Cas Zeltronic Cas inspiré du DESCF 1994 (Dipléme d'Etudes Supérieures Comptables et Financiéres) Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur systéme de calcul de coats actuellement en vigueur ne s‘avére plus pertinent en raison des conséquences pratiques incohérentes que certaines décisions — pourtant fondées et rationnelles sur la base des états fournis — ont génértes. (Cest pourquoi, au fait de I'actualité, vous leur avez rapporté les débats suscités par la nouvelle méthode de calcul des cooss par activité. Visiblement trés intéressés par ce concept, ils vous chargent de le metwe en oeuvre a titre experimental auprés de la division Genérateurs dont le systeme de couts est l objet des plus vives suspicions. ‘Vos investigations auprés des responsables de centres vous ont permis de renseigner les annexes 1 83 et de comprenére le processus de production relaté ci-dessous. La production est organisée en juste & temps Organisation du processus productif Realisation dans un centre usinage, totalement informatisé, deux corps de produits intermediaires PLA et PIB. Les produits intermediaires ainsi obtenus transitent ensuite par le centre de montage, partiellement automatisé. oi il leur est adjoint une piéce spécifique en des proportions différentes pour les transformer en ‘produits finis. Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les cuivanies Eléments Produit fini A Produit fini B Quantités prix quantités prix "Matiéres premieres X O25kg GE lekg o40kg OE lee Matieres premiéres Y Teg 88 ekg O50kg 88 le keCompesants 3.0. Compesants PL Wain Poewre disecte vsinage ‘Autres charges directes iSEPLA Usinage Pisces PM i25€ Main Poouvre directe BOE montage ‘Autres charges directes 30€ par produit G0E par produit Montage * il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B. ~ La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de distribution ov ils subissent un contréle qualite avant leur expedition auprés de la clieatale Le prix de vente du produit A est de 490 € et celui du produit B est de 815 € A Vaide de annexe 1, votre assistant a déterming les coiits complets et les résultats analytiques des produits A ct B sclon la méthode des centres d’analyse. Ces résultats sont en annexe 4 Travail a faire 1, A l'aide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces coiits complets selon la méthode des coilts par activité. Que constatez-vous en terme de rentabilité des produits ? (On déterminera dans un premier temps les charges directes par produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5). 2. Dans une note d'une page et demi maximum, il vous est demandé 2.1. D’expliquer lorigine des écarts entre les deux méthodes ; 2.2. De préciser lintérét de la méthode des coiits par activités ; D'indiquer en quoi la méthode des coiits par activité vous semble conceptuellement différente des méthodes plus classiques.Annexe 1 Tableau] Les charges indirectes pour la période étudiée (Re) centres Colits totaux | Nature de Tunité euvre Usinage 1200 Heures machines 2.500 350 800 ‘Approvisionnement [900 Valeurs des approvisionnements (matiéres, composants, pieces) ‘Montage Heures de main d’ceovre directe Distribution Coits de production des produits finis Administration Coit de production des produits finis. Tableau? Achats de la période étudie : quantités et prix d’achat Quantités achetées Prix d'achat unitaires ‘Matiéres premires X 11 000 ke ‘Matiéres premiéres Y 27 300 kg Composants P.O. 20 000 unités Composants PI. 15 000 unités Pitces PM 50.000 unités 60E le ke. 89€ leke 256 T'unité 65€ Funité 125€ Y'unité Annexe 2 Tableau3 Achats de la période étudie et nombre de commande (Quantités acketées ‘Nombre de commandes [Prix d'achat unitaire ‘Matiéres premieres X [11 000 ke ‘Matieres premieres Y {27 500 kg Composants P.O. 20 000 unités Composants PL. 15 000 unités Pitces PM 50.000 unités, 3 ‘0E le kz 886 le ke 258 Tunité 65€ Punite 125€ Yunite ‘Tableau 4 Production de la période émaiée [Quantités produites [Nombre de lots Produits finis A [20 000 200 Produits finis B 15.000 B Service de maintenance (interventions sur la période étudii Nombre d’interventions centre d'usinage : 25 centre de montage : 25.Tablean 8 Imputation charges _indirectes en fonction des volumes dactivité Gestion des matiéres premiéres Gestion des ‘composants Gestion des pices Régiage des machines Planification des ordres Tancement des fabrications “Maintenance ‘Montage manuel ‘Montage automatise Gestion