Cca 032 0093 2

LA COMPTABILITÉ ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATIONALES
Christel Decock Good
Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »
1997/2 Tome 3 | pages 93 à 111

ISSN 1262-2788
ISBN 2711734056
DOI 10.3917/cca.032.0093
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Christel Drcocr Gooo
IA COMPTABILITÉ ATLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNAIIONALES
La cornntdb i lité allernand,e

face adx normes internationales
Christel Decock Good
Rêrunê wiz dzs Wrtschaftanrhstum dtt Lanlss, die Aner-

hennung arcd dià lhnbunenzstellung der Firmen in
Cet anide fait le point sur les différents dcn iushndhchen Finanzreisea- eriiffnen die
aspects de la normalisation intemationale en Alle- Gæprihhe iiber einz Reclmunglzgung n;h zweiun-
m-aene. Il vise à pr6enter la position germanique schiedcnen Gaclruindiçheiten. Venn geui.sse Aun-
fa.àr,t't.nt de réTorme des slntèmes ômptablô. ren dic Verwmdung dà internatioralà Norruen auf
Ainsi, à panir des différentes fonctions de la eine bescltriinhte Anzahl aon Firrnm herausnei-
comptabilié protection des créanciers umus lnté- chm, besnàten sie die andsen ei.nr uollstilndigm
rês iles investisseurs, il apparait que les normes de Reforrn dts Rechnangilzgangrystems.
I'IASC sont trb discutées quant à leur applica-
tion. [.es enieux d'une normalisation internatio-
nale, tels le ôéveloppement économique 4u,,ptlt,
la reconnarssance et la posruon concturenueue (les
enueprises sur les places financières étrangères,

on*ént le débat à'une comptabilité à ?eux
vitesses. Si certains auteurs prônent I'application Ahsnoa, Gernon occaurtîngîn tln foæ of inter
ûn
de normes internationales à nombre limité de
mtlanol slondonls
firmes, d'autres la contestentet espèrent une
réforme totale du sratème comptable. [a position The articlz aààressa astects of international
(lu gouvemement " mand 'r"rtant flôue, de
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nombreuses interrogations demeurent. ,resent tlîe German position in the frre of vressure
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Place du maréchal de Lattre de Tassigny
75775 - Paris Cedex 16
CoMrrABrurÉ - CoNrRôrÊ-AuoIr/Tome 3 -Volume 2 - septembre 1997 (pp.93 à 111)

LA COMPTABILITÉ, ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATIONALES
94
Introduction
Le thème de l'harmonisation comptable internationale provoque un vif intérêt chez les praticiens
comprables, les universitaires, les investisseurs et autres utilisateurs des rapports financiers. Un
certain nombre d'organismes comme l'Intemational Accounting Standards Comminee (IASC),
I'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et l'Union européenne
essaient de promouvoir des règles et des normes comptables à l'échelle internationale.
En Âllemagne, l'harmonisation et la normdisation comptables apparaissent pour de nombreux
auteurs comme une nécessité: la recherche de financement sur les marchés de capitaux mondiatx
est la preuve de cene exigence. Ainsi, Daimler-Benz a, en 1993, publié ses comptes selon les prin-
cipes comptables américains généralement admis (United States/Generally Accepted Accounting Prin-
ciples, USIGAAP) ; en 1994, Bayer AG, Hoechst AG, Schering AG et Heidelberge r Zement AG ont
établi leurs comptes consolides selon les normes de l'lASC.
Ces situations soulèvent plusieurs difficultés et traduisent un besoin d'evolution ou de révolution
dans la comptabilité allemande: comment faire face aux changements et à la mondialisation des
échanges financiers ? La mise en æuvre et la finalité des processus d'harmonisation restent sources

d'interrogation. Si le sentiment général est en faveur de I'harmonisation, les modalités concrètes de
sa mise en place sont encore très controversées.
Comme le suggèrent Nobes, Roder et Slomp (1994), il semble que les compres consolid&
Peuvent être un moyen de favoriser l'harmonisation comptable internationale. Déjà en 1991 et en
1992, des enquêtes réalisées par la Fédération des experts-comptables européens (FEE) le confir-
maient : il apparaissait que les pratiques comptables harmonisées étaient plutôt utilisées pour les
comptes consolidés au détriment des comptes individuels et cette tendance semble se confirmer.
Mais alors doit-il exister dans chaque pays des qystèmes comptables à u deux vitesses > ?
Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, nous nous interrogerons sur la position de l'Alle-
magne dans le processus d'harmonisation européenne et internationale: comment l'harmonisation
est-elle perçue ? Est-elle souhaitée ?
Quelle place les comptes consolidés occupent-ils ? La dichotomie comptes consolidés/comptes

sociaux est-elle envisageable ? En quels termes ?
Enfin, la comptabilité allemande est-elle en uain d'évoluer ? Comment ?
ffi ra comptabilité allemande et I'harmonisation

Si l'on fait I'hypothèse qu une modification de la comptabilité s'inscrit dans un processus d'harmo-
nisation et d'internationalisation, une réflexion sur la place de la comptabilité allemande face à
d'autres réftrentiels, notamment celui de flASC ou des Anglo-Saxons, esr indispensable.
l.|. .:,, Les principes comptables allemands faceàfIASC

Rappelons que I'IASC est une organisation privée représentant la profession comptable. Le FASB et
la Commission européenne y siègent en tant qu'observateurs et n'ont, par conséquent, aucun
CoMITABIUTÉ-CoNTRôLE-AuDn/Tome 3 -Volume 2-septembre 1997 (pp.93 à lll)

IÂ COMPIhBILITÉ ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATTONALES
95
pouvoir décisionnel. Les normes élaborées par I'IASC riont aucun caractère obligatoire mais sont
appliquées selon la simple volonté des entreprises etlou des gouvernements.
Les textes des normes élaborées par I'IASC sont précédés par la définition des objectifs des états
financiers qui sont de fournir une information sur la position financière, la performance et les
n
variations de la position financière de I'entreprise qui soit utile dans une large mesure aux
décideurs n r. Le fait de proposer clairement une finalité aux états financiers permet d'invoquer la
notion de cadre conceptuel : u la principale, sinon l'unique caractérisdque d'un cadre conceptuel
[est] I'attribution d'objectifs explicites à la comptabilité, attribution qui donne sa cohérence à l'en-
semble. o (Colasse, 1991, p. 15). On trouve ensuite une liste explicite des utilisateurs, qui
commence par les investisseurs.
Il apparalt, selon K. Van Hulle (1993), que n le cadre conceptuel de |IASC se prononce de
manière très nette en faveur d'une prédominance à accorder dans I'information financière aux inté-
rêts des investisseurs , : 'l'approche anglo-saxonne serait donc prédominante.
Face à ce cadre comptable, la comptabilité allemande est directement dépendante de l'État et
n'est pas dotée de structure conceptuelle. o À cause du système étatique des normes comptables, un
cadre conceptuel explicite de la comptabilité... ne s'est pas développé, 3 (Haller, 1995, p.235).
IJorganisation professionnelle de la comptabilité, Institut derWirtrchartsprtlfer (Id\tr), n émet que des

avis et des recommandations, sans aucun pouvoir légal. Dans le cadre d'une comptabilité dont les
objectifs riapparaissent pas explicitement, les utilisateurs et acteurs privilégiés sont plus difficiles à
discerner. Pour Schruff (1993) notamment, les conflits avec I'IASC proviennent n des conceptions
fondamentales de la fonction de la comptabilité [qui] déjà diftrent o a (Schruff, 1993, p.406). En
effet, pour cet auteur, dans les sociétés de capitaux allemandes et en application du Code de
commerce (Handzbgæetzbuch, HGB),la fonction d'information n'est pas privilégiée. La place qu elle
occupe est identique, voire inférieure à celle de protection des créancierc (Ghubigerschutze), et du
concept de maintien du capital, contrairement aux pratiques de I'IASC.
Ces conceptions sont partagées par plusieurs auteurs dont Liener (1992), selon lequel il existe
deux approches de la comptabilité dont les caractéristiques sont les suivantes :
. approcheanglo-saxonne:
- normes comptables conçues pour les investisseurs ;
- importance du financement privé, propre ;
- faible influence fiscale ;
- normes élaborées à travers une vision professionnelle ;
- prescriptions formulées pour tous ;

