Cas Zeltronic
Cas inspiré du DESCF 1994
(Dipléme d'Etudes Supérieures Comptables et Financiéres)
Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur systéme de calcul de coats
actuellement en vigueur ne s‘avére plus pertinent en raison des conséquences pratiques
incohérentes que certaines décisions — pourtant fondées et rationnelles sur la base des états
fournis — ont génértes.
(Cest pourquoi, au fait de I'actualité, vous leur avez rapporté les débats suscités par la
nouvelle méthode de calcul des cooss par activité. Visiblement trés intéressés par ce concept,
ils vous chargent de le metwe en oeuvre a titre experimental auprés de la division Genérateurs
dont le systeme de couts est l objet des plus vives suspicions.
‘Vos investigations auprés des responsables de centres vous ont permis de renseigner
les annexes 1 83 et de comprenére le processus de production relaté ci-dessous.
La production est organisée en juste & temps
Organisation du processus productif
Realisation dans un centre usinage, totalement informatisé, deux corps de produits
intermediaires PLA et PIB. Les produits intermediaires ainsi obtenus transitent
ensuite par le centre de montage, partiellement automatisé. oi il leur est adjoint
une piéce spécifique en des proportions différentes pour les transformer en
‘produits finis.
Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les cuivanies
Eléments Produit fini A Produit fini B
Quantités prix quantités prix
"Matiéres premieres X O25kg GE lekg o40kg OE lee
Matieres premiéres Y Teg 88 ekg O50kg 88 le keCompesants 3.0.
Compesants PL
Wain Poewre disecte
vsinage
‘Autres charges directes iSEPLA
Usinage
Pisces PM i25€
Main Poouvre directe BOE
montage
‘Autres charges directes 30€ par produit G0E par produit
Montage
* il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B.
~ La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de
distribution ov ils subissent un contréle qualite avant leur expedition auprés de la
clieatale
Le prix de vente du produit A est de 490 € et celui du produit B est de 815 €
A Vaide de annexe 1, votre assistant a déterming les coiits complets et les résultats
analytiques des produits A ct B sclon la méthode des centres d’analyse. Ces résultats sont
en annexe 4
Travail a faire
1, A l'aide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces coiits complets selon la méthode
des coilts par activité. Que constatez-vous en terme de rentabilité des
produits ? (On déterminera dans un premier temps les charges directes par
produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5).
2. Dans une note d'une page et demi maximum, il vous est demandé
2.1. D’expliquer lorigine des écarts entre les deux méthodes ;
2.2. De préciser lintérét de la méthode des coiits par activités ;
D'indiquer en quoi la méthode des coiits par activité vous semble
conceptuellement différente des méthodes plus classiques.Annexe 1
Tableau] Les charges indirectes pour la période étudiée
(Re)
centres Colits totaux | Nature de Tunité euvre
Usinage 1200 Heures machines
2.500
350
800
‘Approvisionnement [900 Valeurs des approvisionnements (matiéres, composants, pieces)
‘Montage Heures de main d’ceovre directe
Distribution Coits de production des produits finis
Administration Coit de production des produits finis.
Tableau? Achats de la période étudie : quantités et prix d’achat
Quantités achetées
Prix d'achat unitaires
‘Matiéres premires X 11 000 ke
‘Matiéres premiéres Y 27 300 kg
Composants P.O. 20 000 unités
Composants PI. 15 000 unités
Pitces PM 50.000 unités
60E le ke.
