o en especie, es decir, no se exige la percepcin efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente. Casos Prcticos Si un trabajador recibe de su empleador el cheque de su gratificacin el 15-12-2008 y decide apersonarse al banco a cobrarlo recin el 0501-2009, la renta de quinta categora se percibi en diciembre 2008. El fisco no puede perjudicarse, por la decisin unilateral del contribuyente de demorar el cobro del cheque. Si un profesional independiente, recibe el cheque por sus honorarios el 31-12-2008, pero se trata de un cheque diferido a ser pagado desde el 15-01-2009, la renta se considera percibida recin en enero 2009.

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4. RENTAS DE CUARTA CATEGORA Son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil. Conforme al Artculo 1764 del Cdigo Civil, por la locacin de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribucin. Por tanto, la no subordinacin propia de los contratos de locacin de servicios, en una caracterstica que los distingue de los contratos de trabajo. Otra nota distintiva de este tipo de contrato, es el carcter personal del servicio, el locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia direccin y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboracin de otros est permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestacin. As, por ejemplo, nada obsta que el contador o el abogado pueda tener un asistente o una secretaria como colaboradores; sin embargo, si conocedores del prestigio de un artista famoso se le encarga pintar un retrato, ste no puede delegar tal labor a su discpulo.

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4.1. Renta Bruta (Artculo 33 de la LIR) Son Rentas de Cuarta Categora las obtenidas por: a) El ejercicio individual de cualquier profesin, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente como Rentas de 3ra. Categora. Si las rentas son obtenidas por el ejercicio en asociacin o en sociedad civil califican como Rentas de 3ra. Categora. Igualmente son Rentas de 3ra. Categora, las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; as como las que obtengan los Notarios. Se incluyen los ingresos percibidos por los porteadores (Ley N 27607). No se incluirn como Rentas de 4ta. Categora, aquellas obtenidas por personas naturales no profesionales, que perciban ingresos nicamente por actividades de oficios y que se hubieran acogido al Nuevo RUS. b) El desempeo de funciones de director, sndico, mandatario, gestor de negocios, albacea, y actividades similares, incluyendo el desempeo de funciones de regidor municipal o consejero regional. En los casos en que las actividades de 4ta. Categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerar Renta de 3ra. Categora.

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Contrato Administrativo de Servicios (CAS) El D. Leg. N 1057 (28-06-2008) regula el Rgimen Especial de Contratacin Administrativa de Servicios, y ha sido reglamentado va D. S. N 075-2008-PCM (25-11-2008) que entr en vigencia el 01-01-2009. Este tipo de contrato es una modalidad especial propia del derecho administrativo y privativa del Estado. Hasta antes de la publicacin del Reglamento, todo haca pensar que como ocurra con los Servicios No Personales estbamos frente a Rentas de Cuarta-Quinta que se consideran Rentas de 5ta. Categora en virtud del inciso e) del Artculo 34 de la LIR; y en todo caso, ante rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relacin de dependencia a que se refiere el inciso a) del Artculo 34. Sin embargo, la Sptima Disposicin Complementaria Final del Reglamento trastoca el tema, afirmando que para efectos del IR, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito de aplicacin del D. Leg. N 1057 son Rentas de 4ta. Categora. As, se colisiona no slo con el principio de primaca de la realidad, sino que adems se vulnera lo sealado por la LIR, tornndose la norma en ilegal.

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4.2.

Renta Neta (Artculo 45 de la LIR)

Para establecer la Renta Neta de 4ta. Categora, el contribuyente podr deducir de la Renta Bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el 20% de la misma, hasta el lmite de 24 UIT (24 x S/.3,550 = S/.85,200). La deduccin no es aplicable a las rentas percibidas por el desempeo de funciones de director y actividades similares, incluyendo el desempeo de funciones de regidor municipal o consejero regional. El fundamento de esta diferenciacin lo encontramos en el anlisis econmico del impuesto. Veamos un ejemplo, mientras el profesional independiente deber invertir en acondicionar una oficina con muebles y enseres, computadora, telfono, y equipo especializado si as lo requiere (caso de los dentistas, mdicos, obstetras, etc.), as como gastar en alquiler de oficina, tiles de escritorio, servicio de luz, agua y telfono; el director de empresas o el regidor municipal asistir a las juntas a las que sea convocado, sin necesidad de invertir en instalar y mantener operativa una oficina. Del mismo modo, el trabajador dependiente asistir a su centro de trabajo donde le proporcionarn los elementos necesarios para que desempee su labor, no correspondindole asumir desembolso alguno por dicho concepto, de all que la deduccin del 20% tampoco le resulte aplicable. En doctrina, se afirma que aplicar una deduccin fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos. Sin embargo, es una opcin legislativa que facilita la fiscalizacin.

