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Cca 071 0129-2
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Thierry Nobre
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Le contrôleur de gestion
d,e la PME
Thierry NonnE
CoMrTABIUTÉ, - CoNTRôLE - Auptr / Tome 7 - Volume I - mars 2001 (p. 129 à 146)
Thierry NosRE
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE Lq. PME
r30
Introduction
Iæ contrôle de gestion est l'objet de profondes murarions. Lintroduction de la dimension stratégique,
le développement du concept de pilotage et la focalisation sur la valeur ont suscité l'appariti,on de
nouvelles méthodes et techniques comme I'ABC, I'ABM, le target-costing ou,le benchmarhing. Ces
évolutions concernent principalement les grandes enûeprises, et les PME connaissent des difficultgs
pour s'approprier ces diverses techniques. Même si le niveau de complexité du foncrionnement des
PME ne justifie pas un ransfert systématique des techniques développées dans les grandes enrreprises,
certaines constitueraient de véritables opportunités pour les PME. Deux raisons sont généralement
avancées pour expliquer cette difficulté de transposition des méthodes de contrôle de gestion. La
première concerne les ressources financières nécessaires pour entreprendre ce rype de projet. La
seconde vise plus paniculièrement les compétences disponibles en interne. Les acteurs concernés par
ces innovations managériales étant principalement les contrôleurs de gestion, la mise en ceuvre de ces
nouvelles approches dépend donc très fortement d'eux. IJobjectif de cet article consisre à étudier les
caractéristiques des contrôleurs de gestion, à partir d'une enquête réalisée auprès de 86 PME, pour
déterminer comment ceux-ci se situent par rapport aux évolutions en cours.
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ffi La problématique
Pour étudier le contrôleur de gestion de la PME, il est nécessaire au préalable de situer cet acreur dans
son contexte organisationnel et managérial. Cela nous conduit à préciser, dans un premier temps, la
définition de la PME pour présenter ensuite la place de la fonction contrôle d. g.rtion dans ce rype
d'entreprise. Enfin, nous exposons les principales évolutions du contrôle de gestion nous conduisant
à nous interroger sur les caractéristiques des contrôleurs de gestion de la pME.
La définition de la PME
læ premier problème rencontré lors de l'étude du contrôle de gestion des PME concerne la déÊnition
même de ce type d'entreprise. La très forte hétérogénéité des PME est à l'origine d'une incertitude
non négligeable (Duchéneaut, 1995; Julien, Ig94; CEPME, l99I; Tâddeiet Coriar, 1993;
stanworrh et chapman, r99l; Forsyth et al., lggr; commissariat général du plan, l9g9 ;
Hirigoyen, 1984). Parmi les critères quantitatifs permerranr de mesurer la taille (l'effectif, le chiffre
d'affaires, le montant de l'actif), l'effecrif est celui qui est le plus généralement pris en compte. Le
plafond de 500 personnes est considéré, en France, comme la limite pour définir les PME. Toutefois,
d'autres critères qualitatifs peuvent également être pris en compre en vue d'affiner la définition des
PME. Il s'agit principalement du rype de propriété et du degré d'indépendance. Sonr considérées
comme des PME des entreprises qui sont indépendantes par rapporr à des groupes ou à de grandes
entreprises et qui sonr, par conséquent et dans la plupart des cas, de narure familiale. Dans le cadre de
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Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE I"T PME
norre éûde sur le conrrôleur de gesdon de la PME, deux critères initiaux ont été retenus pour choisir
les entreprises.
Le premier concerne l'effectif : il s'agit d'entreprises ayant un effectif inférieur à 500 personnes.
Toutefois, pour pouvoir observer des mécanismes propres au contrôle de gestion, un effectif mini-
mum de 5ô per*nrr.s a été fixé, afin d'étudier des outils et des méthodes ayant un cenain degré de
formalisation.
Le second critère concerne le degré d'indépendance. I-lobjectifvisé consiste à étudier les caractéris-
tiques existant au sein de PME indépendantes. Plus particulièrement, il s'agit d'exclure du champ de
l'éiude les méthodes et outils qui sont le prolongement ou la déclinaison au niveau de filiales du
contrôle de gestion conçu, développé et piloté Par une société mère.
Enûn, compre tenu de la très forte hétérogénéité des PME, un troisième critère concernant l'acti-
vité des entrefrises a été retenu. Il s'agit uniquement d'entreprises de production de biens ou de
services, en excluant foutes les activités de négoce ou Purement commerciales.
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Thierrv NosRE
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Toutefois, I'acteur principal, le contrôleur de gestion de la PME, demeure relativement ûansparenr
-
dans tous ces différents ûayâux.
