Cca 071 0129-2

LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE LA PME
Thierry Nobre
Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »
2001/1 Tome 7 | pages 129 à 146

ISSN 1262-2788
ISBN 2711734137
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Thierry Nonna
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE t"{ PME
Le contrôleur de gestion
d,e la PME
Thierry NonnE
,finagone76' f;nnoller ini, îptiltr

.B*t!u.ê....- -..
I e contrôle de gesrion traverse des muta-
tions importantes. Læs PME connaissenf
des difÊcultés pour adapter les nouvelles
mérlodes découlant de cette évolution. Cela
place le contrôleur de gestion de la FME dans

une position cenfrale, puisqu il doit êre félé-
ment moteur de cette transition dans un
a priori peu favorable. Il s'agit, à
"ont"tt.
partir d'une enquête réalisée auprès de 86
enueprises, d'étudier les caractéristiques du
contrôleur de gestion de la P.ÀzIE, pour évaluer
sa position actuelle dans cetre phase de transi-
tion. Cela cnnduit à proposer une rypologie
des contrôleurs de gestion de la PME et à
analyser leurs aciirricés, pour les situer par
rapport aux évolutions actuelles du contrôle
de gesdon.
'
(onespondonce Université Louis Pasteur Large

61, avenue de la Forêt-Noire
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Té1. : 03 90 41 41 32
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CoMrTABIUTÉ, - CoNTRôLE - Auptr / Tome 7 - Volume I - mars 2001 (p. 129 à 146)
Thierry NosRE
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE Lq. PME
r30
Introduction
Iæ contrôle de gestion est l'objet de profondes murarions. Lintroduction de la dimension stratégique,
le développement du concept de pilotage et la focalisation sur la valeur ont suscité l'appariti,on de
nouvelles méthodes et techniques comme I'ABC, I'ABM, le target-costing ou,le benchmarhing. Ces
évolutions concernent principalement les grandes enûeprises, et les PME connaissent des difficultgs
pour s'approprier ces diverses techniques. Même si le niveau de complexité du foncrionnement des
PME ne justifie pas un ransfert systématique des techniques développées dans les grandes enrreprises,
certaines constitueraient de véritables opportunités pour les PME. Deux raisons sont généralement
avancées pour expliquer cette difficulté de transposition des méthodes de contrôle de gestion. La
première concerne les ressources financières nécessaires pour entreprendre ce rype de projet. La
seconde vise plus paniculièrement les compétences disponibles en interne. Les acteurs concernés par
ces innovations managériales étant principalement les contrôleurs de gestion, la mise en ceuvre de ces
nouvelles approches dépend donc très fortement d'eux. IJobjectif de cet article consisre à étudier les
caractéristiques des contrôleurs de gestion, à partir d'une enquête réalisée auprès de 86 PME, pour
déterminer comment ceux-ci se situent par rapport aux évolutions en cours.

Une première partie précise les notions centrales de notre interrogation. La seconde partie a pour
objectifde présenter les résultats de I'enquête réalisée, en abordant les caractéristiques, les activités et
les missions des contrôleurs de gestion de la PME.
ffi La problématique
Pour étudier le contrôleur de gestion de la PME, il est nécessaire au préalable de situer cet acreur dans
son contexte organisationnel et managérial. Cela nous conduit à préciser, dans un premier temps, la
définition de la PME pour présenter ensuite la place de la fonction contrôle d. g.rtion dans ce rype
d'entreprise. Enfin, nous exposons les principales évolutions du contrôle de gestion nous conduisant
à nous interroger sur les caractéristiques des contrôleurs de gestion de la pME.
La définition de la PME
læ premier problème rencontré lors de l'étude du contrôle de gestion des PME concerne la déÊnition
même de ce type d'entreprise. La très forte hétérogénéité des PME est à l'origine d'une incertitude
non négligeable (Duchéneaut, 1995; Julien, Ig94; CEPME, l99I; Tâddeiet Coriar, 1993;
stanworrh et chapman, r99l; Forsyth et al., lggr; commissariat général du plan, l9g9 ;
Hirigoyen, 1984). Parmi les critères quantitatifs permerranr de mesurer la taille (l'effectif, le chiffre
d'affaires, le montant de l'actif), l'effecrif est celui qui est le plus généralement pris en compte. Le
plafond de 500 personnes est considéré, en France, comme la limite pour définir les PME. Toutefois,
d'autres critères qualitatifs peuvent également être pris en compre en vue d'affiner la définition des
PME. Il s'agit principalement du rype de propriété et du degré d'indépendance. Sonr considérées
comme des PME des entreprises qui sont indépendantes par rapporr à des groupes ou à de grandes
entreprises et qui sonr, par conséquent et dans la plupart des cas, de narure familiale. Dans le cadre de
CoMpTABrurÉ - CoNrRôLE - Auorr / Tome 7 - Volume I - mars 200 I (p. lZ9 à, 146)
Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE I"T PME
norre éûde sur le conrrôleur de gesdon de la PME, deux critères initiaux ont été retenus pour choisir
les entreprises.
Le premier concerne l'effectif : il s'agit d'entreprises ayant un effectif inférieur à 500 personnes.
Toutefois, pour pouvoir observer des mécanismes propres au contrôle de gestion, un effectif mini-
mum de 5ô per*nrr.s a été fixé, afin d'étudier des outils et des méthodes ayant un cenain degré de
formalisation.
Le second critère concerne le degré d'indépendance. I-lobjectifvisé consiste à étudier les caractéris-
tiques existant au sein de PME indépendantes. Plus particulièrement, il s'agit d'exclure du champ de
l'éiude les méthodes et outils qui sont le prolongement ou la déclinaison au niveau de filiales du
contrôle de gestion conçu, développé et piloté Par une société mère.
Enûn, compre tenu de la très forte hétérogénéité des PME, un troisième critère concernant l'acti-
vité des entrefrises a été retenu. Il s'agit uniquement d'entreprises de production de biens ou de
services, en excluant foutes les activités de négoce ou Purement commerciales.
En résumé, s'agit de présenter et d'analyser les contrôleurs de gesdon exerçant en toute

