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CHAPITRE Ill : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET LE CALCUL
DES COUTS
Pour piloter et prendre des décisions de court et long terme, le gestionnaire élabore et utilise
des outils d’aide a la décision. Dans le trés nombreux cas, il fonde ses décisions sur des
démarches d’analyse des coats. La pertinence de ses choix dépend de la nature et de la
qualité des coats envisagés
SECTION! : LES COUTS
I - DEFINITION ET CARACTERISTIQUES DES COUTS
A- Définition des coats
Le plan comptable frangais définit un coat comme «la somme des charges relatives & un
élément défini au sein du réseau comptable ». II est propre a lentreprise qui le calcule.
B- Caractéristiques d’un coat
Trois dimensions sont nécessaires pour caractériser un coiit : son champ d’application, son
contenu et le montant de son calcul.
1- Champ d’ application du coat
La comptabilité analytique permet d’obtenir selon les besoins de chaque entreprise les
regroupements des charges suivantes :
a- Par fonction économique
~ cofit de production
- coiit de la distribution
- cotit de administration
b- Par moyen d’exploitati
= coiit par usine
= coit par magasin
¢- Par activité d’exploitation
- cotit par produit ou famille de produits
~ cot des services rendus
d- Par centre de responsabilité
- cot de Pentretien
~ coiit du service aprés vente
- cof de latelier X
ate- Par circuit de distribution
- coiit par famille de clients
- colt par secteur géographique
2- Le contenu des coiits
Pour une période déterminée, la comptabilité analytique d’exploitation permet de calculer
des coiits soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilité générale, avec ou sans
ajustement ou ajout, soit en n’y incorporant qu’une partie seulement des charges.
a- Coiits complets
Ces coiits sont constitués par la totalité des charges relatives a l’objet du calcul.
Le coiit complet traditionnel est obtenu, en incorporant sans modification, toutes les charges
de la comptabilité générale
Le coiit complet économique est obtenu en incorporant les mémes charges, mais aprés
ajustement de certaines d’entre elles, par majoration ou minoration, en vue d’une meilleure
expression économique de ce coiit.
b- Coiits partiels
Ce sont des cofits obtenus en n’incorporant qu’une partie des charges pertinentes en
fonction du probléme a traiter
Le coat variable ne comprend que les charges qui varient avec la production ou la vente
excluant donc les charges de structure qui sont en principe fixes.
Le cofit direct est obtenu, en ajoutant au coat variable, les charges fixes s’appliquant
immédiatement, sans calcul intermédiaire, ou « directement » au covit recherché.
3. Le montant du calcul
Les coiits peuvent étre caleulés
- Postérieurement aux faits qui les ont engendrés
Ce sont alors des coiits constatés. Ils sont aussi appelés coats réels ou coats historiques.
~ Antéricurement aux faits qui les engendreront ; ce sont alors des coiits préétablis. II s’agit
des cofits de référence ayant pour base des normes, des objectifs ou de simples prévisions.
Selon optique de leur calcul, ils sont désignés par coiits standards, coats prévisionnels,
devis, budgets des charges.
2La comparaison des coiits préétablis et des coiits constatés, fait apparaitre des écarts, qui ont
parfois pour le gestionnaire, plus de signification que la connaissance des coats.
4- Choix des coiits 4 caleuler
Le choix des coiits a calculer sera fonetion de leur intérét pour la gestion et des objectifs
retenus par les responsables. On peut cependant relever les facteurs qui guideront le choix
des coiits 4 calculer
- activité (industrielle, commerciale, de service
- le mode de gestion (centralisé ou décentralisé) ;
- les réglements (organismes publics ou entreprises travaillant sous contrats par exemple) :
- la saisie des informations (réalisable ou non) ;
le coat du recueil et du traitement des informations.
5- Présentation du schéma des coiits
Comme if est présenté sur le schéma du plan comptable frangais, il est possible pour chaque
entreprise de calculer un grand nombre de coiits.
a
Sour consTATE
(ou"rdel, ou historique’)
x
8 FONCTION ECONOMIQUE >
° [Adminstration production ditbuton
u MOYEN DEXPLOITATION
z >
° Magasin, rayon bureau, usie,atalier, machine
=
‘cHame
DAPPLICATION _ACTIVITE DEXPLOTATION >
Marehanelees vendves, objet @brqué &
lcnaque stade
COUT VARIABLE
<4
« cour pect)“ conTENU RESPONSABILITE >
Decteur général, commertal, technique,
f. 2OUT COMPLET TRADTIONNEL (chef datelier
sq COUT COMPLET ECONOMIQUE
[AUTRES CHAMPS D'APPLICATION >
(COUT PREETABLI
(nore, object, révision,
colt standard, budget, vis.)