89€ leke
256 T'unité
65€ Funité
125€ Y'unité
Annexe 2
Tableau3 Achats de la période étudie et nombre de commande
(Quantités acketées ‘Nombre de commandes [Prix d'achat unitaire
‘Matiéres premieres X [11 000 ke
‘Matieres premieres Y {27 500 kg
Composants P.O. 20 000 unités
Composants PL. 15 000 unités
Pitces PM 50.000 unités,
3 ‘0E le kz
886 le ke
258 Tunité
65€ Punite
125€ Yunite
‘Tableau 4 Production de la période émaiée
[Quantités produites [Nombre de lots
Produits finis A [20 000 200
Produits finis B 15.000 B
Service de maintenance (interventions sur la période étudii
Nombre d’interventions
centre d'usinage : 25
centre de montage : 25.Tablean 8 Imputation charges _indirectes
en fonction des volumes dactivité
Gestion des
matiéres
premiéres
Gestion des
‘composants
Gestion des
pices
Régiage des
machines
Planification des
ordres
Tancement des
fabrications
“Maintenance
‘Montage manuel
‘Montage
automatise
Gestion des lots
Maintenance
Contrate qualité
Expedition
Orgaaisation
généraleAnnexe 6
Toblean 9 Evaluation des coats
et des écarts de résultat entre les méthodes
Tableau 10 Imputation comparée des charges indirectes
‘Méthode T Méthode 1
‘Approvisionnement | 42144740 F78 301.05
Usinage 60060000 ‘600 060.00
Montage 1315 78045 78421051
Distribution 170 67220 179 308.59
‘Administration 390 094.86 409 $34.54
Total T 898 00391 2688 159.91Cas Zeltronic (corrigé)
1 Les cofits complets par la méthode ABC
1. les charges directes
Eléments Produit fini A Produit fini B
quantités | peix | montants pix | montants
“Matieres premizres X (20 000°025 | 60 300.000 0 360 000
= 5000
“Matitres premitres Y [20 000 176000015000 660 000
0.50 = 7500
Compesants P.O. 20000 300000 |- = T
Composant: PL. : 0|15 000 975.000,
‘MOD usinage G01 = 20000 15006 ]0.005 * 15 5 3625
= 200 000
Autres charges directes | 70 000 300 000/15 600 300 000,
Pieces PM 20.000 2500000]30 000 3750 000
“MOD montage 0.25 *20 000 ‘400 000/0.3 * 15000 360 000,
= 5.000
‘Autres charges Girectes [20 000 1000000 900 000,
Total des charges 20-000 0775000 7310 625
directes
2. Les charges indirectes
Tableau 11 Evaluation des codits unitaires des inducteurs
Cente | Nature des stités | Coutalotel | Natwe deVinivctexrde | Volume | Commentairessurie
cent» deVacuvie oot eacivite volume
‘Approvisionn | Gastiondes 280 000 'Quantités achetées 38500 11 000 kg MPX
ment ruateres premitres 27 500 kg MPY
Gestion des 755000 | Nosbre de commandos [15 30° [0commardes
compossnts PL: commands
Gestion des ites [565.000 | Quamnds aches -Sumese 2 tbleaw 1
Reziage des 110000 | Nome de lot fabniguée ‘Snnese 2 abless 2
rachines 200 lots pour A et 75
L pour
Fimniictiondes [361000 | Nombre de iow Hbnguee ‘er
comes
Tancement dee [@IS0} | Heures machines TEST
satricatons
‘Mater SOLON) | Nenbre dintenentions Sane? Ha
‘Montage manvel [1257000 [Heures de MOD 130.2816
‘Montage antomaiod [175 000 [Heures mchines Acoma a0
Gestiondes Its #12590 | Nombre los bnguee ‘Annes )ublew 2 [1500
‘Maintenance 7500) | Nomore intervention [25 ‘Snnese 2 3000
Contrcie qualité 210000 [Temps decomtsle | 31253 ‘Ranexe 3 2
oeoes)
Epeliica TA00H0 | Nombre Seow expedian [375 Saaewe J ablew 2 [80001
‘Organis geniraie [£00000 [Chive d sffaes 32 035000 003652Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes d'activité
Elamenis | Cot | Coit] Volume [Volumes nécessaires Colts indirects
global par | unitairepar| global Produit A | ProduitB | ProduitA | Produit B
inducteur | inducteur
Gestion des [280000 [727273 [38500 [350003500 [Ter eiea5 [oe TaLee
matieres
emieres
Gestion des | 355 000 T7000 8S G0
| composants
Gestion des [305000 [73 T6000 [219000
| pieces
Reéglage des 110 000 400 80 000. 30.000
machines
‘Planification des | 264 000 960 192 000 72.000
ordres
Lancement des [25 000 | 10816667 BD S000T YSZ SOOT
fabrications
Maintenance 201.000 $040 25, 5 80 400. 120 600
‘Montage manvel| 1257 000 | 130.2636 [9 500 4500 [651 315.80_[586 184.35,
Montage 775 000 620 1250 730 310.000 465 000
automatisé
Gestion devote [410500__|1500 [375 B 300000 [713-500
Maintenance 73000 3000 25, 10. 45.000 30000
Contréle qualité [210 000 672 3125 112.5 134 400 7B 600
Expédition [140.000 | S06 00001 [275 75 101 818.18 [38 181.82
Organisation 800 000 0.03632 22 025 000 12 225 000 | 355 936 444 012
renérale
‘Tableau 13 Evaluation des cots complets, des résultats par produits
cet des écarts de résultat entre les méthodes
Elements Produit A Produit B
(Quantiiés Pris Montants | Quantités Prix: “Montants
unitaires unitaires
Chifite Caffaires [20.000 30 3300 000__|15 000 5 12.225 000
Coats directs [20 000 338.75 6775000 __|15 000 48737517 310 635
Coats indirects__|20000 153.06 3061 188.24 |15 000 179.25 2.688 759.50
Cout de revient 20000 491.81 9836 188.24 | 15.000 060.63 9 999 3889)
‘Résultat méthode 181 -36 188.24 14837 2225 615.1
ABC
‘Résultat methods 635 126 996.09 137.50 2062 52031
des centres
d'analyse
Ecart “8.16 =163 184.33 10.87 1163 094.79
On constate que la méthode ABC conduit 2 montrer que le résultat obtenu sur le
produits fini A est déficitaire contrairement a ce qu’indiquait la méthode des centres
d'analyse qui faisait apparaitre une marge légérement positive. L’origine de l'écart est
expliqné dans la question suivante2. Explications
1. Lorigine des écarts entre les deux méthodes
‘Tableau 14 Imputation comparée des charges indirectes
Produit B
‘Méthodel [Me “[Ecarts2/1_|Méthode 1 [Méthode 2_[Eearts 2/1 _ |
42144740 S| 478 501.05] 478501.05| -76319.19
600,000.00 64 900.01] 600 000.00 —600000.00| -64 899.99
[731578945 |1306315.80| -9 473.65] 1 1842105i|Tiss21051| 947371
170,672.20] 236.218.18) 65545.98| 179 308.50] 17930850] 6552677
30009486] 355936.00| -34 158.86] 409 €34.54| 40983454] 3417746
7898 003.91] 3 061 188.24) 163 184.33] 2 688 750.91 | 2851 854.59] -163 09478
Comme le montre ce tableau, la méthode ABC conduit a affecter 163 184,33 € de charges
supplémentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis prés) ce montant est déduit de
Vévalvation des charges indirectes imputées au produit B.
