7596 Chap01

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h
C
Chapitre 1
Concepts fondamentaux
des systmes de calcul
des cots
Ce premier chapitre a pour objet dintroduire les concepts de base et les lois fondamentales
qui permettent de construire les diffrents systmes de calcul de cots dans les organisations contemporaines. Aprs une prsentation synthtique des concepts de cot, de valeur,
dobjet de cot (et de marge) et dinducteur de cot, lessentiel du chapitre est consacr
la traabilit des cots et au comportement des cots suite une variation du niveau dactivit. La dernire partie du chapitre est consacre la modlisation des cots, en examinant
successivement les diffrents niveaux danalyse des cots et le principe dhomognit des
cots.
2012 Pearson France Contrle de gestion, 3e d. Yves De Rong, Karine Cerrada
Contrle de gestion
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1
1
Les concepts de cot, de valeur,

d objet de cot ou de marge,
et d inducteur de cot
Cette premire section est consacre une brve prsentation de quatre concepts fondamentaux qui fondent les systmes de calcul de cots utiliss par le contrle de gestion des
organisations.
1.1 Le concept de cot

Deux dfinitions du cot sont rgulirement mises en uvre dans les systmes de contrle de gestion : le cot tel que dfini par les comptables et le cot dopportunit, utilis
par les conomistes.
Pour illustrer la vision comptable du concept de cot, reprenons la dfinition quen
donne le plan comptable gnral franais de 1982 (PCG 1982) : Une somme de charges
relatives un lment dfini au sein du rseau comptable.
De manire plus gnrale, le concept de cot comptable propos est le suivant : tout
regroupement de charges comptables quil est pertinent doprer pour informer une
prise de dcision dans lentreprise ou pour assurer le contrle dune partie ou de
lensemble de lorganisation.
En contrle de gestion, et, en particulier, pour aider la prise de dcision, il est souvent
fait appel la notion de cot dopportunit, dveloppe par la thorie conomique. Ce
cot dopportunit peut se dfinir comme tant le revenu provenant de la meilleure utilisation alternative possible dune ressource ou dun facteur rare, auquel on renonce en
affectant cette ressource ou ce facteur un usage prcis.
Exemple : Cas de lindustrie du cycle
Le cot dopportunit de lutilisation dune ligne de production capacit limite pour
fabriquer un vlo sur mesure pour le client Arthur est le revenu auquel on renonce en
ne laffectant pas au meilleur usage alternatif. Ce dernier consisterait fabriquer un
vlo de comptition qui aurait la marge de profit la plus leve de lensemble du portefeuille de produits offerts par lentreprise.
1.2 Le concept de valeur

Larticulation cot-valeur est centrale dans les raisonnements en contrle de gestion
aujourdhui. Dans ce contexte, la valeur de loffre de lentreprise se mesure par rapport
la perception qua le client final de lutilit des prestations fournies, et elle se traduit par
le prix de vente quil est prt payer. Loffre de produits-services de lentreprise peut tre
considre comme un panier dattributs qui sont valoriss conjointement par le client.
Dans cette perspective, la valeur pourrait tre diffrente pour chaque client puisquelle
reprsente la diffrence entre la valeur pour le client des diffrents attributs acquis par
rapport au temps et largent consacrs leur acquisition.
2
Un des dfis majeurs contemporains, pour les systmes de comptabilit qui soutiennent
le contrle de gestion, est de construire et dassurer une articulation adquate entre la
valeur pour le client de loffre de produits-services de lentreprise et lensemble des cots
encourus par lentreprise pour produire et livrer cette combinaison de produits-services.
1.3 Le concept dobjet de cot et dobjet de marge

Un objet de cot se dfinit comme tant tout lment pour lequel une mesure spare du
cot est juge utile, par exemple, un produit, un service, un dpartement Pour renforcer larticulation cot-valeur, Lorino (2001) dfinit certains de ces objets comme des
objets de marge, porteurs la fois de revenus et de cots, permettant la rencontre de
besoins exprims sur le march et de comptences internes de lorganisation. Aux objets
de cot ne sont rattaches que des charges alors qu un objet de marge, on associe la
fois des charges et des revenus. Le tableau suivant reprend un ensemble dlments qui
peuvent tre considrs comme des objets de cot et/ou des objets de marge.
Tableau 1.1 : Exemples dobjets de cot et dobjets de marge.
lment
Exemple
Objet de cot
Objet de marge
Produit
Un livre de contrle de gestion
Oui
Oui
Service
Une police dassurance
Oui
Oui
Projet
La construction du tunnel sous

la Manche
Oui
Oui
Client
Les enseignants universitaires
Oui
Oui
Marque
Pearson Education
Oui
Oui
Activit
Relecture dun ouvrage de gestion
Oui
Non
Processus
Commande-livraison
Oui
Parfois
Dpartement
Le dpartement financier
Oui
Parfois
Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systmes de calcul des cots
Lors de la phase de conception et de mise en place du systme dinformation soutenant

le contrle de gestion, il est important didentifier lensemble des objets de cot et de
marge dont le management souhaite mesurer les revenus et les cots de faon organiser
la collecte, la saisie et le traitement des charges et revenus comptables en cohrence avec
les objets choisis.
1.4 Le concept dinducteur de cot

Un inducteur de cot se dfinit comme tant un facteur susceptible davoir un impact
sur le cot dun objet de cot. Autrement dit, toute modification de linducteur de cot
entrane un changement dans le cot total de lobjet de cot. Un inducteur de cot renvoie une notion de causalit : cest un facteur qui explique le cot. Si on agit sur la
cause, le cot se modifie.
On distingue aujourdhui entre linducteur dactivit ( activity driver ) et linducteur
de cot au sens strict ( cost driver ). Linducteur dactivit est lvnement qui
Contrle de gestion
dclenche lactivit alors que linducteur de cot au sens strict, tel que dfini par Porter
(1985), se dfinit comme les causes structurelles du cot de lactivit telles que les conomies dchelle, les conomies de varit, les effets dapprentissage
Exemple
Dans une usine multiproduits, un parc de machines est install. Certains produits doivent subir des oprations de transformation sur des machines situes aux quatre coins
de lusine. Une activit de transport est assure par des oprateurs au moyen dquipements de transport. Celle-ci permet de vhiculer les produits en cours de fabrication
vers les machines correspondant chaque phase du processus de production. Linducteur de lactivit de transport est le lancement dun lot de production du produit alors
que linducteur de cot de lactivit transport est la disposition des machines dans
lusine. En effet, juxtaposer lensemble des machines requises pour la fabrication de ce
produit permettrait de faire disparatre lactivit de transport qui reprsente un cot
pour lorganisation mais ne cre pas de valeur pour le client final de la production
fabrique.
2 La traabilit des cots

1
La traabilit des charges comptables, dfinie comme la capacit de rattacher des charges
un objet de cot ou de marge particulier, est au centre de la problmatique de construction des systmes de calcul de cots. Ce critre de traabilit des charges aux objets de
cot permet de distinguer entre, dune part, les charges directes et, dautre part, les charges indirectes.
2.1 La notion de charge directe

