Manuscrit auteur, publi dans "Identification et matrise des risques : enjeux pour l'audit, la comptabilit et le contrle de gestion, Belgique

(2003)"

LE UNBALANCED SCORECARD OU LANALYSE DE LA DIFFERENCIATION DES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Christophe Germain Audencia Nantes. Ecole de Management, 8, route de la jonelire, BP 31 222, 44 312 NANTES cedex 3 Tl : (33)2 40 37 34 34 Fax : (33)2 40 37 34 07 E-mail : cgermain@audencia.com Membre du Centre de Recherches en Contrle et Comptabilit Internationale (CRECCI) de lUniversit de Bordeaux IV

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Rsum : A partir des rsultats dune recherche empirique base sur une enqute ralise auprs de 83 entreprises, cet article montre que les systmes de mesure de la performance sont, la diffrence de ce que suggre le balanced scorecard, souvent dsquilibrs . La mesure de la performance tend devenir plus quilibre lorsque la taille de lentreprise augmente et lorsque
Key words : performance measures, balanced scorecard, contingency factors. Abstract : From the results of an empirical research based on a postal survey (83 firms), this article shows that performance measurement systems are often unbalanced. Performance measures tend to become more balanced when firm size increases and when organizations environment is complex and uncertain.

lenvironnement organisationnel est complexe et incertain. Mots cls : mesure de la performance, balanced scorecard, facteurs de contingence

1. Introduction
Les systmes de mesure de la performance ont volu ces dernires annes sous leffet conjugu de deux phnomnes concomitants : lintgration des mesures non financires et le renforcement du lien entre la stratgie et les oprations. Plusieurs outils ont t dvelopps dans cette perspective pour permettre au contrle de gestion de reconqurir sa pertinence perdue en tenant compte de laspect multidimensionnel de la performance. Loutil le plus diffus : le balanced scorecard (Kaplan et Norton, 1992, 1993, 1996, 1998), a t conu sur la base dun modle gnrique de la performance quilibr, et articul autour de quatre axes danalyse (financier, clients, processus internes, innovation et apprentissage). La structure du balanced scorecard a t dfinie a priori, en fonction de ce modle, sans tenir vritablement compte des caractristiques des entreprises dont on sait pourtant quelles peuvent tre lorigine de la diffrenciation des dispositifs de contrle de gestion. Partant de ce constat, lobjectif de cet article est double. Il consiste tout dabord identifier le contenu des systmes dvaluation de la performance utiliss par les entreprises pour valuer dans quelle mesure celui-ci se conforme lquilibre dfini par le balanced scorecard, puis ensuite dterminer les fondements des pratiques des entreprises en matire de mesure de la performance. Pour cela, une enqute a t ralise auprs de 83 entreprises. Les rsultats montrent que le cadre danalyse du balanced scorecard nest pas, dans la majorit des cas, celui que les entreprises adoptent. La mesure de la performance est, le plus souvent, dsquilibre . Elle tend retrouver lquilibre suggre par le balanced scorecard, lorsque la taille de lorganisation crot et dans le cas o lenvironnement de lentreprise est complexe et incertain. Larticle se subdivise en trois sections. Le cadre thorique, les hypothses et le protocole de la recherche sont tout dabord prsents. Les rsultats concernant les pratiques des entreprises sont exposs dans un second temps. La troisime partie sattache enfin expliquer ce pourquoi le modle de performance vhicule par le balanced scorecard nest pas transposable en ltat toutes les entreprises.

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2. Le cadre thorique et mthodologique de la recherche

2.1. Contingence des mesures de la performance et hypothses de la recherche Le modle gnrique de la performance associ la structure du balanced scorecard a fait lobjet de nombreuses critiques de la part dauteurs qui dnoncent le caractre standard, voire normatif de loutil dvelopp par Kaplan et Norton (Otley, 1998 ; Lorino, 2000). Ces critiques semblent justifies, notamment du point de vue des travaux qui, concluant la contingence des outils de contrle, soulignent le caractre conditionnel et relatif du contrle. 2.1.1. Le caractre standard du balanced scorecard Le balanced scorecard a t conu, au dbut des annes 90, pour pallier aux insuffisances des informations de nature financire dont la capacit rendre compte de la performance savrait