Si on approfondit I’analyse par centre d’analyse, on constate que la méthode
ABC conduit @ imputer davantage de charges ’approvisionnement, d’usinage et de
distribution au produit A et moins de charges de montage et d’administration.
Pour comprendre l'origine de ces disparités, considérons par exemple les charges
@approvisionnement. Dans la méthode des centres d’analyse, elles sont imputées au prorata
de Ja valeur des approvisionnements intervenant dans le fabrication de chaque produit, qui
dépend elle-méme des quantités de matiéres premiéres, de composants et de piéces PM
nécessaires & la fabrication. Cette régle d’imputation, comme on le Voit, conduit a imputer une
pat plus importante de charges d'approvisionnement au produit consommant le plus de
matiéres. de composants et de piéces, en tenant compte des prix respectifs de ces divers
éléments. Le lien de causalité entre l'activité d’approvisionnement et le cout imputé est faible.
La méthode ABC conduit 4 rétablir ce lien de causalité. Ainsi, dans cette méthode les
cotits sont, selon I'activité considérée, imputés soit en fonction des quantités achetées (gestion
des matiéres premiéres et des pitces), soit en fonction du nombre de commandes de
composants. Le lien de causalité entre activité et le coat imputé est beaucoup mieux
respecté. Cette analyse peut étre prolongée pour les autres postes de charges indirectes avec
les mémes conclusions, méme si [imputation des charges d’administration
proportionnellement au chiffre ¢’affaires peut apparaitre également arbitraire.
Plus généralement, on peut distinguer trois effets a I origine des écarts constatés— Veffot do civersité des activités la considération de plusieurs activités av sein d'un
méme centre d’analyse dont les inducteurs de cot difftrent, conduit a abandonser
Vhypothése d*homogéntité de activité qui soustend normalement la validité de la
notion de centre d’analyse. Ainsi, par exemple pour le centre d’usinage, il y a quae
activités caractérisées par trois inducteurs de codt différents et obéissant A des logiques
activité différentes. Une seule de ces activités retient comme inducteur de codt uo.
heure machine qui avait été retenue dans la methode des centres d'analyse
— Veffet de cout relatif des activites introduit également une distorsion. A 'intérieur
d'un meme centre d’analyse, les differences d'inducteurs de coiit entrainent des
modifications de la structure des covits relativement aux différentes activités :
— effet de taille des séries cet effet est lié au fait que la consommation de certaines
ressources est indépendante du volume ou de [a taille de la série, par exemple, le
séglage des machines. Dans la méthode des centres d’analyse, les cotits entrainés par
Je réglage appartenant au centre usinage se trouvent imputés au prorata des heures
machines, qui sont fonction de la taille de la série.
Lrabsence de prise en compte de ces effets dans la méthode des centres d’analyse conduit
a faire « subventionner le produit A par le produit B. Ce phénomére de subventionnement
entre produits est aisé comprendre. Dans un centre d’analyse incluant plusieurs activités
hetérogenes, les activités non setenues comme support de ‘imputation sont céparties sur la
base d'une consommation moyenne. En conséquence, les produits qui consomment moins que
la moyenne subventioanent les produits qui consomment plus que la moyenne (d’aprés
MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrowvée, Editions comptables Malesherbes,
1991. p. 63). Ainsi pour le centre d'usinage. l'activité de réglage dont |"inducteur de coit n est
as retenu comme v.o. "imputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activité)
subventionner le produit A. Ce phénoméne de subventionnement s'il est ignoré peut
conduire @ des erreurs de décision importantes, liées a une appréciation biaisée de la
rentabilité des produits