Une charge directe est une charge dont il est facilement observable quelle a t encourue
pour un objet de cot spcifique et quelle peut donc lui tre affecte, sans aucune ambigut.
Exemples : Cas de lindustrie du cycle
Si lobjet de cot est le vlo de comptition fabriqu dans lusine, le cot des deux
pneus de bicyclette est une charge directe. En rgle gnrale, la matire premire et les
composants sont des charges directes au produit.
Cas du secteur de la publicit
Si lobjet de cot est le client Lambada, le cot du spot publicitaire consacr au produit
Disco du client Lambada est une charge directe.
2.2 La notion de charge indirecte
Une charge indirecte est une charge qui nest pas associe spcifiquement et uniquement un objet de cot. Deux cas de figure peuvent se prsenter :
Le cot dune ressource consomme par plusieurs objets de cot est une charge indirecte chacun dentre eux parce que le systme dinformation en place dans lorgani-
sation ne permet pas daffecter directement la charge un objet de cot particulier.

Mme sil est techniquement possible de mettre en place un systme dinformation qui
permettrait le rattachement direct de chaque charge lobjet de cot qui la consomme, le cot dun tel systme ne justifie pas le bnfice dun meilleur rattachement
direct des charges aux objets de cot.
Dans certaines situations, quel que soit le systme dinformation existant dans lorganisation, il est impossible de rattacher la consommation dune ressource, la charge,
un objet de cot particulier.
Lorsquon veut attribuer lensemble des charges au cot des objets de cot, il faut utiliser
une mthode dallocation pour rpartir les charges indirectes entre les objets de cot. Les
rgles que doit respecter cette allocation seront dveloppes au point 5.2.
Si une mme ligne de fabrication au sein de lusine de cycles permet de fabriquer diffrents types de vlo (comptition, ville, VTT, enfant) et que lobjet de cot soit le vlo
de comptition, le cot de la maintenance de la ligne de fabrication, utilise pour la
production des diffrents types de vlos, est une charge indirecte lobjet de cot vlo
de comptition.
Les frais de gardiennage ou le salaire du P-DG constituent un exemple de charges indirectes o le rattachement direct un objet de cot particulier (produit, service,
client) est impossible.
Si lobjet de cot est le client Lambada, les frais de fonctionnement du dpartement de
media planning qui travaille pour lensemble des clients constituent une charge indirecte pour Lambada. Il faudra trouver une cl dallocation pour les rpartir entre les
diffrents clients de lentreprise publicitaire.
Il est important de noter que le caractre direct ou indirect dune charge comptable
dpend de lobjet de cot considr. Autrement dit, une charge peut tre directe par rapport un certain objet de cot et indirecte par rapport un autre.
Si lobjet de cot est la ligne de fabrication des diffrents types de vlos, le cot de la
maintenance de la ligne de fabrication est une charge directe la ligne de fabrication,
mme si elle est indirecte chacun des types de vlos.
Si lobjet de cot est le dpartement de media planning, lensemble des frais de fonctionnement de ce dpartement est une charge directe.
Pour un objet de cot particulier, comme le produit, la distinction entre les charges qui
lui sont directes et indirectes nest pas immuable. Dans le cas dun grand nombre de
charges, la distinction direct/indirect rsulte dun choix prcis de lentreprise en termes
dorganisation de la saisie et de la collecte de linformation et/ou en termes de besoins
dinformation pour la dcision ou le contrle de lorganisation. Une modification du
systme dinformation, qui a cependant un cot, peut modifier le caractre direct ou
indirect dune charge par rapport un objet de cot ou de marge.
Contrle de gestion
Exemple : Cas de la photocopieuse

Deux configurations sont possibles :
Une photocopieuse est disponible en libre accs pour tous les membres de lentreprise :
le cot de la photocopieuse et de ses consommables (papier, encre) est une charge
indirecte lensemble des objets de cot et de marge que lentreprise entend mesurer.
Une photocopieuse est installe dans lentreprise mais nest utilisable que moyennant
lemploi dun code. Chaque objet de cot et/ou de marge a reu un numro de code, et
toute utilisation de la photocopieuse requiert lutilisation dun de ces codes. Le cot de
chaque copie devient un cot direct aux objets de cot.
3 Le comportement des cots

1
Une bonne comprhension du comportement des cots, et, en particulier, de leurs lois
de variabilit, est devenue aujourdhui un facteur essentiel dune bonne matrise de la
performance. La modlisation classique du comportement des cots suite une modification du niveau dactivit, mesur par le volume de production, distinguait entre :
Celles qui varient avec les changements dans le volume de production : les charges
variables.
Celles qui restent inchanges quel que soit le volume de production : les charges fixes.
La complexification croissante des processus de production et la diversification de loffre
de produits et de services conduisent une reformulation des lois de comportement des
cots qui identifient diffrents comportements de cots en fonction de la priode de
temps considre et de divers inducteurs, sources de variabilit du cot.
3.1 La modlisation classique du comportement des cots

Deux types de charges sont distingues en fonction de leur sensibilit aux variations du
niveau dactivit : les charges variables et fixes.
Les charges variables

Une charge est dite variable lorsquune variation proportionnelle peut tre observe
entre la charge totale et le niveau dactivit, mesur par le volume de production. La
charge par unit produite est constante.
Chaque vlo produit dans lusine ncessite deux pneus. Le cot des pneus constitue
une charge variable : le cot total des pneus varie proportionnellement avec le nombre
de vlos fabriqus et le cot unitaire de chaque pneu est le mme. Si un pneu cote
10 euros et quil faille 2 pneus par vlo, le cot total des pneus peut sexprimer sous la
forme de la fonction mathmatique suivante : y = ax = 20 x, o y = cot variable total ;
x = volume de production ; a = cot variable par unit produite = 20.
La figure 1.1 reprsente le comportement du cot des pneus en fonction des variations
du volume dactivit. La figure 1.2 reprsente le cot par unit produite en fonction
des variations du niveau de production.
Figure 1.1
Le comportement
de la charge variable :
cot total.
20 000
Cot total
15 000
10 000
5 000
0
0
200
400
600
800
1 000
Volume de production
Figure 1.2
Le comportement
de la charge variable :
cot unitaire.
25
Cot unitaire
20
15
10
5
0
0
500
1 000
1 500
Lanalyse de ces deux figures fait apparatre une hypothse trs forte de linarit du comportement du cot total en fonction du volume produit, qui ne correspond pas, dans la
plupart des cas, au profil rel de lvolution des charges dites variables. En effet, lhypothse de linarit nest rencontre que dans une fourchette de niveau dactivit, un espace
bien dfini dlimit par les volumes de production o les rendements cessent dtre
croissants et se stabilisent1, et jusqu un niveau dactivit o le cot unitaire tend augmenter lorsquon se rapproche de la capacit maximale disponible2.
Les charges xes