limite. Loutil se prsente au final comme une combinaison de mesures financires et oprationnelles classes selon quatre axes danalyse qui forment son ossature : les rsultats financiers, la satisfaction des clients, les processus internes, lapprentissage organisationnel. Cette articulation permet, selon Kaplan et Norton, toute entreprise de traduire la stratgie en actions concrtes et de suivre les variables de performance en adoptant une vision globale et quilibre de lactivit de lentreprise. En tudiant plusieurs entreprises, nous avons pu constater que les dirigeants ne privilgient jamais un type dvaluation au dtriment dun autre. Ils recherchent, en revanche, une prsentation quilibre des valuations financires et oprationnelles. Au cours dune tude ralise en un an auprs de douze entreprises la pointe de lvaluation de la performance, nous avons pu mettre au point un indicateur de performance global , cest--dire un ensemble dvaluations donnant aux dirigeants un aperu rapide mais complet de lactivit de lentreprise (Kaplan et Norton, 1992, p.7). Lide de globalit et dquilibre vhicule par le balanced scorecard qui transparat dans les diffrentes traductions franaises de loutil : indicateur de performance global (Kaplan et Norton, 1992), tableau de bord global et quilibr (Kaplan et Norton, 1995), tableau de bord quilibr (Gervais, 2000), est soutenue par lhypothse quil existe un modle universel de performance do dcoulent des catgories gnriques de facteurs auxquelles sont associs des types dindicateurs. Les quatre axes du TBP se sont rvls parfaitement appropris pour un large ventail dentreprises et de secteurs dactivit. Ils nont toutefois rien dun carcan ; ils constituent plutt une trame. Aucun thorme mathmatique naffirme quils sont la fois ncessaires et suffisants. Nanmoins, nous ne connaissons pas une seule entreprise qui utilise moins de quatre axes (Kaplan et Norton, 1998, p.47). Tous les balanced scorecard sappuient sur des indicateurs gnriques qui sont le reflet dobjectifs et de structures communs de nombreuses entreprises (Kaplan et Norton, 1998, p.159). Ces prsupposs sont discutables parce quils drogent au principe de la pertinence oprationnelle du contrle qui veut que ce sont les actions ralises dans lentreprise pour mettre en uvre la stratgie qui dictent le choix de la mesure de la performance, et non linverse (Lorino, 2000 ; Atkinson et al., 1997), et parce quils sopposent aux conclusions de nombreux travaux qui reconnaissent le caractre contingent des systmes de contrle. Une revue de ces travaux permet dnoncer des hypothses en relation avec la question principale de la recherche qui consiste sinterroger sur le fait que des entreprises aux caractristiques diffrentes puissent se doter de systmes de mesure de la performance analogues se conformant la structure du balanced scorecard. 2.1.2. La contingence du contrle Selon lapproche contingente, les systmes de contrle sont soumis linfluence dun ensemble de facteurs structurels qui les diffrencient dun environnement lautre. Plusieurs recherches concluent ainsi lexistence de relations entre les caractristiques des entreprises

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et les attributs des systmes de contrle (pour une synthse de ces recherches, voir par exemple Chiapello, 1996 ; Fisher, 1998 ; Dupuy, 1999, Chenhall, 2003). Merchant (1981), Kalika (1987), Jorissen et al (1997) montrent ainsi que les techniques budgtaires sont dautant plus sophistiques que la taille des entreprises est importante. Cette variable exerce galement une influence sur le contenu des outils de contrle de gestion. Cest ce que constatent par exemple Jorissen et al.(1997) en observant que les indicateurs de performance non financiers sont plus utiliss par les grandes entreprises que par les structures de taille moyenne. Ce point est confirm par Nobre (2001) qui indique dans sa recherche que les entreprises de moins de 100 salaris utilisent peu ou pas de tableaux de bord intgrant des mesures physiques. Lauteur en conclut que la taille de lentreprise constitue un facteur de contingence explicatif des pratiques de pilotage des entreprises. Les reprsentations formelles non financires de la performance sont donc a priori plus rpandues dans les grandes entreprises que dans les organisations de petite ou moyenne taille. Cest le constat auquel parviennent Hoque et James (2000), la suite dune enqute ralise auprs de 66 entreprises australiennes, en dmontrant que ce sont les organisations les plus grandes qui ont les pratiques de mesure de la performance les plus proches de celle du balanced scorecard. La probabilit que la mesure de la performance soit quilibre est donc, semble-t-il, vraisemblablement plus leve dans le cas des grandes structures que dans celui des petites. Cest ce que la premire hypothse de la recherche tentera de dmontrer.