- les outils utilisés (tableaux de bord, système d'objectifs collectifs, système d'objectifs indivi-
duels) ;
- les méthodes utilisées pour les coûts et les prix et l'analyse de la rentabilité ;
- le système d'information.
s0-100 i
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35 o/o
30 o/o
15 o/o
20%
Par rapport à la population des PME, l'échantillon fait étar d'une surreprésentation des PME de
o/o (65 o/o
grande taille. Dans la population nationale, les PME de 50 à 200 salariés représentent 85
o/o (35 %o dans l'échantillon).
dans l'échantillon) et les PME de plus de 200 salariés représentent 15
a'Ë:,'#$iili LESsECTEURSD'ACTIVITÉ
Tableau 2. Le secteur d'activité des entreprises de l'échantillon
lnousrrur
AGRo. Aunrs Bors Er Curn n Pnmeu:s
Non-
MÊnux Srnucrs BTP MANUTAC.
AIIMENTÀRE INDUSIRIES PAPIER ïEXrtx RÉPONsEs
TURtÈRE
À partir de la nomenclature française des secteurs d'activités (NAF) en 17 sections définies par
|INSEE, les entreprises de l'échantillon se répartissent dans les neuf catégories proposées dans le
tableau 2. La diversité des secteurs représentés dans l'échandllon permet d'intégrer dans I'analyse
I'hétérogénéité des PME en évitant une sectorisation des résultats.
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LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE LA PME
LE PROCESSUS DE PRODUCTION
Gmnors sÉnrrs Pflms sÉnrs En cornHu À tA coMtvtAilDE PusruRs mocssus Aunr NornÉpousrs
Le processus de production des PME apparait fortement différencié avec toutefois plus du tiers des
entreprises qui ont recours à plusieurs types de processus de production, ce qui entralne une plus forte
complexité.
o/o o/o
30 49 15 o/o
6 o/o
t"a définition des produits/services montre que seulement30 des entreprises étudiées maitrisent o/o
totalement la définition de ceux-ci. Les clients interviennent dans ce processus de définidon dans
64 o/o des cas étudiés.
LE DEGRE D'INDÉPENDANCE
Dans l'échantillon, 66 o/o des entreprises ont un capital détenu à moins de 50 o/o par un groupe er
peuvent ainsi être considérées comme indépendantes. Les autres entreprises, représentant 34 o/o, ont
été conservées dans l'échantillon car elles se considèrent comme des PME. Elles correspondent à deux
rypes de situations :
' Elles viennent d'être récemment intégrées dans un groupe er, p:u conséquent, n'ont pas eu le
temps de modifier leurs méthodes de gestion.
' Elles font partie d'un groupe mais estiment être suffisamment libres pour se comporrer comme
les autres PME.
Dans ces deux cas, les méthodes du contrôle de gestion ont éré développées au sein de l'entreprise
indépendamment du groupe et peuvent ainsi être conservées dans notre échantillon.
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LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE tA PME
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Le rôle clé joué par le chef d'entreprise dans la PME incite à considérer les objectifs de celui-ci
comme déterminants pour le mode de management. Marchesnay (1988) distingue I'entrepreneur-
arrisan PIC (pérennité, indépendance, croissance) de l'entrepreneur opportuniste CAP (croissance,
autonomie, pérennité). Le classement des priorités des chefs d'entreprise de l'échantillon montre un
profil plus différencié, puisque seulement 23 o/o des entrepreneurs sont de nature PAC et l0 o/o de
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W Les résultats
Nous exposons en premier lieu les principdes caractéristiques permettant de décrire les contrôleurs de
gesrion des PME étudiées. Cela nous conduit à proposer une typologie permettant d'expliquer la
diversité des profils constatés. Après avoir précisé qui est cet acteur, nous analysons ce qu'il fait. En
particulier, nous étudions son rôle et ses missions. Enfin, à la lumière des résultats obtenus, nous abor-
dons une perspective plus large pour situer le contrôleur de gestion de la PME dans le contexte des
évolutions du contrôle de gestion, et notemment en le positionnant par rapport aux deux concePtions
évoquées précédemment.
o/o
15 6s% 8 o/o
9 o/o
3 o/o
Dans les deux tiers des entreprises, le contrôleur de gestion fait partie de l'équipe de direcrion. Il
se situe au deuxième niveau hiérarchique, c'est-à-dire qu il dépend direcement du chef d'entreprise.
Il occupe ainsi une place prépondérante dans la conduite de la gestion de I'entreprise. Dans 88 o/o des
cas, il a le statut de cadre.