Une charge est dite fixe lorsque, au total, pour une priode de temps donne et un niveau
dactivit maximal dtermin, elle reste constante. Au sens strict, un cot fixe est un cot
li lacquisition dun potentiel de production, la constitution de la structure3 dans
laquelle lactivit de lentreprise prend place. La charge existe indpendamment de lutilisation du potentiel cr.
La fabrication de vlos ncessite une ligne de production, compose dun ensemble de
machines. Le cot de cette ligne de production est attribu au cot de la production de
la priode par le biais dun amortissement. Le montant de lamortissement est fixe
pour une priode donne et est insensible aux variations du volume de production. Le
cot de la ligne de production existe indpendamment de son utilisation.
1. Leffet dapprentissage ne joue plus, par exemple.
2. Pour une discussion approfondie des conditions de validit de lhypothse de linarit des charges variables, voir
De Rong, Y., Comptabilit de gestion, 2e d., De Boeck, Louvain-la-Neuve, 2008, pp. 45-46.
3. On les appelle parfois les charges de structure.
Contrle de gestion
La figure 1.3 reprsente la charge totale de la ligne de production par rapport au volume
de production.
Lquation de la droite du cot total de la ligne de production scrit tout simplement :
y = b, o y est le cot total et b le montant montaire fixe de lamortissement.
Figure 1.3
Cot total
La reprsentation du cot
xe total.
Une charge fixe, calcule par unit produite, diminue au fur et mesure que le volume de
production saccrot. Dans lexemple de la ligne de production, si lamortissement est
rparti entre tous les produits fabriqus durant la priode, la part attribue chaque produit diminue au fur et mesure quaugmente le volume de vlos fabriqus. La figure 1.4
reprsente lvolution, en fonction du volume, de la charge unitaire fixe par unit de produit.
Le cot fixe unitaire (Charges fixes totales/Quantits produites) est variable et il suit une
fonction de la forme a/x qui correspond une branche dhyperbole (voir figure 1.4).
Figure 1.4
40 000
Cot fixe unitaire
Lvolution du cot xe
par unit produite.
30 000
20 000
10 000
0
0
10
Cette dichotomie entre cots fixes et variables, fonde sur le volume de production, ne
permet plus une modlisation adquate du comportement des cots dans de nombreuses organisations. Elle reste valable dans les environnements o le volume de production
constitue le principal voire lunique inducteur de cot.
3.2 Une modlisation actualise du comportement des cots

La reformulation du modle classique de comportement des cots part dune analyse
approfondie du comportement des cots fixes par rapport aux variations du volume de
production et examine successivement limportance des variations du niveau dactivit,
la priode de temps considre et la sensibilit des cots fixes aux variations dautres
inducteurs de cot que le volume de production.
Lamplitude des variations du niveau dactivit

Rares sont les cots qui sont fixes sur toute la plage des variations possibles du niveau
dactivit, mesur par le volume de production. La plupart des cots sont fixes dans des
plages limites de volume de production. Ils restent fixes si les variations du niveau
dactivit sont de faible ampleur, mais peuvent varier en cas de larges contractions ou
expansions du volume dactivit : on parle alors de cots semi-fixes qui voluent par
paliers ou de cots fixes par paliers. Dans lexemple de lindustrie du cycle ci-dessus, la
ligne de production a une capacit maximale de fabrication. Si le volume produire
vient dpasser cette limite, il faut acqurir une seconde ligne de production ou soustraiter une partie de la production. La figure 1.5 reprsente la fonction du cot total de la
ligne de production qui est fixe sur une plage dactivit donne et crot par paliers.
Lquation de cot devient alors : Y = b si x z ou Y = c si x > z, avec z tant le nombre
maximal de produits qui peuvent tre fabriqus sur la ligne de production existante.
Figure 1.5
y
c
Cot total
Le cot total voluant

par paliers.
z
Lhorizon de temps considr

Les charges sont fixes sur un horizon de temps plus ou moins long. Elles sont la rsultante dune dcision qui a t prise un moment donn et qui est non rversible sur cet
horizon. Plus la priode de temps considre est longue, plus la possibilit dagir sur les
cots fixes augmente. Sur le long terme, une grande partie des charges deviennent variables au sens o elles ne simposent plus comme la rsultante de dcisions passes. Il reste
quun ensemble de charges qui rendent possible lexistence de lentreprise sont fixes quel
que soit lhorizon de temps considr, sauf remettre en question lexistence mme de
lentreprise.
La diffrence entre lacquisition dune nouvelle ligne de production et le recours la
sous-traitance permet dillustrer limportance de lhorizon de temps considr. Lacquisition cre une charge fixe sur lhorizon de temps correspondant la dure de vie du bien
acquis. Le recours la sous-traitance, en fonction des modalits contractuelles ngocies
avec le partenaire, permet de rduire lhorizon de temps durant lequel la charge est fixe,
voire de variabiliser compltement la charge. Les deux modes dacquisition dune capacit sont diffrents en ce qui concerne la facilit de rversibilit de la charge : il est sans
doute plus facile de mettre fin un contrat de sous-traitance que de trouver un acheteur
pour la nouvelle ligne de production de vlos.
Les cots mixtes

On observe, de plus en plus frquemment, des structures de cots mixtes qui combinent
une composante de cot fixe et une composante de cot variable. titre dexemple,
citons le salaire des vendeurs, qui comporte un montant fixe et une partie de commission
variable lie au chiffre daffaires ralis, ou la structure de cot de la tlphonie mobile,
Contrle de gestion
qui se compose dun abonnement prix fixe (avec diffrents paliers) et une partie variable avec le volume de communications (avec diffrents paliers).
Limpact des inducteurs de cot autres que le volume