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Hypothse 1 : La mesure de la performance est dautant plus globale et quilibre que la taille des entreprises est importante.

Plusieurs auteurs (Chapman, 1997 ; Fisher, 1998, Hartmann, 2000) parviennent galement au constat quil existe une relation entre lenvironnement et les caractristiques des systmes de contrle, au regard des travaux qui ont t conduit sur le thme de la contingence des outils de contrle. Hofstede (1967) relve par exemple que le degr dhostilit du contexte conomique dans lequel volue lentreprise influence la manire dont celle-ci utilise ses budgets. Berland (1999, 2000) montre que le contrle budgtaire sest dvelopp dans les organisations un moment de lhistoire conomique o lenvironnement des entreprises tait relativement stable et peu complexe et le contexte concurrentiel peu dynamique. Gervais et Thenet (1998) invitent reconcevoir les rles du contrle budgtaire afin de ladapter aux environnements turbulents. Khandwalla (1972) parvient un lien entre le degr dintensit du jeu concurrentiel et la complexit des systmes de contrle. A lissue de leur recherche, Gordon et Miller (1976) avancent lide selon laquelle les entreprises doivent augmenter la frquence de parution de leurs rapports de gestion et intgrer des donnes non financires dans leurs systmes dinformation comptable pour faire face un environnement incertain . Gordon et Narayan (1984) constatent que laugmentation de lincertitude perue de lenvironnement entrane un recours plus important aux informations externes et non financires. Gosselin et Dub (2002) montrent que les entreprises prospectrices qui doivent faire face un niveau lev dincertitude contextuelle emploient davantage de mesures de performance non financires que les entreprises dfenderesses qui voluent dans un environnement plus stable et moins complexe. Ces observations conduisent poser lhypothse suivante :

Hypothse 2 : la mesure de la performance est dautant plus globale et quilibre que lenvironnement des entreprises est incertain

La structure organisationnelle est une autre variable considre dans lanalyse de la contingence du contrle. Kalika (1987) relve, par exemple dans sa recherche, que les organisations les plus diffrencies et dcentralises au plan structurel disposent des systmes de planification et de contrle les plus dvelopps. Ces rsultats rejoignent les conclusions de Bruns et Waterhouse (1975) qui observent que les pratiques budgtaires les plus sophistiques se retrouvent dans les structures les plus dcentralises. Merchant (1981) parvient galement au mme constat en montrant que le processus budgtaire est plus formalis, plus complexe, et plus participatif dans les organisations les plus dcentralises. Des conclusions de ces travaux sensuit la troisime hypothse de la recherche. halshs-00582778, version 1 - 4 Apr 2011

Hypothse 3 : la mesure de la performance est dautant plus globale et quilibre que la structure des entreprises est dcentralise. 2.2. La mthodologie Pour tester les hypothses de la recherche, une tude empirique a t conduite en deux temps auprs dun chantillon dentreprises de 10 200 salaris. Des instruments de mesure ont t labors pour valuer les caractristiques des entreprises et la varit du contenu des systmes de mesure de la performance sur la base du cadre de rfrence du balanced scorecard. 2.2.1. Le recueil des donnes Une enqute prliminaire a tout d'abord t conduite sur une dure de deux ans auprs de 50 entreprises, par le biais d'entretiens avec des dirigeants, des contrleurs de gestion et des responsables comptables, pour prciser le cadre stratgique de la recherche. Un questionnaire a ensuite t administr par voie postale et l'chelle nationale 316 dirigeants. Le dirigeant a t choisi comme interlocuteur sur la base des conclusions de recherches antrieures (Fallery, 1983 ; Kalika, 1987) qui montrent que le chef d'entreprise exerce une influence significative sur les modes de gestion de l'entit qu'il dirige, et qu'il apparat ds lors en mesure de rendre compte des caractristiques des instruments de contrle qui s'y rapportent. 91 questionnaires ont t retourns (taux de rponse de 28, 79 %). 83 d'entre eux se sont avrs finalement exploitables. 2.2.2. Les caractristiques des entreprises Les entreprises enqutes possdent un effectif compris entre 10 et 200 salaris (tableau 1). Le choix de cette catgorie dentits est motiv par le fait, relev par exemple par Malo (2000), que les pratiques de mesure de la performance sont peu tudies dans les petites et moyennes entreprises. Ces entits font par ailleurs peu appel aux grand cabinets daudit et de

conseil qui lorsquils sont sollicits aujourdhui pour mettre en place des dispositifs de pilotage tendent prconiser des approches de type balanced scorecard. Les PME semblent donc mieux adaptes aux objectifs de la recherche qui ncessitent dobserver des systmes de mesure de la performance qui nont pas t labors sur la base du modle de loutil anglosaxon.
Tableau 1. La taille des entreprises de lchantillon

TAILLE De 10 49 salaris De 50 99 salaris De 100 149 salaris De 150 200 salaris

Total (n=83) 25 21 12 25

% (30,1 %) (25,3 %) (14,5 %) (30,1 %)

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2.2.3. Lobservation du contenu des systmes de mesure de la performance Pour suivre la performance dans sa globalit, Kaplan et Norton suggrent dutiliser quatre types dindicateurs : - des indicateurs financiers (cash flow, rentabilit, retour sur investissement, chiffre daffaires, etc) ; - des indicateurs relatifs aux clients (satisfaction, part de march, rentabilit par segment, taux de retour des produits, etc) ; - des indicateurs centrs sur lefficience et lefficacit des processus essentiels au regard des objectifs stratgiques (qualit, cots, rendement, flexibilit, ractivit, dure de cycle, etc) ; - des indicateurs orients vers le dveloppement de linnovation et lapprentissage organisationnel (chiffre daffaires par employ, motivation, formation, turn over, satisfaction des salaris, etc). Dans le questionnaire, il est demand aux rpondants dindiquer, laide dune chelle smantique diffrentielle cinq points allant dun degr dintgration faible un degr dintgration lev , dans quelle mesure les outils de pilotage de lentreprise intgrent les indicateurs des quatre catgories mentionnes ci-dessus (plusieurs exemples dindicateurs sont proposs). Loutil de mesure ainsi labor permet la fois dvaluer le degr de prsence des indicateurs de chaque type et de recueillir un score global (sur 20 points) mesurant le degr de varit du contenu de la performance mesure. 2.2.4. La mesure des variables contingentes 2.2.4.1. La taille Le critre du nombre demploys est retenu pour valuer la taille des entreprises.

2.2.4.2. La structure Le degr de dcentralisation structurelle pouvant tre associ la diffusion du pouvoir de prise de dcision au sein de l'entreprise, son valuation est effectu par la mesure de la dcentralisation du systme de prise de dcision qui peut tre dcline selon deux dimensions (Kalika, 1987) : - l'une verticale, indique la dispersion du pouvoir formel le long de la ligne hirarchique et permet de localiser le niveau auquel se prennent les dcisions; - l'autre horizontale, se rapporte la participation des diffrents responsables de l'entreprise la prise de dcision et permet d'apprcier le caractre plus ou moins collgial de cette dernire. C'est par l'intermdiaire de ces deux dimensions que le degr de dcentralisation structurelle des entreprises est valu. La mesure du degr de dcentralisation verticale de la prise de dcision est ralise en demandant aux rpondants d'indiquer le niveau hirarchique : responsables oprationnels, responsables fonctionnels, direction gnrale ou au-dessus de la direction gnrale auquel sont prises les dcisions suivantes : recrutement ou licenciement, dveloppement ou lancement de nouveaux produits ou services, choix des fournisseurs, fixation des prix de vente, rorganisation des responsabilits oprationnelles. Les dcisions de nature financire sont cartes de cette liste tant entendu qu'elles ne permettent pas, du fait de leur forte centralisation, de diffrencier les entreprises (Kalika, 1987). Une cote est affecte chaque niveau hirarchique (1 pour direction gnrale ou au-dessus de la direction gnrale, 2 pour responsables fonctionnels, 3 pour responsables oprationnels) afin de quantifier les choix des rpondants sur les cinq types de dcision proposs, et de recueillir ainsi un score qui matrialise le degr de dcentralisation verticale de la prise de dcision. Un score lev signifie que le degr de dcentralisation est important et inversement. Pour valuer le degr de dcentralisation horizontale de la prise de dcision, quatre affirmations dcrivant diffrentes possibilits de participation ou de consultation des responsables de l'entreprise avant la prise de dcision sont soumises l'avis des personnes interroges, l'image de la mthode employe par Kalika (1987). Ces affirmations sont les suivantes : 1- Vous participez la prise de toutes les dcisions, y compris les dcisions mineures, car vous considrez que tout doit tre contrl. 2- Vous ne prenez de dcisions importantes qu'aprs avoir consult vos collaborateurs. 3- Vos collaborateurs vous consultent toujours avant la mise en application des dcisions qu'ils prennent. 4- Vous laissez vos collaborateurs prendre seuls les dcisions qui relvent de leur domaine de responsabilits. Une chelle de Likert quatre points permet aux rpondants dindiquer dans quelle mesure ils sont d'accord avec chacune de ces affirmations : pas du tout d'accord (chiffre 1), plutt pas d'accord (chiffre 2), plutt d'accord (chiffre 3), totalement d'accord (chiffre 4). L'obtention d'un score lev sur l'ensemble des chelles indique que le degr de dcentralisation