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4.3. Retenciones y Pagos a Cuenta Agentes de Retencin (Artculo 71 inciso b) de la LIR) Son agentes de retencin, entre otros, las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo prrafos del artculo 65 de la LIR, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categora. Ejemplo: si un abogado presta asesora tributaria a una institucin financiera, sta califica como agente de retencin; en cambio, si brinda asesora en materia de alimentos, la madre de familia que solicita sus servicios no califica como agente de retencin. Retenciones (Artculo 74 de la LIR) Los agentes de retencin debern retener con carcter de pago a cuenta del IR el 10% de las rentas brutas que abonen o acrediten. El monto retenido se abonar segn los plazos previstos por el CT para las obligaciones de periodicidad mensual, utilizando para tal efecto, el PDT 601 Planilla Electrnica. Es preciso sealar que si el recibo por honorarios es por un monto igual o menor a S/.1,500 no corresponde que se efecte retencin.

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Ejemplo: Si un abogado brinda asesora laboral a la Empresa A y se pacta que el total de sus honorarios es S/.1,650, la empresa le retendr S/.165, por lo que el neto recibido ser S/.1,485. En cambio, si el total de los honorarios fuese S/.1,500, el abogado recibira el ntegro, sin retencin alguna. Ahora, si S/.1,650 fuese el nico ingreso mensual del abogado, al final del ejercicio no tendra renta imponible por lo que al presentar su DDJJ Anual bien podra solicitar la devolucin del saldo a favor del contribuyente por las retenciones que le hubiesen efectuado. Sin embargo, esta solucin no es la ms eficiente considerando el costo de oportunidad del dinero en el tiempo, no es lo mismo tener liquidez hoy que maana. Por ello, se tiene la posibilidad de solicitar la suspensin de retenciones y/o pagos a cuenta. Si los honorarios mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,588 y se percibe 12 honorarios al ao, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyeccin anual se tiene una renta bruta de S/.31,056 (S/.2,588 por 12), a la que debemos aplicar la deduccin del 20% con lo que obtenemos una renta neta de S/.24,845 (80% de S/.31,056) que es inferior al monto de la deduccin especial de 7 UIT (S/.24,850).

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Pago a Cuenta (Artculo 86 de la LIR) Las personas naturales que obtengan Rentas de 4ta. Categora, abonarn con carcter de pago a cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales que determinarn aplicando la tasa del 10% sobre la renta bruta mensual abonada o acreditada, dentro de los plazos previstos por el CT, utilizando para tal efecto, el PDT 616 Trabajadores Independientes. La Res. de Superintendencia N 004-2009/SUNAT seala que no estn obligados a efectuar pagos a cuenta del IR, los contribuyentes que perciben Rentas de 4ta. Categora o Rentas de 4ta. y 5ta. Categora y cuyos ingresos mensuales no superen los S/.2,589. Tratndose de directores de empresas, albaceas o similares, el monto ser de S/.2,071 mensual. Suspensin de Retenciones y/o Pagos a Cuenta Con Res. de Superintendencia N 004-2009/SUNAT se dictaron las normas relativas a la excepcin y a la suspensin de la obligacin de efectuar retenciones o pagos a cuenta del IR por Rentas de 4ta. Categora correspondientes al Ejercicio Gravable 2009. La norma as como el documento denominado Gua para efectuar la Solicitud de Suspensin de Retenciones y/o Pagos a Cuenta Impuesto a la Renta de Cuarta Categora se encuentran colgados en el Portal de Sunat. El trmite es sencillo e inmediato, se efecta a travs de Internet, ingresando al mdulo Sunat Operaciones en Lnea disponible en el Portal de Sunat.