‘Types de coats
Champ d’application - Contenu - Moment du calcul
6Le cofit de revient d’un produit ou d’un service est calculé en fonction des charges
incorporables affecter directement et a imputer par ’intermédiaire des sections 4 ce coat
du produit ou du service.
PRODUIT ou
SERVICE
c cours oREcTS AFFECTATION
4 ‘AUX PRODUITS
A OU SERVICES
R
s
E
s SECTIONS
AUXILIAIRES
1 OUTS INDIRECTS
N AUX
¢ PRODUITS arrecrarion y |
° ais DIRECTS
R Aux
P ‘SECTIONS
° SECTIONS
R PRINCIPALES MMPUTATION
A
8
t cours REPARTITION
E INDIRECTS >|
s
cour
Schéma des affectations, répart
jon et imputation des charges
II- CONSTITUTION DU COUT DE REVIENT
A- Composantes du coat
Un coat est constitué par un total des dépenses rapporté, a un moment donné
- soit une fonction ou partie de Pentreprise ;
- soit a un objet, une prestation de service, un groupe d’objets ou de prestations de services,
pris a un stade autre que le stade final de livraison au client.
Le coat de revient d’un objet, d’une prestation de service, d’un groupe d’objets ou de
prestations de services est constitué par le total des coats relatifs a cet objet, cette prestation
de services, ce groupe d’objets ou de prestations de services, parvenus au stade final de la
livraison aux clients.
Exemple : dans une fabrique de poste de télévision, on peut calculer
- le cofit de production d’un poste (dépenses de fabrication relatives & ce poste) :
- son coat de distribution (4épenses relatives exclusivement sa vente’
- son coiit de revient (total des dépenses relatives a sa fabrication et & sa vente, c’est-A-dire
(son coiit de production et de son coat de distribution)
Un méme produit peut avoir plusieurs coiits, il n’a qu’un coat de revient.
64La comparaison du prix de vente avec les coiits ou le coat de revient d’un produit permet de
calculer des marges et un résultat :
- La marge est la différence entre le prix de vente et un coat, tel que le coat de production
par exemple.
~ Le résultat est la différence entre le prix de vente et le cotit de revient.
B- Classification des coats
Tl existe une grande variété de coats dont le classement peut généralement se faire :
1- En fonction de leur budget
a- Les cots fonctionnels
Ils se rapportent soit a une fonction générale de Tentreprise (approvisionnement,
production, vente, administration, fonction financiére), soit & certaines parties de l’entreprise
(magasins, ateliers, services).
b- Les coiits opérationnels
Ils se rapportent soit & une opération déterminge (usinage, montage) soit 4 un produit
particulier.
2- En fonction du stade d’élaboration d’un produit
Dans une entreprise commerciale, oi un produit est acheté, puis vendu en I’état, on peut
calculer :
- un cot d’achat : total des dépenses effectuées pour stocker le produit ;
- un coiit de distribution : total des dépenses effectuées exclusivement pour le vendre
Dans une entreprise industrielle oi le produit acheté est transformé avant de le vendre, on
peut calculer
- un coat d’achat
- un cofit de production
- un coat de distribution
3- En fonction de la période de calcul
65La comptabilité analytique peut déterminer
- des cofits réels : qui sont calculés a partir des dépenses réelles, pour une période révolue ;
- des cofits préétablis : qui sont calculés a partir des dépenses estimées pour une période &
venir.
Les coiits préétablis sont des cofits de référence dont la comparaison avec les coiits réels
permet de dégager des différences ou écarts utilisés pour contréler Ia gestion de
Pentreprise.
4- En fonction de leur relation avec le volume de vente ou de
production
L’analyse des variations du prix de revient conduit a distinguer :
les cofits variables ligs au volume de production ou de vente ;
- les cofits fixes ou cofits de structure, indépendants du volume de production ou de vente.
Exemple : dans une verrerie, le cofit du verre, nécessaire a la fabrication de bouteilles varie
avec le nombre de bouteilles fabriquées ; par contre le coat des batiments est indépendants
de ce nombre.