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horizontale de la prise de dcision est lev et vice versa. Les scores obtenus par les rpondants concernant la premire et la troisime affirmation sont, pour ce faire, inverss. Au final, le degr de dcentralisation structurelle est dtermin en agrgeant les scores obtenus sur l'ensemble des chelles mesurant le degr de dcentralisation verticale et horizontale de la prise de dcision. Un score faible reprsente une structure plutt centralise, alors qu'un score lev matrialise une structure plutt dcentralise. 2.2.4.3. Lenvironnement L'incertitude perue de l'environnement est value ici travers cinq items qui proviennent de l'instrument de mesure labor par Gordon et Narayan (1984). Ces items sont les suivants : 1- dynamisme de l'environnement conomique ; 2- dynamisme de l'environnement technologique; 3- prvisibilit de l'activit des concurrents sur le march ; 4- prvisibilit des gots et des prfrences des clients ; 5- rvision des politiques marketing. Ces items sont mesurs sur une chelle supports smantiques cinq points qui varie de "trs stable" (chiffre 1) "trs dynamique" (chiffre 5) pour ce qui concerne le dynamisme de l'environnement conomique et technologique, de "facilement prvisibles" (chiffre 1) "totalement imprvisibles" (chiffre 5) pour les actions des concurrents et les gots des clients, et enfin de "trs rarement" (chiffre 1) "trs souvent" (chiffre 5) pour les rvisions des politiques marketing. L'obtention d'un score agrg lev sur l'ensemble des chelles indique que l'environnement est peru comme tant trs incertain et inversement dans le cas contraire.
Tableau 2. Rcapitulatif et interprtation des facteurs de contingence

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VARIABLES Taille (nombre de salaris) Structure Environnement

Score faible Classe 1 10 49 Dcentralise Stable et simple

Classe 2 50 99

Score lev Classe 3 Classe 4 100 149 150 200 Centralise Dynamique et incertain

3. Une mesure dsquilibre

de

la

performance

partielle

et

Les rsultats indiquent que les entreprises ne disposent pas toutes dindicateurs relatifs aux quatre perspectives du balanced scorecard. Globalement, le degr de varit du contenu des systmes de mesure de la performance est dans lensemble relativement peu lev (graphique 1) comme le rvle le score moyen obtenu par lensemble des entreprises globalement, et sur chaque type de performance value (tableau 3).

Graphique 1. Le degr de varit de la mesure de la performance

% des PME 40 35 30 25 20 15 10 5 0

39,8 36,1

moyenne : 11,76 cart-type : 3,19 mdiane : 12 maximum : 20 minimum : 5

18,1

6 0 trs faible faible moyen lev trs lev

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Degr de varit global de la mesure de la performance valu sur 20 points (classes d'amplitude de 5 points)

Tableau 3. Scores moyens des entreprises sur les variables caractrisant la varit du contenu des systmes de mesure de la performance

VARIABLES Degr dintgration des indicateurs financiers Degr dintgration des indicateurs relatifs aux clients Degr dintgration des indicateurs de processus Degr dintgration des indicateurs dinnovation dapprentissage organisationnel VARIETE DU CONTENU

Scores moyens (sur 5 points) 4.31 2.71 2.81 et 1.93 11.76 (sur 20 points)

Dans le dtail, il apparat tout dabord que la trs grande majorit des entreprises se dote dindicateurs mesurant la performance financire (chiffre daffaires, rentabilit, marge, trsorerie, cots, rsultat dexploitation, valeur ajoute, etc). En effet, 85.5 % des organisations accordent une place importante ou trs importante cette catgorie dindicateurs dans leur systme de mesure de la performance (graphique 2).