. approche continentâle :
- principe de protection des créanciers ;
- rôle imponant du financement étranger par rappoft au financement propre ;
- raftachement de la comptabilité à la fiscalité ;
- établissement de normes par la loi ;
- évaluation conseryatrice.
CoMpTABulrÉ - CoNTRôE -Auorr / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (pp.93 à I 1l)

I-A, COMPTABILITÉ, ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATTONALES
96
On retrouve cette analyse dichotomique H.'S7iedmann (1995) qui oppose la philosophie
chez.
comptable anglo-saxonne à celle de I'Europe continentale. Selon lui, le conflit entre ces deux philoso-
phies est une raison pour laquelle les droits d'options des directives européennes se sonr développés.
Les remarques de Liener (1992), président de Daimler-Benz, sont d'autant plus intéressantes
qu elles interviennent un an avant la présentation des comptes de Daimler-Benz selon les normes
américaines (US/GAAP). Dans la présentation de Schruff (1993), cette opposition se traduit dans
les buts assignés à la comptabilité : besoins d'information pour les investisseurs conrre prorection des
créanciers. Elle devient explicite et concrète à uavers plusieurs normes proposées par I'IASC qui
vont à I'encontre des principes comptables allemands. Schruff (1993) prend l'exemple de la norme
837 de |IASC concernant la comptabilisation des frais de recherche et développement. ks entre-
prises allemandes ne disposent d'aucune option : ces frais sont inscrits en charge et ne peuvent figu-
rer à l'actif, Or la norme 837 pr&oit dans certains cas leur activation au bilan. n On constate déjà
par cet exemple que les principes comptables de I'IASC ne considèrent pas la fonction de maintien
du capital à ûavers la limite de distribution du résultat, 5 (Schruff,1993, p. 40S). Le problème esr
également posé concernant la comptabilisation des produits à long terme (normeÛ42 de |IASC).
Plus généralement, les Allemands semblent réticents quant à l'adoption du cadre conceptuel de

flASC dans la mesure oir il vise à privilégier l'investisseur, et indirectement la distribution de résul-
tat. On retrouve cette position dans la façon dont I'Allemagne a inrégré la notion d'image fidèle
dans le HGB. Issu de la 4" directive européenne, ce concept a été repris dans la 2' partie du livre III
du HGB. Deux remarques à ce niveau s'imposent. Tout d'abord, n le fait qu elle [a notion d'image
fidèle] n intervienne que dans le cadre de dispositions complémentaires montre que le législateur a
refusé d'en faire une notion générale, un concept qui aurait un caractère absolu. , (Klee, 1992a).
Ainsi, I'image fidèle allemande ne correspond pas à un principe dominant les autres caractéristiques
de la comptabilité (Klee, 1992b). Haller (1995) paftage cene opinion. Ensuite, une partie seulement
de la directive a été reprise : les sociétés de capitaux allemandes n'ont pas le droit de déroger aux
principes comptables en vue de privilégier une image fidèle des comptes.
Ordelheide (1993) essaie de justifier la position allemande de la manière suivante: première-

ment, dans certains cits, on ne peut pas traduire juridiquement une situation. n On ne peut pas
conclure sur le fait que l'Art. 2 6) nut pas été introduit, que sa qualité principale soit inconnue de
la loi allemande , u (Ordelheide, 1993, p.86). IÆ caractère primordial d'une norme générale pour-
rait donc avoir la même fonction sans faire réftrence à un texte de loi. Deuxièmement, la notion de
mte and fair uiew, telle qu elle est présentée par la directive européenne, ne paraît pas compadble
avec I'intérêt des entreprises allemandes. Elle est associée en Allemagne à un comportement peu
prudent. Il est donc cohérent, selon cet auteur, que son interprétation et son application soient
différentes de celles des Anglo-Sil(ons. Malgré cette différence, I'aureur soutienr que le concepr
allemand existe.
Ordelheide (L993) dénonce enfin Ie fait que le principe de mre andfair uieut soit appliqué dans
les pays anglo-saxons en vue de mesurer au mieux la performance des dirigeants. Or, ce n'est pas le
cas en Allemagne. On retrouve cette idée chez Schruff (1993), pour lequel les pays anglo-saxons
privilégient la performance et en particulier le management (donc le comportement des dirigeants)
alors que les Allemands privilégient la protection des créanciers.
CoMI'[AaIurÉ - CoNTRôr-E - AuDrr / Tome 3 - Volume 2 - septembre t997 (pp. 93 à I I 1)

Christel DBcoct< Gooo
t.A. COMPIABILITÉ, ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNAIIONALES
97
Ces antagonismes nous montrent à quel point les différences culturelles pèsent sur les principes
comptables er jouenr un rôle important dans une difficile évolution etlou harmonisation.
t ., L'IASC et linfluence anglo-saJKonne vue pa.r les Allemands

1.2.
Il apparaît, dans la littérature consultée, que les Allemands voient dans les normes de I'IASC
I'influence directe de la culture anglo-saxonne, ce qui se traduit par des références aux UIÇGAAB
aux US/GAAP et au réftrentiel IASC sans grande précision.
À titre d'exemple, Schruff (199 3) écrit: n Les résultats annuels n'ont pas, par exemple, aux États-
Unis, de fonction de mesure de distribution >> 7 et quelques lignes plus loin : n Ces différences
conceptuelles [relatives aux fonctions du résultat annuel] dans les normes de I'IASC se révèlent
comme des problèmes particuliers dans l'établissement du bilan. > ' En s'opposant aux normes de
|IASC, I'aureur fait réftrence aux pratiques comptables américaines (voir citation ci-dessus). Cela
raduit implicitement que, pour Schruff (1993),l'influence a-méricaine est prédominante dans les
normes internationales.
De manière encore plus nette, Probst (1992) dénonce l'influence anglo-saxonne dans les normes
internationales. Ainsi, dans son article intitulé : u lJne plus grande " anglo-américanisation " de la

comptabilité dans I'Union européenne par d'autres procédés ? o ', de nombreuses références sont
faites aux normes de I'IASC. Plus précisément, deux paragraphes sur six sont entièrement axés sur
|IASC er les autres en traitent de manière indirecte. En effet, on peut lire comme en-tête de para-
r0
graphe u 2 : Des principes comptables homogènes et mondiaux à travers |IASC > et < La relation
entre les directives européennes et les IAS [Intemational Accounting Statements] > " (Probst, 1992,
p.429). D'une part, dans un rexre traitant de l'influence du système anglo-saxon dans les directives
européennes, un paragraphe important est consacré à I'influence de I'IASC. D'autre Part, s'agissant
des normes de I'IASC elles-mêmes, on retrouve des références aux principes anglo-saxons. Il y a
donc une interconnexion entre les deux, une interdépendance implicite sous-jacente au débat
proposé par Probst (1992).
On rerrouve un autre amalgame entre, cette fois les UK/GAAP et US/GAAP, dénoncé par Van
Hulle (1993) chez Liener. En effet, dans une intervention le 30 mars 1993, Liener disait: o Les
principes anglo-saxons progressent de plus en plus et tendent de proche en proche à devenir le
langage comptable universel. > '2 (Liener, cité par \ân Hulle, 1993).Or, d'après Van Hulle (1993),
le terme o anglo-saxon ,, est un abus de langage qtiil convient de souligner c:r u l'option de
Daimler-Benz est clairement une option pour US/GAAP. ,' '3 (Van Hulle, 1993' p. 388).
À uav.tr la réglementation internationale, les Allemands perçoivent la philosophie anglo-
saxonne. Cela se traduit par une lente évolution vers I'harmonisation internationale qui est Perçue
cornme une u anglo-saxonnisation , des principes comptables allemands.
ir3. Le principe de " détemination ,, du bilan fiscal par le bilan

cornrnefcial : un frein aux changements comptables
Le problème et le rôle de la fiscalité ne sont abordés à aucun moment dans les normes et la présenta-
tion introductive des textes de |IASC. Pourtant, dans certains pays comme I'Allemagne, l'impact de
la fiscdité est primordial.
CoMr'[ABturÉ - CoNrnôt-r - Auolr /Tome 3 - Volme 2 - septembre 1997 (pp.93 à 1l l)