sur le comportement des cots
Dans les environnements modernes de production qui mettent en uvre des systmes de
production automatiss et flexibles, la distinction classique entre cots variables et fixes
par rapport au volume de production est incapable de fournir une modlisation adquate du comportement des cots. Pour illustrer les autres sources de variabilit des
cots que le volume de production, R. Cooper (1990) propose la distinction suivante :
Les activits de niveau lot : il sagit dactivits qui sont effectues chaque fois quun lot
de produits est fabriqu, indpendamment du nombre dunits produites dans le lot.
La consommation de ressources par les activits de niveau lot ne varie pas avec le nombre dunits produites, mais sa source de variabilit est le nombre de lots. Un exemple
est lactivit de prparation et de rglage dune ligne de production avant le lancement
dun lot de production.
Les activits de soutien au produit et/ou au client : il sagit dactivits qui sont excutes pour permettre la production et la vente de produits. Elles sont excutes une et
une seule fois pour chaque produit, quel que soit le nombre de lots fabriqus ou le
nombre dunits produites. Les activits de conception et de design, ltablissement de
la gamme opratoire dun produit constituent des exemples dactivits de soutien au
produit.
Les activits de soutien la ligne de produits ou la marque : il sagit dactivits qui
soutiennent une ligne de produits ou une marque dans sa globalit, comme lactivit
de dveloppement de produits ou la publicit, sans que leur cot puisse se rattacher
spcifiquement un produit, un lot de production ou une unit produite.
Les activits de soutien linfrastructure ou au canal de distribution : il sagit dactivits qui sont ncessaires au fonctionnement et au maintien dune usine en tat de production, mais le niveau de ces activits est indpendant du volume de production, du
nombre de lots de production, du mix des produits fabriqus et du nombre de lignes
de production. Cette dernire catgorie constitue les cots fixes tels que dfinis par
R. Cooper. Lensemble des activits qui assurent la scurit dun site de production est
un exemple dactivits de soutien linfrastructure.
Du point de vue de limpact sur la trsorerie, les activits de niveau lot, de soutien au produit/
client et de soutien la ligne de production/marque ont le plus souvent un comportement de cots semi-fixes. En effet, la diminution ou laugmentation dun lot de production naura pas dimpact sur la trsorerie mais bien sur la consommation des ressources
installes.
Bouquin (2004) propose dclater la catgorie classique de cots fixes en deux types de
cots :
Les cots variables indivis : il sagit de cots qui ne varient pas avec le nombre dunits
produites mais varient par paliers en fonction dun autre inducteur de cot, par exemple le nombre de lots en production, lorsque le processus de production est dclench.
Les cots des activits de niveau lot et de soutien aux produits, telles que dfinies par
Cooper, constituent des cots variables indivis.
10
Les cots de capacit : il sagit de cots des capacits de production disponibles et qui
garantissent un niveau de performance du processus de production quand ce dernier
est dclench. Les cots des activits de soutien la ligne de produits et linstallation
correspondent plutt des cots de capacit.
Si la mme ligne de production est utilise pour fabriquer les diffrents types de vlos,
chaque changement de type de produit fabriqu va ncessiter un ensemble dactivits
de prparation de la ligne de production et de rglage des diffrentes machines pour
adapter et configurer la ligne de production aux caractristiques du type de vlo fabriqu. Le cot de prparation de la ligne ne varie pas avec le nombre de vlos fabriqus
mais avec le nombre de changements de types de produits fabriqus. Il sagit dune
activit de niveau lot et de cots variables indivis.
Si un nouveau type de vlo est fabriqu, une srie dactivits de conception, de design,
dingnierie, de dfinition de nomenclature et de gammes opratoires seront ncessaires. La source de variation du cot de ces activits nest pas le volume de production ni
le nombre de lots de production mais le nombre de produits diffrents. Ces cots sont
galement variables indivis et correspondent une activit de niveau produit. La ligne
de production mise en place dans lusine constitue un cot de capacit.
La variabilit dune charge dpend de linducteur de cot considr. Le cot de prparation de lquipement de production pour la fabrication dun lot de produits ne varie pas
avec le volume de production mais peut varier par paliers avec le nombre de lots fabriqus.
4 Larticulation de la traabilit
1
et du comportement des cots
Les deux critres de traabilit des charges aux objets de cots et de comportement des
cots peuvent tre croiss sans quils soient rductibles lun lautre. Une charge directe
un objet de cot peut tre variable ou reprsenter un cot fixe. Une charge indirecte,
partage par plusieurs objets de cot, peut varier ou reprsenter un cot fixe.
Un tableau double entre permet de reprsenter larticulation possible entre les deux
critres. Le tableau 1.2 illustre les diffrentes combinaisons possibles partir de lexemple de lindustrie du cycle. Si lobjet de cot considr est le vlo de comptition, les diffrentes charges encourues dans lusine de fabrication des cycles peuvent tre classes
dans les six catgories suivantes :
Une charge peut tre variable et directe.
Une charge peut tre variable et indirecte.
Une charge peut tre directe et avoir un comportement de cot variable indivis.
Une charge peut tre indirecte et avoir un comportement de cot variable indivis.
Une charge peut tre directe et reprsenter un cot fixe.
Une charge peut tre indirecte et reprsenter un cot fixe.
11
Contrle de gestion
Tableau 1.2 : Illustration de larticulation de la traabilit et du comportement des cots.
DIRECT
VARIABLE Pneus ncessaires la fabrication du
vlo de comptition
INDIRECT
Consommation dnergie par les
machines affectes la fabrication de
tous les types de vlos
VARIABLE Cots de prparation et de rglage de Cots de prparation et de rglage de

INDIVIS la ligne de production pour la fabrica- lensemble des lignes de production
tion dun lot de vlos de comptition de lentreprise
COTS
FIXES
Amortissement dune machine ddie Loyer ou amortissement dun

la finition du vlo de comptition
entrept de stockage de lensemble
de la production de vlos
Le critre de traabilit et les lois de comportement des cots vont servir de fondements
aux diffrentes mthodes de calcul des cots qui seront prsentes dans la suite de cet
ouvrage.
1
5 La modlisation des cots
Un systme de comptabilit de gestion permet de construire une reprsentation de la

consommation des ressources dans une organisation. Pour construire cette reprsentation, diffrents niveaux danalyse sont disponibles et sont prsents dans la prochaine
section. Pour assurer la pertinence de la reprsentation comptable et du calcul des objets
de cot et de marge, un certain nombre de lois doivent tre respectes : la plus importante est celle de lhomognit des ressources, qui fera lobjet de la seconde section.
5.1 Les niveaux danalyse des cots

Dans un systme dinformation comptable, il est utile de distinguer diffrents niveaux
danalyse, qui feront lobjet des paragraphes suivants : la nature de la charge, lentit
organisationnelle, lactivit et le processus.
La nature de la charge
Le systme dinformation comptable organise la collecte et lagration des donnes
comptables par nature de charges : achats, services et biens divers, salaires, amortissements Ce regroupement par nature nest pas pertinent pour calculer le cot des objets
de cot, car ces derniers consomment des ressources de diffrente nature. Le rattachement des natures de charges aux objets de cot se fait diffremment en fonction du critre de traabilit, examin prcdemment :
Les charges directes sont affectes directement aux objets de cot qui les ont consommes.
Les charges indirectes vont faire lobjet dun traitement plus complexe afin de les
allouer aux objets de cots qui les ont consommes. Ce traitement sera dvelopp au
point 5.2. et illustr par la figure 1.7.
12
Lentit organisationnelle
Il existe diffrentes formes de structuration organisationnelle : structure fonctionnelle, structure multidivisionnelle, structure matricielle Quelle que soit la forme retenue, la
structure organisationnelle va dfinir le dcoupage de lorganisation en entits, places
sous lautorit dun manager, souvent appeles centres de responsabilit4, au sein desquelles diffrentes tches sont excutes et consomment les ressources de lorganisation
(les natures de charges dcrites au point prcdent).
Dans la construction dune reprsentation comptable de lorganisation, lentit organisationnelle sert souvent de centre de regroupement comptable o sont accumules des
charges consommes par lentit organisationnelle et indirectes aux objets de cot dont
on veut mesurer le cot. Il est cependant parfois ncessaire de procder au dcoupage de
lentit organisationnelle en plusieurs centres de regroupement comptable pour maintenir le principe dhomognit des cots qui sera dfini au point 5.2.
Lactivit
Alors que lentit organisationnelle apparat clairement dans lorganigramme de lorganisation, lactivit se dfinit le plus souvent comme un regroupement de tches effectues au sein dune entit organisationnelle. En ce sens, lactivit est une construction
utile pour la gestion de ce qui est fait dans lorganisation qui va galement permettre une
reprsentation comptable de celle-ci. La dfinition la plus complte de lactivit est sans
doute celle de P. Lorino. Pour lui, une activit est un ensemble de tches lmentaires :
ralises par un individu ou un groupe ;
faisant appel un savoir-faire spcifique ;
homognes du point de vue de leurs comportements de cots et de performances (la
pice fraise, la qualification de fournisseur, le budget) ;
permettant de fournir un output ;
un client interne ou externe ;
partir dun panier dinputs (travail, machines, informations...)5 .
Exemple
Lactivit facturation regroupe lensemble des tches ncessaires ltablissement
dune facture pour un client : collecte des donnes relatives au client, saisie de linformation relative la commande, prix de vente, conditions de livraison, dlai et conditions de paiement
Le processus
Un processus est un ensemble dactivits interrelies qui sont mises en uvre pour raliser un output global matriel et/ou informationnel pour lequel il existe un client interne
ou externe.
Exemples
Processus logistique de commande-livraison.
Processus de dveloppement dun nouveau produit.
4. La notion de centre de responsabilit sera dveloppe dans le chapitre 6.
5. Lorino, P., Le Contrle de gestion stratgique, Paris, Dunod, 1991, p. 40.
13
Contrle de gestion
Larticulation des entits, activits et processus :

