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Contrle de Gestion

Anim par Mr. Aziz MOUTAHADDIB

La dtermination des rsultats prvisionnelles

2me Partie:

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La dmarche prvisionnelle: Planification et budgtisation Les outils de llaboration budgtaire


Le suivi des ralisations

3- Le suivi des ralisations

Diffrents moyens existent pour effectuer le contrle des rsultats. Les premiers drivent bien entendu de la mthode budgtaire.

3- Le suivi des ralisations


Contrle budgtaire: quelques points importants

Budget et responsabilit Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels Les carts sur rsultat et sur marge Contrle et analyse des carts sur cots directs de production Analyse des carts sur charges indirectes

Contrle et analyse des carts


3- Le suivi des ralisations


3.1 Contrle budgtaire: quelques points importants
Avant danalyser les carts, il est important de traiter les problmes dorganisation et des relations humaines et des responsabilits Budget et responsabilit .

Ainsi que les problmes dutilisation des informations produites par le systme lie aux Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels .

3- Le suivi des ralisations


3.1 Contrle budgtaire
3.1.1 Budget et responsabilit Centre de responsabilit Maitrise des cots

3.1.2 Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels Dfinitions Relations ressources consommes et produits obtenus Analyse des taches et cots oprationnels Budgets ngocis et cots discrtionnaires

3- Le suivi des ralisations


3.1.1 Budget et responsabilit a. Centre de responsabilit
Une structure dorganisation (ou structure organisationnelle) est un ensemble de chane de responsabilit lintrieur dune entit. Chaque manager, quel que soit son niveau hirarchique est responsable dun centre de responsabilit. Un centre de responsabilit est une partie, fraction ou subdivision dune organisation dont le manager est responsable dun ensemble dtermin dactivit. Plus la position hirarchique est leve plus le centre de responsabilit est tendu.

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a. Centre de responsabilit
On distingue quatre catgories de centres de responsabilit : Centre de cot. Le chef est comptable des cots. Centre de chiffre daffaires. Le chef est comptable du chiffre daffaires. Centre de profit. Le chef est comptable du chiffre daffaires et des cots. Centre dinvestissement. Le chef est comptable des investissements, du chiffre daffaires et des cots.

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a. Centre de responsabilit (exemple htel Ibis)
Le service dentretien et de rparation dun htel ibis est un centre de cot car son chef nest responsable que des cots. Son budget met donc les cots en relief. Le service client de lhtel est un centre de chiffre daffaires car son chef nest responsable que du chiffre daffaires. Son budget met donc laccent sur le CA. Le directeur de lhtel est la tte dun centre de profit car il est comptable du CA et des cots. Son budget concerne le CA et les cots. Le directeur rgional est responsable des investissements dan les nouveaux htels ainsi que des CA et des cots. Il dirige un centre dinvestissement et les investissements, les CA et les cots figurent dans son budget.

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Centre de responsabilit: Les leons du retour dexprience
Lanalyse des carts devrait permettre aux dirigeants de trouver les personnes interroger et non les personnes blmer. Les carts employs bon escient, peuvent aider de quatre faons : Pr-alerte. Les carts avertissent les responsables de faits qui ne sont pas encore vidents. Ils peuvent prendre des mesures correctives ou exploiter les opportunits qui se prsentent. Evaluation des performances. Les carts informent les responsables des performances de lentreprise dans la mise en uvre de sa stratgie. Evaluation de la stratgie. Les carts signalent parfois aux responsables que leur stratgie est inefficace Communication des objectifs de lorganisation. Lexercice dtablissement du budget et linformation budgtaire communiquent tous les responsables dans lentreprise quels sont les objectifs assigns aux subdivisions et quels sont les objectifs gnraux.

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b. Matrise des cots Un cot matrisable est un cot qui dpend essentiellement de laction du responsable dun centre de responsabilit donn, pendant une priode donne.

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b. Matrise des cots
En pratique, la matrise des cots est difficile identifier : 1- Les cots qui dpendent de laction dun seul responsable sont peu nombreux. Par exemple, le cot des matires premires est influenc par le responsable des achats, mais il dpend aussi de la situation du march que lacheteur ne matrise pas. Les quantits consommes sont influences par le responsable de la production, mais dpendent aussi de la qualit des matires achetes. De plus, les responsables travaillent souvent en quipe. Comment valuer les responsabilits individuelles quand la dcision est collective ?

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b. Matrise des cots
2- A long terme, tous les cots finissent par tre matriser par quelquun. Cependant, le plus souvent, la comptabilit rend compte des rsultats dune anne au plus. Les responsables actuels hritent des carences de leurs prdcesseurs. Par exemple, il arrive quils doivent honorer des engagements contractuels mal ngocis avant leur arrive avec des fournisseurs ou des syndicats. Comment distinguer ce que le responsable matrise effectivement de ce qui rsulte des dcisions antrieures ?