il
indépendance dans des entreprises de production de biens et de services ayant un effectif compris

entre 50 et 500 personnes.
#i $ffi La place du contrôle de gestion dans la PME

Marchesnay (199, apporre une première réponse concernant les connaissances disponibles sur la
fon6ion contrôle de gestion dans les PME. Il rappelle les caractéristiques de la PME (le rôle détermi-
nanr du chef d'entreprise et la non-différenciation des tâches) qui expliquent la faible visibilité du
contrôle de gestion dàns .. type d'entreprise. En particulier, Fournier (1992) précise que la fonction
contrôle de gestion dans les PME est très souvent confondue avec la fonction financière et qu'elle est
traditionnellement sous-structurée. D'autres travâux confirment cette situation. Marchesnay et
Fourcade (1997) recensenr les différentes fonctions présentes dans les PME : production, gesdon des
ressources humaines, commerciale et financière, mais parmi celles-ci ne figure pas la fonction contrôle
de gestion. De même, Julien (1994) mentionne uniquement comme fonction la gestion des opéra-
tionr, ce qui est une vision restreinte du contrôle de gestion, puisque fortement centrée sur la gestion
de production. La fonction contrôle de gestion semble ainsi être caractérisée par une très faible visibi-
litier le contrôleur de gestion par une forte polyvalence intégrant des tâches de nature comptable
etlou financière.
D'aurres approches se plaçant résolument dans une perspective contingente analysent les pratiques
de contrôle de-gestio., dans les PME. Les auteurs privilégient certaines variables pour expliquer la
nature des oudls de gestion développés dans ces entreprises : la taille (Bajan-Banaszak, 1993 ;
Fernandez et al.,1994), les caractéristiques de l'offre et de la demande (Fernandez et al.,1996),le
profil du chef d'entreprise (Chapellier, 1997).
Enfin, certains auteurs se placent dans une perspective ingénierique et analysent I'utilisation d'un
outil particulier dans le cadre des PME: la démarche prévisionnelle (Chadefeaux et al.,l99l),les
tableaux de gestion du CNC (Bescos, 1991), la gestion stratégique des coûts (Nobre, 1997)' la comp-
mbilité par activités (Ravignon et al., 1998; Chauvey, 1997).
CoMPTABILITÉ - CoNTRôLE - Auolr / Tome 7 - Volume I - mars 2001 (p. 129 ù 146)
Thierrv NosRE
LE CONTRÔLEUR DÉ GESTION DE I.q, PME
r32
Toutefois, I'acteur principal, le contrôleur de gestion de la PME, demeure relativement ûansparenr
-
dans tous ces différents ûayâux.
Lévolution du contrôle de gestion

Comme l'attestent de nombreux travaux (Bouquin, 1994; Giard, 1990 ; Lorino, 1993;Van Der
Ghinst, 1995 ; Maeder, l99l ; Evraen et Mevellec, L99l ; Zimnovitch, lg99),le CDG est l,objet de
profondes mutations. Certains envisagent un nouveau contrôle de gestion (CDG) (Teller, 1993 ;
!1all, 1992) ou lui prévoient une nouvelle jeunesse (Dossier Reuuefançaise de gestion, 1991),
d'autres font référence à une crise du CDG (Giard, 1990 ; Amintas, lggg). ks postulats implicites
du CDG traditionnel t semblent être totalement remis en cause, ainsi que l'équilibie enrre l'essence er
I'ingénierie du CDG (Bouquin, 1994). Ceci induit un glissement paradigmatique se concrérisant,
entre autres, par le passage d'une problématique de la mesure à une problématique de la représenta-
tion (Lorino, 1995). Autrement dit, après avoir longtemps privilégié les aspecrs puremenr techniques
(comptable, financier et budgétaire), le CDG intègre des éléments socio-pàfitiques pour tenir
comPte, d'une paft, des comportements des acreurs dans l'organisation et, d'autre part, des différents

contex-es organisationnels. Dans cette phase de ruprure, le contrôleur de gestion occupe une place
particulière, puisqu il est à la fois acteur et objet du changement. Il doit introduire et conduire les
transformations permeftant au contrôle de gestion de faire face aux nouvelles contraintes auxquelles
sont soumises les entreprises. Il voit également son action se transformer radicalement pour passer
d'une activité de gestionnaire du système d'information de gestion centrée sur la sphère .à-p,"bl. ..
financière à une activité relevant d'une technologie de I'influence organisationnelle (Anthony, 1988 ;
Besson, 1997). Nous devrons donc analyser par la suite les caractéristiques du contrôleur de gestion
de la PME pour préciser quelle est sa situation actuelle par rapport à ces deux conceptions.
Ëffi Le cadre médrodologique

Pour répondre à cette interrogation, nous précisons lour d'abord la méthodologie utilisée et les carac-
téristiques des PME de l'échantillon.
ffiq$ r,a méthodologie

Lenquête a été réalisée dans 86 entreprises à partir d'enrretiens directifs, principalement des quesrions
fermées, d'environ une heure, soit avec le chefd'entreprise, soit avec le contrôlèur de gestion.L ques-
tionnaire comprend des rubriques collecmnt des informations concernanr :
- les caractéristiques de I'entreprise (effectif, secteur, indépendance, type de production, type de
produit);
- le chef d'enueprise (formation, cursus, priorité, spécialité) ;
- le contrôleur de gestion et les autres acteurs du contrôle de gestion ;
- les outils utilisés (tableaux de bord, système d'objectifs collectifs, système d'objectifs indivi-
duels) ;
- les méthodes utilisées pour les coûts et les prix et l'analyse de la rentabilité ;
- le système d'information.
CoMprABruTÉ- CoNrRôLE-Auorr/Tome 7-Volume l- mars 2001 (p. 129à,146)

Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TA PME
r33
Les données ont été exploitées à l'aide du logiciel SPAD.
Létude est réalisée suivant deux étapes. Dans un premier temps, une analyse descriptive présente les
principales cilacréristiques des contrôleurs de gestion. Ensuite, une analyse des correspondances
multiples permet d'envisager une typologie intégrant simultanément différentes variables dans l'analpe.
i$iiiili*t.';.l..i Les caractéristiques de l'échantillon

Quatre-vingt-six questionnaires ont été exploités. Les variables retenues pour décrire les entreprises
concernent la taille (déterminée à partir de I'effectif), le secteur d'activité, le type de processus de
production, l'origine de la définition du produit ou du service, le degré d'indépendance, les priorités
du chef d'entreprise. Léchantillon présente les caractéristiques suivantes.
LA TAILLE DES ENTREPRISES
Tableau 1. [a taille des PME de l'échantillon
s0-100 i

Errrcnrs 101-200 201'300 301-s00
35 o/o
30 o/o
15 o/o
20%
Par rapport à la population des PME, l'échantillon fait étar d'une surreprésentation des PME de
o/o (65 o/o
grande taille. Dans la population nationale, les PME de 50 à 200 salariés représentent 85
o/o (35 %o dans l'échantillon).
dans l'échantillon) et les PME de plus de 200 salariés représentent 15
a'Ë:,'#$iili LESsECTEURSD'ACTIVITÉ
Tableau 2. Le secteur d'activité des entreprises de l'échantillon
lnousrrur
AGRo. Aunrs Bors Er Curn n Pnmeu:s
Non-
MÊnux Srnucrs BTP MANUTAC.
AIIMENTÀRE INDUSIRIES PAPIER ïEXrtx RÉPONsEs
TURtÈRE
0/o 0/o 0/o o/o

18,6 0/o
16,3 0/o
15,1 0/o
11,6 9,3 Yo 8,1Yo 8,1 7,0 4,3 Yo 1,2
À partir de la nomenclature française des secteurs d'activités (NAF) en 17 sections définies par
|INSEE, les entreprises de l'échantillon se répartissent dans les neuf catégories proposées dans le
tableau 2. La diversité des secteurs représentés dans l'échandllon permet d'intégrer dans I'analyse
I'hétérogénéité des PME en évitant une sectorisation des résultats.
CoMprâBrurÉ - CoNTRôLE - Auotr / Tome 7 - Volume I- mars 2001 (p. 129 à 146)
Thierry Nonnr
LE PROCESSUS DE PRODUCTION
Tableau 3. Le processus de production des PME de l'échantillon
Gmnors sÉnrrs Pflms sÉnrs En cornHu À tA coMtvtAilDE PusruRs mocssus Aunr NornÉpousrs
0/o 0/o 0/o 0/o

11,6 8,1 5,8 25,6 35 o/o
11,6 0/o
2,3 %
Le processus de production des PME apparait fortement différencié avec toutefois plus du tiers des
entreprises qui ont recours à plusieurs types de processus de production, ce qui entralne une plus forte
complexité.
LA DÉFINITION DES PRODUITS/SERVICES
Tableau 4. Les produits/services des PME de l'échantillon


DÉHNmoN ors pnooum/ Pnoours oÉnnrs Lrs orux rvprs
Pnooum pnopnrs Nor-nÉponsrs
SERVIGS PAR tES CUENTS DE PRODUM
o/o o/o
30 49 15 o/o
6 o/o
t"a définition des produits/services montre que seulement30 des entreprises étudiées maitrisent o/o
totalement la définition de ceux-ci. Les clients interviennent dans ce processus de définidon dans
64 o/o des cas étudiés.
LE DEGRE D'INDÉPENDANCE
Dans l'échantillon, 66 o/o des entreprises ont un capital détenu à moins de 50 o/o par un groupe er
peuvent ainsi être considérées comme indépendantes. Les autres entreprises, représentant 34 o/o, ont
été conservées dans l'échantillon car elles se considèrent comme des PME. Elles correspondent à deux
rypes de situations :
' Elles viennent d'être récemment intégrées dans un groupe er, p:u conséquent, n'ont pas eu le
temps de modifier leurs méthodes de gestion.
' Elles font partie d'un groupe mais estiment être suffisamment libres pour se comporrer comme
les autres PME.
Dans ces deux cas, les méthodes du contrôle de gestion ont éré développées au sein de l'entreprise
indépendamment du groupe et peuvent ainsi être conservées dans notre échantillon.
CoMmABILTTÉ - CoNrRôLE - AuDrr / Tome 7 - Volume I- mars 2001 (p. L2g à 146)
Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE tA PME
L35
oEîi$*#ffi LES pRIoRITÉs DU cHEF D'ENTREPRISE
Tableau 5. Les priorités des chefs d'entreprise de l'échantillon
Pn|onrÉs ACP APC CAP CPA PAC PCA Non-nÉponses
o/o o/o o/o o/o

8 o/o
5% 10 15 "/o 23 26 5
A = Autonomie ; P = Pérennitê ; C = Croisænce.
Le rôle clé joué par le chef d'entreprise dans la PME incite à considérer les objectifs de celui-ci
comme déterminants pour le mode de management. Marchesnay (1988) distingue I'entrepreneur-
arrisan PIC (pérennité, indépendance, croissance) de l'entrepreneur opportuniste CAP (croissance,
autonomie, pérennité). Le classement des priorités des chefs d'entreprise de l'échantillon montre un
profil plus différencié, puisque seulement 23 o/o des entrepreneurs sont de nature PAC et l0 o/o de

o/o des
narure CAP. Toutefois, on consrare une forte polarisation sur la pérennité, puisque dans 49
PME, elle est classée en premier objectifl alors que I'autonomie ne tgure que dans 13 % des cas en
première position. Cette prépondérance de la pérennité semble confirmer la nature familiale des PME
de l'échantillon, dans la mesure où la perpétuation de I'entreprise pour pouvoir la transmettre consti-
tue finalement le premier objectif des dirigeants.
W Les résultats
Nous exposons en premier lieu les principdes caractéristiques permettant de décrire les contrôleurs de
gesrion des PME étudiées. Cela nous conduit à proposer une typologie permettant d'expliquer la
diversité des profils constatés. Après avoir précisé qui est cet acteur, nous analysons ce qu'il fait. En
particulier, nous étudions son rôle et ses missions. Enfin, à la lumière des résultats obtenus, nous abor-
dons une perspective plus large pour situer le contrôleur de gestion de la PME dans le contexte des
évolutions du contrôle de gestion, et notemment en le positionnant par rapport aux deux concePtions
évoquées précédemment.
i$$fiffi# Iæs caractéristiques du contrôleur de gestion de la PME

Pour décrire le contrôleur de gestion de la PME nous nous intéressons plus particulièrement à son
positionnement hiérarchique, sa formation, son cursus professionnel, mais aussi aux partenaires
exrernes auxquels il a recours dans le cadre de son activité. Ensuite, I'analyse des correspondances
multiples nous permer de faire une synthèse de ces différentes caractéristiques Pour proposer une
rypologie des contrôleurs de gestion de PME.
CoMnTABIUTÉ-Covrnôrs-Auon/Tome 7-Volume 1- mars 2001 (p. 129à146)

Thierry NonnE
t36
ffi,ffijjtr LE posrrroNNEMENT DU coNTRôLE DE GESToN
DANS LORGANIGRAMME
Tableau 6. [e positionnement hiérarchique du contrôleur de gestion

des PME de l'échantillon
CHEr o'eNnsPf,tst Éeupt ot DrREcrloN

Nvnu 3 AunEs Non-nÉpousrs
Nvrau I Nrmu2
o/o
15 6s% 8 o/o
9 o/o
3 o/o
Dans les deux tiers des entreprises, le contrôleur de gestion fait partie de l'équipe de direcrion. Il
se situe au deuxième niveau hiérarchique, c'est-à-dire qu il dépend direcement du chef d'entreprise.
Il occupe ainsi une place prépondérante dans la conduite de la gestion de I'entreprise. Dans 88 o/o des
cas, il a le statut de cadre.

-.-ffx.;.8"ffi-:-i',i,i$ LA FoRMArroN TNTTTALE DU coNTRôLEUR DE GEsrroN
Tableau 7. La formation des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
çt rr
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.tt F oG 8+
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=
3 = F =
{! t = -
G
+
o/o o/o o/o o/o

9 1Yo 6 6 10 11,5 Yo 5 o/o
6 o/o
3,50 0/o
24 o/o
5 o/o
5 o/o
1 o/o
2 olo
5 o/o
Les formations des contrôleurs de gestion des entreprises étudiées offrent une forte diversité et
confirment pour la PME les résultats de l'enquête menée par I'APEC (1996, p 47).
Deux formations sont néanmoins prépondérantes, puisque, d'une part, 25 o/o des contrôleurs sont
titulaires d'un DECF et, d'autre part, 30 o/o sonr diplômés d'une école de commerce. Malheureuse-
ment, les informations recueillies ne nous permettent pas de distinguer enrre les différents types
d'écoles de commerce. Les résultats obtenus monûent aussi qu'environ un tiers des contrôleurs ont au
maximum une formation de type baccalauréat plus deux années d'études supérieures.
LE CURSUS DU CONTRÔLEUR DE GESTION
La carrière de contrôleur de gestion de PME est largement identifiée, puisque, dans 45 o/o des cas, il
occupait précédemment les foncdons de contrôleur de gestion (voir tableau 8) et, dans 42 o/o des cas,
il travaillait déjà dans une PME (voir tableau 9). Iæ nombre élevé de non-réponses correspond aux
CoMprABrurÉ - CoNrRôLE - Auorr / Tome 7 - Volume 1 - mars 2001 (p. 129 à, 146)
Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE IA PME
conrrôleurs qui ont occupé le même poste dans la même entreprise. De même, I'influence de la comp-
tabilité se fait fortement ressentir puisque, dans 17 o/o des cas, elle semble être une étape préalable et,
dans 14 o/o des cas, les contrôleurs sont issus de cabinets d'expertise comptable. En revanche, on
consrate que rès peu de contrôleurs sont issus de la sphère industrielle (2 o/o), Le contrôle de gestion
est ainsi nettement ancré dans les préoccupations comPtables et ûnancières.
Tableau 8. Les fonctions précédentes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
i
Foncnolrs CoHrnôrrun
Co[iprABu
^
LONSUTTANT
i
!
FoHcnolr
Aunrs Nor-nÉpoHsts
PRÉCÉDENTES DE GESNON i
,
lllDtsmilt
45 o/o
17 o/o 1n o/^ i 2 o/o
5 o/o
21 o/o
Tableau 9. Les entreprises précédentes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
Grnn

Eurnrpntsgs Gmros Cnrrun rxpnnsr
PME Aunrs Non-nÉponsrs
PRÉCÉDEiITES E,rIlRtPRlSE COMPTABIT Dt coilsEl.
o/o o/o o/o o/o

42% 16 o/o
14 1 6 20
Tabteau 10. Les partenaires externes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
Pnnnnrunrs Expsrr-coMrilsu
A FT AUTRE Consutrmr funt Aucun NoH-nÉpoHses
EXTERNTS (A)
o/o o/o o/o

30 o/o
14 o/o
7Yo 7 39 3
IJanalyse des partenaires externes, auxquels le contrôleur de gestion a recours pour exercer ses fonc-
rions, confirme le rôle central joué par l'expert-comptable comme partenaire privilégié des PME. En
effet, dans 44 o/o des cas, I'expert-comptable est mobilisé par le conrôleur de gestion. En revanche,
dans 39 des entreprises, aucune collaboration extérieure n est pratiquée. La situation concernant les
o/o
partenaires exrernes apparaît ainsi très tranchée ; soit il s'agit de l'expert-comptable, soit il n y a aucun
partenaire externe, le recours à d'autres partenaires, consultants, organismes consulaires ne représen-
tant que t4 o/o des entreprises.
CoMprABrLIrÉ - CoNTRôLE - Auplr / Tome 7 - Volume I- mars 2001 (p. 129 L46)
^
Thierry Nornr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TÂ PME
QUELS SONT LES pROFnS DU CONTRôLEUR DE GESTTON DE lj, pME ?
IJanalyse des conespondances multiples fait apparaltre trois types de profils de contrôleurs de gestion
dans la PME (figure l) : les atypiques, les comptables et les spécialistes, à partir de cinq variables : la
taille de l'entreprise, le niveau hiérarchique du contrôleur de gestion, les foncdons précédentes exer-
cées par celui-ci, l'entreprise dans laquelle il travaillait précédemment et le type de production de
l'entreprise.
Les atypiques: dans les entreprises ayant un effecdf compris enrre 50 et 100 personnes, le conuô-
leur de gestion, qui peut être le chef d'entreprise lui-même, a eu un parcours très varié. Il a exercé des
fonctions industrielles, de consultant ou d'autres fonctions. Cette catégorie apparait ainsi beaucoup
plus hétérogène que les deux aurres proÊls, ce qui se traduit par la présence de la valeur autre, aussi
bien pour les fonctions précédentes du contrôleur de gestion que pour son entreprise précédente,
Les comptables: dans les entreprises ayant un effectif compris entre 100 et250 personnes, les
contrôleurs de gestion ont plutôt une expérience de comptable dans une PME ou dans un cabinet
d'expertise comptable. Ils ne font pas paftie de l'équipe de direction et dépendent en général du direc-
teur adminisûadf et financier.

Les spécialistes: dans les entreprises ayant un effectif compris enrre 250 et 500 personnes, les
contrôleurs de gestion ont exercé précédemment des foncions de contrôleur de gestion plutôt dans
une grande entreprise ou dans une banque. Ils font partie de l'équipe de direction.
Le proûl du contrôleur de gestion semble donc fortement marqué par la taille de I'entreprise. Avec
l'accroissement de la taille, on assiste à une dynamique de spécialisation en trois étapes. Dans un
premier temps, le contrôle de gestion est marqué par une forte hétérogénéité. Ensuite, la mise en
æuyre des oudls comptables et budgétaires est perceptible à panir du profil des contrôleurs de gestion
qui ont une expérience dans le domaine comptable. Enfin, on constate une autonomisation du
contrôle de gestion par rappoft à la sphère comptable.
CoMrTABTLITÉ - CoNTRôLE - Auorr / Tome 7 - Volume I - mars 2001 (p. l2g \ 146)
Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE tA PME
t39
Figure 1. Le profil des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
Facteur 2
@' @ rufres à
1/ /)
EDD (2) v
Chef d'entreprise (1)
I
Plusieurs types
I Petites séries

Niveau3 : Niveau Commandes:tYPe
hrérarchique de production
Tableau 11. Modalités des variables de I'analyse des correspondances multiples
CnnacrÉmmQuts Du coNTRôtEuR DE GtsroN CanncrÉnmQur oe t'ennrpRtst
Fonctions Niveau Taille

E ntreprises p récédentes Type de production
précédentes hiérarchique de I'entreprise
Comptable PME Niveau 1 : chef Petites séries

191199
d'entreprise
lndustrielles GE Grande entreprise 100250 Grandes séries
Consultant Banque Niveau 2 : équipe 250/500 Plusieurs types de production

de direction
L U\I Cabinet d'expertise comptable
Autre Autre Niveau 3 Continue
Commande
Autre
CoMprâBILITÉ - Conrnôre - AupIr / Tome 7 - Volume I - mars 2001 (p. 129 146)
^
Thierry Nonne
LE CONTRÔLEUR DE CESTION DE IA PME
Pour présenter l'activité des contrôleurs de gestion des PME, nous reprenons I'analyse développée par
Chiapello (1990). Cela conduit, dans un premier temps, à préciser le rôle joué par les contrôleurs,
c'est-à-dire à révéler la conception globale qu'ils ont de leur activité. Ensuite, ,,oui ,ro* intéressons à
leurs missions pour détailler le poids de chacune des composantes de leur acdvité.
LE RÔLE DU CONTRÔLEUR DE GESTION
Les trois rôles principaux (technicien, consultant évaluateur, conseiller) définis par l'enquête de
Chiapello (1990) ont été retenus pour décrire les contrôleurs de gestion des PME de i'échantillon. læs
techniciens se distinguent des autres catégories par une très grande imponance accordée aux fonctions
techniques et une importance moindre accordée aux fonctions de conseil et de formation. Les consul-
tants-évaluateurs comme les conseillers souhaiteraient négliger les fonctions techniques pour donner
la primeur au conseil, mais seuls les consultants-évaluateurs considèrent qu ils doivent aussi contri-
buer à l'évaluation des performances individuelles.
Chaque contrôleur a précisé la répartition de ces rôles dans l'exercice de ses propres activités. La

tgure 2 synthétise les résultats et fait apparaltre rrois groupes principaux.
Unicité de rôle (44,7 o/ù: les contrôleurs de gestion privilégient un rôle principal (exclusivement
ou très majoritairement). C'est le rôle de technicien qui constirue ici le rôle prépondérant, puisque
31,6 o/o
des contrôleurs de gestion se situent dans ce groupe.
Tiois rôles (32,9 o/ù: les contrôleurs de gestion estiment jouer les trois rôles de façon plus ou moins
équilibrée. Dans ce cas, rrois situations apparaissent :
- les trois rôles sont équivalents (15,8 o/o),