impacts sur la reprsentation comptable
Diffrents scnarios darticulation des entits organisationnelles, des activits et des processus se rencontrent dans les organisations. Ils conduisent des reprsentations comptables de degr de complexit variable.
Examinons, dans un premier temps, larticulation entre les activits et lentit organisationnelle. Trois situations peuvent se prsenter :
Lentit organisationnelle ne ralise quune seule activit.
Lentit organisationnelle ralise plusieurs activits qui seffectuent toutes compltement lintrieur de lentit organisationnelle.
Lentit organisationnelle ralise plusieurs activits, mais certaines dentre elles regroupent des tches qui sont effectues dans des entits organisationnelles distinctes. Cette
troisime situation nest pas souhaitable car, en proposant une reprsentation comptable
de lorganisation dconnecte de sa structure de responsabilit, elle est extrmement
complexe grer, notamment du point de vue de la gestion des donnes (collecte,
agrgation, maintenance...).
La figure 1.6 reprsente lalgorithme de dcision qui permet daider la construction de
la reprsentation comptable de lentit.
Figure 1.6
L'entit organisationnelle effectue une seule activit
Articulation entitactivit et
reprsentation
comptable.
oui
non
Les activits effectues dans

lentit organisationnelle sontelles homognes ?
est gale lentit comptable
oui
correspond lentit comptable
14
non
Diviser lentit en diffrentes

entits comptables o sont rassembles les activits homognes
Examinons ensuite larticulation entre entit, activit et processus. Diffrents cas de

figure peuvent se prsenter en fonction des besoins dinformation des dcideurs :
Lentit organisationnelle correspond au processus : lentit organisationnelle et le
processus constituent une unique entit comptable.
Le processus regroupe un ensemble dactivits qui appartiennent diffrentes entits
organisationnelles. Dans lhypothse o chaque activit est compltement incluse dans
une entit organisationnelle, deux scnarios sont possibles :
a. Les entits organisationnelles neffectuent que les activits qui constituent le processus : les entits comptables sont alors le processus, les entits organisationnelles,
ventuellement divises en plusieurs entits comptables si les activits ne sont pas

homognes (voir figure 1.6).
b. Les entits organisationnelles effectuent plus dactivits que celles qui sont incluses
dans le processus : dans ce cas, les entits comptables sont les processus, les activits, les entits organisationnelles pour satisfaire aux diffrents besoins dinformation.
5.2 Lhomognit des cots

Dans la section prcdente, il a t fait allusion lhomognit des activits effectues
dans une entit organisationnelle. Cette condition dhomognit sexplique par le mode
de calcul des objets de cots. Les ressources indirectes aux objets de cot vont tre affectes directement ou alloues entre les diffrents centres de regroupement comptable.
Ltape suivante sera lallocation des charges accumules dans les entits comptables vers
les objets de cots (voir figure 1.7).
Figure 1.7
Lallocation du
cot des entits
comptables aux
objets de cot.
Charges
directes
Charges indirectes
Entit
comptable 1
Entit
comptable 2
Entit
comptable 3
Cot de lobjet de cot
Pour allouer les ressources accumules dans les entits comptables (constitues partir
des entits organisationnelles, activits et processus) vers les objets de cot, on utilise des
cls de rpartition appeles units duvre.
Lunit duvre est une unit de mesure de lactivit effectue par lentit comptable.
Pour assurer correctement sa fonction dallocation, lunit duvre doit tre corrle au
cot des ressources consommes par lentit comptable. Autrement dit, la variation du
nombre dunits duvre doit tre fortement corrle la variation du total des consommations de ressources de lentit. Lunit duvre dune entit nest donc pas ncessairement la cause, le facteur explicatif, linducteur des cots.
Pour procder lallocation du cot des entits comptables vers les objets de cot, le cot
unitaire de lunit duvre est calcul : il sobtient en divisant le cot total de lentit par
le nombre dunits duvre de la priode6 :
Cot unitaire de lunit duvre = Cot total des ressources du centre / Nombre dunits
duvre fournies par le centre
Lhomognit des cots dune entit comptable suppose que chaque objet de cot y
fasse lobjet des mmes tches et quil consomme chaque type de ressources de lentit
6. Dans la pratique, on utilise souvent le cot standard de lunit duvre, qui sera dfini au chapitre 4.
15
Contrle de gestion
dans la mme proportion. La rgle dquiproportionnalit qui assure lhomognit des