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b. Matrise des cots
Importance de linformation et de la comptence Les dirigeants ne doivent pas sintresser seulement la matrise des cots. La mthode budgtaire ouvre des perspectives plus larges. Elle privilgie linformation et la comptence plus que la matrise. La question essentielle est : qui est le mieux inform ? En dautres termes, qui est la personne qui peut nous en dire le plus sur le sujet en question, quelle soit ou non en position de matriser des cots ?

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b. Matrise des cots
Par exemple, les acheteurs peuvent tre considrs comme entirement responsables des cots dachat, non pour leur capacit influencer le prix du march mais en raison de leur aptitude prvoir et expliquer les changements de prix quils ne matrisent pas. De mme, le directeur dun point de vente de Pizza Hut peut tre considr comme responsable du rsultat dexploitation, sil a quelques influences sur le prix de vente et le cot des denres, bien quil ne les matrise pas entirement. En effet, se sont les directeurs des points de vente qui sont les mieux placs pour expliquer les carts entre les rsultats rels et budgtaires.

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3.1.2 Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels
a. Dfinitions
Du point de vue de la prvision et de la matrise des cots, il est utile de montrer les difficults lies la nature des cots. On peut classer les cots en trois catgories : Les Cots oprationnels Les cots discrtionnaires Les couts structurels

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels


a. Dfinitions
Les Cots oprationnels ont une relation de causalit vidente avec le volume de la production. Dans le cas dune entreprise, par exemple, les matires premires et la main duvre directe de production sont des exemples de cot oprationnel direct, tandis que lnergie, les fournitures indirectes et le personnel des activits de soutient sont des exemples de cots oprationnels indirects.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels a. Dfinitions


Les cots discrtionnaires : ils rsultent de dcisions priodiques (gnralement annuels) fixant le plafonds de dpenses, et il ny a pas de relations de causalit vidente entre ces cots et le niveau de la production. Il scoule souvent un certain temps entre lacquisition dune ressources et le moment elle produit des effets. Parmi les cots discrtionnaires, citons la publicit la formation des cadres, la recherche et dveloppement, la mdecine de travail et le personnel du sige charg du contentieux, des ressources humaines et des relations publiques.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels a. Dfinitions


Les couts structurels sont dus la dtention des immeubles, installations matriels et au fonctionnement de lorganisation. Citons les amortissements, le crdit bail et lacquisition de comptences techniques.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels b. Relation entre ressources consommes et produits obtenus Les cots oprationnels se distinguent des cots discrtionnaires par deux points essentiels : le mode opratoire et le degr dincertitude.
Cots oprationnels
1- Processus ou activit - Dcomposable et observable concrtement - rptitif

Cots discrtionnaires
- Boite noire (la connaissance du processus est imprcise ou indisponible) - Non rptitif ou non rcurrent

2- Degr dincertitude

Moyen ou faible (expdition ou fabrication)

Elev (recherche et dveloppement ou publicit)

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels b. Relation entre ressources consommes et produits obtenus
La prsence ou labsence dune relation de causalit entre les ressources (activits et cots) et les produits a une grande influence sur les techniques de prvision et de contrle.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels c. Analyse des taches et cots oprationnels


Lanalyse des taches consiste analyser finement leur composition, leur importance, leur mthodes dexcution et leur rendement. Lobjectif de cette analyse est de dterminer la charge de travail requise par une opration et le nombre douvriers ncessaires pour excuter le travail de manire rentable. Elle convient bien pour mettre en vidence les relations de causalit des cots oprationnels.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels c. Analyse des taches et cots oprationnels

Parmi les techniques danalyse des taches citons notamment : Ltude des mouvements lmentaires. On procde lenregistrement des images et de la dure des mouvements composant la tache ; cette technique sert surtout tudier les taches trs rptitives, par exemple pour dterminer la relation entre lactivit et les ventes dun centre de distribution. Lchantillonnage. On effectue un grand nombre dobservations alatoires sur une tache; ces observations servent identifier les tapes du mode opratoire normale.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels c. Analyse des taches et cots oprationnels


En tablissant la relation entre les produits et les cots, lanalyse des taches dtermine les cots standards par unit produite. Ces standards servent au contrle des cots oprationnels en calculant, au niveau rel de production , les budgets flexibles (cas des cots variables) et les cots imputs (cas des cots fixes). La comparaison du budget flexible avec les chiffres rels donne un retour dexprience immdiat. Lanalyse des taches cre aussi des indicateurs non financiers comme, par exemple, le temps moyen pour emballer et expdier un produit.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels


d. Budgets ngocis et couts discrtionnaires Un budget ngoci est un budget statique dune ngociation pralable la priode budgtaire. Comme pour tout budget statique les budgets ngocis ne sont pas ajusts par la suite, quel que soit le volume de production ralis. Cest l un point important car il ny a pas de relation de causalit entre la production et les cots ainsi budgts. Les responsables ont limpression que les cots discrtionnaires risquent dtre dun rapport insuffisant. Ils cherchent maitriser ces cots en examinant minutieusement le budget.