Christel Dncocr Gooo
I,q, COMPTABILITÉ ATLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATIONALES
98
Rappelons simplement que la loi fiscale allemande pose le principe de prééminence (Ma!îgeblich-
keitErinzip) du o bilan commercial ,, (Handebbilanz) sur le u bilan fiscal , (Steuerbilanz). Par consé-
quent, ce qui est imposé par le HGB I'est en fiscalité et les options prévues par ce même code
deviennent des mentions obligatoires en fiscdité.
De façon générale, ce principe est largement critiqué, cofilme étant un frein d'une part, à la
normalisation comPtable (Haller, 1992) et, d'autre part, à l'évolution des principes comptables.
Ainsi, pour Probst (1992), ce principe limite les applications techniques proposées par les directives
européennes qui n ont ainsi qu'un pouvoir politique limité.
læs conséquences de ce principe se traduisent, selon Haller (1992), directement sur les conceprs,
les normes, les pratiques comptables et, indirectement, sur les décisions des investisseurs étrangers,
sur l'harmonisation internationale.
En effet, les comptes consolidés allemands ont seulement pour vocarion de donner une informa-
tion pertinente aux différentes pafties intéressées. Ni la distribution de dividendes, ni le paiement de
l'impôt ne se font sur la base des comptes consolidés. Il y a donc une prééminence beaucoup moins
forte sur les comptes consolidés car le HGB donne la possibilité de présenter les états financiers sans

considération fiscale. C'est pourquoi, de plus en plus, les analyses financières et économiques d'une
entreprise aPpaftenant à un groupe se font sur la base des comptes consolidés, même si les règles
d'évaluation comptable comptes consolidés/comptes sociaux sonr les mêmes (Busse von Colbe et
Ordelheide, 199r.
Le principe de prééminence a également un impact sur I'harmonisation européenne. En effet,
toujours selon Haller (1992), il est une des causes de la transformadon rrès conservatrice de la
4'directive européenne. Les conséquences sont très nettes concernânt le concept d'image fidèle.
D le législateur et I'opinion générale des comptables, lé principe d'image fidèle ne doit pas
1près
influencer le calcul du résultat mais I'information donnée dans les notes accompagnant les résultats
financiers. Ainsi, il y aurait une interprétation assez faible du principe d'image fidèle, liée au
principe de prééminence.
Enfin, le point de vue de Pohle et Schwitters (1995) sur le principe de prééminence esr inréres-
tT! * il évoque la prééminence inversée : le poids de la fiscalité serait tel qu il conduirait les comp-
tables à établir le bilan commercial par référence au bilan fiscal.
Bien que les liens comptabilité/fiscalité soient perçus comme une lacune du qystème allemand,
aucune mesure concrète n'est, semble-t-il, envisagée par le gouvernement allemand pour remeftre
en cause ce principe.
W r€ débat comptes sociaux et comptes consolidés

Face aux difficultés posées par I'harmonisation, deux points sont souvent abordés : les entreprises
allemandes doivent-elles utiliser les normes IASC, US/GAA? ? Comment les appliquer: arrr(
comPtes individuels, aux comptes de groupe ? Compte tenu de la diversité des opinions et de I'im-
portance du débat, nous proposons de faire le point sur cette question.
CoÀapr,r.sIurÉ-CoNrrRôLE-AuDrr/Tome3-Volume 2-septembre lg97 (pp.93à.lllt

I.\ COMPTN,BILITÉ, ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATIONALES
99
L2'-l'. L'utilité de fapplication des normes IASC

remise en question
En Allemagne, le débat sur l'application des normes de I'IASC atu( comptes consolidés et/ou aux
comptes sociaux est largement ouvert. Rappelons que le débat est essentiellement européen.
Larticle 29.2(a) de la 7" directive inclut une option permettant aux entreprises d'établir des
comptes consolid& selon des méthodes d'évaluation différentes de celles retenues pour les comPtes
sociaux. Mais cette option n'a pas été retenue par I'Allemagne. Les normes de I'IASC ne font pas de
distinction enrre comptes individuels et comptes consolidés. En fait, aux Etats-Unis, les entreprises
ne sonr pas renues d'établir des comptes individuels. u Il en résulte que les membres de I'IASC ne se
ra
préoccupent pas de cetre question dont l'importance se limite à I'Europe principalement >. Pour
Probst, I'absence de cette distinction pose des difficultés d'interprétation : < Il n est pas toujours
clair, [de savoir si] les IAS flntenational Accounting Statements]... sont applicables aux comptes
sociaux ou comptes consolidés , 15 (Probst, 1992, p. 430).
i.,U..t. rA LÉcrrrMITE DE IjIASC ET DE tL coMMISsIoN EURoIEENNE


IJadoption des normes IASC pour les comptes consolidés pose le problème d'une harmonisation de
la comptabilité d'une parr, sur le plan européen et, d'autre pârt, sur le plan international. Sur ce
point, Probst (L992) s'interroge sur la nécessité d'aller plus loin dans I'harmonisation européenne.
La conférence organisée en janvier 1990 sur I'avenir de la réglementation européenne a abordé la
limite du droit d'option dans les directives. Pour Probst, ( on pourra retenir que la nécessité d'une
poursuite de l'harmonisation et d'une limite du droit d'option selon le principe de l'article 54, S3g
de la directive européenne riexiste pas rtn (Probst, 1992, p.433). Selon cet auteur, le maintien des
droits d'option Mahlrechr) est justifié, parce que les conceptions des principes comptables ne sont
pas les mêmes d'un pays à l'autre. Une mise en place des normes de I'IASC dans la société à travers
un processus unique, c'est-à-dire sans aucun droit d'option, ne serait pas, selon Probst (1992), appli-
cable et appliquée.
Probst exprime donc un rejet des IAS. Il ne lui paralt pas souhaitable qu une harmonisation ou
de nouveaux développements en matière de normalisation comptable se transmettent par des orga-
nismes socioprofessionnels ou des commissions techniques. Il existerait, selon lui, un besoin de légi-
timation démocratique. La position de Probst (1992) est renforcée par la nature de la commission
consultée sur les orientations des lois comptables, les déclarations et notifications sur les directives.
En ef[èt, lors de la réunion du forum organisé à titre purement consultatif sur les orientations comp-
tables à suivre, pour la Belgique, la France, l'Espagne et le Portugal, la Commission européenne
avait convié des représentants des membres d'État, c'est-à-dire des organes ministériels. En revanche
pour l'Allemagne, la commission a convié fIdW: Or, on sait que cet organisme n'a pas un statut
comparable à celui des autres pays: il ne représente pas l'économie allemande et n'est doté d'aucun
pouvoir légal. u la représentativité des membres invités par la commission n était [donc] pas
assurée. o " (Probst, 1992, p. 435).
On relève, chez, cæt auteu! un refus assez net d'avancer dans I'harmonisation que l'on peut inter-
préter comme un refix de la philosophie et des principes comptables anglo-saxons. Ses propos véhé-
ments traduisent une certaine contestation de I'hégémonie anglo-américaine.
Coupranu:rÉ - CoN'rRôE - Auorr / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (pP. 93 à I I l)

Christel Dscocr Gooo
LA COMI'TABILITÉ AILEMANDE FACE AUX NORMES INTERNAIIONALES
1,00
2.i,2, LES É,TUDES SUR LIMPACT DU RÉFÉRENTIEL CoMPTABLE

DANS LE CHOD( DES INVESTISSEURS
Pour Liener (1992), I'harmonisation ne poursuit pas, en soi, un but sensé. lâ publication des
mêmes comptes sous d'autres conventions ne lui paraît pas perdnente : < Les chiftes résultant d'une
réconciliation quantitative selon les principes US-GAA? chez une firme étrangère sonr susceptibles
de communiquer un sens de comparabilité qui en fait nexiste pas (Lessard, 1991)...> nles prin-
cipes comptables découlent respectivement des cadres culturels, législatifs, économiques et de leurs
transpositions dans la pratique o 't (Liener, 1992). Peut-on voir dans ces propos un manque de légi-
dmité des conventions imposées ? Et dans ce cas, pourquoi modifier le système existant ?
Pour compléter son argumentation, Liener (1992) évoque une étude réalisée par Choi et al.
(1983, cité in Liener, 1992) sur les entreprises japonaises et coréennes. Choi et al. ont montré que
les travaux de comparaison entre les entreprises américaines, japonaises er coréennes, étaient effec-
tués sur des bilans à réftrentiel comptable différent: il ny a pas d'étape préalable qui consiste à
rarnener I'ensemble des comptes des diftrentes entreprises sur la base du même référentiel comp-
table. Une telle réconciliation ne semble pas pertinente : que signifient des comptes japonais présen-
tés selon les IAS ou les US/GAA? ? Les diftrences économiques et culturelles entre le Japon, la