cots est illustre dans lexemple suivant.
Lensemble des activits dassemblage des vlos ont t runies dans une entit comptable et lunit duvre choisie est le temps de travail dassemblage. Les principales ressources ncessaires lactivit dassemblage sont du travail humain et des machines
spcialises. Le tableau suivant montre les temps de travail et les temps machines
ncessaires lassemblage de diffrents types de vlos.
Type de vlo
Temps de travail
Temps machine
0,10 heure
0,05 heure
VTT
0,20
0,10
Vlo enfant
0,05
0,025
Vlo de ville
0,15
0,075
Vlo de comptition
On peut observer que les ressources de lentit assemblage sont consommes dans la
mme proportion par les quatre types de vlos. La rgle de consommation des ressources
peut snoncer ainsi : une heure de temps de travail humain correspond une demiheure de travail machine. Lutilisation du temps de travail comme unit duvre permet
une allocation correcte du cot de lassemblage aux diffrents types de vlos.
Rsum
Ce premier chapitre a servi dfinir un ensemble de concepts et de principes qui permettent la construction des systmes de calcul de cots :
les concepts de cot, dobjet de cot et de marge, dinducteur de cot ;
la traabilit des cots, qui permet de distinguer des charges directes et indirectes par
rapport aux objets de cots mesurs ;
les lois de comportement des cots, qui permettent de distinguer des cots variables
avec le volume de production, des cots fixes, des cots semi-fixes, des cots mixtes ;
les principes de modlisation des cots, qui permettent une reprsentation comptable
de lorganisation partir des activits, des entits organisationnelles et des processus,
et une attribution des cots aux objets de cot par le biais dunits duvre.
16
Rfrences bibliographiques
BOUQUIN H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Paris, Economica, 2004.
COOPER R., Implementing an Activity Based Costing System , Journal of Cost Management, printemps 1990.
DE RONG Y., Comptabilit de gestion, 2e dition, Louvain-la-Neuve, De Boeck Universit, 2008.
LORINO P., Mthodes et pratiques de la performance, 2e dition, Paris, ditions dOrganisation, 2001.
LORINO P., Le Contrle de gestion stratgique, Paris, Dunod, 1991.
MVELLEC Y., Les paramtres de conception des systmes de cots : tude
comparative , Comptabilit contrle audit, tome IX, vol. 1, 2003, pp. 95-109.
PORTER M., Competitive advantage, New York, The Free Press, 1985.
17
Problmes et exercices
Classication des charges en cots directs,
indirects, variables, xes, semi-xes et mixtes
Exercice 1. Classication des cots dans le secteur des services
La socit UPTODATE est spcialise dans la conception et lorganisation de programmes de formation destination de cadres dentreprises. Les formations sont de
dure variable (minimum : 1 journe, maximum : 1 semaine). Il existe deux types de
produits : soit des formations intra-entreprise, dont le programme est tabli la
carte en fonction des desideratas spcifiques de lentreprise cliente ; soit des formations interentreprises, cest--dire des programmes construits autour dun thme
spcifique (par exemple : finance pour non-financiers, stratgie, tableaux de bord)
que la socit UPTODATE propose dans ses campagnes publicitaires.
Quatre personnes travaillent chez UPTODATE : le directeur, M. Ctou, qui intervient parfois lui-mme en tant que formateur ; la secrtaire, Mme Tap, qui soccupe
du mailing gnral, de la comptabilit et se tient la disposition des trois autres
membres de lquipe ; un employ, M. Faitou, responsable de la prospection de
clients et de la mise en uvre du produit programme intra-entreprise la carte ;
un employ, M. Pub, responsable de la cration, de la mise en uvre et de la publicit des programmes interentreprises .
Les deux responsables de programme peroivent un salaire fixe auquel vient sajouter une partie variable en fonction des heures supplmentaires prestes.
Questions :
Indiquer, pour les lments de cots suivants :
Sils sont variables, fixes, semi-fixes ou mixtes par rapport aux variations des cots
totaux des programmes de formation suite une variation du nombre de programmes mis en uvre.
Sils sont directs ou indirects par rapport au type de programmes de formation.
1. Le cot du stand occup par la socit UPTODATE au Salon des tudes et de la
formation (section formation continue des adultes) qui sest tenu pendant la
premire semaine du mois de mars.
2. La facture de frais de location de salle et de repas de lhtel Nickel les trois jours
de la dernire semaine du mois davril o sest droule une formation Balanced
Scorecard organise par M. Pub.
3. La facture envoye par M. Blabla, formateur, pour la session quil a anime pour
lentreprise Amdebest en juin de cette anne.
4. La facture de tlphone portable de M. Pub (au compte de la socit UPTODATE).
5. La facture de tlphone fixe (sur lequel est branch le fax) de la socit UPTODATE.
6. Les frais dassurance incendie des locaux occups par la socit UPTODATE.
18
7. Labonnement de la socit UPTODATE aux revues de gestion.

8. La facture de lencart publicitaire, dans la revue de gestion Ego, reprenant les
dates des formations interentreprises organises par la socit UPTODATE.
9. Le loyer des locaux occups par la socit UPTODATE.
Solution
Les abrviations sont les suivantes : V pour variable, F pour fixe, SF pour semi-fixe, M pour
mixte, D pour direct et I pour indirect.
V, F, SF, M
D ou I
1. Le cot du stand
2. La facture de lhtel Nickel
3. La facture de M. Blabla, formateur
4. La facture de tlphone portable de M Pub

(au compte de la socit)
5. La facture de tlphone fixe (sur lequel est

branch le fax) de la socit
6. Les frais dassurance incendie
7. Labonnement aux revues de gestion
8. La facture pour lencart publicitaire
SF
9. Le loyer des locaux occups par la socit
Commentaire :
La facture de lencart publicitaire a de fortes chances de varier par paliers (la taille de
lencart risque daugmenter si le nombre de formations organises augmente).
Exercice 2. Classication des cots dans le secteur industriel

Lentreprise Laissebton est une PME, spcialise dans la fabrication de diffrents
produits en bton utiliss principalement dans le secteur de la construction, classs
en quatre familles de produits.
Lentreprise dispose de deux usines :
Dans lusine 1, elle fabrique trois familles de produits : les blocs maonner, les
lattes, les lments en L ou en T (en bton arm et pour murs de soutnement) et divers autres produits. Lusine 1 est quipe de deux malaxeurs, dnomms Malaxeur 1A et Malaxeur 1B, dans la suite de cet exercice.
19
Lusine 2 ne fabrique quun produit fini : la famille de produits Superblocs pour construire des murs arms, et procure du bton uniquement un Malaxeur (la Besser).
Questions :
Indiquer, pour les lments de cots suivants :
Sils sont variables, fixes, semi-fixes ou mixtes par rapport aux variations des cots
totaux des usines suite une variation du nombre dunits fabriques (tous produits confondus).
Sils sont directs ou indirects par rapport chaque famille de produits.
1. Le cot du fluidifiant pour la fabrication des lments en L .
2. Le cot de la consommation deau.
3. Les frais de fourniture pour lentretien des btiments.
4. Le cot du film demballage des blocs.
5. Les matires premires pour la fabrication des Superblocs .
6. Lamortissement de la Besser ddie la fabrication des Superblocs.
7. La consommation dnergie par les machines utilises dans lusine 1.
8. Lamortissement de laire de stockage des produits.
9. La rmunration du responsable en charge de la planification de la production
de lusine 2.
10. Le cot de prparation et de rglage des lignes de production de lusine 1.
Solution
V, F, SF
D ou I
1. Le cot du fluidifiant pour la fabrication des L
2. Le cot de la consommation deau
3. Les frais de fourniture pour lentretien des btiments
4. Le cot du film demballage des blocs
5. Les matires premires pour la fabrication des Superblocs
6. Lamortissement de la Besser (fabrication des Superblocs)
7. La consommation dnergie par les machines usine 1
8. Lamortissement de laire de stockage des produits
9. La rmunration du responsable planification usine 2
10. Le cot de prparation et de rglage des lignes de production de