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Cots oprationnels, discrtionnaires et structurels


d. Budgets ngocis et couts discrtionnaires Les entreprises disposent de trois mthodes pour chiffrer un budget ngoci : Le budget normalement reconduit

Le budget reconduit en dgageant des priorits Le Budget Base Zro (BBZ)

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3.2 Analyse des carts
Lobjectif est de: Calculer et analyser les carts sur rsultat et sur marge Contrler et analyser les carts sur cots directs de production Analyser les carts sur charges indirectes

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3.2 Analyse des carts
La dmarche budgtaire est complte quand elle s'achve par un contrle budgtaire qui permet de vrifier si les budgets ont t respects par les centres de responsabilit. Les ralisations sont compares aux prvisions permettant de dtecter les carts ventuels.
Ecart = Montant ralis Montant prtabli

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3.2 Analyse des carts
Une fois dtermins, ces carts sont analyss et peuvent donner lieu la mise en place d'actions correctives. Les ralisations ne correspondant que rarement aux prvisions, le nombre d'carts est donc potentiellement trs important. L'analyse de tous ces carts serait donc longue, fastidieuse et coteuse. C'est pour cela que seuls les carts significatifs sont communiqus aux centres. Un cart significatif est un cart dont la valeur absolue rapporte au montant budgt est suprieure au pourcentage minimal fix. On parle dans ce cas de contrle par exception. Ne seront par exemple communiqus que les carts suprieurs 3%.

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3.2 Analyse des carts

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3.2 Analyse des carts

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
Ecart sur rsultat = Rsultat ralis rsultat prtabli

La dfinition de cet cart permet de dire qu'un cart positif est favorable l'entreprise puisque le rsultat ralis est suprieur au rsultat prtabli. A contrario, un cart ngatif est dfavorable l'entreprise puisque le rsultat ralis est infrieur au rsultat prtabli.

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
L'cart est dtermin, il faut ensuite l'analyser, c'est dire en dterminer les causes. Pour cela l'cart sur rsultat est dcompos en sous-carts, chacun des sous-carts reprsentant une des causes de l'cart. Un cart sur le rsultat peut avoir pour cause un cart sur la marge brute (marge globale), un cart sur les cots de production ou un cart sur les charges de structures. L'cart sur cot de production et l'cart sur charges de structure seront prsents dans le cadre de l'analyse des carts sur cots. Seul l'cart sur marge sera tudi dans cette section.

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
La marge est la diffrence entre des produits et des charges. Ici, la marge brute est la somme des marges ralises par chacun des produits vendus par l'entreprise. Si l'on considre que la marge unitaire ralise sur un produit, ou une prestation est gale : Marge unitaire = Prix de vente unitaire Cot unitaire Le cot unitaire peut tre le cot d'achat unitaire de la marchandise ou le cot de production unitaire du produit ou de la prestation.

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
Et que la marge globale(marge totale) ralise sur un produit ou une prestation est gale : Marge totale produit = C.A.produit Cot produit Ou: Marge totale = Quantit vendue * (Prix de vente unitaire Cot unitaire) Marge totale = Quantit vendue * (Marge unitaire)

O le cot est le cot d'achat ou de production de l'lment, bien ou prestation, pour lequel on fait l'analyse de la marge.

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
D'une manire gnrale l'analyse de l'cart sur marge passe par les deux tapes:
1.

2.

Dtermination de l'cart sur marge brute (ou marge globale): comparaison entre la marge globale ralise et la marge globale prtablie Analyse des diffrents sous-carts.

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
A.1.ECART SUR MARGE DANS LE CAS D'UN SEUL PRODUIT
A.1.1. Raisonnement en termes physiques Dans ce cas, l'cart sur marge brute correspondra galement l'cart sur marge du produit A. Dans ce cas l'analyse de l'cart sur marge brute pourra se faire selon le schma suivant:

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
A.1.ECART SUR MARGE DANS LE CAS D'UN SEUL PRODUIT A.1.1. Raisonnement en termes physiques

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
A.1.ECART SUR MARGE DANS LE CAS D'UN SEUL PRODUIT A.1.1. Raisonnement en termes physiques
EXEMPLE Prenons le cas d'un produit A dont les donnes prvisionnelles pour l'anne N+1 sont les suivantes: Ventes prvues 300 units Prix unitaire prvu 13 DH Cot unitaire d'achat prvu 8 DH Marge unitaire prvue 5 DH = 13 - 8 Les ralisations sont les suivantes: Ventes relles 240 units Prix unitaire rel 14 DH Cot unitaire d'achat rel 8 DH Marge unitaire relle 6 DH = 14 - 8

1. Ecart sur marge globale


Ecart sur Marge brute A = Marge relle Marge prtablie Ecart sur marge brute = 1 440 1 500 = -60DH L'cart sur marge brute peut avoir deux origines, un cart sur les quantits vendues de A et un cart sur la marge unitaire Ecart sur marge brute = cart sur marge unitaire + cart sur quantit