Approvisonnement -———————-B> Production pef Distribution
Charges
approvision-
rement production
distribution
revient de
stribution
«
Charges générales de fentreprise
Flux des produits dans Pentreprise
C- Les éléments constitutifs des cofits
66Les dépenses qui entrent dans la composition des coiits et des prix de revient correspondent
- soit a la rémunération des services ou d’ouvrages divers (charges du personnel, services
extérieurs, autres services extérieurs, achats de travaux et services) :
- soit 4 la valeur des consommations de matiéres et fournitures ;
~ soit a une fraction de la valeur des investissements productifs sous forme d’amortissements
Ce sont, en définitive, les charges de 'entreprise dites charges incorporables, relatives :
~ Ala période de calcul des cotits ;
- Al’exploitation normale et courante.
SECTION I : LE GESTIONNAIRE FACE AUX COUTS
Le gestionnaire, décideur ou responsable opérationnel, aura besoin de choisir le coat
pertinent et de connaitre les limites de son action, c’est-i-dire le pouvoir qu’il peut avoir sur
les coiits envisages.
I- LA PERTINENCE DU COUT
Le contréle de gestion a été défini comme un systéme d'information, Pourqu’un systéme
d'information soit efficace, les résultats du traitement doivent étre en adéquation avec les
objectifs et les besoins de l'utilisateur.
Le contrdle de gestion doit done informer Ie systéme de décision en proposant le coat le
plus adapté possible aux problémes de gestion a résoudre
D’aprés Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, le meilleur cotit pour une organisation n’est
pas nécessairement celui qui a le plus de qualité, mais celui qui apparait au bon moment et
Ja bonne place, qui parvient au bon utilisateur avec la précision souhaitée par ce dernier.
Cette notion de pertinence qui est subjective est différente selon les entreprises et en
fonction de leurs facteurs de contingence.
DURELLE analyse la pertinence des cotits de Ia comptabilité analytique a partir de quatre
critéres :
- évolution des prix
- le niveau d’activité
efficacité de exploitation
- Videntification des responsabilités
Tl en tire le tableau suivant :
67LA PERTINENCE DES DIFFER!
Critéres
@appréciation
Coa
s complets
Coiits variables
(direct costing)
Coats
spécifiques
NTS TYPES DE COUTS
Coats
imputation
rationnelle
Evolution des
Toutes les méthode:
's sont en mesure de donner les éléments nécessaires.
prix et des Le probleme, ici, nest pas de choisir une méthode de coiits plutot qu’une
rémunérations _| autre mais de mettre en place un cadre suffisamment analytique
Le niveau La méthode est | Charges fixes et charges variables [La méthode
activité
totalement
inadaptée. Les
charges fixes et
les charges
variables ne sont
pas distinguées
sont distinguées mais les couits de
sous-activité ou les boni de
suractivité n’ apparaissent pas
donne tous les,
éléments
dappréciation.
Efficacité de
Pexploitation
Les différentes méthodes donnent des moyens similaires. Ici encore,
Vimportant est le cadre analytique (4écomposition détaillée des éléments
des colts, choix des centres et des unités d’oeuvre),
Identification
des
responsabilités
Méme si des
centres de
responsabilité
sont définis,
toutes les charges
s’y trou- vent
rassemblées, y
compris les
charges de
structure sur
Iesquelles les
responsables
« opérationnels »
mont guere de
possibilités d’agir.
En outre, les
centres auxiliaires
sont répartis de
fagon souvent
arbitraire sur les
centres principaux
de telle sorte que
les responsabilités
se trouvent
diluées.
Seules sont
retenues les
charges
variables, que
les responsables
peuvent
effectivement
maitriser. Cela
est vrai méme
pour les charges
des centres
auxiliaires pour
lesquels un
critére logique
de répartition
peut
généralement
étre trouve.
Mémes
caractéristiques
que pour les
cotits variables.
De plus les
charges fixes
spécifiques sont
souvent liées a
des décisions
des responsables
La méthode
permet toutes les
analyses. Les
responsables
mesurent, de
plus, clairement
les conséquences
des variations
@ activité dont ils
sont parfois
Vorigine,
d’autant que les
frais fixes des,
centres
auxiliaires ne
sont retenus
qu’en fonction de
Pactivité réelle
des centres
principaux.
‘Source : Dubrulle L., Servan R. Comptabilité analytique de gestion : manuel pratique, Dunod, 1991
68Les prises de décision évoquées précédemment s’appuyaient sur des coats constitués de
charges saisies par le systme d’information. Pour autant, ne rien faire peut entrainer un
coiit pour organisation sous forme d’un manque a gagner.
Il- LE POUVOIR DU GESTIONNAIRE SUR LES COUTS:
Le décideur doit se préoccuper de connaitre son champ d’action et done identifier les coaits
sur lesquels il a une emprise et ceux qui échappent son autorité.