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Retenciones a No Domiciliados (Artculos 54 y 76 inciso e) de la LIR) Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de 4ta. categora, debern retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el CT para las obligaciones de periodicidad mensual, el IR respectivo. Para tal efecto, considerarn como renta neta, el 80% de los importes pagados o acreditados. Sobre dicha renta neta se aplicar la tasa del 30%. Ejemplo: si una persona natural no domiciliada percibe S/.10,000 por concepto de dietas como director de una empresa domiciliada, su renta neta ser S/.8,000 (80% de S/.10,000) y la retencin ser S/.2,400 (30% de S/.8,000). 4.4. Sistema de Emisin Electrnica (SEE) Los perceptores de Rentas de 4ta. Categora deben cumplir con deberes formales, entre otros, emitir Recibos por Honorarios, llevar Libro de Ingresos y Gastos, y conservarlos mientras el tributo no est prescrito. Es innegable el avance progresivo en materia de tecnologa informtica, lo que debe ser aprovechado por la AT y los contribuyentes, a fin de facilitar la fiscalizacin de las obligaciones y deberes tributarios y de reducir costos. En este marco, se dict la Res. de Superintendencia N 182-2008/SUNAT (1410-2008) que implementa la emisin electrnica del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrnica.

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La afiliacin al Sistema es de carcter opcional y podr ser realizada

por el sujeto perceptor de Rentas de 4ta. Categora que cuente con Cdigo de Usuario y Clave SOL y cumpla con las siguientes condiciones: 1) Tener en el RUC la condicin de domicilio fiscal habido, 2) No encontrarse en el RUC en estado de suspensin temporal de actividades o baja de inscripcin, y 3) Encontrarse afecto en el RUC al Impuesto a la Renta de Cuarta Categora. La afiliacin al Sistema se realiza ingresando a Sunat Operaciones en Lnea, surtir efecto con su registro y tendr carcter definitivo, por lo que una vez realizada sta no proceder la desafiliacin. En el Portal de Sunat, se ha publicado amplia informacin sobre el tema, precisando qu es el SEE y cules son sus ventajas; qu es el Recibo por Honorarios Electrnico, cmo se emite y cundo se debe otorgar; qu es el Libro de Ingresos y Gastos Electrnico; y, cundo se utiliza la Nota de Crdito Electrnica, entre otras preguntas frecuentes de inters. Asimismo, se presenta la Relacin de Afiliados al SEE.

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5. RENTAS DE QUINTA CATEGORA Son las rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente sealadas por la ley. Las Rentas de Quinta Categora se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral, aunque debemos advertir que no necesariamente coinciden, siendo el concepto de Renta (Derecho Tributario) ms amplio que el concepto de Remuneracin (Derecho Laboral). A ttulo de ejemplo, tenemos que se considera renta mas no remuneracin, las Prestaciones Alimentarias - Suministros Indirectos, Gratificaciones Extraordinarias, Canasta de Navidad o Similares, Participacin del Trabajador en las Utilidades, Recargo al Consumo, entre otros conceptos. Segn la doctrina y la legislacin laboral, los elementos esenciales del contrato individual de trabajo son tres: 1) Prestacin personal y directa del servicio, 2) Remuneracin, y 3) Subordinacin (el empleador tiene facultad reglamentaria, de direccin y sancionadora). Por su parte, la doctrina y legislacin tributaria tiene sus propios conceptos, que en algunos casos se aleja e incluso se opone a los del derecho laboral, conforme veremos enseguida.

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5.1. Renta Bruta (Artculo 34 LIR y Artculo 20 Reglamento). Son Rentas de Quinta Categora las obtenidas por concepto de: a) El trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. Las asignaciones que por concepto de gastos de representacin se otorgan directamente al servidor. No se incluyen los reembolsos de gastos que constan en los comprobantes de pago respectivo. b) Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal. c) Participaciones de los trabajadores. d) Ingresos de cooperativas de trabajo que perciban los socios.

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e) Ingresos de Cuarta-Quinta sin relacin de dependencia: Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin del servicio demanda. Lo dispuesto slo es de aplicacin para efectos del IR, y no para efectos laborales. En este supuesto encuadraban los Servicios No Personales que han sido sustituidos por los CAS que se consideran Rentas de 4ta. Categora, conforme ya vimos.