2. Ecart sur marge unitaire


Ecart sur marge unitaire= (Marge U relle Marge U prtablie) * Quantits relles Ecart sur marge unitaire = (6 5) * 240 = +240DH Ecart favorable la marge unitaire est plus importante que prvu

2.1 Ecart sur prix de vente


(le prix de vente unitaire rel - le prix de vente unitaire prvisionnel)* la quantit relle de produits vendus Alors: Ecart sur prix de vente = (14 13) * 240 = +240DH

2.2 Ecart sur cot


Ecart sur cot d'achat Ecart sur cot achat = (8 8) * 240 = 0DH

3. Ecart sur quantit


Ecart sur quantit = (Qt relle Qt prtablie) * Marge unitaire prtablie Ecart sur quantit = (240 300) * 5 = - 300DH

Conclusion
L'cart est dfavorable car il a t vendue moins de produits A que prvu. Nous avons bien: E/Quantit + E/Marge unitaire = Ecart sur marge brute de A 240 + ( 300) = - 60DH

A 1.2 Raisonnement en termes montaires

Ecart sur taux de marge globale Taux de marge sur vente = (marge/CA) = Marge unitaire/Prix vente unitaire Ecart sur chiffre d'affaires Ecart sur chiffre d'affaires = (CA rel CA prvisionnel) * Taux de marge globale prvisionnelle

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
A.2. ECART SUR MARGE DANS LE CAS DE PLUSIEURS PRODUITS
A.2.1. Raisonnement en termes physiques La composition de la marge brute (marge globale) est prsente dans le graphique suivant. Si l'on constate un cart entre la marge globale prvisionnelle et la marge globale relle, cet cart peut provenir de chacune des tapes de la constitution de la marge brute.

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
A.2. ECART SUR MARGE DANS LE CAS DE PLUSIEURS PRODUITS

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A. LES ECARTS SUR RESULTAT ET SUR MARGE
A.2. ECART SUR MARGE DANS LE CAS DE PLUSIEURS PRODUITS - La premire tape il faut essayer de dterminer le montant de l'cart global sur marge brute (marge globale) - Une deuxime tape il faut chercher analyser cet cart sur marge brute Sachant que lEcart sur marge brute = Ecart sur marge moyenne unitaire + Ecart sur quantit Le calcul de ces deux carts va ncessiter l'utilisation des marges unitaires moyennes pondres prvisionnelles et relles.

A. Ecart sur quantit totale.


Ecart/ quantit = (Qts totales relles Qts totales prtablies) * marge unitaire moyenne pondre prvisionnelle

B. Ecart sur marge unitaire moyenne

pondre
Ecart sur marge unitaire moyenne pondre = (marge unit. moyenne pondre rel. marge unit. moyenne pondre prvi.) * Qt relle

Marge unitaire moyenne pondre = Si l'on reprsente la marge unitaire par M.U., alors l'expression devient:

(Marge unitaire A * Qt A) + (Marge unitaire B * Qt B) + (Marge unitaire C * Qt C) Quantit totale vendue Quantit totale vendue Quantit totale vendue

M.U.A * _____QtA___ +M.U.B * _____QtB_____ + M.U.C *____ QtC____ Qt Tot. Vendue Qt Tot. Vendue Qt Tot.Vendue

La marge unitaire moyenne pondre peut alors tre exprim de la manire suivante:

(MUA * TxCompoA) + (MUB * TxCompoB)+ (MUC * TxCompoC)

Avec: M.U.A, M.U.B, M.U.C: marge unitaire de A, B C TxCompoA, TxCompoB, TxCompoC: Taux de composition de A, B, C

Cette expression de la marge moyenne unitaire moyenne pondre permet de dire que si cette marge unitaire moyenne pondre varie, cela peut provenir soit d'un cart sur les taux de composition, soit d'un cart sur les marges unitaires. Ce sont ces deux sous-carts qui vont nous permettre d'analyser les causes de l'cart sur marge unitaire moyenne pondre.

B.1 Ecart sur taux de composition L'cart sur taux de composition va permettre de dterminer la part de la variation des parts des diffrents produits dans l'cart sur marge unitaire moyenne pondre. Pour cela, il faut dterminer les diffrents taux de composition rels et prvisionnels.

Ecart sur taux de composition de A = (Taux de Compo Rel de A Taux de Compo Prvi de A) * Marge unitaire prvi

L'expression ci-dessus reprsente un calcul unitaire. Or l'analyse concerne la marge globale ralise. Il faut donc intgrer, d'une manire ou d'une autre un niveau de ventes.

