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Chap.2 : Le calcul des cots (complets constats) par la mthode (ou modle)
des centres danalyse

Rappel : Cf. Chap.1 Exemples 1 et 2 : Les achats et les consommations ont t affects
directement aux cots des matires et des produits, sans difficult ; les autres charges de la
comptabilit gnrale ont t reparties entre trois fonctions (Appro. Prod. Distr.) avant dtre
imputes aux diffrents cots (i.e. : indirectement, aprs un traitement particulier : cest le
principe de la mthode des centres danalyse).

Le modle des centres danalyse est une mthode de calcul des cots propose par le PCG
1982. Cest la mthode traditionnelle (classique) du calcul des cots complets par fonction et
par produits.
(NB : On assimile souvent mthode des centres danalyse mthode des cots
complets , ce qui est un peu abusif : on peut calculer des cots complets avec dautres
mthodes et on peut utiliser les centres danalyse pour calculer des cots partiels...).
La mthode repose sur la distinction entre charges directes et charges indirectes et consiste
proposer un traitement particulier des charges indirectes.

I- La distinction entre charges directes et indirectes

A) Les charges directes

Une charge est directe sil est possible le laffecter immdiatement, sans calcul
intermdiaire, au cot dun lment dtermin (cot dune matire, dun produit, dune
commande, dune usine...).
(Attention : il peut y avoir un calcul du type Qt x C.U. mais le montant est affect sans
difficult, sans arbitraire, un cot dtermin.)
Exemples :
Nature des charges
Prix dachat dune matire M
Salaire des ouvriers affects la fabrication
dun seul produit P (MOD)
Cot dachat de la matire M consomme
pour produire deux produits P1 et P2

Affectation directe aux cots suivants


Cot dachat de la matire M
Cot de production du produit P
Cot de production du produit P1
Cot de production du produit P2

(Ce dernier exemple pour carter lide fausse : une charge directe est une charge qui ne
concerne quun seul cot ...La charge concerne deux cots mais elle est directe par rapport
chacun deux, il suffit de connatre la consommation de M pour chaque produit.)

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B) Les charges indirectes

Une charge est indirecte si elle concerne plusieurs cots (les cots de plusieurs matires,
plusieurs produits, usines, commandes...) et si elle ncessite un calcul intermdiaire (un
traitement pralable) pour tre impute au cot dun lment dtermin (une matire, un
produit...)

Exemples :
Nature des charges
Loyer dun entrept o sont stockes deux
matires : M1 et M2
(charge dapprovisionnement)

Imputation aux cots suivants


Cots dachat des matires M1 et M2
(Imputation :
proportionnellement
aux
quantits ou la valeur ou la surface
occupe....)
Amortissement dun matriel industriel Cots de production des diffrents produits
utilis pour fabriquer plusieurs produits fabriqus
(charge de production)
(Imputation :
proportionnellement
aux
quantits produites ou aux temps de
fabrication)
Charges de la direction et des services Cots de revient des produits
administratifs (comptabilit, personnel...)
(Imputation :
proportionnellement
aux
(charges hors production)
quantits vendues ou aux cots de production
ou au CA)

Les charges indirectes ne peuvent pas tre affectes sans ambigut un cot dtermin, leur
imputation aux cots comporte toujours une certaine dose darbitraire (la rpartition de la
charge entre les cots concerns varie en fonction du mode dimputation retenu :
proportionnellement des quantits, des valeurs...).
La mthode des centres danalyse (ou des sections homognes) propose une technique, une
procdure qui permet dimputer les charges indirectes aux cots (en essayant de rduire
larbitraire de cette imputation).

Cf. Fiche conseil p.33 : Charges directes et charges indirectes


Cf. Cas Lamax p.35 : Charges directes et indirectes
Cf. Cas M. Dupont va au march p.36 : CD et CI
Cf. Cas Choix p. 37 : CD et CI, Cls de rpartition
(Cf. Cas Money 2000 p. 38)

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II- Le traitement des charges directes et indirectes (modle des centres danalyse)

A) Le traitement des charges directes

Les charges directes sont affectes immdiatement, sans ambigut, aux diffrents cots
calculs. Elles ne font lobjet daucun retraitement particulier !
Leur affectation repose simplement sur lexistence de moyens de mesure (systme
dinformation qui permet de relever les quantits de matires consommes et les heures de
main duvre directe par produit fabriqu).
Pour simplifier, on retient gnralement deux catgories de charges directes : les matires et la
main duvre directe.

B) Le traitement des charges indirectes

Le traitement des charges indirectes comporte deux tapes :


-

Laffectation et/ou la rpartition des charges indirectes dans les centres danalyse ;

Limputation aux cots du total des charges indirectes de chaque centre danalyse
laide dune unit duvre ou dune assiette de frais.

1) Dfinitions : Les centres danalyse et les units duvre (et assiettes de frais)

a) Les centres danalyse

Un centre danalyse est une division (un sous-ensemble) de lentreprise qui permet de
regrouper (danalyser) des charges indirectes pralablement leur imputation aux cots.
Les centres danalyse correspondent gnralement des centres de travail i.e. des
divisions fonctionnelles de lorganigramme de lentreprise telles que des bureaux, des
services, des ateliers et des magasins.
Le PCG 1982 propose une liste indicative de centres danalyse en fonction de la taille des
entreprises.
Cf. Document : Les centres danalyse du PCG 1982
Un centre danalyse doit avoir en principe une activit homogne (acheter / produire / vendre
/ grer) de telle sorte que :
-

Il existe une unit de mesure de lactivit du centre : lunit duvre (les quantits
achetes / produites et les heures de travail).