Corée et les É,tats-Unis sont telles que I'application pure et simple d'un autre référentiel est dénué de
sens. Ainsi, si un investisseur américain ne prête pas un minimum d'attention aux détails des
pratiques comptables des enueprises étrangères, son jugement risque d'êue faussé. Dans cetre
optique, Liener (1992) propose de créer des principes comptables accept& mondialement (Worlà-
widz Accepted Principhs of Accounting and Disclosure) et dont la considération des diftrences
sociales, culturelles et économiques entre chacun des É,tats consdtuerait un des fondemenr.
Lharmonisation ou plutôt la reconnaissance de principes mondiaux nécessite donc une recon-

naissance des cultures et des contextes socio-économiques que les investisseurs intègrent, d'après
Choi (1983, cité in Liener, 1992), dans leurs choix économiques. Dans ce cadre, une réforme de la
comptabilité par l'adoption de principes internationaux ou issus de cultures radicalement différentes
n a pas lieu d'être.
2.1.3. cE QUE PENSENT LES ALLEMANOS : ÉTUOE STATISTIQUE
Une étude réalisée auprès de 63 enueprises et de 43 universitaires a été réalisée par Fôrschle, Glaum
et Mandler (1995) sur le thème de I'harmonisation et de l'utilisation des lAS, des US/GAAP et des
principes du HGB. Face à I'importance croissante des marchés de capitau et à I'internationalisation
des choix des investisseurs, il paraît intéressant de voir comment ces nouvelles données sont analy-
sées par les Allemands et surtout s'ils se prononcent en faveur d'un changement de la comptabilité.
Compte tenu de la richesse de l'étude, nous ne donnerons que les résultats qui nous paraissent
les plus pertinents.
Le premier concerne la valeur de I'information contenue dans les comptes sociaux. Alors que les
Anglo'Saxons voient dans les pratiques allemandes un manque d'information, la position allemande
est différente. En effet, seulement 40 o/o des praticiens allemands pensent que l'information finan-
CoMrresuTÉ - CoNTRôLE - AuoIr / Tome 3 - Volume 2 - seprembre 1997 (pp. 93 à I I l)

Christel DBcocr Gooo
Tj. COMITTABILITÉ, ALLEMANDE FACE AI.IX NORMES INTERNATTONALES
o1
o/o
cière US/GAA? est supérieure à celle fournie par les comptes allemands et 48 Pensent que le
niveau d'information est le même quel que soit le référentiel. En revanche, les universitaires considè-
o/o.
rent I'information sous le référentiel US/GAAP plus significativeà7I
Par ailleurs, si l'on dénonce souvent dans la littérature le conflit des principes u image fidèle , et
u prudence n et leur incompatibilité, les praticiens souhaitent la prise en compte de ces deux
concepts dans l'information financière. En revanche, les universitaires se prononcent largement pour
la prédominance de fimage fidèle.
Enfin, sur le thème de I'harmonisation et du choix entre les IAS ou les US/GAAP, les positions
sont rrès panagées. En efFet, les résultats montrent la dichotomie entre les universitaires et les Prati-
ciens : un tiers des praticiens pensent que les normes comptables ne doivent pas changer conûe
I0 o/o chez les universitaires. En cas de changement de la comptabilité allemande ou du moins des
o/o des praticiens souhaitent
pratiques des comptes consolidés, les avis sont également différents : 38
avoir le choix entre les normes du HGB, de I'IASC ou les US/GAAP contre 16 7o d'universitaires.
Entn, presque 40 o/o d'universitaires pensent qu il faut appliquer le référentiel de l'lASC.
Cette étude esr purement descripdve et ne fournit pas d'explication ou de prwision mais elle
donne un cliché de la société allemande sur le thème de la réforme de la comptabilité et, en cela,
fournit des données intéressantes.

2.2. Le refus d'une dichotomie comptes sociaux/
comptes consolidés
Les différentes positions examinées montrent que, globalement, créer une dichotomie comptes
sociaux/comptes consolidés riest pas souhaitable. Mais le problème étant délicat et difficile à
résoudre, elles ne sont pas toujours très tranchées.
Selon Schruff 0993),le débat sur l'application des normes IASC évoque les points suivants :
les comptes consolidés peuvent remplir la fonction d'information auprès des investisseurs
puisqu ils sont indépendana de toute considération fiscde et ne sont pas source de distribution de
dividendes. On peut donc appliquer les normes de I'IASC sans préjudice potu les entreprises ou sans
risque de non-maintien du capital ;
le bilan et le résultat consolidés, d'après les articles 300 abs. 2, 308 abs. I du HGB sont
complètement détachés des comptes annuels. Par conséquent, les groupes profitent de cette possibi-
lité de se détacher de la comptabilité fiscale et mènent de véritables stratégies comptables.
Sur la base de ces diftrents arguments, il
apparalt donc possible d'appliquer les normes de
|IASC aux comptes consolidés : u Par la suite, on pourra commencer par examiner quelles sont les
conséquences de l'utilisation dçs principes de I'IASC sur les comptes consolides par comparaison
aux principes du HGB. , " (Schruff, 1993, p. 412). tauteur y voit en fait une solution possible
mais non souhaitable. Comme nous allons le voir par la suite, il suggère plutôt une modification de
la comptabilité allemande par les comptes consolidés atxquels on appliquerait les principes de
fhSC. Dans la mesure oir l'adoption des principes de |IASC conduit à une réduction des options
applicables comptablement et facilite des comparaisons internationales, alors on va vers une amélio-
,"tiorr, à condition que u les principes de I'IASC soient conformes au critère d'objectivité o
to
(Schrufi 1993, p.421). Or cela ne semble pas être le cas pour cet auteur.
CoNTRôI-E-Auotr /Tome 3 -Volume 2 -septembre 1997 (PP- 93 à 111)

CoMprÂBtLIrf -
LA COMPIABILITE AILEMANDE FACE ATIX NORMES INTERNAIIONALES
1.O2
Haller (1995) explique que I'application des directives européennes en 1985 a eu peu de retom-
ont été interprétées à la lumière du HGB, sans qu il soit tenu compre
bées immédiates. En effet, elles
des développemenm internationaux et des discussions passées. Ces propos sonr confirmés par le fait
que l'Allemagne n'a pas adopté I'article 29.I de la Z directive européenne aurorisant les groupes à ne
pas appliquer les mêmes normes comptables alrx comptes individuels qriaux groupes. Dans la mesure
où Haller (1995) s'oppose à la création d'une dichotomie comptes sociaux/comptes consolidés, qui
riexiste pas enAllemagne comme elle existe en France, il rejoint la position de Schruff(1993). Mais il
ne va Pas aussi loin en ne proposant pas explicitement de modifier la comptabilité allemande.
Les critères évoqués, chez les deux auteurs, restent dans des domaines différents : Haller (1995)
ne remet Pas en cause I'objectivité et la clarté des normes IASC mais la pertinence de la dualité :
n Même " un modèle comptable dual " comme celui udlisé en France, qui traite les méthodes comp-
tables dans les comptes consolidés de manière différente de celles des comptes individuels, est à
discuter. > " (Haller, 1995, p.243).
Seeberg (1995) a, sur ces points, une position plutôt partagée. En effet, il évoque à la fois les
avantages et les inconvénients de l'application des normes IASC sans vraiment trancher : ( ayant
tout la question devrait se poser si l'établissement du bilan consolidé comparé au bilan individuel est
économiquement " correct ". À long terme, les répercussions indirectes àe l'établissement du bilan

" (Seeberg,1995, p.435).Il soulève
des comptes consolidés sur le bilan fiscal ne sont pas exclues o
donc le problème de la dualité évoqué par Haller (L995), mais aussi les avantages d'une telle
prâtique pour une comptabilité détachée de la fiscalité.
Ces trois points de vue montrent la difficulté des auteurs à prendre position. En effet, en refusanr
I'application des normes IASC aux comptes consolidés, la proposition d'une autre solution s'impose.
Si Schruff (1993) et Seeberg (1995) proposent une réforme de la comptabilité, comme nous le
verrons par la suite, les méthodes concrètes d'application ne sont pratiquement pas envisagées, ce
qui les rend moins crédibles.
ffi L'évolution de la comptabifttê allemande