Il a t vu prcdemment que: Quantits vendues de A = Quantit totale des ventes * Taux de Composition de A Il serait alors possible d'crire; toujours pour le produit A: ((Qts Tot. Rel. vendues * TxComporelA) (Qts Tot. prvi vendues*TxCompoprviA))* Marge unitaire prvisionnelle de A

Cet cart tel qu'il est exprim pose un problme d'interprtation. En effet, un cart sur taux de composition de A exprim de cette faon aurait deux origines: 1. Une variation dans les taux de composition, ce que l'on cherche ici 2. Une variation dans les quantits totales vendues, taux de composition de A constant L'analyse ne pourrait donc pas tre compltement ralise.

B.2 Ecart sur marges unitaires La deuxime cause d'cart sur la marge unitaire moyenne pondre provient d'carts sur les marges unitaires de chacun des produits. L'cart sur marge unitaire est un cart de type montaire son expression est donc la suivante:

Ecart sur marge unitaire de A = (Marge unitaire relle A Marge unitaire prvi A)* Quantits relles de A = (MUrA MupA) *QrA

B.2.1 Ecart sur prix de vente unitaire Ecart sur prix de vente (PVr PVp) * Qr B.2.2 Ecart sur cot d'achat Ecart sur cot d'achat = (Cot Achat Rel Cot d'achat Prvi) * Quantits relles

EXEMPLE
Produit A Donnes Prvisionnelles Quantit Px vente unitaire Cout unitaire Marge unitaire Marge globale produit Tx de composition vol Donnes ralises Quantit Prix vente unitaire Cout unitaire Marge unitaire Marge globale produit
Tx de composition volu

Produit B 200 units 11 DH 9 DH 2 DH ? ? 250 units 12 DH 9 DH 3 DH ? ?


?

Produit C 150 units 15 DH 12 DH 3 DH ? ? 150 units 16 DH 14 DH 2 DH ? ?


?

Total 650 units

300 units 13 DH 8 DH 5 DH ? ? 240 units 14 DH 8 DH 6 DH ? ?


?

? ? 640 units

?
?

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
L'analyse des carts sur cots de production comprend deux parties, l'analyse des carts sur charges directes et l'analyse des carts sur charges indirectes. En ce qui concerne lanalyse des carts sur charges directes: B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES B.2. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION DANS UN CONTEXTE MULTIPRODUIT ET MULTIFACTEUR DE PRODUCTION

3- Le suivi des ralisations


B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES
Il s'agit d'analyser les carts sur certains lments de cots prsentant la fois les caractres de charges directes et de charges variables. C'est notamment le cas des matires premires ainsi que de certaines charges de main-d'uvre. D'une manire gnrale, pour tout lment de cot. Ecart = Cot rel constat - Cot prtabli de la production relle cot rel = cot unitaire rel * quantit relle, cot prtabli = cot unitaire prtabli * quantit prtablie ncessaire la production relle

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES L'cart provient des variations:

de quantits : nombre d'heures, nombre d'units de matires, nombre d'units d'uvre. Nous parlerons d'cart sur quantit. Cet cart caractrise les variations du rendement, de cots unitaires : taux de salaire horaire, cot des matires, cot des units d'uvre. Nous parlerons d'cart sur cot. Cet cart provient de causes gnralement extrieures l'entreprise, qui font apparatre des diffrences par rapport au. budget.

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES Il est donc possible d'analyser chaque cart sur un lment de cot pour dceler l'importance des deux types de variation. Le plan comptable prconise de valoriser l'cart sur quantit au cot prtabli et d'exprimer l'cart sur cot au niveau des quantits relles (voir plus haut).

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES Ecart global sur lment = cart sur cot + cart sur quantit

Ecart sur cot = (Cr Cp) * Qr Ecart sur quantit = (Qr Qp) * Cp

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES

B.1.1. Ecart sur matires


Exemple:
Une entreprise a une P considre comme normale d'un produit P de 11 000 units. La fiche de cot de revient standard prvoyait par unit de produit fini, 1,1 kg de matire premire 10 DH le kg. La fabrication du produit a exig 12 000 kg de matires premires 12 DH le kg pour une production de 10 000 units

Travail faire
Calculer et dcomposer lcart global
NB: Ecart global = Cot rel cot prtabli de la production relle

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES

B.1.1. Ecart sur matires


Correction:
Ecart global = Cot rel cot prtabli de la production relle Ecart Global = (12 000 * 12 ) - (10 000 *1.1 * 10) = 34 000 Dcomposition de l'cart Ecart sur quantit = (12 000 (10 000 * 1.1) * 10 = 10 000 Ecart sur cot = (12 10) * 12 000 = 24 000 Vrification: 24 000 + 10 000 = 34 000

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES

B.1.2. Ecart sur main d'oeuvre


Dans un atelier, la production journalire considre comme normale est de 12 pices. La fiche de cot de revient standard prvoit pour chaque pice 6 heures de travail 6 DH de l'heure En ralit, dans cet atelier, la fabrication a t de 10 pices et a exig 80 heures de travail payes 5,40 DH de l'heure (charges sociales comprises)