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f) Ingresos de Cuarta Categora que son considerados Ingresos de Quinta Categora: Los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios considerados dentro de la Cuarta Categora, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultneamente una relacin laboral de dependencia. Ntese que la norma exige identidad del sujeto que presta el servicio y del sujeto que lo recibe y paga por el mismo para que todo se considere renta de quinta categora. Lo dispuesto slo es de aplicacin para efectos del IR, lo laboral es otro tema. Este supuesto no comprende las rentas obtenidas por las funciones de director de empresas, sndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeo de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas. Entonces, el gerente de una empresa que recibe rentas de quinta categora, puede a su vez ser director y percibir dietas que sern rentas de cuarta categora y no se considerarn como de quinta.

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Ejemplo: Un catedrtico a tiempo completo se encuentra en la planilla de la Universidad donde ensea Derecho Laboral y percibe Rentas de 5ta. Categora por su labor docente. La Universidad es demandada por un ex trabajador, por lo que requiere que el catedrtico asuma el patrocinio de la Universidad en el proceso laboral submateria, trabajo independiente por el que percibe Rentas de 4ta. Categora. La legislacin ha establecido que esta ltima renta que por su naturaleza es de 4ta. Categora, se considere de quinta, con el nimo de evitar la elusin fiscal, pues muchos podran verse tentados a distribuir maliciosamente los ingresos que perciben del mismo ente de tal forma que las Rentas de 4ta. sean mayores a las de 5ta., para as verse beneficiados por la deduccin del 20% que les corresponde a las primeras y no a las ltimas.

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CONDICIN DE TRABAJO (Segundo prrafo del inc. a) del Art. 34 LIR) No se considerarn Rentas de Quinta Categora las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. La norma se refiere a lo que se denomina Condicin de Trabajo. A mayor abundamiento, el TF en la RTF 560-4-1999 seala que las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con la finalidad de facilitar o posibilitar su labor no constituyen Rentas de Quinta Categora, sino una Condicin de Trabajo, ya que al no ser de su libre disposicin, no representan un beneficio econmico para stos. Las Condiciones de Trabajo se entregan para la prestacin del servicio, a diferencia de las Remuneraciones que se otorgan por la prestacin del servicio.

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PRCTICAS PRE-PROFESIONALES. SUBVENCIN ECONMICA. Conforme al Artculo 47 de la Ley N 28518, Ley de Modalidades Formativas Laborales, la Subvencin Econmica Mensual no tiene carcter remunerativo, y no est afecta al pago del Impuesto a la Renta, otros impuestos, contribuciones ni aportaciones de ningn tipo a cargo de la empresa.

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5.2. Retenciones y Pagos a Cuenta Agentes de Retencin (Artculo 71 inciso a) de la LIR) Son agentes de retencin, entre otros, las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de quinta categora. Retenciones (Artculo 75 de la LIR y Artculos 40 al 46 del Reglamento) Las personas naturales y jurdicas o entidades pblicas o privadas que paguen Rentas de Quinta Categora, debern retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a la LIR, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el ao, dicho total se disminuir en el importe de la deduccin especial de 7 UIT. El monto retenido se abonar segn los plazos previstos por el CT para las obligaciones de periodicidad mensual, utilizando para tal efecto, el PDT 601 Planilla Electrnica. Es preciso sealar que si la remuneracin mensual es por un monto igual o menor a S/.1,775 y se percibe 14 remuneraciones al ao (12 sueldos + 2 gratificaciones), no corresponde que se le efecte retencin alguna. Esto porque efectuada la proyeccin anual se tiene que S/.1,775 por 14 es igual a S/.24,850, que es precisamente el monto de la deduccin especial de 7 UIT (7 x S/.3,550 = S/.24,850), por lo que al final del ejercicio no habr renta imponible.

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Entonces, si suponemos que un trabajador tiene un sueldo mensual de S/.2,000 y est en el rgimen laboral comn donde le otorgan dos gratificaciones al ao, s corresponde que le efecten retencin por concepto de impuesto a la renta de quinta categora. De modo esquemtico y referencial, proyectando que el ingreso se mantenga constante, al final del ejercicio, se tendra: Renta Bruta (S/.2,000 x 14 inc. gratificaciones): S/.28,000 (-) Deduccin Especial de 7 UIT (7 x S/.3,550): (S/.24,850) Renta Neta: S/.3,150 Impuesto a la Renta Anual: S/.472.50, redondeando S/.473. Retencin Mensual: S/.39.