Graphique 2. La mesure de la performance financire

% des PME

55,4
60 50 40 30 20 10 0

moyenne : 4,31 cart-type : 0,96 mdiane : 5 maximum : 5 minimum : 1

30,1

7,3 1,2

trs faible

faible

moyen

lev

trs lev

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Degr de prsence des indicateurs mesurant la performance financire valu sur 5 points (classes d'amplitude de 1 point)

La proportion des entreprises qui tablissent des mesures concernant les clients est en revanche beaucoup plus faible. 42.2 % des entits reconnaissent ne pas suivre cette dimension. Seule une entreprise sur quatre environ value de faon significative sa performance vis--vis de ses clients (graphique 2).
Graphique 3. La mesure de la performance relative aux clients

% des PME 35 30 25 20 15 10 5 0

34,9

24,1 18,1 14,4 8,5

moyenne : 2,71 cart-type : 1,17 mdiane : 3 maximum : 5 minimum : 1

trs faible

faible

moyen

lev

trs lev

Degr de prsence des indicateurs mesurant la performance vis--vis des clients valu sur 5 points (classes d'amplitude de 1 point)

La tendance est identique pour le suivi des processus ou des variables qui permettent aux entreprises de raliser leurs objectifs stratgiques. 37.3 % des entits ne construisent pas

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dindicateurs centrs sur cette dimension (graphique 3). Le tiers seulement en disposent de faon significative (32.6 %).
Graphique 4. La mesure de la performance des processus internes

% des PME 35 30 25 20 15 10 5 0

30,1 22,9 14,4 9,7 22,9

moyenne : 2,81 cart-type : 1,28 mdiane : 3 maximum : 5 minimum : 1

trs faible

faible

moyen

lev

trs lev

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Degr de prsence des indicateurs mesurant la performance des processus internes valu sur 5 points (classes d'amplitude de 1 point)

Enfin, laxe apprentissage organisationnel et innovation est absent des systmes de mesure de la performance des entreprises. La satisfaction des salaris, la motivation , la qualit des systmes dinformation, la capacit innover ne fait quasiment pas lobjet de mesures. Cela signifie que les entreprises ne procdent pas un suivi formel des variables qui, selon Kaplan et Norton, constituent le point de dpart du modle gnrique de la performance sur lequel repose le balanced scorecard.
Graphique 5. La mesure de la performance au plan de linnovation et de lapprentissage organisationnel

% des PME

41
45 40 35 30 25 20 15 10 5 0

30,1 24,1

moyenne : 1,93 cart-type : 0,95 mdiane : 2 maximum : 5 minimum : 1

3,6

1,2

trs faible faible

moyen

lev

trs lev

Degr de prsence des indicateurs mesurant la performance au plan de l'innovation et de l'apprentissage organisationnel valu sur 5 points

11

Les rsultats montrent donc finalement que les entreprises dveloppent des systmes de mesure de la performance qui sont plus partiels et dsquilibrs que globaux et quilibrs . Les axes du balanced scorecard sont couverts de manire trs ingale par les systmes de mesure de la performance des entreprises (voir figure 1). La performance mesure par les systmes de pilotage mis en place dans les organisations de lchantillon est principalement de nature financire. La majorit des entreprises recourt moyennement aux indicateurs relatifs aux clients et aux processus cls. Quant laxe apprentissage organisationnel et innovation , il nest quasiment pas reprsent dans les systmes de mesure de la performance. Les pratiques observes sont nanmoins htrognes. Elles sont conditionnes en fait par la taille et lenvironnement des entreprises. Figure 1. La balance partielle et dsquilibre des entreprises

AXE FINANCIER
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AXE CLIENTS

Vision et Stratgie
AXE APPRENTISSAGE ORGANISATIONNEL

AXE PROCESSUS

4. La taille et lenvironnement des entreprise influence le contenu de la mesure de la performance

Pour tester les hypothses de la recherche, le coefficient de corrlation linaire de Pearson a t calcul entre les variables reprsentatives du contenu de la mesure de la performance et les variables associes aux caractristiques des entreprises. Les rsultats (tableau 4) montrent que la taille et lenvironnement des organisations ont un impact sur la faon dont les entreprises valuent leur performance. Les hypothses 1 et 2 sont donc valides. En revanche lhypothse 3 est rfute puisquil nexiste pas de relation entre la structure et la mesure de la performance.