des lots Maintenance Contrate qualité Expedition Orgaaisation généraleAnnexe 6 Toblean 9 Evaluation des coats et des écarts de résultat entre les méthodes Tableau 10 Imputation comparée des charges indirectes ‘Méthode T Méthode 1 ‘Approvisionnement | 42144740 F78 301.05 Usinage 60060000 ‘600 060.00 Montage 1315 78045 78421051 Distribution 170 67220 179 308.59 ‘Administration 390 094.86 409 $34.54 Total T 898 00391 2688 159.91Cas Zeltronic (corrigé) 1 Les cofits complets par la méthode ABC 1. les charges directes Eléments Produit fini A Produit fini B quantités | peix | montants pix | montants “Matieres premizres X (20 000°025 | 60 300.000 0 360 000 = 5000 “Matitres premitres Y [20 000 176000015000 660 000 0.50 = 7500 Compesants P.O. 20000 300000 |- = T Composant: PL. : 0|15 000 975.000, ‘MOD usinage G01 = 20000 15006 ]0.005 * 15 5 3625 = 200 000 Autres charges directes | 70 000 300 000/15 600 300 000, Pieces PM 20.000 2500000]30 000 3750 000 “MOD montage 0.25 *20 000 ‘400 000/0.3 * 15000 360 000, = 5.000 ‘Autres charges Girectes [20 000 1000000 900 000, Total des charges 20-000 0775000 7310 625 directes 2. Les charges indirectes Tableau 11 Evaluation des codits unitaires des inducteurs Cente | Nature des stités | Coutalotel | Natwe deVinivctexrde | Volume | Commentairessurie cent» deVacuvie oot eacivite volume ‘Approvisionn | Gastiondes 280 000 'Quantités achetées 38500 11 000 kg MPX ment ruateres premitres 27 500 kg MPY Gestion des 755000 | Nosbre de commandos [15 30° [0commardes compossnts PL: commands Gestion des ites [565.000 | Quamnds aches -Sumese 2 tbleaw 1 Reziage des 110000 | Nome de lot fabniguée ‘Snnese 2 abless 2 rachines 200 lots pour A et 75 L pour Fimniictiondes [361000 | Nombre de iow Hbnguee ‘er comes Tancement dee [@IS0} | Heures machines TEST satricatons ‘Mater SOLON) | Nenbre dintenentions Sane? Ha ‘Montage manvel [1257000 [Heures de MOD 130.2816 ‘Montage antomaiod [175 000 [Heures mchines Acoma a0 Gestiondes Its #12590 | Nombre los bnguee ‘Annes )ublew 2 [1500 ‘Maintenance 7500) | Nomore intervention [25 ‘Snnese 2 3000 Contrcie qualité 210000 [Temps decomtsle | 31253 ‘Ranexe 3 2 oeoes) Epeliica TA00H0 | Nombre Seow expedian [375 Saaewe J ablew 2 [80001 ‘Organis geniraie [£00000 [Chive d sffaes 32 035000 003652Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes d'activité Elamenis | Cot | Coit] Volume [Volumes nécessaires Colts indirects global par | unitairepar| global Produit A | ProduitB | ProduitA | Produit B inducteur | inducteur Gestion des [280000 [727273 [38500 [350003500 [Ter eiea5 [oe TaLee matieres emieres Gestion des | 355 000 T7000 8S G0 | composants Gestion des [305000 [73 T6000 [219000 | pieces Reéglage des 110 000 400 80 000. 30.000 machines ‘Planification des | 264 000 960 192 000 72.000 ordres Lancement des [25 000 | 10816667 BD S000T YSZ SOOT fabrications Maintenance 201.000 $040 25, 5 80 400. 120 600 ‘Montage manvel| 1257 000 | 130.2636 [9 500 4500 [651 315.80_[586 184.35, Montage 775 000 620 1250 730 310.000 465 000 automatisé Gestion devote [410500__|1500 [375 B 300000 [713-500 Maintenance 73000 3000 25, 10. 45.000 30000 Contréle qualité [210 000 672 3125 112.5 134 400 7B 600 Expédition [140.000 | S06 00001 [275 75 101 818.18 [38 181.82 Organisation 800 000 0.03632 22 025 000 12 225 000 | 355 936 444 012 renérale ‘Tableau 13 Evaluation des cots complets, des résultats par produits cet des écarts de résultat entre les méthodes Elements Produit A Produit B (Quantiiés Pris Montants | Quantités Prix: “Montants unitaires unitaires Chifite Caffaires [20.000 30 3300 000__|15 000 5 12.225 000 Coats directs [20 000 338.75 6775000 __|15 000 48737517 310 635 Coats indirects__|20000 153.06 3061 188.24 |15 000 179.25 2.688 759.50 Cout de revient 20000 491.81 9836 188.24 | 15.000 060.63 9 999 3889) ‘Résultat méthode 181 -36 188.24 14837 2225 615.1 ABC ‘Résultat methods 635 126 996.09 137.50 2062 52031 des centres d'analyse Ecart “8.16 =163 184.33 10.87 1163 094.79 On constate que la méthode ABC conduit 2 montrer que le résultat obtenu sur le produits fini A est déficitaire contrairement a ce qu’indiquait la méthode des centres d'analyse qui faisait apparaitre une marge légérement positive. L’origine de l'écart est expliqné dans la question suivante2. Explications 1. Lorigine des écarts entre les deux méthodes ‘Tableau 14 Imputation comparée des charges indirectes Produit B ‘Méthodel [Me “[Ecarts2/1_|Méthode 1 [Méthode 2_[Eearts 2/1 _ | 42144740 S| 