Calculer et dcomposer lcart global

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DE BASE DES CARTS SUR CHARGES DIRECTES

B.1.2. Ecart sur main d'oeuvre

Correction

Ecart global = (80 * 5,40) (60 * 6) = 72

Dcomposition: Ecart sur quantit = (80 60) * 6 = 120 D Ecart sur cot = (5,40 6) * 80 = - 48 DH Vrification: 120 48 = 72

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.2. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION DANS UN CONTEXTE MULTIPRODUIT ET MULTIFACTEUR DE PRODUCTION Il est possible que dans une certaine cas, de remplacer certaines matires par d'autres pour rduire le cot de production. L'analyse des carts sur cots de production devra tenir compte de ces changements dans la composition du mix matires utilises.

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.2. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION DANS UN CONTEXTE MULTIPRODUIT ET MULTIFACTEUR DE PRODUCTION B.2.1. Prsentation des donnes de l'exemple
Prenons le cas d'une entreprise de fabrication de cidre, Ficider, qui, pour obtenir, du cidre mlange trois sortes de pommes: des Goldens, des Cox et des Jonagold. Pour obtenir une tonne de cidre, il faut 1,6 tonne de pommes. Les standards de matires directes pour obtenir une tonne de cidre sont les suivants: 0.8 tonne de Golden (50%) 700DH la tonne 560.00DH 0.48 tonne de Cox (30%) 800DH la tonne 384.00DH 0.32 tonne de Jonagold (20%) 900DH la tonne 288.00 Cot standard pour une tonne 1 232.00DH

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B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION DANS UN CONTEXTE MULTIPRODUIT ET MULTIFACTEUR DE PRODUCTION B.2.1. Prsentation des donnes de l'exemple

Il ressort que le cot standard d'une tonne de pommes est de: 1 232 / 1.6 = 770DH Les donnes du mois de juin font ressortir les chiffres suivants pour une production de 4 000 tonnes de cidre 3 250 tonnes de Golden (50%) 700DH la tonne 2 275 000DH 2 275 tonnes de Cox (35%) 820DH la tonne 1 865 500DH 975 tonnes de Jonagold (15%) 960DH la tonne 936 000DH Cot rel pour les 6 500 tonnes de pommes 5 076 500DH

Calculer lcart global?

3- Le suivi des ralisations


B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION DANS UN CONTEXTE MULTIPRODUIT ET MULTIFACTEUR DE PRODUCTION B.2.1. Prsentation des donnes de l'exemple

Il ressort que le cot rel d'une tonne de pommes est de: 5 076 500 / 6 500 = 781DH Le cot rel de pommes pour une tonne de cidre est donc de: 5 076 500 / 4 000 = 1269.1DH Le cot budgt pour 4 000 tonnes de cidre tait de: 4 000 * 1 232.00 = 4 928 000DH Dtermination de l'cart sur cot de production: 5 076 500 4 928 000 = 148 500DH

3- Le suivi des ralisations


B. LES ECARTS SUR COUTS DIRECTS DE PRODUCTION
B.1. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION DANS UN CONTEXTE MULTIPRODUIT ET MULTIFACTEUR DE PRODUCTION B.2.2. Analyse des carts en carts sur les quantits et cart sur les cots unitaires.

B.2.2.1. Ecart sur les quantits B.2.2.2. Ecart sur les cots unitaires

B.2.2.1. Ecart sur les quantits


Matire Golden Cox Jonagold Total Qt relle 3250 2275 975 6500 Qt budgtaire 4000*0,8=3200 4000*0,48=1920 4000*0,32=1280 6400 CU Prvi 700 800 900 Ecart 35000D 284000D -274500F 44500

On constate ici que l'on est en prsence d'un cart dfavorable important pour les Cox et d'un favorable important pour les Jonagold. Il sera possible de prciser l'origine de cet cart: variation dans la composition (puisque les matires sont substituables en partie) ou dans le rendement.

3- Le suivi des ralisations


B.2.2.1. Ecart sur les quantits B.2.2.1.1 Ecart sur la composition Le but de cet cart est de chiffrer la part de l'cart sur cot de production ayant pour origine une variation dans la composition des matires utilises. Il s'agit donc de comparer, pour chaque matire, les quantits de matires rellement consommes avec les quantits de matires que l'on aurait du consommer si la composition de la consommation relle avait t celle prvue. Cet cart est donc la base un cart de type quantit.

Dtermination des quantits matires budgtes pour la production relle:


Matire Golden Cox Jonagold Total Qt relle 6500 6500 6500 Taux de composition budgt Qt budgt pour prod relle 0,5 0,3 0,2 3250 1950 1300

Les quantits obtenues dans la colonne de droite du tableau ci-dessus correspondent aux quantits des diffrents types de pommes que l'on aurait du consommer si la consommation relle de pommes avait eu la composition prvue au dpart.

