Editors: Alain Desreumaux, U. de Lille I Martin Evans, U. of Toronto Bernard Forgues, U. de Lille I Hugh Gunz, U.

of Toronto Martina Menguzzato, U. de Valncia

M@n@gement
ISSN: 1286-4892

Volume 11, No. 2. Special Issue: Corporate Governance and Ethics

Guest Editors: Vincent Dessain, Olivier Meier and Vicente Salas

La qualit de laudit externe : proposition dune grille dvaluation axe sur le processus daudit, M@n@gement, 11: 2, 191-210.

I Riadh Manita 2008

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2006 M@n@gement and the author(s).

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La qualit de laudit externe : proposition dune grille dvaluation axe sur le processus daudit
Riadh Manita
Les rcents scandales financiers ont boulevers la conception et lvaluation de la qualit de laudit. Ils ont dmontr lincapacit des approches classiques dvaluation apprhender la qualit daudit. Devant cette situation, les milieux conomiques et juridiques ont ragi en adoptant une nouvelle loi sur la scurit financire. Celle-ci favorise une valuation de la qualit daudit oriente vers lanalyse du processus daudit. Cette mission a t confie au comit daudit, vu son accs privilgi linformation et la place centrale quil occupe dans le processus de contrle. Lobjectif principal de ce papier est la construction dune grille dvaluation de la qualit du processus daudit. La conception et la validation de cette grille dvaluation ont t ralises sur le terrain tunisien dans le cadre dun protocole exprimental se basant sur la dmarche de Churchill (1979). Lchelle de mesure ainsi obtenue met en vidence 49 indicateurs de qualit rpartis sur 6 tapes du processus. Groupe ESC Rouen Dpartement Comptabilit-Audit eMail: riadh.manita@groupe-esc-rouen.fr

En tant que mcanisme de gouvernance, le rle essentiel de laudit est de rduire en grande partie lasymtrie dinformation entre gestionnaires et actionnaires ou tiers contractants. En garantissant limage fidle des informations financires communiques, laudit constitue un facteur cl permettant ces derniers de prendre leurs dcisions propres. Etant donn son importance pour la prise de dcision, les diffrents utilisateurs des tats financiers ont besoin dtre scuriss quant la qualit de cet audit. Cependant lapprciation ou la mesure de cette qualit est problmatique. Le rsultat de la qualit daudit ntant pas directement ou immdiatement visible, le processus daudit est trs complexe et inobservable par les tiers, et le rapport daudit (rsultat dun audit) est tellement standardis dans son contenu et dans sa formulation quil noffre que peu de possibilit de diffrenciation. Dans ce sens, un chec daudit nest souvent connu que dans un contexte de faillites largement mdiatis (Wooten, 2003). Il est en effet difficile de connatre le nombre des audits de mauvaise qualit qui passent inaperus sans quils soient rendus publics (Manita, 2005). Dans ce cadre, la plupart des chercheurs en la matire (notamment DeAngelo, 1981 ; Nichols et Smith, 1983 ; Eichenseher et Shields, 1989 ; Lennox,1999) admettent que lvaluation de la qualit daudit repose sur deux concepts de base : la comptence et lindpendance de lauditeur1. Dans ces tudes les chercheurs ont essay dappr-

1. La qualit dune dmarche daudit est dtermine par la capacit de lauditeur dceler les ventuelles erreurs et anomalies du systme (qualit de dtection) et rendre compte des dcouvertes mises en vidence lors de ses travaux (qualit de rvlation).

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2. La taille du cabinet daudit tait considre la fois comme indicateur de comptence et indpendance et pourtant le cabinet Arthur Andersen a fait faillite suite laffaire Enron. 3. Batam une socit de grande distribution trs renomme localement, notamment en lectromnager, et cote la bourse de Tunis. Cette socit a fait faillite sans aucune alerte de la part du commissaire aux comptes. A la suite dune action en justice contre le commissaire aux comptes, celui-ci a t condamn une peine de deux ans demprisonnement.

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hender la qualit daudit travers la qualit de lauditeur. En raison de la difficult dobservation du processus daudit, la majorit des tudes normatives et exprimentales sest concentre, moyennant une approche indirecte dvaluation, sur la recherche de substituts de la qualit daudit. Ces derniers, sont soient perus par le march soient lis aux caractristiques intrinsques de ces deux concepts (Kaplan,1995 ; Reckers, Wheeler et Wong-on-Wing, 1997 ; Krishnan et Schauer, 2000). Plusieurs chercheurs ont soulign que cette approche dvaluation plutt indirecte de la qualit daudit admet des limites conceptuelles et empiriques qui attnuent sa crdibilit. Les premires sont lies essentiellement aux risques de slection adverse et de complaisance avec les dirigeants (Fama et Jensen, 1983 ; Craswell,1988 ; Citron et Taffer, 1992). Les secondes se rapportent plutt aux caractristiques des indicateurs identifis (indicateurs trs simplistes et trs rducteurs de la complexit de la qualit daudit) et leur incapacit de dterminer ce qui doit tre fait pour amliorer la qualit daudit (Sutton, 1993). Les derniers scandales financiers (notamment laffaire Enron) et la faillite du cabinet Arthur Andersen2, ont confirm linsuffisance de cette approche indirecte dvaluation, apprhender la qualit daudit. En Tunisie, nous avons assist en 2002 lquivalent du cas Enron. Il sagit de la faillite de la socit Batam3. Celle-ci a engendr une crise de confiance sur le march financier tunisien en affectant la fiabilit de linformation financire et la qualit de laudit. Ces scandales ont boulevers la conception et la mesure de la qualit daudit qui reposait jusqualors sur des indicateurs exognes au processus daudit. Ces constats dinefficacit des approches classiques dvaluation de la qualit daudit ont conduit le monde professionnel, mais aussi acadmique, repenser les rgles et les mcanismes actuels dvaluation de la qualit daudit et mener un dbat et une rflexion sur la problmatique de sa mesurabilit. Sur le plan professionnel, cette rflexion a dbouch sur ladoption en Tunisie dune nouvelle loi sur la scurit financire sinspirant de la loi SOX aux USA et la loi sur la scurit financire en France. Dune part, cette loi exige toutes les socits cotes de nommer un comit daudit. Dautre part, elle favorise le contrle par ce comit de la qualit de la mission ralise par lauditeur externe. Sur le plan acadmique, plusieurs chercheurs (Knapp, 1991 ; Carcello, Hermanson et McGrath, 1992 ; Pig, 2003) ont aussi plaid pour un dpassement des approches indirectes dvaluation daudit et pour une rorientation de lanalyse de la qualit base sur le processus de lauditeur. Les auteurs suggrent que lvaluation de ce processus doit tre effectue par le comit daudit, tant donn son accs privilgi linformation et la place centrale quil occupe dans le processus de contrle. Cette nouvelle mission confie aux comits daudit ncessite la mise en place, au profit de ces derniers, dun outil dvaluation de la qualit du processus daudit. Cette perception particulire de droulement de la mission par le comit daudit na pas t, notre connaissance, tudie par les auteurs.

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Lobjet de ce papier est de proposer au profit des comits daudit (et par consquent des administrateurs soucieux quant la qualit daudit) un outil dvaluation la qualit du processus daudit. Lanalyse de celui-ci exige une grille dvaluation que nous proposons dtudier afin de mettre en vidence les indicateurs de qualit les plus pertinents. Aprs une prsentation de la revue de littrature sur la qualit de laudit, nous exposerons la dmarche empirique de notre recherche. Ensuite, nous prsenterons et analyserons les rsultats obtenus. Enfin, nous conclurons notre papier en discutant ses rsultats et en mettant laccent sur ses limites.

Plusieurs chercheurs se sont intresss mesurer la qualit daudit (DeAngelo, 1981 ; Nichols et Smith, 1983 ; Eichenseher et Shields, 1989 ; Lennox, 1999 ; Krishnan et Schauer, 2000). Cependant, la majorit de ces travaux tait consacre lanalyse de la qualit de lauditeur en tant quune approximation de la qualit daudit, plutt qu lanalyse du processus daudit lui-mme. LES TUDES BASES SUR LANALYSE DE LA QUALIT DE LAUDITEUR

LES INDICATEURS DE MESURE DE LA QUALITE DAUDIT

La qualit de laudit a t dfinie par DeAngelo (1981: 186) comme lapprciation par le march de la probabilit jointe quun auditeur va simultanment dcouvrir une anomalie ou irrgularit significative dans le systme comptable de lentreprise cliente et mentionner et publier cette anomalie ou irrgularit . Dans ce sens, Citron et Taffler (1992) prcisent quun rapport daudit sera de qualit sil est le rsultat dun processus daudit techniquement comptent et indpendant. De nombreux chercheurs (Flint, 1988 ; Knapp,1991 ; Moizer, 1997) ont retenu cette double approche pour dfinir la qualit de laudit en distinguant la comptence technique (qualit de dtection) de lindpendance (qualit de rvlation) de lauditeur. Dans ce cadre, plusieurs recherches (Nichols et Smith, 1983 ; Eichenseher et Shields, 1989 ; Kaplan, 1995 ; Reckers, Wheeler et Wong-On-Wing, 1997 ; Lennox, 1999 ; Krishnan et Schauer, 2000) se sont appuyes sur cette dfinition de la qualit de laudit pour identifier des substituts de la qualit de laudit perus par le march ou lis aux caractristiques intrinsques de ces deux concepts (comptence et indpendance de lauditeur). En effet, devant la difficult dobservation du processus daudit, la majorit des recherches normatives ou exprimentales sest tourne vers une apprciation de la qualit daudit travers la qualit de lauditeur en tant quindividu ou groupe dindividus. Ces recherches peuvent tre subdivises en quatre sous groupes. Le premier groupe sest concentr sur lidentification des indicateurs de qualit perus par le march tels que la taille (Piot, 2004 ; Hay, Knechel et Wong, 2006), les honoraires (Malone et Roberts, 1996 ; Hay et

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4. Plusieurs indicateurs de qualit ont t abords par les auteurs tels que les ressources humaines (Wotten, 2003), le processus de contrle qualit du cabinet (Malone et Roberts, 1996 ; Krishnan et Schauer, 2000 ; Prat dit Hauret, 2000), lexprience du cabinet en audit (Aldesier, 1995), lexprience dans lindustrie (Deis et Giroux, 1992), la rotation des associs sur le dossier et la ralisation de mission de conseil (Abdel-Khalik, 1990 ; Wines, 1994).

5. La ralisation dune mission daudit se fait dans un environnement multi-acteurs. Lauditeur doit la fois rpondre aux besoins de son client, respecter les normes et la lgislation en vigueur, protger le public sans oublier dassurer sa rentabilit dans un march comptitif (Briand, 1998). La pratique de la rvision des comptes est dsormais complexe runissant des relations sociales (entre auditeurs, avec les gestionnaires, administrateurs, etc..) et un contexte (rglementation, concurrence).

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al., 2006) et la rputation de lauditeur (Palmrose, 1988 ; McNair, 1991 ; Davis et Simon, 1992 ; Moreland, 1995 ; Carey et Simnett, 2006 ; Moizer, 1997). Le deuxime groupe a tent dapprhender la qualit en examinant les caractristiques organisationnelles de la firme daudit. Ces tudes partent du constat que, comme toute organisation, les cabinets daudit disposent dune structure hirarchique et dune organisation de travail qui leur sont propres. Ils disposent aussi des auditeurs ( diffrents niveaux hirarchiques) qui ont des motivations diffrentes face lobjectif damlioration de la qualit daudit (Power, 1995). La qualit du service fourni par les cabinets daudit va dpendre donc non seulement de leurs organisations internes mais aussi de la qualit des efforts rendus par leurs quipes dauditeurs (Wotten, 2003)4. Le troisime groupe traite des caractristiques propres aux quipes de travail daudit. Les attributs de qualit identifis se rapportent notamment au niveau dattention des associs et des managers aux travaux daudit, au professionnalisme, persistance et scepticisme de lauditeur, lexprience avec le client et lexprience dans lindustrie (Wooten, 2003). Certains chercheurs se sont intresss galement aux comportements de ngligence professionnelle des collaborateurs qui sont de nature rduire ou affecter la qualit de la mission de certification (Chow, Cooper et Waller, 1988 ; McDaniel, 1990 ; McNair, 1991 ; Malone et Roberts, 1996). Le quatrime groupe a essay de dvelopper des indicateurs multicritres de la qualit daudit. Il sagit didentifier les diffrentes dimensions de la qualit de laudit qui varieront selon les auditeurs, utilisateurs ou prparateurs des tats financiers. Dans la plupart des cas, ces travaux ont consist dresser, pour chaque groupe dutilisateurs, des listes dattributs qualitatifs et les administrer par questionnaires. Les attributs identifis par la littrature sont le plus souvent lis la composition, la qualification et lexprience de lquipe daudit, certaines caractristiques de la firme daudit, au contrle des travaux daudit et au processus daudit lui-mme (Mock et Samet, 1982 ; Sutton et Lampe, 1991 ; Carcello et al., 1992 ; Groveman, 1995 ; Sikka, Puxty, Willmott et Cooper, 1998). Cependant, ces recherches, qui ont utilis une approche plutt indirecte dvaluation de la qualit daudit, souffrent de plusieurs limites conceptuelles et empiriques. Les approches dvaluation fondes sur la comptence et lindpendance de lauditeur peuvent tre entaches par les risques de complaisance avec les dirigeants et de slection adverse (Goldman et Barlev, 1974 ; Fama et Jensen, 1983). Aussi, les indicateurs quelles ont identifis sont trs rducteurs de la complexit des travaux daudit5. Ces approches indirectes prsentent galement linconvnient dtre focalises principalement sur la qualit perue sans pour autant chercher dterminer ce qui doit tre fait pour lamliorer dune faon intrinsque via des dterminants techniques, procduraux ou autres. Devant les limites des travaux portant sur la qualit de lauditeur, une issue consiste sintresser au processus qui y mne (Carcello et al., 1992).

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Peu de recherches ont port sur lvaluation de la qualit du processus daudit. Les premires tudes se sont focalises sur la comprhension des facteurs de contingence de lenvironnement daudit. Pour ce faire, Gibbins et Wolf (1982) ont examin le manuel daudit dune firme nationale, les normes et textes daudit et ont ralis des interviews avec des auditeurs pour gnrer une liste de facteurs pouvant influencer lenvironnement daudit. Cette tude a dbouch sur lidentification dune srie de facteurs gnraux qui ont un impact sur les diverses tapes du processus daudit. Mock et Samet (1982) ont examin les diffrentes tapes du processus daudit en observant spcialement les facteurs affectant la qualit daudit et les diffrentes mesures qui peuvent leur tre attribues. Ils ont identifi une liste de 110 facteurs partir des normes daudit (SAS) et des standards de contrle qualit des firmes daudit. Cette liste a t ensuite purifie individuellement par un petit groupe dauditeurs. La vrification finale est concrtise via la distribution de questionnaires 34 auditeurs. A lissue de cette tude, 32 indicateurs de la qualit daudit ont t identifis. En utilisant deux groupes dauditeurs appartenant deux cabinets internationaux, Sutton (1993), a tent de dvelopper et de valider, au profit des auditeurs, une srie de facteurs cls permettant dapprhender la qualit du processus daudit ainsi quune srie de mesures de ces facteurs de qualit. La mthode de recherche utilise dans cette tude est fonde sur une forme spcialise de techniques du groupe nominal pour identifier des mesures de la qualit daudit dans les socits de services. Les rsultats obtenus conduisent lidentification tout au long du processus daudit (rparti en 4 tapes) de 19 facteurs affectant la qualit daudit correspondant 63 mesures. Nanmoins, si lanalyse du processus daudit a t effectue dans une perspective dvaluation de la performance dune mission daudit pour les cabinets daudit, elle na pas t utilise pour le dveloppement dindicateurs de qualit au profit des administrateurs membres des comits daudit. Ces derniers nont pas la mme perception de la qualit du processus daudit que celle des auditeurs.

LES ETUDES BASEES SUR LANALYSE DU PROCESSUS DAUDIT

Ltude a t ralise en Tunisie auprs des auditeurs (commissaires aux comptes tunisiens)6 et des administrateurs des entreprises cotes la bourse de Tunis. Les entretiens et les questionnaires ont t administrs entre 2002 et 2004. Bien que les comits daudit ne soient pas assez dvelopps en Tunisie, nous avons jug opportun de travailler sur des chantillons dadministrateurs de socits cotes7. En effet, ces derniers prsentent des caractristiques similaires celles des membres des comits daudit (mme profil, mme formation, etc.) et mme avec leurs homologues internationaux8.

MTHODOLOGIE

6. Les commissaires aux comptes tunisiens ne diffrent pas de leurs confrres franais et internationaux en ce qui concerne leur formation en audit et leur connaissance du processus daudit. Aussi, les normes daudit applicables en Tunisie sont principalement internationales. De ce fait, le contexte tunisien offre un cadre dtude plus international que dautres pays o la rglementation locale prvaut sur les normes internationales. 7. La priode dtude se situe lors de la prparation du projet loi sur la scurit financire (cette loi a t dfinitivement adopte en 2005). Linstauration des comits daudit ntait pas obligatoire. Ce qui justifie le recours un chantillon dadministrateurs. 8. Cette ressemblance au niveau des connaissances et des profils est dautant plus confirme lorsque les comits daudit lchelle internationale sont au dbut de lexercice de leur rle dvaluation de la qualit de laudit externe et nont pas encore atteint une maturit leur permettant de se distinguer des autres administrateurs.

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Afin de dvelopper, au profit des administrateurs, un instrument de mesure fiable et valide de la qualit du processus daudit, des choix mthodologiques simposent. Ces choix concernent la dmarche adopter et la population objet de notre analyse. Vu la complexit et linobservabilit du processus daudit pour les administrateurs, il a fallu vrifier, travers une pr-tude auprs de ces derniers, sils sont mme de nous clairer sur les dterminants de la qualit de ce processus. Dans le cas contraire, faut-il consulter en premier lieu les auditeurs pour le dveloppement des indicateurs de la qualit daudit avant de les soumettre aux administrateurs pour valuation et validation ? Aprs avoir prsent les choix mthodologiques adopts, nous mettrons en vidence la dmarche empirique de notre recherche en insistant sur les adaptations que nous lui avons apportes, que ce soit au niveau de la dmarche mthodologique ou au niveau de loutil statistique dploy. LES CHOIX MTHODOLOGIQUES : LA DMARCHE DE CHURCHILL (1979)

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Notre proposition consiste adopter une dmarche directe dvaluation de la qualit daudit axe sur le processus de lauditeur. La mise en uvre sur terrain de cette approche dvaluation ncessite la conception dune dmarche empirique permettant de vrifier la fiabilit et la validit des chelles de mesure qui en dcoulent. Celle-ci constitue la pierre angulaire de tout processus de recherche dans la mesure o elle sert dinterface entre la thorie et la pratique. Elle va conditionner la fiabilit des rsultats obtenus et la crdibilit des interprtations qui en dcoulent (Roerich, 1993). Une revue des recherches sur la qualit des travaux daudit ne permet pas de relever des mthodologies adaptes pour le dveloppement dune chelle de mesure multi-items pouvant apprhender les diffrentes facettes du processus daudit. Ces tudes se sont contentes identifier, en se basant sur la littrature ou lavis des experts, une liste dattributs de la qualit et de les valider par questionnaires (Carcello et al., 1992 ; Behn, Carcello, Hermanson et Hermanson, 1997 ; Schroeder, Solomon et Vickrey, 1986). En tendant notre revue dautres disciplines voisines (notamment en marketing et en sciences sociales) et en sinspirant des travaux de Chemangui (2004), nous avons identifi une mthodologie qui permet la construction des chelles de mesure dun construit thorique. Il sagit de la dmarche de Churchill (1979). Cette dmarche sapplique parfaitement au processus de dveloppement des chelles multi-items. Elle pourra par consquent sappliquer, moyennant certaines adaptations, la construction dune chelle de mesure de la qualit du processus daudit. Le choix de cette mthodologie se justifie par au moins trois raisons : premirement, cette dmarche a t utilise pour le dveloppement dchelles de mesure de processus aussi complexes que le processus daudit. Elle permet de capter la complexit du concept de la qualit du processus daudit en lexprimant par des chelles multi-items. Ces chelles permettent de reflter les diffrents niveaux dintervention de laudit et leurs complexits techniques ;

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deuximement, cette dmarche propose une mthodologie rigoureuse en huit tapes associant simultanment des tudes qualitatives et quantitatives ; troisimement, elle intgre la consultation des experts tout au long de ses diffrentes tapes, ce qui permet daffiner les items de mesure et par consquent damliorer la fiabilit et la validit des chelles (Churchill, 1979 ; DeVellis, 1991). LES ADAPTATIONS DE LA DMARCHE DE CHURCHILL AU CONTEXTE DE LAUDIT

Devant la difficult dobservation du processus par les administrateurs, nous avons mis, linstar de Sutton (1993), lhypothse que seuls les auditeurs externes qui appliquent les travaux daudit sont capables de nous clairer quant aux dterminants de la qualit du processus daudit. Cette supposition a t valide par une prtude que nous avons engage auprs dun groupe dadministrateurs. La complexit de la mesure de la qualit daudit nous oblige consulter les experts (auditeurs externes) afin de rendre le processus observable aux administrateurs. Aussi, tant donne que linstrument de mesure est dvelopp au profit des administrateurs, une consultation de cette population savre indispensable. En effet, les administrateurs qui constituent les utilisateurs potentiels de cet instrument nont pas ncessairement la mme perception de la qualit daudit que les auditeurs. Finalement, la consultation des deux populations (auditeurs externes et administrateurs) savre ncessaire pour atteindre notre objectif de recherche. De ce fait, des modifications9 ont t introduites la dmarche de Churchill (1979) afin quelle puisse sadapter au contexte de notre recherche et aux contraintes du terrain10. Ces adaptations concernent non seulement la dmarche propose, mais aussi loutillage statistiques dploy (Roerich, 1993 ; Roussel, 1994). Nous avons ainsi choisi, de restructurer les tapes de la dmarche en fusionnant certaines dentre elles et en reportant la deuxime consultation des administrateurs la fin de la dmarche pour tester la pertinence et loprationnalit de notre outil. Aussi, afin de donner une meilleure robustesse la dmarche, nous avons intgr linstar de Roussel (1996) des tests de validation ds le dbut du processus, dans sa phase exploratoire. Pour ce qui a trait aux affinements statistiques apports, ils concernent lutilisation, dans la phase de validation de nos chelles de mesure, de mthodes statistiques plus robustes que celles proposes par Churchill (1979). En effet, pour tester la fiabilit et la validit de nos chelles dans cette phase, nous avons recouru, linstar de Roussel (1996), respectivement lanalyse factorielle confirmatoire et au calcul du Rho de Joreskog au lieu de la mthode de la matrice multi-traits, multi-mthodes (MTMM) et lAlpha de Cronbach proposs par Churchill (1979). Compte tenu de ces adaptations notre dmarche mthodologique peut tre rsume en sept tapes.

9. Cette ressemblance au niveau des connaissances et des profils est dautant plus confirme lorsque les comits daudit lchelle internationale, sont au dbut de lexercice de leur rle dvaluation de la qualit de laudit externe et nont pas encore atteint une maturit leur permettant de se distinguer des autres administrateurs. 10. La population des administrateurs est difficilement accessible, ce qui ne permet pas davoir deux grands chantillons dadministrateurs, comme le prconise la dmarche de Churchill (1979).

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Ltude qualitative avec les commissaires aux comptes Lobjectif de cette tape est dune part didentifier les dterminants de la qualit du processus daudit et dautre part de prparer le questionnaire pour les administrateurs. A partir de la liste des membres de lOrdre des experts comptables de Tunisie, qui compte environ 330 membres, nous avons contact les commissaires aux comptes inscrits depuis au moins cinq ans sur le tableau de lOrdre. Nous avons obtenu 30 rendez-vous. Parmi les interviews, dix appartiennent une structure internationale : cinq sont des reprsentants ou des salaris des Big Four et cinq font partie dautres rseaux internationaux. La priode moyenne dinscription des interviews au tableau de lOrdre tait denviron dix ans. Une fois les donnes recueillies laide de la mthodologie de lentretien semi-directif, nous les avons retranscrites de manire exhaustive. Puis, par interview, nous avons rdig une synthse des entretiens que nous pourrons galement apparenter un compte rendu de chaque tude de cas. Ces synthses ont t soumises aux participants afin quils procdent une contre-validation. Cette mthode permet dviter de mal interprter les propos, tout en permettant aux participants de fournir des informations supplmentaires, si cela leur paraissait utile. Cette procdure a galement permis dobtenir lautorisation denregistrer les entretiens, puisque les participants pouvaient alors en vrifier le contenu. Une analyse de contenu a ensuite t effectue partir des donnes de la retranscription. Lanalyse a t ralise en deux temps. Une analyse thmatique entretien par entretien a t mene. Puis, une analy-

La pr-tude Nous avons men une pr-tude auprs dun groupe compos de quatre administrateurs, membres dun comit daudit et de trois commissaires aux comptes. Un guide dentretien a t prpar en vue de vrifier la connaissance des administrateurs du processus daudit et de susciter leur raction quant au rle qui peut leur tre attribu pour amliorer la qualit daudit. Pour les commissaires aux comptes, lobjectif des entretiens tait dexplorer la thmatique et de prparer le guide dentretien pour la deuxime tape de la recherche. Cette enqute a permis de confirmer la connaissance trs limite du processus daudit par les administrateurs. Cette mconnaissance est due linobservabilit de ce processus et au contact trs limit des administrateurs avec les commissaires aux comptes. Les administrateurs interviews ont indiqu que le seul contact quils avaient avec le commissaire aux comptes tait la fin de sa mission et lors de la prparation de la runion du conseil dadministration pour lapprobation des tats financiers, voire mme loccasion de la runion du conseil. Aussi nous avons, au moins, identifi trois tapes dans lesquelles le comit daudit pourrait intervenir : avant le processus daudit (le choix de lauditeur), pendant le processus (valuation de la qualit de la prestation de lauditeur) et aprs le processus (notamment la veille la mise en uvre des recommandations de lauditeur).

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Elaboration et pr-test du questionnaire pour les administrateurs Sur la base des 75 items identifis dans la prcdente tape, un questionnaire a t labor pour les administrateurs. Ce questionnaire a fait ensuite lobjet dune validation de contenu auprs de deux commissaires aux comptes puis dun pr-test avec trois administrateurs

se thmatique verticale et horizontale de tous les entretiens (interentretien) a t effectue. Celle-ci consiste redonner chaque entretien une structure thmatique plus globale qui lui est propre (i.e. analyse verticale) et comparer tous les entretiens sur leurs structures thmatiques globales (i.e., analyse horizontale). Ceci conduit finalement ne pas considrer la cohrence singulire de chaque entretien, mais plutt rechercher une cohrence globale au niveau du corpus de donnes produit par lensemble des interlocuteurs. Nous recherchons alors loccurrence, le sens et la pertinence des thmes dun interlocuteur lautre. Les rsultats de ces analyses dbouchent sur une identification dindicateurs de la qualit daudit par tape du processus. Sagissant des diffrentes tapes contrler, les commissaires aux comptes taient trs divergents et plusieurs types dtapes variant entre deux et six ont t identifis correspondant dix modalits de rpartition. Les diffrentes modalits dtapes proposes ne sloignent pas de la dcomposition qui a t faite de ce processus par les normes internationales daudit. En effet, dans les diffrentes modalits qui ont t proposes, nous trouvons soit une agrgation soit une dcomposition de certaines tapes publies par les normes. Finalement et aprs lanalyse, nous avons retenu pour notre questionnaire, une dcomposition en six tapes du processus daudit. Cette dcomposition, qui nous a t dicte par un grand nombre dauditeurs (soit 43 %), devrait permettre ces derniers de sy retrouver, car elle englobe presque toutes les modalits qui ont t proposes. Par ailleurs, en ce qui concerne les dterminants de la qualit daudit, nous avons identifi au dpart 123 items. Nous avons ensuite pur cet chantillon des items jugs intuitivement redondants, pour aboutir un chantillon intermdiaire de 104 dterminants de la qualit. Une confrontation des rsultats trouvs avec les indicateurs de qualit dtermins par les tudes ayant tent de dvelopper des attributs multicritres de la qualit daudit (Carcello et al.,1992 ; Aldesier, 1995 ; Behn et al., 1997)11 et ltude de Sutton (1993) a t en suite opre. Cette confrontation a permis lintgration de certains items non identifis par la dmarche exploratoire. Nous avons enfin soumis ces items une procdure de validit de contenu auprs de trois commissaires aux comptes. Cette procdure a pour objectif de vrifier labsence de redondance entre les items ainsi que leur facilit de comprhension. Concernant la redondance entre les items, les commissaires aux comptes taient appels identifier les items qui dsignent la mme chose et qui risquent de crer des biais de comprhension. Pour ce qui est de la clart des items, il sagissait pour eux de juger si leur formulation tait bonne ou mauvaise. Aprs cette tape, nous sommes parvenus un chantillon final de 75 items.

11. Bien que nayant pas port sur lanalyse du processus, ces tudes ont identifi certains indicateurs de qualit lis au processus daudit.

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12. Ce questionnaire a t adress 460 administrateurs, quils soient ou non membres dun comit daudit. En effet, en Tunisie, les comits daudit taient encore trs peu frquents la date de notre enqute. La fonction du comit daudit incombait au conseil dadministration dans son ensemble.

Fiabilit et validit de linstrument de mesure Afin dobtenir des chelles de mesure fiables et valides de la qualit du processus daudit, les donnes issues de notre questionnaire ont fait lobjet de deux types danalyse : une analyse factorielle confirmatoire et le calcul de Rho de Joreskog (Roussel, Durrieu, Campoy Questionnaires envoys
Nombre dadministrateurs Absence de rponse Questionnaire incomplet Questionnaires exploits

Purification de linstrument de mesure Lobjectif de cette tape est de purifier lchelle de mesure de la qualit du processus daudit et de tester lhomognit des chelles composant notre questionnaire. Elle consiste soumettre les chelles de mesure au test de fiabilit (alpha de Cronbach) et lanalyse factorielle exploratoire. En fonction des rsultats obtenus, des items peuvent tre limins (Cattel, 1988).

La collecte de donnes auprs des administrateurs Le questionnaire a t administr aux administrateurs12 des socits cotes la bourse de Tunis afin de porter leur apprciation sur limportance des items. Nous avons retenu, linstar de Sutton (1993), Carcello et al. (1992), Behn et al. (1997) et Schroeder et al. (1986), une chelle de Likert 7 points (1 tant pas du tout important et 7 tout fait important). Ce choix se justifie aussi par notre objectif damlioration de la sensibilit des rponses des participants notre enqute. Dans un premier temps, afin davoir un taux de retour satisfaisant, nous avons demand aux commissaires aux comptes des socits cotes, de transmettre notre questionnaire aux administrateurs de leurs entreprises clientes. Sur les 21 cabinets daudit contacts, 14 ont accept notre demande. Dans un second temps, et pour les administrateurs de socits o les commissaires aux comptes avaient refus de servir dintermdiaires, nous avons procd nous mme lenvoi du questionnaire. Des procdures de relance ont t ensuite effectues par tlphone. Le Tableau 1 prsente le dtail des administrateurs ayant rpondu par rapport au total des 460 administrateurs. Sur les 142 questionnaires complets reus, 22 manaient dadministrateurs assumant simultanment des fonctions de dirigeants au sein de la socit cote.

pour en amliorer la rdaction et par consquent la comprhension pour la population des administrateurs.

Tableau 1. Questionnaires adresss aux administrateurs

Avec cabinet daudit
354 (77,0 221 (48,0 2 (0,4 131 (28,5 %) %) %)

Sans cabinet daudit

106 (23,0 91 (20,0 4 (0,8 11 (2,4 %) %) %) %)

Total

%)

460 (100,0 312 (68,0 6 (1,2 142 (30,9

%) %) %) %)

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Evaluation de la pertinence et de loprationnalit des chelles Aprs avoir valid statistiquement cet instrument de mesure, il tait important de vrifier sa pertinence et son oprationnalit auprs de ses utilisateurs. Dans ce cadre, devant la difficult de construire de nouveau un chantillon important dadministrateurs13, nous avons ralis une tude qualitative auprs de 10 administrateurs. Les analyses qualitatives dveloppes prcdemment nous ont permis dune part de dvelopper les items qui dterminent selon les administrateurs la qualit du processus daudit et dautre part de recueillir les avis des auditeurs concernant la nature de loutil ncessaire pour contrler la mission ralise par lauditeur externe. Elles nous ont permis galement de tester la validit faciale de linstrument de mesure et sa pertinence pratique.

et El Akremi, 2002). La premire a pour objet de vrifier la validit des structures factorielles proposes dans la phase exploratoire et de tester (en ayant recours la mthode des quations structurelles) la qualit dajustement de linstrument de mesure aux donnes empiriques. La seconde consiste vrifier la fiabilit de nos chelles de mesure et leur validit statistique.

RSULTATS

Les rsultats de la phase exploratoire montrent que la qualit du processus daudit est multidimensionnelle. Ils affichent des niveaux de cohrence globalement satisfaisants pour lensemble des chelles. Cependant, des faiblesses ont t releves concernant certains items qui ont t limins. Sur la base des tests de cohrence interne et dhomognit des diffrentes chelles, le questionnaire denqute est ramen de 75 51 items. Diffrentes chelles de mesure ont ainsi t dveloppes pour chaque tape du processus daudit. Dune faon gnrale, les diffrentes chelles de mesure prsentent des fiabilits et des validits trs satisfaisantes. Les diffrents items composant les chelles dveloppes sont bien reprsents puisquils prsentent des communalits suprieures 0,5. Ils prsentent aussi de forts loadings avec leurs axes factoriels correspondants. Les valeurs propres associes lensemble des dimensions identifies expliquent plus de 50 % de la variance totale. En outre, lensemble des dimensions prsente une fiabilit satisfaisante. Les Tableaux 2 7 rsument les rsultats de lanalyse exploratoire au niveau des six tapes du processus daudit identifies. Les rsultats de lanalyse confirmatoire, applique la structure de chaque tape du processus daudit (Tableau 8), viennent confirmer la validit de la structure factorielle issue de la phase exploratoire. Ils attestent un bon niveau de fiabilit et de validit des diffrentes chelles de mesure de la qualit du processus daudit. Les items composant les diffrentes chelles de mesure sont significatifs (les ratio

FIABILIT ET VALIDIT DE LINSTRUMENT DE MESURE

13. Diverses raisons peuvent justifier la non constitution dun second chantillon important dadministrateurs. Pour obtenir le premier chantillon dadministrateurs (142 observations soit environ le tiers de la population) nous avons effectu de longues dmarches auprs des cabinets daudit. Cette dmarche est difficile rpter. De plus, le nombre important dnoncs au sein du questionnaire (75 items) ncessite un temps de rponse difficile accepter par les administrateurs des socits cotes. Enfin, le nombre limit dadministrateurs de socits cotes la Bourse de Tunis (environ 460 administrateurs pour 44 socits cotes), est un plafond effectif prendre en considration.

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Tableau 2. Etape 1 : dterminants de la qualit dacceptation de la mission

Rassemblement des informations prliminaires sur lactivit de lentreprise et sur son secteur dactivit Ralisation dentretien avec le personnel daudit interne et examen de leurs rapport ainsi que ceux du prdcesseur Rdaction dune lettre de mission Ralisation par lauditeur dentretiens avec la direction et des visites des lieux avant acceptation de la mission Demande par lauditeur de la structure du capital, de la liste des actionnaires et des administrateurs avant acceptation de la mission Signature par lauditeur des engagements sur lhonneur lis son indpendance Valeurs propres Variance explique Alpha de Cronbach

Items

Communalits
0,52 0,69 0,50 0,53 0,62 0,65

Composantes Vrification de Vrification de ses comptences son indpendance

0,72 0,83 0,69 0,57 0,75

Tableau 3. Etape 2 : dterminants de la qualit de planification de la mission

Items Communalits Orga. Composantes* Mtho. Compr.

2,08 34,58 % 0,70

0,80 1,44 24,03 % 0,43

Commencement de cette tape bien avant la date de clture 0,80 0,72 Respect de lenchanement de la mission (ne pas entamer lvaluation des procdures avant dachever la planification de la mission) 0,70 0,52 Existence dune planification crite avant le dmarrage de la mission 0,64 0,54 Adquation du budget temps allou cette tape avec les moyens mis en uvre et avec le volume des travaux effectuer 0,58 0,62 Conformit des moyens (humains et matriels) mis en uvre par lauditeur avec ce qui a t prvus lors de sa nomination 0,54 0,56 Cohrence de lorientation de la mission avec les risques inhrents identifis et avec les moyens dployer (quipe intervenante, budget temps etc.) 0,75 0,66 Identification et bonne estimation par lauditeur des risques inhrents lentreprise et son secteur dactivit 0,74 0,61 Couverture par lauditeur des systmes et des processus significatifs et sensibles 0,62 0,75 Couverture par lauditeur de la politique comptable de lentreprise 0,61 0,60 Couverture par lauditeur de lenvironnement de contrle, de style de direction, des comits de pilotages et de systme de production et de traitement de linformation comptable 0,81 0,73 Couverture par lauditeur du systme informatique de lentreprise 0,79 0,71 Ralisation dun examen analytique prliminaire 0,68 0,54 Participation de lexpert comptable responsable de la mission dans laccomplissement de cette tape 0,72 0,56 Phase effectue par des collaborateurs hautement qualifis et expriments 0,69 0,56 Valeurs propres 2,70 2,41 2,40 1,75 Variance explique 18,03 % 16,08 % 16,02 % 11,65 % Alpha de Cronbach 0,75 0,73 0,73 0,45 * Composantes : Orga = Qualit dorganisation de ltape ; Mtho = Mthodologie centre sur lapprhension des risques ; Compr = Comprhension efficace des systmes du client ; Equipe = Composition et qualification de lquipe intervenante.

Equipe

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critiques sont tous suprieurs 1,96). Les valeurs des indices absolus, incrmentaux et de parcimonie sont globalement satisfaisantes et/ou acceptables. Le test du Chi-2 est dans lensemble significatif. Les indices absolus GFI et AGFI sont galement significatifs puisquils dpassent leurs seuils respectifs. Par ailleurs, les indices incrmentaux, bien que parfois lgrement infrieurs leurs seuils respectifs, peuvent tre considrs comme acceptables, tant donn, le nombre des items relativement faible dans certaines tapes du processus. Dautre part, les diffrentes chelles dveloppes prsentent des fiabilits trs satisfaisantes tant donn que les Rho de Joreskog varient entre 0,75 et 0,98.

Tableau 4. Etape 3 : dterminants de la qualit du systme de contrle interne

Items Communalits Exec.

Bonne ralisation des tests prvus dans la note dorientation ou de planification de la mission 0,78 0,79 Couverture du systme informatique de lentreprise par des spcialistes 0,73 0,64 Couverture des systmes et processus significatifs 0,70 0,70 Existence au sein du cabinet daudit dune revue de dossier par le manager et /ou lassoci responsable de la mission 0,70 0,69 Existence dun manuel daudit propre au cabinet et adaptation des programmes daudit avec les spcificits de lentreprise 0,90 0,83 Adquation du budget temps et de lquipe intervenante avec la nature et le volume des travaux 0,71 0,80 Achvement de cette tape avant la date de clture 0,87 0,84 Rponse aux attentes du client 0,70 0,72 Existence parmi lquipe intervenante de spcialistes en informatique ou autres 0,88 0,82 Qualification et exprience de lquipe intervenante, notamment dans le secteur 0,74 0,72 Valeurs propres 2,59 1,80 1,71 1,44 Variance explique 25,86 % 18,04 % 17,14 % 14,36 % Alpha de Cronbach 0,81 0,75 0,65 0,56 * Composantes : Exec = Qualit dexcution et de suivi de ltape ; Orga = Qualit dorganisation de ltape ; Attentes = Rponse aux attentes du client ; Equipe = Composition et qualification de lquipe intervenante.

Composantes* Orga. Attentes Equipe

Tableau 5. Etape 4 : dterminants de la qualit de lopration dinventaire physique

Revue par lauditeur des instructions dinventaire avant le droulement de lopration Assistance de lauditeur au droulement de lopration dinventaire physique Couverture des lments significatifs inventorier et de leur rpartition gographique Couverture des engagements hors bilan Valeurs propres Variance explique Alpha de Cronbach

Items

Communalits
0,68 0,79 0,80 0,36

Composante Qualit dinventaire physique

0,86 0,85

0,83 0,60 2,51 62,98 % 0,80

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Tableau 6. Etape 5 : dterminants de la qualit de contrle des comptes

Items Communalits Progr.

Cohrence et vraisemblance du plan daudit avec les risques inhrents et de non contrle identifis 0,84 0,78 Adaptation des programmes daudit aux spcificits de lentreprise 0,81 0,73 Qualit des conclusions par rfrence la stratgie daudit adopte (a-t-il bien estim les zones risque et domaines significatifs ?) 0,80 0,71 Couverture par les programmes daudit des vnements et oprations exceptionnelles et non rcurrentes 0,69 0,68 Ralisation dun examen analytique 0,80 0,69 Couverture par les programmes daudit de la circularisation des tiers et sa ralisation par lauditeur 0,79 0,79 Couverture par les programmes daudit de la continuit dexploitation de lentreprise 0,73 0,67 Bonne mise jour du plan ou de la stratgie daudit compte tenu des rsultats des tests effectus 0,73 0,62 Qualification et exprience de lquipe intervenante notamment dans le secteur 0,86 0,76 Existence parmi lquipe intervenante de spcialistes en informatique ou autres 0,76 0,70 Stabilit de lquipe intervenante 0,73 0,60 Bonne utilisation de loutil informatique et des mthodes statistiques dans les oprations de contrles 0,90 0,85 Couverture par les programmes daudit des aspects juridique, social et fiscal lis lactivit de lentreprise 0,57 0,71 Valeurs propres 3,02 2,81 2,01 1,42 Variance explique 23,25 % 21,65 % 15,47 % 10,95 % Alpha de Cronbach 0,84 0,81 0,71 0,57 * Composantes : Progr = Qualit des programmes daudit ; Dilige = Respect des diligences daudit ; Equipe = Composition et qualification de lquipe intervenante ; Attentes = Rponse aux attentes du client

Composantes* Dilige. Equipe Attentes

Tableau 7. Etape 6 : dterminants de la qualit dachvement de la mission

Qualit des conclusions et des rapports daudit et indpendance de lauditeur Demande la direction gnrale de signer une lettre daffirmation Couverture par les programmes daudit des vnements postrieurs la clture Audit des transactions avec les parties lies et rdaction dune note de synthse Valeurs propres Variance explique Alpha de Cronbach

Items

Communalits
0,71 0,67 0,72 0,63

Composantes* Indpendance Diligence

0,84 0,80

* Composantes : Indpendance = Indpendance de lauditeur ; Diligence = Respect des diligences de fin de mission

1,40 34,99 % 0,55

0,76 1,32 33,04 % 0,48

0,85

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EVALUATION DE LA PERTINENCE ET DE LA COHRENCE DE LINSTRUMENT DE MESURE

Les rsultats de lenqute ralise avec les dix administrateurs ont confirm la validit de la totalit des items composant nos chelles lexception de deux noncs se rapportant deux tapes du processus (tapes dacceptation de la mission et de planification). Il sagit respectivement des items Rdaction dune lettre de mission et Couverture par lauditeur de lenvironnement de contrle, de style de direction, des comits de pilotages et de systme de production et de traitement de linformation comptable. Le premier item na pas t jug pertinent par la majorit des administrateurs (60 %) ; le second a t peru comme un indicateur trs gnral et difficile mettre en uvre. Dune faon gnrale, les administrateurs, trouvent que la grille dveloppe est pertinente et trs utile. Elle leur permettrait de mieux observer les travaux accomplis par lauditeur. Cependant, ils sinterrogent sur les modalits de mise en uvre de cet outil et de communication avec lauditeur externe, sur la nature de loutil dvelopper partir de cette grille dvaluation, mais aussi sur le profil des administrateurs membre du comit daudit. Cette grille dvaluation fixe pour eux les objectifs globaux de contrle qui restent affiner et dvelopper en fonction des spcificits de lentreprise et des risques associs son activit et son systme dinformation. A cet effet, les administrateurs taient favorables une valuation sappuyant la fois sur des comptes rendus davancement tablis leur gard par lauditeur, mais aussi sur la base de runions programmes avec lui au fur et mesure de son avancement dans la mission. En ce qui concerne la nature de loutil dvelopper, les administrateurs interrogs ont exprim leur prfrence pour un outil sous forme

Indices de mesure Etape 1 Absolus

norm GFI* AGFI RMR RMSEA NFI TLI CFI 36,86 0,93 0,85 0,29 0,14 0,74 0,79 0,79 3,69 0,60 0,86

Tableau 8. Test des dimensions de la qualit de ltape dacceptation de la mission

Etape 2
113,83 0,90 0,83 0,10 0,08 0,87 1,87 0,56 0,98

Etape 3
55,57 0,92 0,84 0,11 0,09 0,90 0,91 0,94 2,06 0,54 0,91

Etape 4
3,72 0,99 0,87 0,04 0,14 0,98 0,92 0,99 3,72 0,16 0,90

102,67 0,90 0,83 0,11 0,08 0,88 0,90 0,93 1,97 0,59 0,75

Etape 5

Etape 6
0,25 1,00 0,99 0,01 0,99 0,25 0,17 0,89

Incrmentaux Parcimonie
norm PNFI

Chi-2 le plus petit associ une probabilit non significative > 0,90 > 0,80 Le plus faible possible < 0,08 > 0,90 > 0,90 > 0,90

Seuils indicatifs

* GFI = Goodnes-of-fit ; AGFI = Adjusted Goodnes-of-fit ; RMR = Root Mean Residual ; RMSEA = Root Mean Square Error of Approximation ; NFI = Normed Fit Index ; TLI = Tucker-Lewis Index ; CFI = Comparative Fit Index ; PNFI = Parsimony Normed Fit Index.

Fiabilit

Rho de Joreskog

Entre 1 et 5 Le plus fort possible (> 0,60) > 0,70 ou > 0,80

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de checklist ou questionnaire de contrle qualit, qui soit adapt aux spcificits de lentreprise et conu par tape du processus. Un des administrateurs avait prcis nous devons considrer cette grille comme un questionnaire de contrle qualit affiner et dtailler en fonction de la nature dactivit de lentreprise, de son systme dinformation, de ses spcificits . Finalement, les administrateurs taient perplexes quant au profil que doivent avoir les administrateurs pour assurer cette tche dvaluation des travaux daudit. Certains estiment que les membres doivent avoir le profil dun expert comptable ou dun auditeur. Dautres estiment quil faut faire une formation aux administrateurs, alors que dautres suggrent mme lintgration denseignants au sein des comits daudit. Cependant tous les administrateurs interviews taient daccord que le profil des administrateurs est une question fondamentale laquelle il faut absolument trouver une solution, mme si le comit daudit est dot dun outil dvaluation.

14. Ces onze dterminants sont dgags aprs limination des dimensions qui se rptent dans plus dune tape du processus.

206

A partir dun processus rigoureux didentification des principaux items reprsentatifs de la qualit du processus daudit par les commissaires aux comptes, et de leur validation par deux chantillons dadministrateurs, nous avons mis en vidence 49 items regroups en six tapes principales. Suite plusieurs analyses factorielles (exploratoire et confirmatoire), ces indicateurs ont t rsums en 17 dimensions de qualit. Une analyse globale des rsultats obtenus, nous a permis didentifier 11 dterminants14 de la qualit du processus daudit. Parmi les dterminants identifis, 6 seulement concernent le processus technique daudit. Il sagit de la comprhension efficace des systmes du client, la mthodologie centre sur lapprhension des risques, la qualit dexcution et de suivi de la mission, la qualit dinventaire physique, la qualit des programmes daudit et le respect des diligences daudit. Les 5 autres dterminants se rapportent la comptence et lindpendance de lauditeur, la composition et la qualification de lquipe intervenante, la qualit dorganisation de la mission et la rponse aux attentes du client. Ces dterminants constituent la base dune valuation de la qualit du processus daudit par les administrateurs. Ils montrent trs clairement que le processus daudit est un processus complexe qui ncessite dtre apprhend travers de nombreuses dimensions. Ils montrent galement que la qualit du processus daudit nest pas tributaire seulement des dterminants techniques lis au processus de lauditeur, mais aussi de la qualit de lauditeur (comptence et indpendance de lauditeur), des caractristiques organisationnelles du cabinet daudit (quipe daudit et organisation de la mission) et de la rponse aux attentes du client. En plus des indicateurs issus des approches indirecte dvaluation qui sont en partie confirms par les rsultats de notre tude, cette recherche a permis didentifier dautres indicateurs centrs sur le processus technique de lauditeur. Les rsultats obtenus

CONCLUSION ET DISCUSSION

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ont confirm en grande partie les indicateurs de qualit identifis par Sutton (1993)15 et ont contribu lidentification de plusieurs autres indicateurs de qualit qui sont plus orients vers les techniques et les diligences daudit. Notre recherche ne sest pas contente didentifier les indicateurs de qualit, mais elle a tent aussi de fournir des grilles dvaluation (exprimes notamment en terme dobjectifs de contrle), permettant de les observer et de les valuer. Lvaluation de la qualit du processus daudit est une tche complexe et difficile pour les administrateurs. La grille dvaluation dveloppe par notre recherche devrait faciliter considrablement cette tche et renforcer leur implication dans le processus daudit. Cependant, cette grille ne dispense pas les administrateurs davoir les comptences requises pour apprhender le processus daudit. La comptence des administrateurs soulve le problme du processus de slection et de nomination des administrateurs. Les comits daudit dentreprises cotes amricaines incluent gnralement des administrateurs slectionns, non pas en fonction de leur rseau relationnel, mais en fonction de leurs comptences dans les domaines comptables ou financiers. Aussi, cette grille devrait tre complte par lintgration au sein des comits daudit ou tout conseil dadministration soucieux quant la qualit daudit, dadministrateurs indpendants. Contrairement ce qui est laiss entendre par les dirigeants dentreprise, il existe de tels professionnels indpendants sur le march. Il peut sagir danciens auditeurs de haut niveau reconvertis dans les fonctions de conseil, de banquiers daffaires ayant t confronts aux mthodologies dvaluation des risques ou duniversitaires spcialiss dans le domaine. Lindpendance de ces administrateurs ne peut tre prserve quen incitant les entreprises se doter de chartes de gouvernance ou en ayant recours la rglementation (aux USA, la loi Sarbanes Oxley impose cette indpendance). Au-del des rsultats dgags, notre tude a montr la possibilit de construire une mtrique de la qualit fonde sur le processus daudit. Notre approche se distingue des approches classiques dvaluation par le fait quelle ne cherche pas des substituts de la qualit daudit par la qualit de lauditeur, mais tente plutt une apprciation directe de cette qualit axe sur le processus technique de lauditeur. Dailleurs, la complexit technique de lvaluation de la qualit daudit via son processus a toujours reprsent un handicap majeur pour les chercheurs qui, jusqualors, considrent le processus daudit comme une bote noire complexe et inobservable. Notre mthodologie, qui sest inspire de la dmarche de Churchill, permet de capter la complexit du concept de la qualit en lexprimant par des chelles multiitems. Il sagit dune nouveaut dans les recherches base quantitative dans ce domaine puisquil sagit de la seule recherche, avec ltude de Chemangui (2004), ayant mis en uvre cette dmarche jusqu prsent. Ce travail nest videmment pas exempt de limites. Signalons tout dabord que, pour tester la pertinence pratique et loprationnalit de notre outil (validit faciale), nous avons ralis une tude qualitative auprs dun groupe compos de 10 administrateurs. Outre la limite lie

15. A lexception de ceux orients vers une valuation par les auditeurs, ne pouvant pas tre observs par les administrateurs. Il sagit en loccurrence des indicateurs lis lenvironnement daudit et/ou lentreprise cliente tels que la comptence du client, les changements chez le client, les rapports du client, lachvement du papier du travail, la prparation du client

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la taille de notre chantillon qui pourrait attnuer la validit de notre outil, cette mthode sest base sur la perception de lutilit pratique de notre outil par ses utilisateurs potentiels et non pas sur une mesure effective de sa pertinence pratique. Celle-ci pourrait tre effectue au moyen dune tude clinique ralise au sein des entreprises et valuant la qualit des travaux daudit pendant mme le droulement de la mission par lauditeur externe. Signalons aussi qutant donn les contraintes dchantillonnage lis la constitution de deux chantillons importants dadministrateurs, et notamment le nombre important ditems composant notre instrument de mesure, les validits discriminante et convergente de nos chelles nont pas pu tre testes pour lensemble du processus daudit, mais ont t plutt vrifies pour chacune de ses tapes. Signalons enfin quen dpit de la rigueur mthodologique de notre dmarche, les rsultats de cette tude ne peuvent se prvaloir dune validit nomologique. En effet, lvaluation de la qualit daudit axe sur le processus de lauditeur demeure un domaine de recherche peu exploit par les chercheurs, ce qui ne nous a pas permis de confronter nos rsultats empiriques. Devant cette situation, une nouvelle vrification de la fiabilit et surtout de la validit des chelles, est ncessaire avant dintgrer nos chelles de mesure dans des modles explicatifs dvelopps. Cette nouvelle vrification apparat aussi indispensable, surtout lorsquon trouve que certains items composant nos chelles de mesure ont un caractre gnral. Des efforts dapprofondissement et daffinement de mesure de ces items doivent, de ce fait, accompagner cette vrification.
Note. Cet article a t crit quand lauteur travaillait lEcole des dirigeants et crateurs dentreprise (EDC Paris). Il tient remercier le professeur Benot Pig pour ses prcieux conseils tout au long de la thse. Il remercie, galement, les valuateurs anonymes pour la richesse de leurs remarques et commentaires qui ont permis damliorer de faon substantielle la qualit de cet article. Riadh Manita est docteur en sciences de gestion qualifi CNU et expert comptable ayant plusieurs annes dexprience dans les cabinets daudit et de conseil. Il est actuellement professeur associ en comptabilit-audit au groupe ESC Rouen. Il est coauteur d'un ouvrage portant sur la comptabilit et l'audit pour l'preuve 4 du DSCG. Ses travaux de recherche portent principalement sur la qualit de laudit externe et sur le lien entre la gouvernance dentreprise et la qualit de l'audit.

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