',3.l. L'évolutioîparr les comptes consolidés
D'autres auteurs voient, au contraire, dans la dichotomie comptes sociaur/comptes consolidés un
moyen d'adaptation à des normes internationales tout en conservant un système qui leur esr propre.
Cette solution, comme nous allons le voir, leur semble correspondre à certains besoins en conciliant
plusieurs objectifs.
3.I.T. IA NECESSITÉ D'LINE nÉcTpHaeNTATIoN DIFFÉ,RENTE

POUR UNE UTILISATION DIFFÉRENTE
Duisburg (L993) développe toute une analyse dans laquelle il oppose comptes sociaux er compres
consolidés. Sans traiter des problèmes rencontrés par les groupes de dimension internationale cher-
chant des capitaux étrangers, il se concentre sur les conceptions et les utilisations des compres
sociaux et consolidés. Il essaie en efFet de démontrer pourquoi les deux rypes de comptes ne peuvenr
être trait& sur le même plan.
CoMprABrurÉ- CoNTRôI-E-AuDn /Tome 3 -Volume 2 -septembre 1997 (pp.93 à l1l)

Christel DBcocr Gooo
IA COMPThBILITT, ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATIONAIES
o3
Les comptes consolidés sonr vus comme des comptes contenant une information réelle et écono-
mique sur les groupes, par opposition à l'information véhiculée par les comptes sociaux (Duisburg,
I9g3). lihétérogénéité des buts des comptes individuels (Einzelabschlu!î) conduit à placer la fonc-
tion d'information de la comptabilité sur le même plan que celle de base de disuibution des divi-
dendes ou de base de l'impôt. Plus exactement, selon I'auteur, il y aurait une hiérarchie dans ces
diftrents bum qui serait la suivante: mesure de la distribution, de l'impôt et de l'information. Le
premier niveau de cette hiérarchie concerne les intérêts des propriétaires de I'entreprise et de ses
créanciers : on retrouve une analyse classique des objectifs de la comptabilité allemande.
À..tt srrucrure que développe davantage Duisburg (1993),1'auteur oPPose I'homogénéité des
compres consolidés, pour lesquels seule la fonction d'information apparalt : n Au contraire du résul-
tat individuel, le résultat consolidé remplit exclusivement la fonction d'information > '3 (Duisburg,
1993, p.653). La question se pose alors de savoir si les principes d'évaluation des comptes du bilan
recommandés par I'article 298 du HGB, pour les comptes sociaux, sont également à appliquer aux
compres de groupes. Il est incontestable, selon I'auteur, qdun cadre de principes comptables et un
système d'évaluation doivent valoir, quant à leur contenu, dans I'unique limite des comptes conso-
lidés. Ainsi, les comptes de groupe pourraient être utilisés exclusivement pour la foncdon d'informa-
tion qui leur est propre.

Les difficultés proviennent de I'antagonisme entre les fonctions de maintien du capital, qui assu'
rent la protection des créanciers, et celles d'information. I-lauteur reconnaît largement que le
concepr de maintien du capital peut aller à I'encontre de la fonction d'information des comPtes et
tend à la réduire. Ce principe issu des comptes sociaux se trouve transposé atu( comPtes consolidés à
rravers la fonction de la mesure de la distribution (Aasschùnung-Bemessungsfunktion). Sa modifica-
don, dans le cadre des comptes consolidés, paralt donc appropriée.
Plus généralement, Duisburg (1993) remet en cause I'application de I'ensemble des principes
comptables généralement admis (Grund.siitze ordnungsmiifiger Buchfibrang GoB) aux comPtes
consolidés. En effet, ces principes qui ont une cettaine légitimité pour l'ensemble des entreprises,
quelles que soient leur taille ou leur forme juridique, n'ont pas la même force lorsqu'ils s'appliquent
à un groupe. Considérer le groupe comme une seule entreprise riest pas jusdfiable. Il semble donc
nécessaire d'appliquer aux comptes consolidés des principes qui leur soient propres. u Toutefois,
aussi longtemps que le résultat consolidé sera seulement perçu comme une fonction d'information,
la prise en considération des principes les plus fondamentaux généralement admis sera en contradic-
tion avec la fonction du résultat consolidé o 'a (Duisburg,1993, p.659).
D'aurres aureurs, Schruff (1993) et Schildbach (1993), partagent en partie cette position, à
savoir ne pas traiter les comptes consolidés comme les comptes sociaux, mais sans expliciter une
terminologie comme le fait Duisburg (1993) qui propose des principes comptables de consolidation
n Grundsiiae ordnungsmà$ign Konzemrecltnungslegung (GoIÇ ". Lélaboration de tels principes
permettrait de développer un système en opposition à celui existant pour l'ensemble des entreprises
(GoB) et qui soit propre à la foncdon d'information des comptes consolidés.
Duisburg (1993) développe des concepts très intéressants cat sans soulever le problème du réfé-
rentiel comptable à utiliser pour les comptes consolidés et sans entrer dans le débat de l'application
des normes de l'lASC, des US/GAAP..., il montre la cohérence de l'application d'un autre système
comptable pour les comptes de groupes.
C-oMprABIurÉ - CoNTRôI-E - Auolr / Tome 3 -Volume 2 - septembre t997 (pp.93 à 111)

Christel DEcocr Gooo
I.A. COMPTABILITÉ, AILEMANDE FACE AUX NORMES INTERNAIIONALES
ro4
3.LX' MODIFICATION DU CADRE DE RÉFÉRENCE DES COMPTES
I.A.
CONSOLIDÉS SERAIT I.INE SOLUTION
Plusieurs auteurs voient dans I'application des normes de I'IASC ou des US/GAAP une évolution
inévitable de la comptabilité. Remarquons que les deux réftrentiels sonr mis sur le même plan. Pour
Ktintig (1995), en effet, il semble inéluctable d'dler vers une reconnaissance de différenrs réftrentiels
comptables, sachant que nombre d'entreprises cherchent sur les places financières internationales,
notamment celle de New York, des autorisations de cotations. Ces autorisations, surtout celle déliwée
par la SEC (Securities and Exchange Commission), soulèvent le problème du référentiel à choisir : celui
de I'IASC ou les US/GAAP ? Il semblerait que la SEC essaie de rapprocher aurant que possible, avec
le concours de I'IOSCO, les normes de I'IASC de celles des US/GAAP Même si la reconnaissance
mutuelle et entière semble peu probable entre flASC er la SEC, des informations supplémentaires
aux bilans allemands vont émerger de l'application de l'un ou l'autre référendel. Et compte tenu des
difficultés actuelles, u []es prochains effors d'harmonisation devraient se concentrer sur les compres
consolidés comme instrument primordial d'information ,'i
(Kùntig, lgg5, p.434).
\Tiedmann (1995) voit dans I'application des normes de I'IASC aux comptes consolidés une
solution à I'intégration de données internationales dans la comptabilité. læ principe de rattachement

du bilan fiscal au bilan commercial ne permet pas de remplir la fonction d'information, principe
dominant dans ceux de I'IASC. Une solution possible est donc de se concenrrer sur les comptes
consolidés. Le problème de la dichotomie comptes sociaux/comptes consolidés n'est pas souligné.
En revanche, l'auteur insiste, d'une part sur l'amélioration des comparaisons internationales, d'aurre
part sur I'amélioration des capacités de concurrence (la notion de concurrence esr également
évoquée, comme nous le verrons par la suite, par Kûntig, 1995) permises par l'adoption des normes
de I'IASC: u Létablissement des comptes consolidés selon les IAS signifierait, pour les groupes
ayant une activité internationale, une amélioration dans tous les cas de leur capacité concurrentielle,
puique les investisseurs pourraient sensiblement mieux comparer de tels groupes sur la base de résul-
tats internationâux o t6 ('W'iedmann, 1995).
Par ailleurs, I'auteur s'interroge sur I'orientation à prendre dans les principes comptables à long
terme. Sans proposer véritablement de changement de la comptabilité allemande, il insiste sur la
position à adopter par les entreprises allemandes si elles ne veulent pas être exclues des marchés de
capitaux mondiaux les plus importants. Enfin, le détachement des comptes sociaux des compres
consolidés semble souhaitable, compre tenu du principe de prééminence.
Schruff (1993) voit dans le détachement des compres consolid& des comptes sociaux une solu-
tion qui n est pas originale mais qui permet de tenir compre exclusivement du caractère informa-
tionnel. de la comptabilité. En revanche, il se prononce pour une modification des principes
comptables des comptes consolidés (et donc rejoint la position de Duisburg,1993), mais qui est
différente des principes proposés par I'IASC: u IJapplication des normes de |IASC aux compres
consolidés de lege daa dest pas souhaitable dans tous les cas. Pour une évoludon de la comptabilité
allemande des groupes, dz lege ferenda les principes IASC pourraient être transformés pour la plupart
en principes de baser'7 (Schruff, 1993, p.42I).ks normes de I'IASC pourraient ainsi servir de
Fondement à une réforme sans pour autant être adoptées intégralement. Schruff (1993) se distingue
ainsi de Kiintig (1995) et de Busse von Colbe (t995a t9g5b).
CoMI'[ABrurÉ- CoNTRôI-I -Auon /Tome 3 -Volume 2 -septembre 1997 (pp.93 à lll)

LA COMPIABILITÉ ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATIONALES
105
Busse von Colbe (1995 a" I995b) andyse la situation de la comptabilité allemande sous Ïangle de
l'orientation des marches de capitaux. En effet, selon cet auteur, à l'heure où les pratiques comptables
allemandes sonr ûès conrroversées et discutées (surtout du côté anglo-saxon), la comptabilité a un
rôle à jouer dans la conduite des entreprises sur les marchés financiers. Les comptes consolidés sont
plus appropriés que les comptes sociaux pour véhiculer I'information nécessaire aux marchés de capi-
i"u". E" ..1", l" question se pose de savoir s'il est peninent de leur appliquer les règles du HGB. La
reconnaissance de cette dichotomie lui paralt un moyen d'avancer significativement vers l'harmonisa-
tion et les comparaisons de bilans. Par ailleurs, la 7 directive a également accepté I'utilisation de deux
réftrentiels comptables différens pour les comptes consolidés et les comPtes sociaux (anicle 29.2(a),
Nobes, Roder et Slomp, 1994, p.46) mais I'Allemagne n'a pas adopté I'anicle dans le HGB.
Face à ces difficultés, Busse von Colbe (I995a) estime que n'autoriser que les sociétés cotées à
utiliser les US/GAAP ou les IAS est une ( petite solution , " : (Busse von Colbe, 1995a p. 388).
Il propose une alternative: les Bourses financières pourraient noter les entreprises, selon un droit
d'optiàn, d apres leurs comptes consolidés et selon les IAS. Sa position est donc sur ce point diffé-
r.ni. d. celle de Schruff (1993). En outre, un droit d'option pourrait revenir de droit aux grandes
entreprises faisant appel à l'épargne publique. lJn autre point soulevé par l'auteur concerne la comp-
tabilisation des résultats des filiales étrangères, qui n'est pas réglementée en Allemagne. Une solution
flASC par l'ensemble des sociétés concernées.

possible serait l'adoption des recommandations de
Finalement, Busse von Colbe (I995a 1995b) reste attaché à la dichotomie comPtes
sociau:illcomptes consolidés et rienvisage l'application des normes IAS, plus généralement l'harmo-
nisation de la comptabilité, que pour les comptes consolidés, afin de maintenir des règles nationales
liées à un contexte socio-économique. Une standardisation des systèmes de droit, des lois tradition-
nelles conduirait à un échec. Dans cette optique, les principes européens comme substitut aux règles
nationales ne doivent pas être suivis.
9.2. Modifier la comptabilité allemande

' 3.2.I. T]AUTORISATION POUR CERTAINES ENTREPRISES DE NE PAS UTILISER
LE HGB EN RÉFÉ,RENCE
Depuis très peu de temps, l'administration dlemande tolère que les entreprises cotées et âPpartenant
à un groupe présentent leurs comptes consolidés sous le référentiel US/GAAP.
Fôrschle, Glaum et Mandler (1995) indiquent: n Daimler-Benz s'est déjà prononcé en faveur
des US/GAAP comme normes futures pour les comptes consolidés " Çournal dz la Bourse,6 mai
Ig95, p.1). Simultanémenr, le ministère de la Justice a déclaré sa disposition à lancer u une modifi-
cation de la loi sur le thème n Comptes consolidés indépendants D, pour que les grouPes allemands
souhaitant accéder aux Bourses des É,tats-Unis soient dispensés d'une double comptabilité selon
HGB et US/GAAP Çoumat dt h Bourse,3 mu 1995, p. 1) " 'n (Fôrschle, Glaum et Mandler, 1995,
p. 4Or. Ainsi, d'après la décision du ministère de la Justice, les groupes vont pouvoir, dans le cadre
à., .o-pr., consolidés er en vue d'une cotation en Bourse, publier leurs documents de synthèse
sous les US/GAAP sans les publier selon le HGB. Cette publication dans le journal Biirsenzeitungest
un pas important dans l'évolution de la loi comptable allemande. Ces prises de position, qui tradui-
,.rri l'infl,r.nce internationale sur le monde des affaires allemand, ne font pas allusion au référentiel
de I'IASC.
CoMl'rABturÉ - CoNTRôE -AIDn / Tome 3 -Volume 2 - septembre 1997 (pp.93 à l1l1

Christel Dpcocr Gooo
I.A COMPIABILITÉ, ALLEMANDE FACE AIIX NORMES INTERNATIONAIES
L06
Kûntig (1995) Propose d'autoriser les groupes à publier leurs comptes sous les IAS ou US/GAAp,
mais ses propositions n'ont pas encore été mises en æurrre : n Commç le proposenr Kûntig et Hayn,
les comptes consolidés qui ont été établis d'après les IAS ou les US-GAAP pàurrai.nt êrre reconnus,
comm,e les comptes consolidés indépendants (selon un nouvel article appelé S29la HGB) >, m
(Forschle, Glaum et Mandler, 1995, p. 406). l|article 29la n'exisre pas encore er resre à l'état de
Pro;et. Pour Ktintig (I995),1'adoption de telles normes améliorerait la position concurrenrielle des
entreprises allemandes en les plaçant sur le même plan que les entreprises étrangères.
Busse von Colbe (1995 b) évoque également la prise de position du ministère de la
Justice
concernant l'autorisation pour certaines entreprises d'utiliser le réftrentiel US/GAA? ou IAS : < En
outre' la question se Pose de savoir si les règles de I'IASC ou du FASB devraient devenir coercitives
ou seulement être une option pour les comptes consolidés, éventuellement seulemenr pour les socié-
tés cotées en Bourse, comme en a fait état le ministère de la Justice. > 3' (Busse von Colbe, 1995b,
p.720). D'après Busse von Colbe, le ministère de laJustice allemand autorise les deux référentiels,
celui de fIASC ou des Etats-Unis, alors que le journal de la Bourse cité par Fôrschle, Glaum et
Mandler (1995) ne fait allusion qu'aux principes comptables américains.
Quoi qu il en soir, Busse
von Colbe (I995b) reglette que le gouvernement ne propose qu'une option à certaines entreprises
par opposition à une,loi obligatoire. En effet, l'auteur parle d'hypertrophie des droits d'option
(Hypertrophie an Wahlrechtm) qui finalement nuit à la qualiré de I'information. La multipfiàtion

des choix conduit à produire des documents qui finalement sonr peu lisibles car ils font réftrence à
plusieurs systèmes. Au-delà de ce que représente I'adoption d'un référentiel autre que celui du HGB,
l'auteur critique les modalités choisies par le gouvernemenr pour modifier les règlei comprables.
'' 3.2.2. vERS uNE RÉFoRME DE tA coMpTABILITÉ ?
Kûntig (1995) va encore plus loin que l'application des normes de I'IASC aux comptes consolidés.
Il propose en effet une adoption des IAS par I'ensemble des entreprises : u ... les normes IAS offient
aussi à I'entrepreneur, qui n aspire pas à un engagement sur les marchés de capitaux de cefte softe,
une plate-forme en vue d'une amélioration de leur position internationale , 32 (Kûntig, 1995,
p. 435).Les IAS offrent ainsi la possibilité d'aller vers une inrernationalisation des compres er, en
cela, permettent une amélioration de l'information. En fait, pour I'aureur, la question principale est
de savoir si I'article 297 de HGB et les principes comptables allemands généralement ràmis, noram-
ment la faible importance du concept d'image fidèle, ne portenr p"r piel,rdi.e ar.rx entreprises alle-
mandes ; l'aspect concurrentiel est mis en valeur.
Par ailleurs, I'auteur pose le problème du critère à retenir en matière de consolidation; il
évoque ( une autre sous-organisation des demandes de règles de consolidation où un critère, autre
que la taille des entreprises serait préféré., 33 (Kûntig, 1995, p.444).1,a relation enre les gros
grouPes industriels et la majorité des entreprises esr telle qu'un autre critère de classement, qui àoit
être emprunté aux marchés de capitaux, s'impose. Pour éviter des procédés arbitraires ou le mélange
des normes de I'IASC et du HGB, des règles précises mais cependant ouvertes sont nécessaires. En
effet, sous le critère de I'objectivité, ces règles doivent permerffe aux entreprises non cotées d'adopter
les principes de I'IASC ou les US/GAAP
Seeberg (1995) souhaite également une réforme de la comprabilité allemande mais sa pensée est
rès différente. Il est assez critique vis-à-vis de la position anglo-saxonne er en prend le contre-pied.
Col4r'resuTÉ - CoNTRôLÊ - Ar.rDn / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (pp. 93 à I I I )