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Les formations des contrôleurs de gestion des entreprises étudiées offrent une forte diversité et
confirment pour la PME les résultats de l'enquête menée par I'APEC (1996, p 47).
Deux formations sont néanmoins prépondérantes, puisque, d'une part, 25 o/o des contrôleurs sont
titulaires d'un DECF et, d'autre part, 30 o/o sonr diplômés d'une école de commerce. Malheureuse-
ment, les informations recueillies ne nous permettent pas de distinguer enrre les différents types
d'écoles de commerce. Les résultats obtenus monûent aussi qu'environ un tiers des contrôleurs ont au
maximum une formation de type baccalauréat plus deux années d'études supérieures.
La carrière de contrôleur de gestion de PME est largement identifiée, puisque, dans 45 o/o des cas, il
occupait précédemment les foncdons de contrôleur de gestion (voir tableau 8) et, dans 42 o/o des cas,
il travaillait déjà dans une PME (voir tableau 9). Iæ nombre élevé de non-réponses correspond aux
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LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE IA PME
conrrôleurs qui ont occupé le même poste dans la même entreprise. De même, I'influence de la comp-
tabilité se fait fortement ressentir puisque, dans 17 o/o des cas, elle semble être une étape préalable et,
dans 14 o/o des cas, les contrôleurs sont issus de cabinets d'expertise comptable. En revanche, on
consrate que rès peu de contrôleurs sont issus de la sphère industrielle (2 o/o), Le contrôle de gestion
est ainsi nettement ancré dans les préoccupations comPtables et ûnancières.
Tableau 8. Les fonctions précédentes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
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Foncnolrs CoHrnôrrun
Co[iprABu
^
LONSUTTANT
i
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Aunrs Nor-nÉpoHsts
PRÉCÉDENTES DE GESNON i
,
lllDtsmilt
45 o/o
17 o/o 1n o/^ i 2 o/o
5 o/o
21 o/o
Tableau 9. Les entreprises précédentes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
Grnn
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Tabteau 10. Les partenaires externes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
Pnnnnrunrs Expsrr-coMrilsu
A FT AUTRE Consutrmr funt Aucun NoH-nÉpoHses
EXTERNTS (A)
IJanalyse des partenaires externes, auxquels le contrôleur de gestion a recours pour exercer ses fonc-
rions, confirme le rôle central joué par l'expert-comptable comme partenaire privilégié des PME. En
effet, dans 44 o/o des cas, I'expert-comptable est mobilisé par le conrôleur de gestion. En revanche,
dans 39 des entreprises, aucune collaboration extérieure n est pratiquée. La situation concernant les
o/o
partenaires exrernes apparaît ainsi très tranchée ; soit il s'agit de l'expert-comptable, soit il n y a aucun
partenaire externe, le recours à d'autres partenaires, consultants, organismes consulaires ne représen-
tant que t4 o/o des entreprises.
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Thierry Nornr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TÂ PME
IJanalyse des conespondances multiples fait apparaltre trois types de profils de contrôleurs de gestion
dans la PME (figure l) : les atypiques, les comptables et les spécialistes, à partir de cinq variables : la
taille de l'entreprise, le niveau hiérarchique du contrôleur de gestion, les foncdons précédentes exer-
cées par celui-ci, l'entreprise dans laquelle il travaillait précédemment et le type de production de
l'entreprise.
Les atypiques: dans les entreprises ayant un effecdf compris enrre 50 et 100 personnes, le conuô-
leur de gestion, qui peut être le chef d'entreprise lui-même, a eu un parcours très varié. Il a exercé des
fonctions industrielles, de consultant ou d'autres fonctions. Cette catégorie apparait ainsi beaucoup
plus hétérogène que les deux aurres proÊls, ce qui se traduit par la présence de la valeur autre, aussi
bien pour les fonctions précédentes du contrôleur de gestion que pour son entreprise précédente,
Les comptables: dans les entreprises ayant un effectif compris entre 100 et250 personnes, les
contrôleurs de gestion ont plutôt une expérience de comptable dans une PME ou dans un cabinet
d'expertise comptable. Ils ne font pas paftie de l'équipe de direction et dépendent en général du direc-
teur adminisûadf et financier.