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Tableau 4. Le rsultat des tests de corrlation entre les facteurs structurels et les variables reprsentatives de la mesure de la performance

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VARIETE DU CONTENU de la MESURE DE LA PERFORMANCE Performance financire Performance / clients Performance / processus Performance / apprentissage organisationnel et innovation * : non significatif ** : seuil de confiance 0.95.

TAILLE 0.311**

ENVIRONNEMENT 0.363

STRUCTURE NS

NS* NS 0.286 0.234

0.222 0.324 0.272 0.226

NS NS NS NS

La taille est significativement corrle avec la varit du contenu de la mesure de la performance. Ce sont les entreprises dont la taille est la plus importante qui valuent le plus la performance selon les dimensions du balanced scorecard. Le fait que les organisations se diffrencient et se spcialisent au fur et mesure de la croissance de leur effectif nest vraisemblablement pas tranger au phnomne. Lapparition des fonctions de production, des ressources humaines et surtout de contrle de gestion peut expliquer que les systmes de mesure de la performance senrichissent dindicateurs autres que les indicateurs financiers dont la prsence nest dailleurs pas conditionne par la taille des entreprises (corrlation non significative). Ce dernier constat vaut galement pour le suivi de la performance relative aux clients. La relation positive laquelle aboutit le test de corrlation entre la variable reprsentative de lenvironnement et la varit du contenu de la mesure de la performance indique que ce sont les entreprises qui peroivent leur environnement comme tant dynamique et incertain qui dtiennent la plus grande varit dindicateurs de performance. Ce rsultat saccorde avec les conclusions des travaux de Gordon et Miller (1976) et Gordon et Narayan (1984). En prsence dun environnement plus complexe et incertain, les entreprises ne peuvent vraisemblablement plus se satisfaire dun suivi a posteriori de leur performance (rsultats financiers). Elles ressentent le besoin de se doter doutils de pilotage plus ractifs et de suivre plus systmatiquement la performance de leurs processus et de leurs prestations vis--vis des clients. Enfin, la varit du contenu de la mesure de la performance nest pas relie au fait que les structures soient plus ou moins dcentralises. Les tendances mises jour pour dautres outils de contrle de gestion par les travaux de Bruns et Waterhouse (1975) et de Merchant (1981) qui associaient une plus grande sophistication des pratiques budgtaires aux structures organisationnelles les plus dcentralises ne vaut donc pas pour la mesure de la performance globale. Cela nest pas surprenant, car les caractristiques des outils de contrle observes

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dans les deux cas ne sont pas identiques. Le rsultat montre ici que ce nest pas parce que la prise de dcision et les responsabilits sont plus dcentralises que les entreprises recourent plus des systmes dvaluation et de suivi qui couvrent les diffrentes dimensions de la performance.

5. Conclusion
La recherche ralise auprs dun chantillon de 83 entreprises de 10 200 salaris montre que le champ de la performance mesure par les systmes de pilotage nest pas aussi large que celui du balanced scorecard. Les axes clients et processus internes sont plus ou moins dvelopps selon les entreprises. Laxe innovation et apprentissage organisationnel est quant lui quasiment inexistant. En fait, comme cela avait t envisag au dbut de la recherche, au regard des travaux portant sur la contingence du contrle de gestion, il apparat que les pratiques de mesure de la performance sont relies aux caractristiques des entreprises, et plus prcisment leur environnement et leur taille. Il convient nanmoins dtre prudent dans linterprtation de ces rsultats, notamment parce quil est vraisemblable que des facteurs dordre humain participent la diffrenciation des pratiques de pilotage des entreprises. Ainsi, pour prolonger le processus de la recherche, il peut tre intressant danalyser, comme le suggrent un certain nombre de travaux (Gordon et Miller, 1976, Macintosh, 1981, 1985), dans quelle mesure des lments comportementaux (style de dcision, stratgies de contrle, etc) peuvent avoir un impact sur la manire dont le contenu de la performance est mesure par les entreprises.
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