Dtermination de lcart de composition:


Matire Golden Cox Jonagold Total Qt relle 3250 2275 975 6500 Qt budgte pour production relle 3250 1950 1300 CU Prvi 700 800 900 Ecart 0 260000D -292500F -32500F

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B.2.2.1. Ecart sur les quantits B.2.2.1.2. Ecart de rendement Pour dterminer cet cart, il faut s'assurer que la seule cause de variation est le rendement. Pour cela, il faut donc raisonner composition constante (la composition budgte). Il s'agira alors de comparer les quantits de matires pour la production relle (avec composition constante) avec les quantits de matires que l'on aurait du avoir pour la production relle, si cette production relle avait eu les rendements prvus au dpart.

3- Le suivi des ralisations


B.2.2.1. Ecart sur les quantits B.2.2.1.2. Ecart de rendement


Qt avec compo budgte pour prod relle 3250 1950 1300 Qt budgt prod relle 4000*0,8=3200 4000*0,48=1920 4000*0,32=1280 CU Prvi Ecart

Matire

Golden Cox Jonagold Total

700 800 900

35000D 24000D 18000D 77000D

Il est alors possible de vrifier que: 77000+(-32500)=44500

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B.2.2. Analyse des carts en carts sur les quantits et cart sur les cots unitaires. B.2.2.2. Ecart sur les cots unitaires
Matire Golden Cox Jonagold Total CUr 700 820 960 CUp 700 800 900 Qt Relle 3250 2275 975 6500 Ecart 0 45500D 58500D 104000D

Au final 44500+104000=148500

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
L'cart global sur charges indirectes peut tre dcompos en trois carts: l'cart sur cot (notamment des variations de prix qui ont conduit la ralit s'carter du budget); l'cart sur activit (l'activit n'a pas t celle prvue); l'cart sur rendement (la prvision de rendement n'a pas t respecte, le nombre d'heures par unit de production n'tant pas celui prvu).

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
1 - Ecart sur cot des charges du centre dit "cart sur cot" ou "cart sur cot de budget" C'est la diffrence entre les charges relles constates du centre d'analyse et son budget pour l'activit relle. Cet cart sur cot est d des causes en gnral extrieures l'entreprise et que l'on peut faire apparatre. Il rsulte notamment de changements de prix, par rapport aux prvisions, relatives aux charges variables et aux charges fixes.

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
2 - Ecart sur volume d'activit du centre dit "cart sur activit" C'est la diffrence entre le budget du centre et le cot prtabli, pour l'activit relle. C'est un cart d la non-absorption des charges fixes en raison de la sous-activit (dans notre exemple). C'est le cot du chmage (en cas de suractivit, il s'agirait au contraire d'un boni de suractivit) rsultant de l'imputation rationnelle des charges fixes prvisionnelles dans le cot prtabli

3- Le suivi des ralisations


C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
3 - Ecart sur rendement du centre dit "cart sur rendement" C'est la diffrence entre le cot prtabli des units d'oeuvre relles constates et le cot prtabli des units d'oeuvre imputes la production relle. C'est un cart sur quantit d au fait que le nombre d'units d'oeuvre consommes a t diffrent de ce qui tait prvisible pour la production relle.

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
EXEMPLE: Soit un atelier constituant un centre de travail dont le budget se prsente de la faon suivante:
Unit duvre: Heure Main doeuvre
% dactivit normale Charges variables Charges fixes Total

3200
80 19840 33000 52840

3400
85 21080 33000 54080

4000
100 24800 33000 57800

4800
120 29760 33000 62760

Cot prtabli lactivit normale: 57800/4000=14,45 Dont: charges variables=6,2 charges fixes=8,25

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
Les charges sont imputes une seule production raison de 4 heures d'atelier pour une unit de produit: soit 1 000 units de produit pour 4 000 heures de travail. Pour le mois de juin, la production relle a t de 900 units ayant demand 3 400 heures de travail et les charges de l'atelier se sont leves 51 970 DHS. D'aprs la fiche de cot de production, on a donc imput la production le montant des frais suivants: 14,45 * 4 * 900 = 52 020

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
L'cart global est donc gal : Charges relles constates Charges imputes ECART 51 970 52 020 -50

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
Nous pouvons dcomposer cet cart global en trois carts

l'cart sur cot, l'cart sur activit, l'cart sur rendement.