Christel DEcocr Gooo
IA COMPTABILITÉ ALLEMANDE FACË AUX NORMES INTERNAIIONAIES
07
En effet, selon lui, les principes compmbles anglo-saxons formalisés dans le bilan sont orientés vers
les intérêts des investisseurs, qui souvent sont en contradiction avec les principes comptables alle-
mands. Or la conception comptable anglo-sil(onne doit êue plus contraignante que la concePtion
allemande, sinon n l'établissement d'un bilan [selon le principe de] prudence fiscalement reconnu ne
a
serait pas dans I'intérêt de I'investisseur parce qu'il augmenterait le casb flow de l'entreprise o
(Seeberg, 1995, p. 442).lauteur se prononce pour une modification de l'élaboration des principes
comptables allemands plutôt que pour l'adoption des normes de I'IASC pour les comptes consoli-
dés. Il évoque la possibilité de créer, à long terme, un organe qui établirait des normes et principes
comptables flexibles et qui prendrait en considération les problèmes comptables d'ordre national et
international. Il propose en fait l'élaboration d'un cadre conceptuel allemand mais ne donne pas
précisément la descripdon d'un tel cadre : les remarques restent d'ordre général.
la création d'un organisme émettant des normes permettrait d'éviter une comptabilité à deux
yitesses oir un type de normes serait réservé à un type d'entreprises. Si, ponctuellement, I'adoption
des normes de I'IASC par les sociétés cotées constitue en soi une solution avantageuse, elle conduit,
d'une part, à un affaiblissement de la portée des principes compables dlemands généralement
admis et, d'aurre part, à une distorsion dans le tissu industriel allemand qui n est peut-être pas
souhaitable: u En outre, cela aboutirait à limiter rigoureusement l'utilisation de règles d'établisse-

ment du bilan supposées meilleures seulement à certains groupes d'entreprises, importants et
explicites. o '5 (Seeberg , 1995, p. 446) .
Finalement, peu d'aureurs proposent une modification concrète de la comptabilité allemande.

Kiintig (1995) est celui qui va le plus loin en émemant des éléments concrets de réforme. Busse von
Colbe (1995 a. I995b) émet également des points de vue très critiques par rapport au système existant
mais il ne se prononce pas pour sa réforme complète.
Conclusion
l,a prise de position du ministère de la Justice allemand, face à I'harmonisation comptable, révèle sa
difficulté, d'une part à trancher entre les diftrentes solutions possibles (il ne semble traiter qu une
partie du problème de I'harmonisation sans proposer de changement ou de réforme du système
comptable) et, d'autre paft, à intégrer des données internationales. En acceptant que les grouPes
cotés utilisent les US/GAA? ou les IAS pour leurs comptes consolidés, le gouvernement alnorce une
évolution mais à rravers o eine kleine Li)sung )), pour reprendre l'expression de Busse von Colbe.
Face à cetre décision, il est intéressant de constater que le sentiment allemand sur l'harmonisa-
tion est ambigu. Le cas de Liener est exemplaire: en 1992, 1l se prononce assez clairement pour ne
pas adopter les normes américaines (et propose un autre système de principes mondiaux, le
\7APAD) et, en 1993, il est contraint d'appliquer les normes US/GAAP aux comPtes consolidés de
Daimler-Benz. On rerrouve cette dualité dans la recommandadon proposée par l'Id'\ù?' en mars
1995, fondée sur la norme IAS7, proposant un état de présentation des flux de trésorerie. En effet,
o/o des entreprises
une étude réalisée par Haller et Jacoby (1995) montre qu en fait seulement 7,6
observées considèrent cet état comme ayant une importance comparable à celle du bilan ou
CoMprÂBIurÉ - CoNrnôr-E -AnDtr / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (PP.93 à t ll)

LA COMPTABILITÉ, ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNAIIONALES
L08
du compte de résultat. Ce résultat montre que les Allemands, même dans le domaine financier et
dans le contexte actuel, manifestent une certaine réticence à adopter la philosophie anglo-saxonne.
À I'heure où, entre autre, le principe de prééminence du bilan commercial sur le bilan fiscal est
largement critiqué, il existe donc certaines retenues dans les prariques comptables à embrasser
d'autres concepts, bien qu Haller et Jacoby (1995) voient dans la recommandation de l'Id\Z le signe
d'une réelle évolution : n Cette recommandadon peut être vue comme un signe, de manière géné-
rale, d'une accélération notable du processus d'internationalisarion de la pratique comptable
allemande , s (Haller et Jacoby, 1995, p. 527).
Le développement des normes comptables internationales est généralement perçu comme un
Processus politique dans lequel plusieurs intérêts divergent (Haller, 1995). Dans ce conrexte, la
comptabilité allemande ne devrait-elle pas être réformée en profondeur, afin de satisfaire au mieux
toutes les parties ?
Notes 9.'Mehr angloamerikanische Rechnungslegung in

der EG durch geânderte Verfahren ?".
l. "The objectives of financial srarements is ro

I0. "\ù?'eltweit einheidiche Rechnungslegungsgrund-
provide information about financial position,
sâtze durch IASC".
performance and changes in financial position of
an enterprise that is useful to a wide range 11. "Verhiiltnis der EG-Richtlinien zu den IAS".
of
users in making economic decisions". l2."The Anglo-Saxon principles are gaining more
2. ASÇ and more ground and thus gerting nearer and
memento Francis Lefebvre, Price-'Water-
house, Befec, 1995.
nearer to become the worldt accounring
language".
4 "Because of this legalistic qystem of accounting
13. "The option by Daimler Benz is clearly an option
standards an explicir conceptual framework of
for US/GAAP".
accounting... has not been developed".
U. ASC, memento Francis Lefebvre. Price-'Warer-
4. "... unterscheiden sich bereits die grundlegenden
house, Befec, 1995.
Auffassungen ûber die Funktion der Rechnung-
15. "Bei den IAS ist nicht immer klar, wer Adressat
slegung'.
der Empfehlung ist und inwieweit diese auf
'...ist bereits an diesem Beispiel festzustellen, Einzelabschlûsse oder konsolidiene Abschliisse
da( die Rechnungslegungsgrundsâtze des IASC anwendbar sind".
die Funktion der Kapitalsicherung durch 16. 'Zummanfassend kann festhalten werden. da8
Ausschûttungsbegrenzung im Rahmen der
eine Norwendigkeit ftir eine weitergehende
Gewinnermittlung nicht beriicksichtigen".
Harmonisierung und eine Einschrânkung der
6. "One cannot conclude from the fact that if Afi.2 'Wahlrechte
auf der Rechtsgrundl€e von Artikel
(5) has not been implemented, the overriding 54 Abs. 39 EG-Vertrag nicht besteht".
properrF iaelf would be unknown in German
17.'Die Reprdsenativitât der von der Kommission
la/. eingeladenen Teilnehmer ist nicht gesichert".
"So hat der Jahreabschluss z.B. in den USA keine
18. "The figures resulting from a quantirarive recon-
Zahlungsbemessun gs-fu nktiori'.
ciliation to US-GAAP by a foreign firm are likely
"Diese konzeptionellen Unterschiede werden in to convey a sense of comparability where it does
den IASC-Statements zu einzelnen Bilanzierung- not in fact existr(Iæssard, 1991)... da8 die
sfragen deutlich. einzelnen Rechnungslegungworschriften Ausflu8
CorvrrranurÉ - CoNTRôIÊ - Auorr / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (pp. 93 à lll,