478 501.05] 478501.05| -76319.19 600,000.00 64 900.01] 600 000.00 —600000.00| -64 899.99 [731578945 |1306315.80| -9 473.65] 1 1842105i|Tiss21051| 947371 170,672.20] 236.218.18) 65545.98| 179 308.50] 17930850] 6552677 30009486] 355936.00| -34 158.86] 409 €34.54| 40983454] 3417746 7898 003.91] 3 061 188.24) 163 184.33] 2 688 750.91 | 2851 854.59] -163 09478 Comme le montre ce tableau, la méthode ABC conduit a affecter 163 184,33 € de charges supplémentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis prés) ce montant est déduit de Vévalvation des charges indirectes imputées au produit B. Si on approfondit I’analyse par centre d’analyse, on constate que la méthode ABC conduit @ imputer davantage de charges ’approvisionnement, d’usinage et de distribution au produit A et moins de charges de montage et d’administration. Pour comprendre l'origine de ces disparités, considérons par exemple les charges @approvisionnement. Dans la méthode des centres d’analyse, elles sont imputées au prorata de Ja valeur des approvisionnements intervenant dans le fabrication de chaque produit, qui dépend elle-méme des quantités de matiéres premiéres, de composants et de piéces PM nécessaires & la fabrication. Cette régle d’imputation, comme on le Voit, conduit a imputer une pat plus importante de charges d'approvisionnement au produit consommant le plus de matiéres. de composants et de piéces, en tenant compte des prix respectifs de ces divers éléments. Le lien de causalité entre l'activité d’approvisionnement et le cout imputé est faible. La méthode ABC conduit 4 rétablir ce lien de causalité. Ainsi, dans cette méthode les cotits sont, selon I'activité considérée, imputés soit en fonction des quantités achetées (gestion des matiéres premiéres et des pitces), soit en fonction du nombre de commandes de composants. Le lien de causalité entre activité et le coat imputé est beaucoup mieux respecté. Cette analyse peut étre prolongée pour les autres postes de charges indirectes avec les mémes conclusions, méme si [imputation des charges d’administration proportionnellement au chiffre ¢’affaires peut apparaitre également arbitraire. Plus généralement, on peut distinguer trois effets a I origine des écarts constatés— Veffot do civersité des activités la considération de plusieurs activités av sein d'un méme centre d’analyse dont les inducteurs de cot difftrent, conduit a abandonser Vhypothése d*homogéntité de activité qui soustend normalement la validité de la notion de centre d’analyse. Ainsi, par exemple pour le centre d’usinage, il y a quae activités caractérisées par trois inducteurs de codt différents et obéissant A des logiques activité différentes. Une seule de ces activités retient comme inducteur de codt uo. heure machine qui avait été retenue dans la methode des centres d'analyse — Veffet de cout relatif des activites introduit également une distorsion. A 'intérieur d'un meme centre d’analyse, les differences d'inducteurs de coiit entrainent des modifications de la structure des covits relativement aux différentes activités : — effet de taille des séries cet effet est lié au fait que la consommation de certaines ressources est indépendante du volume ou de [a taille de la série, par exemple, le séglage des machines. Dans la méthode des centres d’analyse, les cotits entrainés par Je réglage appartenant au centre usinage se trouvent imputés au prorata des heures machines, qui sont fonction de la taille de la série. Lrabsence de prise en compte de ces effets dans la méthode des centres d’analyse conduit a faire « subventionner le produit A par le produit B. Ce phénomére de subventionnement entre produits est aisé comprendre. Dans un centre d’analyse incluant plusieurs activités hetérogenes, les activités non setenues comme support de ‘imputation sont céparties sur la base d'une consommation moyenne. En conséquence, les produits qui consomment moins que la moyenne subventioanent les produits qui consomment plus que la moyenne (d’aprés MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrowvée, Editions comptables Malesherbes, 1991. p. 63). Ainsi pour le centre d'usinage. l'activité de réglage dont |"inducteur de coit n est as retenu comme v.o. "imputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activité) subventionner le produit A. Ce phénoméne de subventionnement s'il est ignoré peut conduire @ des erreurs de décision importantes, liées a une appréciation biaisée de la rentabilité des produits