LE CALCUL DES COÛTS

I. Méthodes de calcul de coûts

On distingue deux types de méthodes pour calculer les coûts :

– les calculs de coûts complets qui intègrent la quasi-totalité des charges
constatées
– les calculs de coûts partiels qui n’incorporent aux coûts qu’une partie des
charges.

1. Le calcul de coûts complets

Cette méthode repose sur la distinction entre des charges directes (charges pouvant
être quasiment en totalité affectées sur l’élément considéré) et indirectes (charges communes
à plusieurs éléments qui nécessitent des calculs intermédiaires pour être affectées sur l’élément
considéré). La méthode des coûts complets repose sur un modèle de représentation de
l’entreprise fondée sur les centres de responsabilité représentant des sections
homogènes.
Exemple de la méthode des centres d’analyse

Dans cette méthode, l’organisation est découpée en centres d’analyse correspondant

à des services ou à des divisions fonctionnelles (ex. : un centre de responsabilité, des
départements, des ateliers). La qualité du découpage conditionne la pertinence du calcul
des coûts et dépend de la complexité de l’organisation, de ses activités et des besoins
d’informations. Un nombre insuffisant de centres appauvrit l’analyse. À l’inverse, un
nombre trop important la complexifie.

On distingue deux types de centres d’analyse :

–les centres principaux qui mettent en œuvre les moyens de production et de vente
(correspondant au cœur de métier de l’entreprise) ;

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 –les centres auxiliaires ayant pour rôle de gérer les moyens de production mis en
œuvre et d’aider les centres principaux (fonction de support).

Dans cette méthode, l’activité de chaque centre d’analyse est caractérisée par une
grandeur physique appelée unité d’œuvre qui sert de critère d’imputation des charges à
l’objet de coûts (ex. : coût des produits de l’entreprise).

Le choix de l’unité d’œuvre conditionne la qualité de la répartition et doit être lié à

l’activité du centre, dans la mesure où la meilleure unité est celle dont la quantité varie
au cours de plusieurs périodes successives, en corrélation étroite avec le montant des
charges du centre. La répartition sur l’objet de coût s’effectue par le calcul du coût de
l’unité d’œuvre, correspondant au calcul suivant :

Montant total des charges indirectes issues de la répartition secondaire/ Nombre

d’unités d’œuvre

Dans les années 1990, une autre méthode de coût complet basée sur les activités
(Activity based costing) fut développée. Cette méthode de coût propose d’introduire une
relation causale dans le rattachement des charges à l’objet de coût en fondant son
analyse sur la notion d’activité. L’objectif de la méthode est de partir des besoins et de la
satisfaction des clients à travers une modélisation transversale de l’organisation et
d’analyser les activités créatrices de valeur.

2. Le calcul de coûts partiels

Les calculs de coûts partiels reposent sur la volonté de ne pas imputer la totalité des
charges à l’objet de coût.

Différents coûts partiels

Coût Charges incorporées

Coût Charges variables
variable
Coût Charges spécifiques (variables + fixes) : charges
spécifique liées uniquement à un objet de coût (produit/activité)

Coût Coût lié à la production / vente d’une unité

marginal supplémentaire

La principale méthode, celle du coût variable, repose sur la distinction entre charges
variables (appelées également « charges opérationnelles » et correspondant à des
dépenses liées au fonctionnement de l’organisation) et charges fixes (ou « charges de
structure », correspondant à une capacité de production donnée et qui sont
indépendantes du niveau d’activité). La méthode du coût variable permet d’analyser la
rentabilité et de mesurer le niveau du risque financier encouru par l’entreprise.
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 II. La méthode des coûts variables

1. Principe de la méthode

La méthode des coûts variables ne retient que les charges variables, qu’elles soient
directes ou indirectes, dans le coût des produits. Elle est aussi connue sous d’autres
appellations :

–méthode des coûts proportionnels,

–Direct costing

Pour ce calcul, il est donc indispensable d’identifier les charges variables des centres
d’analyse. Cette démarche concerne essentiellement les centres opérationnels
principaux et certains centres opérationnels auxiliaires. L’imputation des charges
indirectes variables s’effectue, en général, sans difficulté puisque les charges variables
sont, par définition même, normalement liées aux opérations de production et de vente.

Les coûts variables obtenus permettent le calcul d’une marge sur coût variable par
produit. Chaque produit est jugé sur sa contribution à la couverture des charges non
réparties à savoir ici les charges de structure.

Ce mode de traitement permet un jugement sur l’opportunité de supprimer ou de

développer les ventes d’un ou des produits.

Application :

Une société est spécialisée dans la fabrication et la vente de trois articles A, B et C.

Une étude des coûts de revient, pour la période de référence, donne les résultats
suivants :

Produits Total A B C
Quantités vendues 400 200 600
Chiffre d’affaires 2 000 000 800 000 360 000 840 000
Coût de revient des produits vendus 1 970 000 802 000 484 400 683 600
Résultat analytique 30 000 – 2 000 – 124 400 156 400

Les dirigeants s’interrogent sur la rentabilité de leurs produits et sur la suppression

éventuelle des produits déficitaires.

L’étude plus précise des conditions d’exploitation met en évidence que certaines charges
sont proportionnelles aux quantités.

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 Produits Total A B C
Charges variables unitaires – 1 250 1 200 400

Les dirigeants décident de calculer la marge sur coûts variables de leurs produits afin
de vérifier les résultats précédemment retenus.

Produits Total A B C
Quantités vendues (400) (200) (600)
Chiffre d’affaires 2 000 000 800 000 360 000 840 000
Coûts variables des produits vendus -
Marge sur coûts variables
Charges fixes –
Résultat + 30 000

Toutes les marges sur coûts variables sont positives et donc tous les produits
concourent à la couverture des charges fixes. La suppression éventuelle des produits
déficitaires A et B aurait conduit à imputer les charges fixes de 990 000 sur la marge du
produit C et à provoquer une perte de 390 000.

Par rapport à l’hypothèse initiale, ce résultat présente une détérioration de 420 000 ,
équivalente à la somme des marges sur coûts variables générées par les produits A et B.

N.B : L’utilisation de la méthode des coûts variables permet de déterminer les

produits à supprimer. Ce sont uniquement ceux dont la marge sur coûts variables
est négative.

2. Coûts variables le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise
couvre la totalité de ses charges (CV + CF) et donc dégage un résultat nul. Il est aussi
appelé chiffre d’affaires critique (CAC) ou point mort.

Cette définition entraîne trois relations qui permettent de connaître le seuil de

rentabilité (noté S*) :

Relation 1 : S* CAC = Charges variables + Charges fixes

Relation 2 : S* Résultat = 0

Relation 3 : S* Marge/Coût variable = Charges fixes

On a défini précédemment le taux de marge sur coût variable (t MCV) comme le rapport
entre la MCV/CA. Il vient donc que :

S* = CF/tMCV

Ou S* = CF× CA/MCV

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SR en valeur = Charges fixes/taux de MCV

SR en volume = Charges fixes / MCV unitaire

Application :

Le chef d’entreprise des établissements De Lamotte vous communique les

renseignements suivants extraits de sa comptabilité

De nombreux problèmes relatifs au seuil de rentabilité vont simuler l’évolution des

grandeurs : chiffres d’affaires, marge sur coût variable ou résultat, dans des hypothèses
d’exploitation prévisionnelles.
Stock initial de matières premières : 12 500
Stock initial de produits finis : 15 000
Stock final de matières premières : 13 500
Stock final de produits finis : 14 142
Achats de matières premières : 43 000
Chiffre d’affaires : 121 700
Charges variables d’approvisionnement : 11 830
Charges variables de production : 27 550
Charges variables de distribution : 7 820
Charges fixes : 26 000
Présentez le compte de résultat différentiel.

Chiffres d’affaires

Coût variable d’achat : 43 000+ 12 500

– 13 500 +11 830

MARGE/COÛT VARIABLE D’ACHAT

Coût variable de production –

• Variation de stock de produits finis
– Stock initial
– Stock final
• Charges variables de production
MARGE/COÛT VARIABLE DE PRODUCTION 39 462
Coût variable de distribution –
• Charges variables de distribution

Charges variables totales 90 058 %

Marge sur coût variable %
Charges fixes
Résultat différentiel 5 642
Dans cet exemple, le taux de marge est égal à 26 %.

Cette présentation du résultat met l’accent essentiellement sur l’analyse des charges
variables et impute globalement, et donc sans arbitraire, les charges fixes sur la marge
5
sur coût variable. Le gestionnaire ressent alors son objectif de rentabilité comme
l’obligation de maximiser la marge sur coût variable sur laquelle viendront s’imputer
des frais fixes sur lesquels il n’a pas prise.

Dans l’exemple ci-dessous, le compte de résultat différentiel peut être schématisé de la

façon suivante :

Chiffre d’affaires 100 %

Charges variables –
Marge sur coût variable
Charges fixes –
Résultat
Le seuil de rentabilité peut être calculé de différentes façons.

S* = CF/tMCV=

Ou S* = CF× CA/MCV=

3. Indicateurs de Rentabilité, sécurité

3.1. La date du seuil ou point mort (PM)

Sous l’hypothèse d’une réalisation régulière du chiffre d’affaires, il est possible d’utiliser
les règles de proportionnalité pour déterminer la date à laquelle le seuil a été, ou sera
atteint.

PM= [Seuil de rentabilité /Chiffre d’affaires] x 360

Exemple (suite)

Plus un seuil de rentabilité est atteint tôt dans l’année civile, plus l’entreprise est à l’abri
d’un retournement de tendance qui ferait chuter ses ventes. Elle est donc plus tôt en
sécurité. La date du point mort est donc un premier indice de sécurité.

3.2. La marge de sécurité (MS)

Elle se définit comme la différence entre le chiffre d’affaires annuel et le chiffre d’affaires
critique.

MS = CA – S*

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La marge de sécurité représente le montant de chiffre d’affaires qui peut être supprimé
par une conjoncture défavorable sans entraîner de perte pour l’entreprise.

Cette marge est souvent rapportée au chiffre d’affaires annuel. On parle, alors d’indice
de sécurité (IS).

CA – S*
IS =
CA

3.3. L’indice de prélèvement (IP)

Il se définit comme le pourcentage du chiffre d’affaires qui sert à couvrir les charges
fixes.

IP = CF×100 /CA

Plus la valeur de cet indice est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son seuil
de rentabilité.

3.4. Le coefficient de volatilité ou levier opérationnel (LO)

Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en

pourcentage du chiffre d’affaires. Il représente aussi l’élasticité du résultat par rapport
au chiffre d’affaires d’où son nom de coefficient de volatilité.

(∆Rt ⁄ Rt )
(∆CA ⁄ CA)
En cas de structure de coûts inchangée, on peut utiliser la formule suivante : MCV / Rt
Par exemple un LO de +2 signifie que pour une variation positive de 10 % du chiffre
d’affaires, le résultat augmenterait de :
∆R = LO ×10 % = 20 %

III. La méthode des coûts spécifiques ou méthode du coût variable évolué

La méthode des coûts spécifiques prolonge la démarche de celle des coûts variables. Elle
impute, à chaque produit, les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle permet
ainsi de dégager une marge sur coûts spécifiques (du produit) qui doit permettre la
couverture des charges fixes indirectes réputées charges communes à l’entreprise.

Exemple :

Reprenons l’exemple précédent (cas des produits A. B. C) : les dirigeants décident de

poursuivre l’analyse des charges fixes. Une étude leur permet de connaître le montant
des charges fixes propres à chaque produit.

Produits Total A B C
Charges de structure spécifiques 410 000 70 000 140 000 200 000

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Les résultats par produits deviennent donc :

Produits Total A B C
Quantités vendues (400) (200) (600)
Chiffre d’affaires 2 000 000 800 000 360 000 840 000
Coût variables des produits vendus – 980 000
Marge sur coûts variables 1 020 000
Charges fixes spécifiques – 410 000
Marge sur coûts spécifiques + 610 000 230 000 – 20 000 400 000
Charges fixes communes – 580 000
Résultat + 30 000
Cette méthode permet de faire apparaître la «réelle» mauvaise performance du produit
B dont la marge sur coûts variables ne permet pas de couvrir ses propres charges fixes.
En conséquence, sa suppression entraîne :

–la disparition de la marge sur coûts variables qu’il génère soit 120 000,

–l’économie de charges fixes qui lui sont spécifiques soit un montant de 140 000, ainsi le
résultat total augmenterait de 20 000 (la différence entre 140 000 et 120 000).

Cette démarche permet d’analyser de façon pertinente la rentabilité des différents

produits et d’éviter les décisions erronées qui auraient été prises sur la base des coûts
de revient obtenus par la méthode des coûts complets (ici, les charges indirectes avaient
été réparties proportionnellement aux chiffres d’affaires des différents produits).