Christel Decocr Gooo
TA COMPThBILITÉ, ALLEMANDE FACE AIjX NORMES INTERNAilONALES
1"Og
der jeweiligen sozialen, kulturellen, rechdichen 28. "Eine kleine l,<isung'.

und ôkonomischen Rahmenbedingungen und 29. "'Daimler-Benz hat sich bereits zugunsten der
deren Umsetzung in der Praxis sind". US-GAAP als dem kiinftigen Standard des
19. "Im folgenden wird
ansatzweise untersucht, Konzernabschlusses entschiederi (Bôrsenzeitung
welche Auswirkungen die Anwendung der [ASC- vom 6.5.1995, S.1.) Gleichzeitig hat das Bundes-
Grundsâtze auf den Konzernabschlu8 im iustizministerium seine Bereiachaft erkldrt,'eine
Vergleich zu den Vorschriften des HGB hâne". Gesetzesânderung zum Thema 'Befreiende
2O. "die IASC-Grûndsâtze entsprechen dem Krite- Konzernabschliisse' auf den S?'eg zu bringen, um
rium der Objektivierung'. damit deutschen Konzernen, die eine Bôrsenno-
21. "Even a 'dual accounting model' like the one tierung in den USA anstreben, die doppelte
used in France, which means different accoun- Rechnungslegung nach HGB und US-GAAP zu
ting standards in the consolidated accounts than erspareri' (Bôrsenzeitung vom 3. 5. I 99 5, S. l.).
those used in the accounts of individual compa- 30. "'S7ie...von Kûntig & Hayn vorgeschlagen,
nies. has been discussed". kônnten Konzernabschlûsse, die nach IAS oder
22. "Yor allem aber wûrde sich die Frage stellen, ob S/GAAP erstellt worden sind, als befreiende
die Bilanzierung im Konzernabschlu8 im Konzernabschli.isse (gem. eines neu zu schaffen-

Vergleich zum Einzelabschlu8 betriebswirtschaft- den S291a HGB) anerkannt v/erderf'.
lich'richtiger' ist. Mittelbare Rûckwirkungen der 3l."Zudem ergibt sich die Frage, ob Regelungen des

Bilanzierung im Konzernabschlu8 auf die Steuer- IASC oder FASB zwingend oder nur als Option
bilanzierung wiiren langfristig nicht ausgeschlos- ftir Konzernabschlu8, eventuell nur von Bôrsen-
sen". gesellschaften wie es im Bundesjusdzministe-
rium erwogen - wird ûbernommen werden
23."Im Gegensatz zum Einzelabschlu8 erftillt der -
Konzernabschlu( ausschlie8lich eine Informa- sollten'.
donsfunktion'. 32."1tber auch denjenigen Unternehmern, die kein
24."Solange jedoch der Konzernabschlu8 nur eine derartiges Kapitalmarktengagement anstreben,
Informationsfunktion zugewiesen bekommt, bieten die IAS eine Plattform zur Verbesserung
widerspricht die Berûck-sichtigung bestimmter ihres internationalen Standings".
GoB der Funktion des Konzernabschlusses". 33. "[ob] eine weitere Untergliederung der Konzern-
25."Die weiteren Harmonisierungsbestrebungen rechnungslegungsforderungen ûber das FGite-
sollten sich jedoch auf den Konzernabschlu8 als rium der UnternehmensgrôBe hinaus zu
primiires Informationsinstrument konzentrieren". prâferieren ist".
26. "Die Âufstellung des Konzernabschlusses nach 34."... [man aber durchaus die Frage stellen kann,
IAS wtirde ftir international tâtige Konzerne in ob] nicht auch eine vorsichtige, steuerlich aner-
jedem Fall eine Verbesserung der'WenbewerbsFâ- kannte Bilanzierung im Interesse der Anleger
higkeit bedeuten, da Investoren solche Konzerne liegt, weil sie den Cash Flow des Unternehmens
auf der Grundlage eines internationalen erhôht".
Abschlusses wesendich besser vergleichen kônn- 35. "Au8erdem lie8e sich die Anwendung vermeint-
ten". lich besserer Bilanzierungsregeln nur schwer auf
27."Die Anwendung der [ASC-Grundsâor ist. dz bestimmte Gruppen von lJnternehmen begren-
lzge data ftir den Konzernabschlu8 nicht in dlen zeri.
F?illen môglich. Fûr eine \ù?'eiterentwicklung der 36. "This recommendation can be seen as one sign
deutschen Konzernrechnungslegung dr lrg, of generally noticeable acceleration of the inter-
fo*dn kônnen die [ASC-Grundsâtze ganz iiber- nationalisation process of German accounting
wiegend als Grundlage herangezogen werden". practice".
CoMr'[ABurÉ - CoNTRôLE - Auotr /Tome 3 -Volume 2 - septembre 1997 (pp.93 à 1l l)

LA COMPTABILITÉ ALLEMANDE FACE AI.IX NORMES INTERNAIIONALES
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CourreuurÉ- CoNTRôr-E-AuDn /Tome 3 -Volume 2 -septembre 1997 (pp.93 à.111)

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CoMprABIurÉ- CoNTRôE-Auotr /Tome 3 -Volume 2 -septembre 1997 (pp.93 à 111)

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LA COMPTABILITÉ ALLEMANDE FACE AUX NORMES INTERNATIONALES

Christel Decock Good

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

1997/2 Tome 3 | pages 93 à 111

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Quelle place les comptes consolidés occupent-ils ? La dichotomie comptes consolidés/comptes

ffi ra comptabilité allemande et I'harmonisation

l.|. .:,, Les principes comptables allemands faceàfIASC

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- normes comptables conçues pour les investisseurs ;

- importance du financement privé, propre ;

- faible influence fiscale ;

- normes élaborées à travers une vision professionnelle ;

- prescriptions formulées pour tous ;

- principe de protection des créanciers ;

- rôle imponant du financement étranger par rappoft au financement propre ;

- raftachement de la comptabilité à la fiscalité ;

- établissement de normes par la loi ;

CoMpTABulrÉ - CoNTRôE -Auorr / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (pp.93 à I 1l)

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Ordelheide (1993) essaie de justifier la position allemande de la manière suivante: première-

CoMI'[AaIurÉ - CoNTRôr-E - AuDrr / Tome 3 - Volume 2 - septembre t997 (pp. 93 à I I 1)

t ., L'IASC et linfluence anglo-saJKonne vue pa.r les Allemands

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ir3. Le principe de " détemination ,, du bilan fiscal par le bilan

CoMr'[ABturÉ - CoNrnôt-r - Auolr /Tome 3 - Volme 2 - septembre 1997 (pp.93 à 1l l)

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W r€ débat comptes sociaux et comptes consolidés

CoÀapr,r.sIurÉ-CoNrrRôLE-AuDrr/Tome3-Volume 2-septembre lg97 (pp.93à.lllt

L2'-l'. L'utilité de fapplication des normes IASC

i.,U..t. rA LÉcrrrMITE DE IjIASC ET DE tL coMMISsIoN EURoIEENNE

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Coupranu:rÉ - CoN'rRôE - Auorr / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (pP. 93 à I I l)

2.i,2, LES É,TUDES SUR LIMPACT DU RÉFÉRENTIEL CoMPTABLE

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Lharmonisation ou plutôt la reconnaissance de principes mondiaux nécessite donc une recon-

2.1.3. cE QUE PENSENT LES ALLEMANOS : ÉTUOE STATISTIQUE

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CoNTRôI-E-Auotr /Tome 3 -Volume 2 -septembre 1997 (PP- 93 à 111)

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ffi L'évolution de la comptabifttê allemande

3.I.T. IA NECESSITÉ D'LINE nÉcTpHaeNTATIoN DIFFÉ,RENTE

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CoMI'[ABrurÉ- CoNTRôI-I -Auon /Tome 3 -Volume 2 -septembre 1997 (pp.93 à lll)

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9.2. Modifier la comptabilité allemande

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'' 3.2.2. vERS uNE RÉFoRME DE tA coMpTABILITÉ ?

Col4r'resuTÉ - CoNTRôLÊ - Ar.rDn / Tome 3 - Volume 2 - septembre 1997 (pp. 93 à I I I )

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