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION

1 L'cart sur cot Pour l'activit de 3 400 heures, le montant de charges que le centre aurait d supporter est indiqu par le budget flexible (budget pour 3 400 heures), soit (3 400 x 6,20)+33 000=54 080. Un premier lment de l'cart global est donn par la diffrence entre les dpenses relles et le budget pour l'activit relle, c'est l'cart sur cot, soit Dpenses relles 51 970 Budget pour 3 400 heures 54080 cart sur cot - 2 110 (favorable)

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
2 - L'cart sur activit Le budget pour 3 400 heures inclut toutes les charges fixes, soit 33 000 DHS et les charges variables, soit 21080 DHS. Mais l'imputation des units d'oeuvre s'est faite au cot prtabli calcul pour 4 000 heures (ce cot tait le seul calculable lorsque l'on ne connaissait que l'activit normale et il a pu tre pris en compte dans les devis) et une part des charges fixes n'est donc pas absorbe par l'imputation de 3 400 heures. Cet cart d une insuffisance d'activit est l'cart sur activit, soit

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
Budget pour 3 400 heures 54080 Cot prtabli pour 3 400 heures 49130 (14,45 x 3 400) cart sur activit + 4 950 (dfavorable) REMARQUE : Cet cart est un cart d'imputation rationnelle des charges fixes prvisionnelles et pourrait aussi tre calcul directement: E/A = 33000(1 - (3 400/4 000)) = 4 950

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
3 - L'cart sur rendement La production relle a t de 900 units. L'activit prtablie correspondante est de 3 600 heures alors que l'activit relle est de 3 400 heures; il y a donc eu un cart de rendement par rapport aux prvisions. L'cart sur rendement mesure le gain (ou la perte) rsultant de la diffrence entre l'activit relle et l'activit prtablie pour la production relle value au cot prtabli soit

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
Cot prtabli de l'activit relle 49130 (14,45 x 3 400) Cot prtabli de l'activit prtablie 52020 (14,45 x 3 600) cart sur rendement - 2 890 (favorable)

REMARQUE - Ce calcul peut aussi tre prsent ainsi E/R = (3 400 - 3 600) * 14,45 = - 2 890.

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C. LES ECARTS SUR COUTS INDIRECTS DE PRODUCTION
Cette prsentation fait bien apparatre que c'est un cart sur quantit dont le calcul est comparable celui pratiqu pour les matires par exemple. Notons aussi que la variation des quantits d'heures consommes peut conduire une analyse pour en rechercher les causes : variations des temps de marche, de, fonctionnement, de chargement. Cette tude est conduire au niveau des services techniques.

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AUTRE EXEMPLE

Soit les charges indirectes de latelier mcanique : 330.000 dont 132 000 de charges fixes. Ce montant correspond une activit normale de 4 000 heures de main doeuvre (UO retenue). Un produit ncessite 2 heures de MOD. Pour la priode considre, lactivit du centre a t de 4.050 heures pour un montant de charges de 324 000 . 2 195 produits ont t fabriqus.

3- Le suivi des ralisations


AUTRE EXEMPLE
Calcul de lcart global Il faut au pralable dterminer le cot prtabli du centre (pour une activit normale) = Cp =330 000/4 000= 82,50 la quantit prtablie (rapport lactivit relle) : 2 195 * 2 = 4 390 heures MOD

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AUTRE EXEMPLE
COUT CONSTATE RELLE)
lment Qr Centre 4050 Pr 80 Montant 324000 Qp 4390 Pp 82,5 Montant 362175 Ecart -38175 (favo.)

COUT PRVU (ACT.

Analyse de lcart:

3- Le suivi des ralisations


AUTRE EXEMPLE

Un cart sur cot (budget) : cest lcart entre le cot rel et le budget flexible pour lactivit relle Un cart dactivit (ou cart dimputation des frais fixes) : cest la diffrence entre le budget flexible pour lactivit relle et le cot prtabli de lactivit relle Un cart de rendement : cest la diffrence entre le cot prtabli de lactivit relle et le cot prtabli de la production relle

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AUTRE EXEMPLE
Lanalyse de lcart global peut tre prsente sous forme de tableau :
Elment Cot rel (Cr*Qr) Budget flexible (Qr) Calcul 4050*80=324000 4050*49,5+132000=3324 75 Ecart -8475 (favo) -1650 (favo) -28 050 (favorable)

Cot prtabli de lactivit 4050*82,5=334125 relle (Qr*Cp)

Cot prtabli de la production relle Cp*Qp

4390*82,5=362175

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AUTRE EXEMPLE
Interprtation des carts lcart sur budget : cest un cart sur cot. Il exprime la diffrence par rapport au budget non imputable au niveau dactivit. Il comprend une composante sur frais variables mais aussi une composante sur frais fixes, qui correspond lcart de frais fixes non imputables lactivit. Il est souvent difficile analyser car composite. lcart sur activit : est un cart dabsorption des frais fixes. Il traduit la sur ou la sous activit du centre (par rapport lactivit normale). On peut dterminer un coefficient dimputation rationnelle des frais fixes, mesur par :

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AUTRE EXEMPLE
Coef =Activit normale/Activit relle=4050/4000= 1,0125 soit une suractivit permettant damliorer labsorption des frais fixes :132 000 * 1,0125 132 000 = 1650 lcart sur rendement : cest un cart de quantit. Il valorise au cot prtabli la productivit du centre par rapport aux prvisions. Un cart dfavorable traduit une performance mdiocre du centre