lusine 17
SF
20
7. La source de variabilit nest pas lunit produite mais le nombre de lots. Une capacit installe permet de traiter
un certain nombre de lots. Si le besoin augmente fortement, laccroissement du cot se fera par paliers.
Construction de la reprsentation comptable

dun processus de production
Exercice 3. La dtermination des entits comptables
dans le secteur de la confection
Jj S.A. est une importante entreprise de confection, qui produit des vtements
pour enfants. Elle a connu un dveloppement important suite ladjonction sa
gamme de produits dorigine (vtements de base : robes, jupes, pantalons et pulls)
de deux gammes complmentaires : les sous-vtements et les chaussures. Cette dernire gamme est ralise par un sous-traitant, Yka, qui fabrique les chaussures selon
les modles crs par latelier de cration de Jj S.A. et qui appose la marque Jj sur
le produit fini. Le groupe connat actuellement une forte implantation nationale et
cherche tendre son activit certains pays europens limitrophes. Il comprend :
un atelier de cration o sont conus et dessins les modles de chaque collection ;
un centre technique industriel qui regroupe des activits diverses telles que :
a. tude et industrialisation des produits crs en interne,
b. coupe des articles qui seront monts en usine,
c. contrle et expdition des produits finis
deux usines de production, au sein desquelles sont effectues les oprations de
montage des vtements. Dans lusine 1, on monte les vtements de base et, dans
lusine 2, les sous-vtements.
Questions :
Sachant que dans cette entreprise les objets de cots sont les vtements de base, les
sous-vtements et les chaussures, on vous demande de raliser :
1. le schma reprsentant le flux de la production de la socit ;
2. une proposition de reprsentation comptable de ce processus avec un dcoupage
en entits comptables.
Solution
Question 1. Flux de production. Voir figure 1.8.
Figure 1.8
tude et
industrialisation
Section
Cration
Usine 1
Coupe
Contrle et
Expdition
Usine 2
21
1 = transfert de pices coupes vers les usines de montage

2 = transfert de pices montes vers le centre technique et industriel pour le contrle et
lexpdition vers les clients
Question 2. Les centres de regroupement comptable. Voir figure 1.9.
Figure 1.9
Cration
Usine 1
Usine 2
PF1 (vtements de base)
Coupe
tude et
industrialisation
PF2 (sous-vtements)
Contrle et
expdition
PF3 (chaussures)
Commentaires :
Six centres de regroupement comptables ont t crs :
Cration
Coupe
Contrle et expdition
tude et industrialisation
Usine 1
Usine 2
Les centres Usine 1 et Usine 2 sont directs par rapport la gamme de vtements, cest-dire que lensemble des cots de chaque usine est directement imputable une gamme
de vtements. Trois objets de cot ont t retenus et pour chacun dentre eux un compte
a t ouvert afin den calculer le cot : PF1 pour les vtements de base, PF2 pour les sousvtements et PF3 pour les chaussures.
Exercice 4. La dtermination des entits comptables

dans le secteur industriel
Reprenons le cas de lentreprise Laissebton (exercice 1.2 dans ce chapitre, p. 20).
Le processus de production de lentreprise est le suivant :
Les matires premires sont achemines vers leurs silos respectifs, elles sont extraites et
peses, grce une balance commande par ordinateur, amenes via une vis sans fin,
dans un malaxeur qui, comme son nom lindique, mlange tous les composants afin
dobtenir le bton. Lentreprise dispose de trois malaxeurs : deux dans lusine 1 et un
seul dans lusine 2. Le premier (M1A) fournit en bton la Demler (pour les blocs ordinaires) et la machine qui fabrique les lattes. Le deuxime malaxeur (M1B) est utilis
pour les produits mouls (les lments en L ou en T ). Le troisime (M2) procure
le bton uniquement la Besser (pour les Superblocs).
22
Une tape de vibration o on coule le bton et on fait vibrer le moule afin dliminer lair enferm dans le bton, et une tape de durcissement durant laquelle les
matires premires se solidarisent dans les moules. Ces deux processus ont des
dures diffrentes en fonction du produit fini.
Une tape de dmoulage, de cerclage et demballage : ds que le bton est sch (dans
les moules aprs le passage dans les malaxeurs) et dmoul, le produit est soit emball
soit cercl. La mme quipe soccupe du dmoulage, du cerclage et de lemballage.
Le produit fini est ensuite emmen par chariot lvateur sur laire de stockage qui
lui est attribue. Il sera ensuite, par ces mmes chariots lvateurs, charg sur des
camions destination des clients.
Il existe galement dautres ateliers et dpartements qui sont ncessaires la fabrication, la vente et au fonctionnement gnral de lentreprise :
Le laboratoire teste la qualit des blocs, des lattes et des produits mouls. Les blocs
Superblocs ne requirent pas danalyse de ce laboratoire, car cette tape est directement ralise dans lusine 2.
Latelier de construction soccupe de la fabrication des moules utiliss dans les
deux usines.
Latelier dentretien soccupe de la maintenance (machine blocs, pont roulant,
chariots lvateurs) et doit tre imput aux familles de produits grce aux donnes statistiques sur le travail prest par chacun des mcaniciens.Le service technique, dans lequel on retrouve la direction de la production.
Le service administratif.
Le service de vente et de ngoce qui regroupe toutes les activits lies la fonction
commerciale de lentreprise.
Questions :
On vous demande :
1. Dtablir le diagramme du flux de la production chez Laissebton.
2. Dtablir les diffrents centres danalyse comptable en considrant que la comptabilit de cette PME a pour but lobtention des cots de revient complets commerciaux de chaque famille de produits.
23
Solution
Question 1. Flux de la production. Voir figure 1.10.
Figure 1.10
Silos (MP)
Malaxeur M1A
Malaxeur M1B
Malaxeur M2
Vibration/durcissement
Dmoulage,
cerclage, emballage
Dmoulage, cerclage,
emballage
Dmoulage,
cerclage, emballage
Stockage PF
Question 2. Les centres de regroupement comptables. Voir figure 1.11.