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Retenciones a No Domiciliados (Artculos 54 y 76 inciso f) de la LIR) Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de 5ta. Categora, debern retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el CT para las obligaciones de periodicidad mensual, el IR respectivo. Para tal efecto, considerarn como renta neta, la totalidad de los importes pagados o acreditados que correspondan a rentas de la quinta categora. Sobre dicha renta neta se aplicar la tasa del 30%. Ejemplo: si una persona natural no domiciliada percibe la suma de S/.10,000, por su trabajo personal en relacin de dependencia llevado a cabo en el territorio peruano, su renta neta ser S/.10,000 (100% de S/.10,000) y la retencin ser S/.3,000 (30% de S/.10,000). 5.3. No obligados a presentar DDJJ Anual (Artculo 79 de la LIR) No presentarn declaracin jurada anual, los contribuyentes que perciban exclusivamente Rentas de Quinta Categora. Por otro lado, de conformidad con el Artculo 3 iniciso a) de la Res. de Superintendencia N 210-2004/SUNAT, las personas naturales que perciban exclusivamente rentas de quinta categora segn las normas del IR no estn obligadas a inscribirse en el RUC.

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6. RENTA NETA DE CUARTA Y QUINTA CATEGORA (Artculo 46 de la LIR y Artculo 26 del Reglamento) De las rentas de cuarta y quinta categoras se podr deducir, anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT (7 x S/.3,550 = S/.24,850). Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categoras slo podrn deducir el monto fijo por una vez. La deduccin anual de 7 UIT se efectuar hasta el lmite de las rentas netas de cuarta y quinta categora. Esta deduccin especial obedece al principio de personalidad y al principio de capacidad contributiva. El legislador tiene claro que todo individuo necesita un nivel de ingreso mnimo que le permita solventar sus gastos de alimentacin, vivienda, vestido, educacin, salud, etc. Por ello, los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible. El por qu se opta por una deduccin fija es una opcin legislativa.

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Renta Bruta (R.B.) Cuarta Artculo 33 inc. a) LIR Categora Ejercicio Individual de profesin, arte, ciencia u oficio. (Recibo por Honorarios) Artculo 33 inc. b) LIR El desempeo de funciones de director de empresas, regidor municipal y otros. (Dietas) Quinta Artculo 34 LIR Categora (Boleta de Pago: Planilla) Deducciones Renta Neta (R.N.)

(-) 20% de Renta Bruta (R.B.). Renta Neta de Hasta el lmite Cuarta y Quinta de 24 UIT. Deduccin Categora Especial No hay deduccin (-) 7 UIT del 20%. RENTA NETA DEL TRABAJO

No hay deduccin del 20%.

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7. TASAS APLICABLES A PERSONAS NATURALES DOMICILIADAS En lo que respecta a las tasas del impuesto, la suma de la Renta Neta del Trabajo y la Renta de Fuente Extranjera continuar gravada con una tasa progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%). El artculo 53 de la LIR vigente a partir del 01-012009, establece que el impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tal, domiciliadas en el pas, se determina aplicando a la suma de su Renta Neta del Trabajo y la Renta de Fuente Extranjera, la escala progresiva acumulativa siguiente:

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Suma de la Renta Neta del Trabajo y la Renta de Fuente Extranjera Hasta 27 UIT (S/.95,850) Por el exceso de 27 UIT (S/.95,850) y hasta 54 UIT (S/.191,700) Por el exceso de 54 UIT (S/.191,700) Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2009 es de S/.3,550.

Tasa 15% 21% 30%

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La novedad a partir del 01-01-2009 es que la Renta Neta de Capital estar gravada con la tasa proporcional de seis coma veinticinco por ciento (6,25%), con excepcin de los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades que continuarn gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre la Renta Bruta. Si sabemos que la UIT del 2009 es S/.3,550, tenemos que mientras el propietario de un predio arrendado por un alquiler mensual de S/.5,000, pagar un impuesto anual de S/.3,000 (S/.5,000 x 12 meses x 5%), un trabajador independiente por el mismo nivel de ingresos mensual, pagar S/.3,473 [((80% x S/.5,000 x 12 meses) 7 UIT) x 15%] y un trabajador dependiente de una Mype con 12 sueldos de S/.5,000 al ao pagar S/.5,273 [((100% x S/.5,000 x 12 meses) 7 UIT) x 15%]. Naturalmente, la brecha se ir abriendo en la medida que se incremente el nivel de ingresos, pues mientras en las Rentas de Capital, la tasa es plana (6.25%), en las Rentas de Trabajo la tasa es progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%). De modo esquemtico y referencial, tendramos lo siguiente:

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CUADRO COMPARATIVO IMPUESTO A LA RENTA ANUAL EJERCICIO 2009 EJEMPLO ILUSTRATIVO RENTA DE RENTA DE RENTA DE 1RA. CATEGORA 4TA. CATEGORA 5TA. CATEGORA Alquiler Mensual: S/.5,000 Honorario Mensual: S/.5,000 Sueldo Mensual: S/.5,000 Renta Bruta 60,000 Deduccin (20%) (12,000) Renta Neta de Capital 48,000 Impto. Renta 3,000 (6.25% Renta Neta) Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta Renta Bruta 60,000 Deduccin (20%) (12,000) Renta Neta 48,000 Deduccin Especial (7UIT) (24,850) Renta Neta de Trabajo 23,150 Impto. Renta (15%, 21%, 30% Renta Neta) 3,473 Renta Bruta Deduccin Especial (7UIT) Renta Neta de Trabajo Impto. Renta (15%, 21%, 30% Renta Neta) 60,000 (24,850) 35,150 5,273

Tasa Efectiva en el ejemplo: 5.79% Renta Bruta (3,473 / 60,000)

Tasa Efectiva en el ejemplo: 8.79% Renta Bruta (5,273 / 60,000)

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8. A MODO DE CONCLUSIN Como sabemos, atendiendo a su fuente predominante las rentas se clasifican en rentas de capital, rentas de trabajo y rentas empresariales. Rentas de Trabajo son aquellas que califican como Rentas de Cuarta Categora y Rentas de Quinta Categora. Su fuente productora es el trabajo personal. Se consideran rentas activas. Se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneficiario. Rentas de Cuarta Categora son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil. En el caso del CAS, hasta antes de la publicacin del Reglamento, todo haca pensar que como ocurra con los SNP estbamos frente a Rentas de Cuarta-Quinta que se consideran Rentas de 5ta. Categora. Sin embargo, el Reglamento trastoca el tema, afirmando que son Rentas de 4ta. Categora. As, se colisiona no slo con el principio de primaca de la realidad, sino que adems se vulnera lo sealado por la LIR, tornndose la norma en ilegal.

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Rentas de Quinta Categora son las rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente sealadas por la ley. Se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral, aunque debemos advertir que no necesariamente coinciden, siendo el concepto de Renta (Derecho Tributario) ms amplio que el concepto de Remuneracin (Derecho Laboral). No se considerarn Rentas de Quinta Categora las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal seala que las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con la finalidad de facilitar o posibilitar su labor no constituyen Rentas de Quinta Categora, sino una Condicin de Trabajo, ya que al no ser de su libre disposicin, no representan un beneficio econmico para stos. Las Condiciones de Trabajo se entregan para la prestacin del servicio, a diferencia de las Remuneraciones que se otorgan por la prestacin del servicio.

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En doctrina, se seala que aplicar una deduccin fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos. Sin embargo, es una opcin legislativa que facilita la fiscalizacin y la hace menos onerosa. Sin duda, el paso del Rgimen Global al Rgimen Cedular es uno de los ms importantes cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009, con la entrada en vigencia de buena parte del D. Leg. N 972. Una de las ventajas del Rgimen Cedular o Analtico es que permite diferenciar la carga fiscal segn la fuente de la renta. En el caso peruano, llama la atencin que se privilegie las rentas de capital, cuando la doctrina seala que las rentas de trabajo son las que se debe privilegiar otorgndoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas.

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Es claro que hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas de Capital, primero, la deduccin para el caso de las rentas de segunda categora se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reduccin de la carga impositiva; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser cdulas distintas. Ahora bien, quienes resultarn beneficiados son los contribuyentes que obtienen slo Rentas de Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas de Capital y Rentas de Trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cdulas son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben slo Rentas de Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que vulnera el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva.