Standardul Internaional de Contabilitate 18 Venituri din activiti curente Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente. Veniturile sunt definite n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare drept majorri ale beneficiilor economice n timpul exerciiului financiar, n urma intrrilor sau mririi valorii activelor, sau diminuri ale obligaiilor care duc la creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele obinute prin contribuii de la deintorii de capital. Veniturile includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea c entitii i vor reveni n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate.

Arie de aplicabilitate
Acest standard trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente: (a) vnzarea bunurilor; (b) prestarea serviciilor; i (c) utilizarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de dobnzi, redevene i dividende.

Definiii
Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu semnificaiile specificate mai jos: Venitul din activitile curente este fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciiu financiar, primit de o entitate n cursul activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la capital. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri aflate n cunotin de cauz, care i exprim voina n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Bunurile includ bunurile produse de entitate, n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate pentru a fi revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenurile i alte proprieti deinute n scopul revnzrii. Prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini stabilite printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Utilizarea de ctre alii a activelor entitii produce venituri din activiti curente sub form de: (a) dobnzi ncasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate entitii; (b) redevene - ncasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi patentele, mrcile, drepturile de autor (copyright) i software-ul pentru computere; (c) dividende distribuirea profiturilor ctre deintorii de instrumente de capital, proporional cu partea deinut dintr-o anumit clas de capital. Venitul din activitile curente include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice de primit de ctre entitate i nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse din veniturile din activitatea curent

Evaluarea veniturilor din activitile curente

Veniturile din activitile curente trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de entitate.

Mijlocul de plat ia forma numerarului sau a echivalentelor de numerar iar suma veniturilor din activitile curente este suma numerarului sau echivalentelor de numerar, primit sau ce urmeaz a fi primit. Oricum, n momentul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia, ca mijloc de plat pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest aranjament constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea just a mijlocului de plat este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd in acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferena dintre valoarea just i suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca fiind venit din dobnzi, conform paragrafelor 29 i 30, i conform IAS 39, Instrumente Financiare recunoatere i evaluare.

Identificarea tranzaciei
Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic a tranzaciei. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul.

Vnzarea de bunuri
Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; (b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; (c) mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil; (d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i (e) costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil. Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a circumstanelor n care s-a desfurat tranzacia. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i avantajelor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta este cazul celor mai multe vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul riscurilor i avantajelor apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. 15. Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra aceste riscuri n mai multe modaliti. Exemple pentru cazul n care entitatea pstreaz riscurile i avantajele ce decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor sunt urmtoarele: (a) atunci cnd entitatea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de prevederile garaniilor normale; (b) n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea veniturilor de ctre cumprtor din vnzarea bunurilor de ctre acesta din urm; (c) cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre entitate; i (d) cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor. 17. Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a transferat riscurile i avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu, al unei entiti ce reine doar un risc nesemnificativ aferent proprietii, poate fi o vnzare en-detail cu clauz de returnare a banilor, n cazul n care clientul nu este satisfcut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c vnztorul poate estima suficient de sigur veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea retururilor pe baza experienei anterioare i a altor factori relevani.

18. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul primirii mijlocului de plat sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul c o autoritate guvernamental strin va da permisiunea remiterii mijlocului de plat pentru o vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este nlturat i venitul este recunoscut. Oricum, n momentul n care apare o incertitudine legat de colectarea unei sume ce este inclus deja n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. 19. Veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corespondena veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte costuri ce pot s apar dup trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, n mod rezonabil cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.

Prestarea de servicii
20. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod rezonabil, atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; (b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; (c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; i (d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. * 21. Recunoaterea veniturilor, pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent metoda procentului de execuie. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la durata activitii de prestare a serviciilor i la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade. De asemenea, i IAS 11, Contracte de construcii, cere recunoaterea veniturilor pe aceast baz. Cerinele acestui standard sunt general aplicabile recunoaterii veniturilor i cheltuielilor asociate unei tranzacii ce implic prestarea de servicii. 22. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. 23. Entitatea este capabil n general s fac estimri rezonabile, dup ce a czut de acord mpreun cu celelalte pri ale contractului asupra urmtoarelor elemente: (a) drepturile legale ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre acestea; (b) mijlocul de plat; i (c) modul i condiiile de decontare. De asemenea, de obicei este necesar ca entitatea s aib un sistem intern de previziune financiar foarte eficient. Entitatea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile veniturilor dup modul n care evolueaz execuia contractului. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod rezonabil. 24. Stadiul de execuie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode. Entitatea utilizeaz metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot include: (a) analiza lucrrilor prestate; (b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; sau (c) proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale contractului. Numai costurile ce reflect serviciile prestate pn la data respectiv sunt incluse n costurile realizate pn la aceeai dat. Numai costurile ce reflect serviciile prestate sau ce urmeaz a fi prestate sunt incluse n costurile totale estimate ale contractului. Plile progresive i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate.

Vezi, de asemenea, SIC 27, Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing i SIC 31, Venituri din activiti curente Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate

25. n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care este evident c alte metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o prestaie anume este mult mai important dect altele, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care prestaia respectiv este executat. 26. Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. 27. n timpul stadiilor de nceput ale tranzaciei se poate ntmpla destul de des ca rezultatul tranzaciei s nu poat fi estimat n mod rezonabil. Oricum, probabil c entitatea va recupera costurile realizate ale tranzaciei. De aceea, veniturile sunt recunoscute doar corespunztor costurilor aprute ce se ateapt s fie recuperabile. Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod rezonabil, nu se recunoate nici un fel de profit. 28. n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod rezonabil i nu este probabil ca aceste costuri aprute s fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt trecute pe cheltuieli. n momentul n care incertitudinile ce mpiedicau estimarea rezonabil a rezultatului contractului nu mai exist, veniturile sunt recunoscute mai degrab conform paragrafului 20, dect paragrafului 26.

Dobnzi, redevene i dividende

29. Veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor entitii ce genereaz dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute conform paragrafului 30, atunci cnd: (a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate; i (b) suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil. 30. Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze: (a) dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este stabilit n IAS 39, paragrafele 9 i AG5AG8; (b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform fondului economic al contractului relevant; i (c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata. 31. [ters] 32. Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd i intrrile ulterioare de dobnd sunt alocate ntre perioadele pre-achiziie i post-achiziie, atunci doar partea post-achiziie este recunoscut ca venit. Cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din venitul net nainte de achiziie, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor. Dac este dificil de fcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n care ele reprezint n mod clar o recuperare a unei pri din costul participaiilor. 33. Redevenele se colecteaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc, de obicei, pe aceast baz, n afara cazului n care, datorit substanei contractului, este mai potrivit s se recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale. 34. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial.

Prezentarea informaiilor
35. O entitate trebuie s prezinte: (a) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie pentru contractele ce implic prestarea de servicii; (b) suma fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n timpul perioadei, inclusiv venitul aprut din: (i) vnzarea de bunuri; (ii) prestarea serviciilor; (iii) dobnzi; (iv) redevene;

(v) dividende; i (c) suma veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de venit. 36. O entitate va prezenta orice datorii i active contingente conform IAS 37 , Provizioane, datorii i active contingente . Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costuri de garanie, daune, penalizri sau pierderi posibile.

Data intrrii n vigoare

37. Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1995.

Anexa
Anexa este numai ilustrativ, i nu este parte integrant din Standard. Scopul anexei este de a ilustra modul de aplicare a Standului, pentru a ajuta la clarificarea nelesului acestuia ntr-un numr de tranzacii comerciale. Exemplele se refer doar la anumite aspecte ale unei tranzacii, nelund n considerare toi factorii relevani care pot influena recunoaterea veniturilor. Se presupune c mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil, c este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s parvin societii i c se pot evalua n mod rezonabil costurile tranzaciei. Aceste exemple nu modific Standardul i nu depete aria sa de aplicabilitate.

Vnzarea bunurilor
Diferenele de legislaie din diverse ri pot determina ca ndeplinirea criteriilor de recunoatere a veniturilor, conform acestui Standard, s aib loc la momente diferite. Astfel, se poate preciza, prin acte normative, momentul n care entitatea transfer cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea bunurilor. 1. Vnzri facturate, dar nelivrate, prin care cumprtorul devine proprietarul bunurilor i accept facturarea lor, dar livrarea se amn la cererea acestuia. Veniturile se recunosc, atunci cnd cumprtorul intr n proprietatea bunurilor, doar dac: (a) este probabil c se va efectua livrarea bunurilor; (b) la data recunoaterii vnzrii, bunurile se afl la ndemn, identificate i gata de livrare cumprtorului; (c) cumprtorul confirm n mod clar instruciunile de amnare a livrrii; i (d) se respect condiiile uzuale de plat. Nu se recunosc veniturile cnd exist doar intenia de a achiziiona sau de a produce bunurile n timp util pentru a fi livrate. 2. Bunuri expediate n anumite condiii. (a) instalare i verificare. Veniturile se recunosc, n mod normal, dup ce cumprtorul accept livrarea bunurilor i se efectueaz instalarea i verificarea lor. Veniturile se recunosc ns imediat dup acceptul de livrare dat de cumprtor, atunci cnd: (i) (ii) procesul de instalare este simplu, de exemplu, n cazul instalrii unui receptor TV testat n fabric, ceea ce presupune doar despachetarea acestuia i conectarea lui la o surs de curent electric i la anten; sau verificarea se efectueaz numai n scopul stabilirii unui pre final, de exemplu, n cazul expedierii minereurilor de fier, a zahrului sau a boabelor de soia.

(b) dup aprobarea cumprtorului, n cazul n care s-a negociat un drept limitat de returnare a bunurilor. Dac nu se poate determina cu certitudine probabilitatea de returnare a bunurilor, veniturile se recunosc dup ce expedierea a fost formal acceptat de cumprtor sau dup livrarea bunurilor i scurgerea perioadei de timp n care era permis returnarea acestora. (c) vnzri n consignaie, prin care destinatarul (cumprtorul) se angajeaz s vnd bunurile n numele expeditorului (al vnztorului). Veniturile se recunosc de ctre expeditor dup ce bunurile sunt vndute de destinatar unei a treia pri.

(d) vnzri cu plata n numerar la livrare. Veniturile se recunosc dup ce se efectueaz livrarea i se ncaseaz numerarul de ctre vnztor sau de agentul acestuia. 3. Vnzri puse deoparte, prin care bunurile se livreaz numai dup ce cumprtorul achit i ultima rat a preului de vnzare. Veniturile din astfel de vnzri se recunosc n momentul livrrii bunurilor. Totui, cnd experiena anterioar sugereaz c marea majoritate a acestor vnzri se finalizeaz, se pot recunoate veniturile la primirea unui depozit cu o valoare considerabil, cu condiia ca bunurile s fie la ndemn, identificate i gata de livrare cumprtorului. 4. Comenzi pentru care se primete plata (sau plata parial) nainte de livrarea bunurilor care nu sunt, la momentul respectiv, n inventar, de exemplu, bunurile urmeaz s fie fabricate sau vor fi livrate direct clientului de ctre o a treia parte. Veniturile se recunosc dup livrarea bunurilor cumprtorului. 5. Contracte de vnzare i rscumprare (altele dect tranzaciile swap), prin care vnztorul fie se angajeaz s cumpere napoi aceleai bunuri la o dat ulterioar, fie are o opiune call de rscumprare sau prin care cumprtorul deine o opiune put de a cere rscumprarea bunurilor de ctre vnztor. Clauzele contractuale trebuie analizate pentru a se determina dac, n fond, vnztorul a transferat cumprtorului riscurile i avantajele ce decurg din proprietatea asupra bunurilor, caz n care se recunosc veniturile. Dac vnztorul deine nc aceste riscuri i avantaje, dei a transferat cumprtorului titlul de proprietate asupra bunurilor, tranzacia constituie doar un contract financiar care nu implic realizarea de venituri. 6. Vnzri ctre intermediari, cum ar fi distribuitori, comerciani i alii. Veniturile din astfel de vnzri se recunosc n general dup transferul riscurilor i avantajelor ce decurg din proprietatea asupra bunurilor. Totui, n cazul n care cumprtorul acioneaz, n fond, ca agent al vnztorului, tranzacia se va trata similar cu o vnzare n consignaie. 7. Abonamente la publicaii i tranzacii similare. n cazul n care bunurile tranzacionate au valoare similar n fiecare perioad, veniturile se recunosc dup metoda liniar pe perioada n care se expediaz bunurile. Dac bunurile au o valoare variabil de la o perioad la alta, veniturile se recunosc pe baza ponderii valorii vnzrilor bunului expediat n valoarea total estimat a bunurilor vndute prin abonament. 8. Vnzri n rate, prin care contraprestaia se poate primi n rate. Venitul aferent preului de vnzare, net de dobnd, se recunoate la data vnzrii. Preul de vnzare reprezint valoarea actualizat a contraprestaiei, determinat prin actualizarea ratelor de primit cu rata dobnzii stabilite. Dobnda se recunoate ca venit, pe msur ce se ctig, n funcie de perioada de calculare a acesteia. 9. Vnzri imobiliare Veniturile se recunosc, n mod normal, atunci cnd titlul de proprietate se transfer cumprtorului. n unele jurisdicii ns, cumprtorului i se pot recunoate drepturi asupra imobilului respectiv nc de dinaintea transferului legal de titlu de proprietate, prin urmare, riscurile i avantajele ce decurg din proprietatea imobilului se transfer n acest stadiu. n astfel de cazuri, n condiiile n care vnztorul nu mai are de ndeplinit alte obligaii contractuale, este adecvat recunoaterea veniturilor. n ambele situaii, dac vnztorul trebuie s ndeplineasc anumite obligaii dup transferul riscurilor i avantajelor, i/sau a titlului de proprietate, veniturile se recunosc pe msur ce se ndeplinesc obligaiile respective. Un astfel de exemplu este o cldire a crei construcie nu a fost finalizat. n anumite situaii, vnzarea unui imobil se poate efectua n condiiile unui grad de implicare ulterioar a vnztorului, astfel nct riscurile i beneficiile ce decurg din proprietatea asupra bunurilor nu au fost transferate. Asemenea exemple sunt contractele de vnzare i rscumprare care conin opiuni put i call, ca i contractele prin care vnztorul garanteaz, pe o perioad dat, ocuparea imobilului sau un anumit nivel de rentabilitate al investiiei cumprtorului. n astfel de cazuri, nregistrarea tranzaciei depinde de natura i intensitatea implicrii cumprtorului vnzare, contract de finanare, contract de leasing sau un alt tip de contract cu scop lucrativ. Dac tranzacia este considerat vnzare, implicarea vnztorului n continuare poate determina amnarea recunoaterii veniturilor. Pentru recunoaterea veniturilor, vnztorul trebuie s ia n considerare mijlocul de plat stabilit, precum i dovezile privind capacitatea i voina cumprtorului de a achita n ntregime imobilul. De exemplu, dac sumele achitate pn n prezent nu sunt concludente n aceast privin, veniturile se recunosc n msura ncasrii plilor n numerar.

Prestarea serviciilor

10.Taxe de instalare. Taxele de instalare se recunosc drept venituri, pe msura execuiei instalrii, cu excepia cazului n care acestea sunt asociate vnzrii unui produs, cnd se recunosc n acel moment. 11.Taxe de asisten tehnic, incluse n preul produsului. n cazul n care preul de vnzare include o sum aparte aferent prestrii ulterioare de servicii (de exemplu, asisten tehnic i perfecionarea produsului dup vnzarea unui pachet software), acea sum este amnat i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care se presteaz serviciile. Valoarea amnat va acoperi costurile anticipate aferente prestrii serviciilor conform clauzelor contractuale, precum i un profit rezonabil. 12.Comisioane de publicitate. Comisioanele de publicitate se recunosc atunci cnd anunurile publicitare sau reclamele aferente sunt date publicitii. Comisioanele de producie se recunosc pe msura execuiei proiectului. 13.Comisioane ale agenilor de asigurare. Comisioanele agenilor de asigurare, primite sau de primit, care nu implic alte servicii ulterioare, se recunosc drept venituri de ctre ageni la datele efective de intrare n vigoare sau de nnoire a polielor aferente. Totui, dac este probabil ca agentul s fie solicitat s presteze i alte servicii pe durata poliei, comisionul, n ntregime sau parial, va fi amnat i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este n vigoare polia. 14.Comisioane pentru servicii financiare. Recunoaterea veniturilor aferente comisioanelor pentru serviciile financiare prestate depinde de scopul n care se evalueaz aceste comisioane i de baza contabil (contabilitate de cas sau de angajamente) aplicabil instrumentelor financiare asociate. Descrierea comisioanelor pentru servicii financiare poate s nu indice natura i realitatea economic a serviciilor prestate. De aceea, este necesar s se fac deosebirea ntre comisioane ce sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui anumit instrument financiar, comisioanele ctigate pe msura prestrii serviciilor i comisioanele ctigate la ndeplinirea unei obligaiuni contractuale principale. (a) Comisioane ce sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar. Aceste comisioane se trateaz n general ca o ajustare a randamentului efectiv. Cnd ns instrumentul financiar urmeaz s fie evaluat la valoarea just, dup recunoaterea sa iniial, comisioanele sunt recunoscute ca venit n momentul recunoaterii iniiale a instrumentului. (i) Comisioane pentru ntocmirea dosarului de credit, primite de entitate n urma crerii sau achiziiei unui instrument financiar, deinut de entitate ca plasament. Asemenea comisioane pot reprezenta o contraprestaie pentru activiti, cum ar fi: evaluarea situaiei financiare a mprumuttorului, evaluarea i nregistrarea garaniilor, colateralelor i a altor contracte similare, negocierea clauzelor aferente instrumentului, elaborarea i procesarea documentelor, precum i ncheierea tranzaciei. Aceste comisioane contribuie la generarea unei preocupri continue pentru instrumentul financiar respectiv i, mpreun cu cheltuielile directe aferente, sunt amnate i recunoscute ca o ajustare a randamentului efectiv. (ii) Comisioane de angajament, primite de entitate pentru acordarea unui credit. Dac este probabil ca entitatea s ncheie un contract pentru acordarea unui mprumut, comisionul de angajament primit constituie o recompensare a eforturilor generate de achiziia unui instrument financiar. Acest comision i cheltuielile directe aferente sunt amnate i recunoscute ca o ajustare a randamentului efectiv. Dac termenul de angajament expir fr ca mprumutul s mai fie solicitat, comisionul de angajament se recunoate ca venit la data expirrii. (b) Comisioane ctigate pe msura prestrii serviciilor. (i) Comisioane pentru administrarea unui credit. Comisioanele primite de o entitate pentru administrarea unui credit sunt recunoscute ca venit pe msura prestrii serviciilor. Dac entitatea vinde creditul, dar pstreaz serviciile de administrare n schimbul unui comision mai mic

dect cele percepute, de obicei, pentru asemenea servicii, o parte a preului de vnzare a creditului este amnat i recunoscut drept venit pe msur ce serviciile sunt prestate. (ii) Comisioane de angajament pentru acordarea unui credit. Dac este improbabil s se ncheie un anumit contract de mprumut, atunci comisionul de angajament se recunoate ca venit pe parcursul perioadei de angajament. (c) Comisioane ctigate la ndeplinirea unei obligaiuni contractuale principale, mai important dect orice alt obligaie. Comisioanele sunt recunoscute ca venit la ndeplinirea obligaiei contractuale principale, ca n exemplele de mai jos: (i) Comision de alocare a aciunilor unui client. Comisionul se recunoate ca venit, dup alocarea aciunilor. (ii) Comisioane de plasament pentru aranjarea unui mprumut ntre un mprumuttor i un investitor. Comisionul se recunoate ca venit, dup ce a fost aranjat mprumutul. (iii) Comisioane pentru mprumuturi sindicalizate. Este necesar s se fac distincia ntre comisioanele ctigate la ndeplinirea unei obligaiuni contractuale principale i comisioanele aferente unor activiti viitoare sau unui risc asumat. Un comision de sindicalizare primit de o entitate care aranjeaz un mprumut, dar care nu contribuie la acel mprumut (sau contribuie n msura aceluiai randament efectiv, deci i a unui risc similar celorlali participani) reprezint o contravaloare a serviciului de sindicalizare. Acest comision este recunoscut ca venit cnd sindicalizarea mprumutului este finalizat. Totui, n cazul n care o astfel de entitate contribuie la pachetul de credit n schimbul unui randament efectiv mai sczut dect al celorlali participani, dar asu-mndu-i un risc similar, o parte a comisionului de sindicalizare primit explic acest risc. Aceast parte a comisionului este amnat i recunoscut ca venit, fiind considerat o ajustare a randamentului efectiv al instrumentului, la fel ca la punctul 14(a). n cazul opus, n care entitatea contribuie la mprumutul sindicalizat n schimbul unui randament efectiv mai ridicat dect al celorlali participani, dar asumndu-i un risc similar, o parte a randamentului efectiv se consider aferent comisionului de sindicalizare. Acea parte a randamentului efectiv se recunoate ca parte a comisionului de sindicalizare, dup finalizarea sindicalizrii. 15.Taxe de admitere. Veniturile obinute n urma spectacolelor artistice, a banchetelor i a altor evenimente similare se recunosc la data evenimentului respectiv. Dac se vinde un abonament pentru mai multe astfel de evenimente, taxa se aloc fiecrui eveniment, n funcie de serviciile pe care acestea le presupun. 16.Taxe de colarizare. Veniturile se recunosc pe parcursul perioadei de colarizare. 17.Taxe de iniiere, intrare i pentru calitatea de membru. Recunoaterea veniturilor depinde de natura serviciilor prestate. Dac taxa este numai pentru calitatea de membru, iar toate celelalte servicii sau bunuri se pltesc separat, sau dac exist un abonament anual separat, taxa se recunoate ca venit cnd nu exist nici o incertitudine major cu privire la ncasarea acesteia. Dac taxa d dreptul membrului s beneficieze de servicii sau publicaii care urmeaz s fie oferite pe parcursul perioadei abonamentului, sau s cumpere bunuri, sau servicii la un pre mai mic dect cel perceput nemembrilor, atunci ea este recunoscut pe o baz care ia n considerare natura i valoarea bene ficiilor, ca i momentul n care au fost oferite. 18.Taxa de franciz. Taxa de franciz poate s cuprind prestarea de servicii iniiale i ulterioare, furnizarea de echipamente i alte active corporale, precum i know-how. n consecin, taxa de franciz se recunoate ca venit pe o baz care s reflecte scopul n care se percepe taxa. Sunt corecte urmtoarele metode de recunoatere a taxei de franciz: (a) Furnizarea de echipamente i alte active corporale. Suma, bazat pe valoarea just a activelor vndute, se recunoate ca venit la livrarea bunurilor sau la transferul titlului de proprietate. (b) Prestarea de servicii iniiale i ulterioare.

Taxele aferente prestrii periodice de servicii, fie c sunt parte a taxei iniiale, fie c sunt percepute separat, se recunosc ca venit pe msura prestrii serviciilor. Dac taxa perceput separat nu acoper costul serviciilor periodice, precum i o marj rezonabil de profit, o parte o taxei iniiale, suficient pentru a acoperi costul serviciilor periodice, precum i o marj rezonabil de profit, este amnat i recunoscut ca venit pe msur ce serviciile sunt prestate. Contractul de franciz poate prevedea ca francizorul s furnizeze echipamente, stocuri sau alte active corporale la un pre mai sczut dect cel perceput n general sau la un pre care nu asigur o marj rezonabil de profit. n acest caz, o parte a taxei iniiale, suficient pentru a acoperi diferena estimat dintre costuri i pre, precum i o marj rezonabil de profit, este amnat i recunoscut pe parcursul perioadei n care bunurile vor fi probabil vndute beneficiarului francizei. Soldul taxei iniiale se recunoate ca venit cnd s-au realizat, n bun msur, prestarea tuturor serviciilor iniiale i ndeplinirea obligaiilor francizorului (cum ar fi asistena acordat pentru alegerea amplasamentului, instruirea personalului, finanare i publicitate). Serviciile iniiale i alte obligaii prevzute de un contract de franciz se pot stabili n funcie de numrul de uniti de desfacere existente n regiune. n aceast situaie, taxele aferente serviciilor iniiale se recunosc ca venit proporional cu numrul de uniti de desfacere pentru care serviciile au fost prestate n cea mai mare msur. Dac taxa iniial se poate ncasa pe parcursul unei perioade mai lungi i exist o incertitudine major privind capacitatea de ncasare integral a acesteia, taxa se recunoate pe msur ce se face plata ei n numerar. (c) Taxe de franciz periodice. Taxele percepute pentru beneficierea de drepturi acordate sau pentru alte servicii prestate pe toat durata contractului de franciz se recunosc ca venit pe msur ce se presteaz serviciile i se face uz de drepturile acordate. (d) Tranzacii de intermediere. ntre francizor i beneficiar se pot ncheia tranzacii prin care, n fond, francizorul acioneaz ca agent al beneficiarului francizei. De exemplu, francizorul poate face comand pentru anumite bunuri i poate aranja ca ele s fie livrate beneficiarului, fr s ctige vreun profit din aceasta. Astfel de tranzacii nu genereaz venit. 19.Comisioane pentru personalizarea programelor software. Comisioanele pentru adaptarea programelor software la cerinele clientului se recunosc ca venit pe msura execuiei contractului, inclusiv a prestrii de servicii de asisten tehnic, dup implementarea software-ului personalizat.

Dobnzi, redevene i dividende

20.Licene i redevene. Licenele i redevenele pltite pentru utilizarea activelor unei societi (cum ar fi: mrci, brevete, software, drepturi de autor i filme artistice) se recunosc, n general, n concordan cu realitatea economic a contractului. Din punct de vedere practic, recunoaterea se poate face dup metoda liniar pe toat durata contractului, de exemplu, n cazul n care beneficiarul licenei are dreptul de a utiliza o anumit tehnologie pentru o perioad de timp specificat. O cedare de drepturi n schimbul unei sume fixe sau a unei garanii nereturnabile, n baza unui contract irevocabil care permite beneficiarului licenei s fac uz de acele drepturi fr alte constrngeri i n condiiile n care francizorul nu are nici o alt obligaie de ndeplinit, este, n fond, o vnzare. Un exemplu este un contract de licen pentru utilizarea unui pachet software, prin care francizorul nu mai are nici o obligaie ulterior livrrii produsului. Alt exemplu este acordarea dreptului de a prezenta un film artistic pe piee n care francizorul nu are control asupra distribuitorului i nu urmeaz s ncaseze alte venituri din vnzri de bilete. n asemenea cazuri, venitul se recunoate la data vnzrii. n anumite situaii, ncasarea licenei sau a redevenei depinde de producerea unui eveniment viitor. Atunci venitul se recunoate numai dac este probabil s se primeasc licena sau redevena, adic n general dup ce a avut loc evenimentul respectiv.