Figure 1.11
Stockage et pese
Laboratoire
B
L
O
C
FGT
Construction
Entretien
M1A
L
A
T
T
E
FGA
T
ou
M1B
Usine 2 -M 2
S
U
P
E
R
B
L
O
C
Vibration et durcissement
Dmoulage, emballage et
cerclage
24
FGV
Exercice 5. Construction comptable dun ux de production

et dtermination de lunit duvre
La socit Babylaid est spcialise dans la fabrication de fromage frais. Le processus
de production passe par plusieurs tapes rparties en quatre ateliers :
1. La coagulation du lait : le lait pasteuris est vers dans une cuve fromage, la
temprature de 27-28 C. Par mlange au lait entier dune quantit approprie de
lait crm, la teneur en matire grasse du lait de fromagerie est ajuste 2,9 %.
la fin de cette opration, on obtient ce que lon appelle le caill.
2. La transformation du caill en fromage : quand le caill est devenu suffisamment
ferme, on procde son dcoupage. Ensuite, les cadres de dcoupage sont transforms en cadres de brassage, par exemple par le montage de palettes. Le but de
ces deux oprations (dcoupage et brassage) est dexpulser le srum du caill.
3. La mise en moules et le pressage : on laisse le caill se dposer en gteaux au
fond de la cuve. Ce gteau de caill est lgrement press, puis dcoup en
mottes dont on remplit les moules. Les moules sont transports jusqu la presse,
o les fromages restent pendant un laps de temps dtermin. Le pressage a pour
but damliorer la cohsion des particules de caill et de contribuer la formation de la crote.
4. Lemballage des fromages dans du papier type Cellophane rouge.
Une quipe douvriers soccupe de la maintenance des machines des diffrents ateliers et de lentretien en gnral.
La socit Babylaid fabrique actuellement deux types de fromages : une roue de 3 kg
et une boule de 1 kg. Cette boule est recouverte dun papier Cellophane, tandis que
la roue de 3 kg est vendue telle quelle. Les informations disponibles pour chaque
tape sont les suivantes :
le nombre de litres de lait qui a transit dans chaque processus pendant le mois
coul ;
les frais dlectricit pour lensemble de lusine ;
le salaire de chaque ouvrier ;
les heures prestes par lquipe de maintenance pour chaque processus (sur le
mois coul) ;
le nombre de boules de 1 kg et de 3 kg fabriques sur le mois ;
la quantit de chaque boule vendue sur le mois.
Questions :
On vous demande :
1. De dfinir les diffrentes entits comptables en considrant que la comptabilit
de cette socit a pour but lobtention des cots de revient de chaque type de fromage.
2. De faire des propositions dunits duvre pour chaque entit comptable que
vous avez cre.
25
Solution
Question 1. Centres de regroupement comptables. Voir figure 1.12.
Figure 1.12
Maintenance
Coagulation
Dcoupage et
brassage
PF1 (boule 1 kg)
Mise en moule
et pressage
Emballage
PF2 (boule 3 kg)
Commentaires :
On pourrait procder un dcoupage plus fin du processus de production, par exemple
en sparant le dcoupage du brassage, ou encore la mise en moule du pressage. Cela nest
cependant pas ncessaire si les deux activits qui ont t regroupes dans un mme centre consomment les ressources de faon homogne.
Question 2. En labsence dinformations plus prcises et de donnes statistiques, on
peut raisonnablement faire les hypothses suivantes :
La mesure de lactivit du centre maintenance est lheure dentretien preste par les
techniciens de maintenance de cet atelier. Cela suppose que les heures dentretien prestes pour les quatre tapes du processus de production aient un profil homogne de
consommation des ressources de latelier entretien.
Les entits comptables correspondant aux trois premires tapes du processus de production pourraient avoir la mme unit duvre, par exemple le nombre de litres de lait
qui ont transit par chaque tape. Sans autre information (donc pas dvaporation ou
perte de srum), on peut considrer quavec 1 litre de lait on obtient 1 kilo de fromage.
La section emballage ne travaille que pour le produit PF1 (boule 1 kg) et lunit
duvre est le nombre de boules emballes.
Exercice 6. Dtermination de lunit duvre

Supposons un groupe douvriers (appels ouvriers de maintenance) qui soccupent
exclusivement de lentretien des machines dune grande entreprise fortement automatise et qui est galement en charge du rglage des machines. Les frais de cet atelier sont des frais de salaires et de produits dentretien. Les autres charges de rglage
reprsentent 50 % du cot de cet atelier. Les frais de latelier maintenance sont consomms par les autres ateliers de production A, B, C et D de la faon suivante :
26
Ateliers
Heures main-duvre directe
Nombre de rglages
10
20
10
15
10
30
15
Questions :
On vous demande :
1.Lutilisation des heures de main-duvre comme unit duvre du centre maintenance permet-elle une allocation correcte du cot de cet atelier ?
2.Quelle solution prconiseriez-vous pour obtenir linformation la plus prcise ?
3.Si les charges salariales reprsentaient 95 % du cot de latelier maintenance, votre
rponse la question 1 serait-elle diffrente ?
Solution
Question 1. Les heures de main-duvre et le nombre de rglages des machines raliss
par lquipe de maintenance ne sont pas consomms de manire homogne par les diffrents ateliers. En effet, pour les ateliers A, B et D, chaque rglage effectu, correspondent
deux heures de travail direct de maintenance. Pour ces trois ateliers, le recours lheure de
MOD comme unit duvre permet une allocation correcte du cot de la maintenance
vers les ateliers de production. Par contre, latelier C consomme moins dheures de travail
de maintenance par rapport au nombre de rglages. Dans ce cas, lutilisation des heures de
main-duvre directe, comme unit duvre, risque dentraner une distorsion dans
lallocation des cots de lquipe maintenance vers les autres ateliers de production. La
condition dhomognit nest pas respecte par latelier de maintenance.
Question 2. Il faudrait mettre en place un systme qui permettrait de scinder la section
maintenance en deux : avec, dune part, une section entretien et maintenance (dont lUO
serait lheure de main-duvre) et, dautre part, une section rglage (qui correspond en
fait une activit, lUO correspondant un inducteur dactivit : le nombre de rglages).
Question 3. Oui, car, dans ce cas, lunit duvre peut tre lheure de main-duvre
directe parce que les frais salariaux reprsentent 95 % du cot total de la maintenance.
27

7596 Chap01

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aot 2012 9:19 09

2012 Pearson France Contrle de gestion, 3e d. Yves De Rong, Karine Cerrada

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Les concepts de cot, de valeur,

1.1 Le concept de cot

1.2 Le concept de valeur

2012 Pearson France Contrle de gestion, 3e d. Yves De Rong, Karine Cerrada

1.3 Le concept dobjet de cot et dobjet de marge

Un livre de contrle de gestion

Une police dassurance

La construction du tunnel sous

Les enseignants universitaires

Relecture dun ouvrage de gestion

Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systmes de calcul des cots

Livre.book Page 3 Jeudi, 9. aot 2012 9:19 09

Lors de la phase de conception et de mise en place du systme dinformation soutenant

1.4 Le concept dinducteur de cot

2012 Pearson France Contrle de gestion, 3e d. Yves De Rong, Karine Cerrada

Livre.book Page 4 Jeudi, 9. aot 2012 9:19 09

2 La traabilit des cots

2.1 La notion de charge directe

2.2 La notion de charge indirecte

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sation ne permet pas daffecter directement la charge un objet de cot particulier.

Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systmes de calcul des cots

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Exemple : Cas de la photocopieuse

3 Le comportement des cots

3.1 La modlisation classique du comportement des cots

Les charges variables

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Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systmes de calcul des cots

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Les charges xes

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Cot fixe unitaire

3.2 Une modlisation actualise du comportement des cots

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Lamplitude des variations du niveau dactivit

Le cot total voluant

Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systmes de calcul des cots

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Lhorizon de temps considr

Les cots mixtes

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Limpact des inducteurs de cot autres que le volume

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Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systmes de calcul des cots

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