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LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE tA PME
t39
Figure 1. Le profil des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon
Facteur 2
@' @ rufres à
1/ /)
EDD (2) v
Chef d'entreprise (1)
I
Plusieurs types
I Petites séries
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Commande
Autre
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Thierry Nonne
LE CONTRÔLEUR DE CESTION DE IA PME
Pour présenter l'activité des contrôleurs de gestion des PME, nous reprenons I'analyse développée par
Chiapello (1990). Cela conduit, dans un premier temps, à préciser le rôle joué par les contrôleurs,
c'est-à-dire à révéler la conception globale qu'ils ont de leur activité. Ensuite, ,,oui ,ro* intéressons à
leurs missions pour détailler le poids de chacune des composantes de leur acdvité.
Les trois rôles principaux (technicien, consultant évaluateur, conseiller) définis par l'enquête de
Chiapello (1990) ont été retenus pour décrire les contrôleurs de gestion des PME de i'échantillon. læs
techniciens se distinguent des autres catégories par une très grande imponance accordée aux fonctions
techniques et une importance moindre accordée aux fonctions de conseil et de formation. Les consul-
tants-évaluateurs comme les conseillers souhaiteraient négliger les fonctions techniques pour donner
la primeur au conseil, mais seuls les consultants-évaluateurs considèrent qu ils doivent aussi contri-
buer à l'évaluation des performances individuelles.
Chaque contrôleur a précisé la répartition de ces rôles dans l'exercice de ses propres activités. La
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0/o
3,90
o/o
70 < Tech. < 95 %
0/o
9,20
o/o
90
Consult. = 100 %
0/o
2,60
M,70 0/o
0/o
9,20
0/o Trois rôles = 33.33 %
32,90
o/o o/o
15,80 0/o 30 < Trois rôles < 40
7o 6,60
Techn. 40/Consul.
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1,30
Un rôle 2,6
às0% ,4%
5,30
Ces informations permettent également de constater que le rôle de technicien e$ largement privi-
légié par les contrôleurs de gestion. En effet, 45,5 o/o d'entre etu( estiment que le rôle de technicien
o/o à faire le même constat pour le rôle
représenre plus de 50 o/o de leur activité, alors qu'ils sont 25,1
de conseiller et 19,7 o/o pour le rôle de consultant.
Cette analyse permet de montrer la diversité des conceptions des contrôleurs de gestion sur leur
rôle, avec néanmoins deux grandes rendances. En ce qui concerne le degré de polyvalence, deux
conceptions se dessinent :
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Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE IA PME
t42
C. Incitation des opérationnels à penser au furur.
D. Aide à l'évaluation des performances individuelles.
E. Supervision technique du fonctionnemenr des outils.
F.Amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion.
G. Analyse des cotts et des performances.
H. Diagnostic des besoins et création des outils.
Les résultats présentés dans la figure 3 doivent être lus de la façon suivante : 40 o/o des répondants
classent la mission A (conseil et aide à la décision auprès de la direction) en première position, 3 o/o la
classent en deuxième position et 36 o/o
la classent en septième position.
Létude des profils obtenus à panir des réponses incite à définir trois catégories de missions.
' Les missions pour lesquelles il existe un consensus pour les situer en moyenne position (3,4,5).
Il s'agit des missions F, G et H (amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion, analyse
des cotts et des performances, diagnosdc des besoins et créations des outils).
0,15
0,1
0,05
n
12345678
c Incitation des opérationnels à penser au futur Analyser les coûts, les résultats, les performances
0,2
0,1 5
0,1
0,0s
0
4 5 6 7 8
' Les missions pour lesquelles la perception est très différenciée suivant les répondants. Elles
apparaissent soit dans les premières positions, soit en fin de classemenr. Dans cette catégorie, figurent
Dans une première étape (50-100), le contrôle de gestion pencherait du côté de l'influence orga-
nisationnelle. Les contrôleurs ont un profil atypique, le chef d'entreprise Pouvant lui-même assumer
cette tâche. Ils ne sont pas encore marqués ni par la culture comptable et budgétaire ni par les
rechniques du contrôle de gestion. Le contrôle est orienté vers les comportements et encore peu
instrumenté par des outils de gestion.
Ensuite, une deuxième phase (100-250) correspond à la structuration du contrôle de gestion
aurour du système d'information comptable. Cela est visible par I'expérience des contrôleurs de
gestion et leur niveau hiérarchique. Dans cette phase, le contrôle de gestion enue pleinement dans la
dimension technicienne.
Enfin, I'apparition des spécidistes du contrôle de gestion ouvre une nouvelle phase (250-500).
Une fois les outils comptables et budgétaires mis en place, le contrôle de gestion peut éventuellement
s'orienter vers une conception proche de l'influence organisationnelle, pour se démcher de la dimen-
sion purement technicienne.