- un rôle est privilégié et représente 50 o/o, et chacun des deux autres enviro n 25 o/o (9,2 o/o1,
- un rôle est faible, proche de 20 o/o, et les deux autres proches de 40 o/o (7,9 o/o).
Deux rôles (13,2 o/o): les contrôleurs de gestion exercenr deux rôles. Ils estiment quils sont de
manière équivalente consultant et conseiller ou technicien et consultanc
CoMprlBrurÉ-CoNrRôt-E-Auorr/Tome 7-Volume I - mars 2001 (p. 129^146)

Thierry Nonnr
Figure 2. La perception du rôle des contrôleurs de gestion

2
0/o
3,90
o/o
70 < Tech. < 95 %
0/o
9,20
o/o
90
Consult. = 100 %
0/o
2,60
M,70 0/o
6,60 o/o 60%<Conseil.<80
10,60 0/o Consult.=50%et

0/o
13,20 Conseil. 50 %
Techn.=50%et
0/o
2,60 Consult. = 50 o/o
0/o
9,20
0/o Trois rôles = 33.33 %
32,90
o/o o/o
15,80 0/o 30 < Trois rôles < 40
7o 6,60
Techn. 40/Consul.

7,90 0/o 6,60
E.20/Conseil. 40
0/o
9,20
0/o
1,30
1,30
Un rôle 2,6
às0% ,4%
5,30
Ces informations permettent également de constater que le rôle de technicien e$ largement privi-
légié par les contrôleurs de gestion. En effet, 45,5 o/o d'entre etu( estiment que le rôle de technicien
o/o à faire le même constat pour le rôle
représenre plus de 50 o/o de leur activité, alors qu'ils sont 25,1
de conseiller et 19,7 o/o pour le rôle de consultant.
Cette analyse permet de montrer la diversité des conceptions des contrôleurs de gestion sur leur
rôle, avec néanmoins deux grandes rendances. En ce qui concerne le degré de polyvalence, deux
conceptions se dessinent :
- les contrôleurs privilégient un rôle et plus particulièrement celui de technicien,

- ils envisagent les trois rôles de façon plus ou moins équilibrée.
Ensuite, parmi les trois possibilités envisagées, le rôle de technicien est celui qui est le plus massi-
vement assumé.
LES MISSIONS DU CONTRÔLEUR DE GESTION

læshuit missions du contrôle de gestion définies dans I'enquête de Chiapello (1990) ont été soumrses
aux contrôleurs de gesrion, afin qu'ils les classent par ordre d'importance. Ces missions sont les
suivantes :
A. Conseil et aide auprès de la direction.

B. Conseil et aide auprès des autres responsables.
CoMpr,iBrltrÉ - CoNTRôE - Auotr / Tome 7 - Volume I - mars 200 I (p. 129 à 146)
Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE IA PME
t42
C. Incitation des opérationnels à penser au furur.
D. Aide à l'évaluation des performances individuelles.
E. Supervision technique du fonctionnemenr des outils.
F.Amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion.
G. Analyse des cotts et des performances.
H. Diagnostic des besoins et création des outils.
Les résultats présentés dans la figure 3 doivent être lus de la façon suivante : 40 o/o des répondants
classent la mission A (conseil et aide à la décision auprès de la direction) en première position, 3 o/o la
classent en deuxième position et 36 o/o
la classent en septième position.
Létude des profils obtenus à panir des réponses incite à définir trois catégories de missions.
' Les missions pour lesquelles il existe un consensus pour les situer en moyenne position (3,4,5).
Il s'agit des missions F, G et H (amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion, analyse
des cotts et des performances, diagnosdc des besoins et créations des outils).
Figure 3. La perception des missions du contrôle de gestion dans les PME


ll Conseil et aide à la décision auprès de la directlon :l Supervision technique du fonctionnement des outils
0,4 0,3
0,2
0,2
0,1
n
0
2 3 + 5 6 7 6 12345678
Conseil et aide auprès des autres responebles Améliorer la fiabilité des données comptables de gestion
0,2s
0,15
0,1
0,05
n
12345678
c Incitation des opérationnels à penser au futur Analyser les coûts, les résultats, les performances
0,2
0,1 5
0,1
0,0s
0
4 5 6 7 8
1l Aide à l'évaluation des oerformances individuelles H

Diagnostic des besoins et création d'outils
0,2
0,4
0.1 5
0,3
0,r 0,2
0,05 n1
0 L5q
1 5 o 0 tz545bt,
' Les missions pour lesquelles la perception est très différenciée suivant les répondants. Elles
apparaissent soit dans les premières positions, soit en fin de classemenr. Dans cette catégorie, figurent
Corr,rr"resrurÉ- Covrnôre -Auprr/Tome 7-Volume I - man 2001 (p. 129\146)

Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE T"q, PME
r43
les missions A, B et C (le conseil et I'aide à la décision auprès de la direction, le conseil et I'aide auprès
des autres responsables et l'incitation des opérationnels à Penser au futur).
. Les missions offrant une certaine équirépardtion sur I'ensemble des positions D et E (aide à
l'évaluation des performances individuelles et supervision technique du fonctionnement des outils).
Les deux premières catégories sont révélatrices de la perception du contrôle de gestion. La dimen-
sion technicilnne relative aux données comptables, aux coût/performance et outils occuPe une place
similaire chez rous les contrôleurs de gestion. Elle constitue une mission de base du CDG. En
revanche, les missions A, B et C (conseil et aide auprès de la direction, conseil et aide auprès des autres
responsables, incitation des opérationnels à penser au futur) témoignent de conceptions différentes
.orr..rn-, la dimension stratégique du contrôle de gestion. En effet, ces missions occupent soit les
deux premières places, soir les trois dernières. La démarche srratégique est ainsi considérée soit comme
un axe privilégié du contrôle de gestion, soit au contraire comme un élément subalterne par raPport
aux tâches plus techniciennes.
f$i.Srffffi [r contrôleur de gestion de la PME et l'évolution du contrôle de gestion


Lensemble des informations collectées peut maintenant être analysé en fonction des deux conceptions
du contrôle de gestion évoquées précédemment : I'approche technicienne articulée autour des outils
et méthodes coÀptables, budgétaires et tnancières et l'approche de l'influence organisationnelle utili-
sanr des outils er des méthodes plus diversifiés. Les résultats obtenus Permeûent de préciser la nature
des activités exercées par les contrôleurs de gestion suivant deux angles d'analyse, dynamique ou
statique. IJanalyse dynamique intègre dans la réflexion le processus de développement et de croissance
de la PME. La taille, mesurée par l'effectif,, constitue la variable permettant de définir la phase d'évo-
ludon ou de croissance. Ilhypothèse implicite sous-jacenre consiste à considérer que les entreprises
étudiées sont révélatrices d'une phase de croissance définie par le critère de la taille. IJanalyse statique
prend en compte les caractéristiques, indépendamment du processus de croissance et d'évolution, en
considérant l'ensemble des PME étudiées.
. D'un point de vue dynamique, l'analyse des correspondances multiples Permet de définir un
continuum des profils des contrôleurs de gestion en fonction de la taille des PME selon trois étapes.
Dans une première étape (50-100), le contrôle de gestion pencherait du côté de l'influence orga-
nisationnelle. Les contrôleurs ont un profil atypique, le chef d'entreprise Pouvant lui-même assumer
cette tâche. Ils ne sont pas encore marqués ni par la culture comptable et budgétaire ni par les
rechniques du contrôle de gestion. Le contrôle est orienté vers les comportements et encore peu
instrumenté par des outils de gestion.
Ensuite, une deuxième phase (100-250) correspond à la structuration du contrôle de gestion
aurour du système d'information comptable. Cela est visible par I'expérience des contrôleurs de
gestion et leur niveau hiérarchique. Dans cette phase, le contrôle de gestion enue pleinement dans la
dimension technicienne.
Enfin, I'apparition des spécidistes du contrôle de gestion ouvre une nouvelle phase (250-500).
Une fois les outils comptables et budgétaires mis en place, le contrôle de gestion peut éventuellement
s'orienter vers une conception proche de l'influence organisationnelle, pour se démcher de la dimen-
sion purement technicienne.
CoMpTABILITÉ, - CoNTRôLE - Auott / Tome 7 - Volume I- mars 2001 (p. 129 à 146)
Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE L4. PME
lAr
Cette analyse dynamique permet ainsi de proposer une évolution en rrois phases du contrôle de
gestion en fonction de la taille avec comme phase pivot et srrucrurante la mise en Guvre des outils
comptables et budgétaires. Après une première étape, orienrée sur I'influence organisationnelle due à
I'absence ou à la rusticité des outils comptables et budgéraires, le contrôle de gestiàn se focalise sur une
approche technicienne, articulée autour du système comptable, pour avoir la possibilité, ensuite, d'évo-
luer, en fonction des choix des contrôleurs de gestion, à nouveau vers une conception moins techni-
cienne et plus orientée vers des mécanismes relevanr de I'influence organisationnelle. Le critère de la
taille comme élément de référence pour expliquer l'évolution du contrôle de gestion ne doit pas être
envisagé dans une perspective trop restrictive. En paniculier, I'augmentation de la complexité fait panie
intégrante de la dynamique qui s'instaure lors du développemenr de la PME. Avec cet éclairage, la
première phase mise en évidence correspond à une étape de délégation oir le mode d'organisation se
précise. Ensuite, l'objectif d'une meilleure maitrise incite à affiner er à srrucurer le système d'informa-
tion comptable. Enfin, les préoccupations se diversifient et expliquent la spécialisation du contrôle de
gestion pour utiliser des méthodes et techniques appropriées au conrexre et à son niveau de complexité.
' D'un point de vue statique, le conuôle de gestion dans les entreprises étudiées est fortement
marqué Par une conception technicienne. IJanalyse des rôles du contrôleur de gestion fait clairement

apparaître la primauté de cette dimension. Néanmoins, l'étude des missions monrre que la réalité est
plus nuancée. Les contrôleurs de gestion sont unanimes pour estimer que les tâches t l.u*t de l'ap-
proche technicienne (amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion, analyse des cotls
et des performances, diagnostic des besoins et création des outils) constiruenr des missions de base
puisqu'elles figurent toujours en position moyenne dans le classemenr de leurs préoccupations. En
revanche, les missions plutôt proches de l'influence organisationnelle (conseil et aide auprès de la
direction, conseil et aide auprès des autres responsables, incitation des opérationnels à penser au futur)
sont I'objet de fortes divergences puisqu'elles sont considérées soit comme les plus importantes, soit
comme les moins importantes. Autrement dit, il existe un consensus chez tous les contrôleurs de
gestion pour définir un noyau dur composé des missions relevant de la dimension technique, mais des
divergences pour évaluer I'importance des tâches relatives à I'influence organisarionnelle. Par consé-
quent' les contrôleurs attachant une faible importance à ces râches intensifieront la dimension tech-
nique de leur action en concentrant leurs efforts sur I'améliorârion et la sophistication des outils
comptables budgétaires et financiers. læs contrôleurs attachanr une forte importance à ces tâches
diversifieront leur action pour élargir leur domaine d'intervention aux mécanismes organisationnels
et stratégiques en utilisant des approches plus innovarrices, par exemple celles développées par Simons
(1995) ou Kaplan et Norron (1996).
Conclusion
Lévolution du contrôle de gestion conduit à s'interroger sur la capacité des PME à s'adapter à ce
nouveau contexte. Pour répondre à cette question, une première étape consiste à faire le point sur la
réalité du contrôle de gestion dans ce type d'entreprise, er plus particulièrement à analyser le princi-
pal acteur concerné, le contrôleur de gestion. Il s'agit de préciser si les PME et par conséq.r.r,i l.rrrc
contrôleurs de gestion privilégient une conception technicienne articulée autour des ouiils comp-
tables' budgétaires et financiers ou une approche plus large s'inséranr dans une démarche d'influence
organisationnelle.
CoMpresIuTÉ - Covrnôr.e - Auprr / Tome 7 - Volume I - mars 2001 (p. l2g à, 146)
Thierry Nonne
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TA, PME
145
En proposanr une rypologie des conuôleurs de gestion de la PME, on est conduit à définir impli-
citement rois étapes de structuration du contrôle de gestion dans la PME qui apPortent une première
réponse à la question posée. En effet, la phase centrale de structuration du système comptable et
budgetaite constitue un pivot impliquant une approche purement technicienne autour duquel s'arti-
culent:
- une phase antérieure impliquant des mécanismes relevant de I'influence organisationnelle,
notamment par I'intermédiaire de I'action sur les comPortements ;
- une phase postérieure durant laquelle, une fois les mécanismes comptables et budgétaires mis en
place, les contrôleurs de gesdon ont la possibilité de choisir I'approche qu ils privilégient.
Ijanalyse des rôles et des missions des contrôleurs de gestion vient confirmer cette représentation
dans la mesure oir I'acceptation massive de la dimension technique est complétée par une ambiguité
relative aux missions relevant de l'influence organisationnelle.
Cette modélisation de la structuration du contrôle de gestion dans les PME offre toutefois la
faiblesse d'être produite à partir des déclarations des acteurs concernés. Une piste de recherche firture
consiste à confronrer les résultats de cette recherche aux actes concrets réalisés par les acteurs de la
PME et plus particulièrement par les contrôleurs de gestion.

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CNC : un nouvel outil de diagnostic pour les
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PME n, Rerruefrançaise de compabilitâ septembre,
tages sur les flèches représentent les pourcentages
n" 226, p.4l-52.
par rapport à I'effectif total des contrôleurs, les
pourcentages dans les rectangles représentent le BBssoN P, (1997), o Linstitution de la valeur :
poids de chacun des rôles pour les contrôleurs de comment rârticuler le sens de la responsabilité sur
gestion. les logiques de marché I ,, dans Dedant dzhors :
les nouuelles frontières de I'organisatioa, Vuibert,
Par exemple, 44,7 o/o des contrôleurs privilégient
p. ll9-151.
un rôle et 18,4 7o estiment que le rôle de techni-
o/o et 95 o/o
cien représente entre 70 alors que Bouquw H. (1994), Les fondements du contôle dz
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CoMprâBrurÉ - C-oNTRôm - AuDrr / Tome 7 I

- Volume - mars 2001 (p. 129 à 146)

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LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE LA PME

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

2001/1 Tome 7 | pages 129 à 146

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(onespondonce Université Louis Pasteur Large

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En résumé, s'agit de présenter et d'analyser les contrôleurs de gesdon exerçant en toute

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#i $ffi La place du contrôle de gestion dans la PME

Lévolution du contrôle de gestion

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Ëffi Le cadre médrodologique

ffiq$ r,a méthodologie

CoMprABruTÉ- CoNrRôLE-Auorr/Tome 7-Volume l- mars 2001 (p. 129à,146)

i$iiiili*t.';.l..i Les caractéristiques de l'échantillon

LA TAILLE DES ENTREPRISES

Tableau 1. [a taille des PME de l'échantillon

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0/o 0/o 0/o o/o

Tableau 3. Le processus de production des PME de l'échantillon

0/o 0/o 0/o 0/o

LA DÉFINITION DES PRODUITS/SERVICES

Tableau 4. Les produits/services des PME de l'échantillon

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oEîi$*#ffi LES pRIoRITÉs DU cHEF D'ENTREPRISE

Tableau 5. Les priorités des chefs d'entreprise de l'échantillon

Pn|onrÉs ACP APC CAP CPA PAC PCA Non-nÉponses

o/o o/o o/o o/o

A = Autonomie ; P = Pérennitê ; C = Croisænce.

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i$$fiffi# Iæs caractéristiques du contrôleur de gestion de la PME

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Tableau 6. [e positionnement hiérarchique du contrôleur de gestion

CHEr o'eNnsPf,tst Éeupt ot DrREcrloN

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Tableau 7. La formation des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon

o/o o/o o/o o/o

LE CURSUS DU CONTRÔLEUR DE GESTION

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o/o o/o o/o o/o

o/o o/o o/o

QUELS SONT LES pROFnS DU CONTRôLEUR DE GESTTON DE lj, pME ?

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Tableau 11. Modalités des variables de I'analyse des correspondances multiples

CnnacrÉmmQuts Du coNTRôtEuR DE GtsroN CanncrÉnmQur oe t'ennrpRtst

Fonctions Niveau Taille

Comptable PME Niveau 1 : chef Petites séries

Consultant Banque Niveau 2 : équipe 250/500 Plusieurs types de production

Autre Autre Niveau 3 Continue

LE RÔLE DU CONTRÔLEUR DE GESTION

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- les trois rôles sont équivalents (15,8 o/o),

CoMprlBrurÉ-CoNrRôt-E-Auorr/Tome 7-Volume I - mars 2001 (p. 129^146)