A- Le cofit d’opportunité
Selon P. LASSEGUE, le coiit d’opportunité est le manque a gagner résultant du
renoncement qui implique tout choix. II s’analyse plus comme une perte de ressources
probables que comme un coiit & proprement parler.
La comptabilité analytique tounge essentiellement vers une optique de maitrise des coiits
néglige cette notion.
C'est le cas par exemple
~ du manque a gagner résultant de la rupture de stock et des demandes non satisfaites qui en
découlent ;
- le coat d’opportunité sociale, tels que l’absence dun opérateur, l'apparition d’un confit
ou une dégradation du climat social comme source de manque a gagner.
B- Les autres catégories de codits
1- Cofit réversible et coat irréversible
a- Coit irréversible
Un coat est dit irréversible, lorsqu’il n’est plus permis de revenir sur la décision
engagement. II en est ainsi de la décision d’installation d’une nouvelle machine qui est
considérée comme irréversible
L’augmentation des coits irréversibles réduisent le champ d’action du décideur.
b- Cofit réversible
Il est dit réversible dans le cas oti on peut revenir sur une décision aprés sa constatation.
Crest le cas par exemple de l’engagement des heures supplémentaires.
692- Le coiit contrélable et le cout administré
a- Coit contrélable
Un coat est dit contrétable quand le décideur a un pouvoir total sur ’apparition de ce cout
(embauche d’un salarié par exemple).
b- Coiit administré
Le coiit est administré quand il s’impose au décideur de lextérieur de l’entreprise par
Vadministration ou les pouvoirs publics, telle que les charges sociales, fiscales ou les
redevances.
3- Cofits déterminés et coats discrétionnaires
a- Coat déterminé
Un coiit est dit déterminé quand il a une relation claire avec effet obtenu : la
consommation de matiére qui est dépendante de la production effectuée
b- Coit discrétionnaire
Un coiit est dit diserétionnaire lorsque la relation est plus diffuse (discréte) avec le résultat.
Ainsi, il es difficile de trouver par exemple un corrélation entre les taches administratives et
la consommation de fournitures de bureau.
4- Coiit visible et coat caché
Un coat caché est provoqué par un élément connu : délai d’attente entre lots de fabrication
par exemple, et dont les charges qu’il génére, ne sont pas isolées par le calcul mais agrégées
un autre coiit de l’entreprise qui est le coiit de production des produits fabriqués.
Le controle des cofits intégré au systéme d’information de gestion n’est pas en mesure de
calculer les coiits cachés. La non-qualité, les délais d°attente des clients sont des exemples
de coiits cachés. En général, tout ce qui relave de la qualité du service ou du produit
s’apparente a des covits cachés.
Il est possible d’évaluer une partie des coiits cachés par des études spécifiques.
L'augmentation des piéces rebutées peut exprimer une baisse de la qualité des produits
fabriqués
Ainsi, la recherche de la « qualité totale » dans l’entreprise tendra a mettre en évidence tous
les cofits cachés de non qualité,
05- Les coiits internes et les cotits externes
Les coiits externes sont des coits transférés & des tiers extérieurs a V’entreprise. Ainsi celle
qui transfére obligation de stockage chez un fournisseur ou qui fait supporter par la
collectivité les charges de dépollution qu’engendre son activité, reporte sur les autres des
charges qu’elle devrait supporter : il s'agit des coiits externes.
L’autorité du décideur est limitée 4 l'ensemble des coats internes contrélables. Elle sera
forte sur les coiits visibles, réversibles et non discrétionnaires.
A Vopposé, le décideur n’a que peu d’emprise sur les coiits administrés externes. Le pouvoir
du décideur sur les coats est donc limité.
Le schéma suivant essaie de résumer les coiits inhérents & toute organisation qu’ils soient ou
non pris en compte par la comptabilité analytique.
Colts formalisés
Coiits non formalisés
par la
comptabilité coat | Coat par la
analytique direct comptabilité analytique
Coat
variable Coat
dela
Coat qualité
complet
Coat Coat
marginal diserétionnaire
Coat 2° peut
standard : ’ Coat
1 agirsur dopportunité
Coat dimputation ‘
rationnelle les coats
LE GESTIONNAIRE DECIDEUR
'vne peut pas agir sur ,"
Coat S\ lescoits + Coit
exteme ~ -° iméversible
Coat
administré
Coiits imposés
Le gestionnaire face aux coats
n