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LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE L4. PME
lAr
Cette analyse dynamique permet ainsi de proposer une évolution en rrois phases du contrôle de
gestion en fonction de la taille avec comme phase pivot et srrucrurante la mise en Guvre des outils
comptables et budgétaires. Après une première étape, orienrée sur I'influence organisationnelle due à
I'absence ou à la rusticité des outils comptables et budgéraires, le contrôle de gestiàn se focalise sur une
approche technicienne, articulée autour du système comptable, pour avoir la possibilité, ensuite, d'évo-
luer, en fonction des choix des contrôleurs de gestion, à nouveau vers une conception moins techni-
cienne et plus orientée vers des mécanismes relevanr de I'influence organisationnelle. Le critère de la
taille comme élément de référence pour expliquer l'évolution du contrôle de gestion ne doit pas être
envisagé dans une perspective trop restrictive. En paniculier, I'augmentation de la complexité fait panie
intégrante de la dynamique qui s'instaure lors du développemenr de la PME. Avec cet éclairage, la
première phase mise en évidence correspond à une étape de délégation oir le mode d'organisation se
précise. Ensuite, l'objectif d'une meilleure maitrise incite à affiner er à srrucurer le système d'informa-
tion comptable. Enfin, les préoccupations se diversifient et expliquent la spécialisation du contrôle de
gestion pour utiliser des méthodes et techniques appropriées au conrexre et à son niveau de complexité.
' D'un point de vue statique, le conuôle de gestion dans les entreprises étudiées est fortement
marqué Par une conception technicienne. IJanalyse des rôles du contrôleur de gestion fait clairement
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Conclusion
Lévolution du contrôle de gestion conduit à s'interroger sur la capacité des PME à s'adapter à ce
nouveau contexte. Pour répondre à cette question, une première étape consiste à faire le point sur la
réalité du contrôle de gestion dans ce type d'entreprise, er plus particulièrement à analyser le princi-
pal acteur concerné, le contrôleur de gestion. Il s'agit de préciser si les PME et par conséq.r.r,i l.rrrc
contrôleurs de gestion privilégient une conception technicienne articulée autour des ouiils comp-
tables' budgétaires et financiers ou une approche plus large s'inséranr dans une démarche d'influence
organisationnelle.
CoMpresIuTÉ - Covrnôr.e - Auprr / Tome 7 - Volume I - mars 2001 (p. l2g à, 146)
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LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TA, PME
145
En proposanr une rypologie des conuôleurs de gestion de la PME, on est conduit à définir impli-
citement rois étapes de structuration du contrôle de gestion dans la PME qui apPortent une première
réponse à la question posée. En effet, la phase centrale de structuration du système comptable et
budgetaite constitue un pivot impliquant une approche purement technicienne autour duquel s'arti-
culent:
- une phase antérieure impliquant des mécanismes relevant de I'influence organisationnelle,
notamment par I'intermédiaire de I'action sur les comPortements ;
- une phase postérieure durant laquelle, une fois les mécanismes comptables et budgétaires mis en
place, les contrôleurs de gesdon ont la possibilité de choisir I'approche qu ils privilégient.
Ijanalyse des rôles et des missions des contrôleurs de gestion vient confirmer cette représentation
dans la mesure oir I'acceptation massive de la dimension technique est complétée par une ambiguité
relative aux missions relevant de l'influence organisationnelle.
Cette modélisation de la structuration du contrôle de gestion dans les PME offre toutefois la
faiblesse d'être produite à partir des déclarations des acteurs concernés. Une piste de recherche firture
consiste à confronrer les résultats de cette recherche aux actes concrets réalisés par les acteurs de la
PME et plus particulièrement par les contrôleurs de gestion.
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poids de chacun des rôles pour les contrôleurs de comment rârticuler le sens de la responsabilité sur
gestion. les logiques de marché I ,, dans Dedant dzhors :
les nouuelles frontières de I'organisatioa, Vuibert,
Par exemple, 44,7 o/o des contrôleurs privilégient
p. ll9-151.
un rôle et 18,4 7o estiment que le rôle de techni-
o/o et 95 o/o
cien représente entre 70 alors que Bouquw H. (1994), Les fondements du contôle dz
9,2 o/o des contrôleurs estiment jouer les trois rôles gestion,PUF.
o/o).
de façon totalement équilibrée (33,3
CEPME (1991), Les PME a leurs dirigeants, CEPME'
Service des études.
AvINres A. (1999), o la crise du contrôle de gestion (1991), u Prévisions dans les PME u, Reuue fran-
comme crise des savoirs gestionnaires ,, dans Faire çaise dz cornptabilité, décembre, n" 229, p. 79-85.
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Thierry Nonnr
LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TA PME
rre
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