Toutes les charges indirectes regroupes dans le centre sont lies (proportionnelles) au
volume de lactivit du centre i.e. au nombre dunits duvre.

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b) Les units duvre et les assiettes de frais

Les units duvre (et les assiettes de frais) sont des units dimputation (cls de
rpartition) des charges indirectes des centres danalyse aux cots des matires et des
produits.
Les units duvres sont des units physiques reprsentatives de lactivit dun centre.
Exemples dunits duvre :
Centre dapprovisionnement : la quantit de matire achete (imputation proportionnelle aux
poids des matires).
Centre de production : le nombre de produits fabriqus, le temps de fabrication (heures de
main duvre ou heures machines).
Les assiettes de frais sont des units montaires (Exemples : la valeur des achats, le cot de
production, le chiffre daffaires).

Le modle des centres danalyse repose sur lhypothse quil existe une certaine
proportionnalit entre les units duvre (ou lassiette de frais) et les charges indirectes
regroupes dans un centre (i.e. les charges indirectes augmentent avec le nombre dunits
duvre), ce qui justifie limputation des charges indirectes proportionnellement au nombre
dunits duvre consommes par une matire ou un produit

c) Les centres principaux et les centres auxiliaires

Les centres principaux sont les centres qui participent directement au processus de
production de lentreprise (approvisionnement, production et distribution) : les charges de ces
centres sont directement imputes aux cots calculs (cots dachat des matires, cots de
production des produits...) laide des units duvre ou des assiette de frais.
Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux autres centres (principaux ou
auxiliaires) : les charges de ces centres sont rparties entre les autres centres. Exemples : les
centres gestion du personnel et gestion du matriel .
2) 1re tape : Affectation et/ou rpartition des charges indirectes dans les centres danalyse

Cette premire tape du calcul des cots comporte elle-mme deux sous tapes : la rpartition
primaire et la rpartition secondaire.

Cf. Exemple 1 : Le traitement des charges indirectes

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a) La rpartition primaire des charges indirectes

Les charges indirectes sont :


-

soit directement affectes un centre, principal ou auxiliaire (lorsque les charges peuvent
tre rattaches immdiatement, sans ambigut). Exemple : fournitures consommes
uniquement par un atelier de production. Ces charges sont appeles semi-directes.

soit rparties entre les centres (principaux et auxiliaires) laide de cls de rpartition.
Exemple : Loyer rparti proportionnellement la surface occupe par un centre.

(NB : Eau et nergie : sil existe un compteur unique => rpartition ; sil existe un compteur
par centre => affectation !)

b) La rpartition secondaire des charges indirectes

Le total des charges indirectes de chaque centre auxiliaire (aprs rpartition primaire) est
rparti entre les autres centres (principaux ou auxiliaires) laide de cls de rpartition (en
fonction des prestations fournies).
Remarque : La notion de prestations croises (ou rciproques) entre centres auxiliaires
On parle de prestations croises ou rciproques lorsquun centre auxiliaire A fournit des
prestations un centre auxiliaire B et que ce dernier fournit galement des prestations au
centre A .
3) 2e tape : Limputation des charges indirectes aux cots

Limputation des charges indirectes est effectue laide des units duvre et assiettes de
frais :
Pour chaque centre principal (et pour une priode donne, un mois par exemple) :
Charges indirectes imputes
au cot dun lment
dtermin (une matire, un
produit, une commande...)

Nombre dunits (ou


montant de lassiette de
frais) pour cet lment

Cot de lunit duvre


(ou taux de frais)

Avec :
Cot de l' unit d' uvre (ou taux de frais) =

Total des charges indirectes du centre


Nombre total d' unit d' oeuvre
(ou montant total de l' assiette de frais)

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NB :
Charges indirectes des centres :
Approvisionnement
Production (ateliers)
Distribution

imputes aux cots :


Cots dachat des matires
Cots de production des produits
Cots de distribution et cots de revient des produits

NB : Cf. Exemple 1 :
Centre approvisionnement : u.o. = le kg de matire achete
Cot de lu.o. = 16
Ne signifie pas : un kg de matire vaut 16 ! (prix M1 : 30 ; prix M2 : 10 )
Signifie : On impute 16 de charges indirectes par kg de matire achete (en plus du prix
dachat !)
Lexpression cot de lu.o. est abusive, on devrait dire cot par u.o.

Remarque : Mthodes de rpartition (proportionnelle)


Exemple : 100 rpartir sur 3 produits
Produits Cls de rpartition (kg, h, )
A
2 (units)
B
2
C
1
Total
5
Mthode logique :

Mthode indirecte (mthode des centres danalyse) :

A : 2/5 * 100 = 40
B : 2/5 * 100 = 40
C : 1/5 * 100 = 20
100

- Calcul dun cot par unit : 100/5 = 20


- Imputation :
A : 2 * 20 = 40
B : 2 * 20 = 40
C : 1 * 20 = 20
100

Cf. Fiche conseil p.39 : Le traitement des charges directes et indirectes


Cf. Cas Simplet p.41 : Tableau de rpartition CI
Cf. Cas Noirmout p.43 : Tableau de rpartition Cot dune commande
Cf. Cas Plume p.45 : Tableau de rpartition
Cf. Cas Must p.47 : Tableau de rpartition
Cf. Cas Lodie p.49 : Tableau de rpartition
Cf. Cas Fast p.50 : Tableau de rpartition
Cf. Cas SMI p.51 : Tableau de rpartition Cot de revient

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C) Le choix des units duvre et des assiettes de frais

Lorsquil existe plusieurs units duvre (ou assiette de frais) possibles pour un centre
danalyse, il faut retenir celle dont le nombre (ou le montant) est en corrlation (linaire) la
plus forte avec le cot du centre :
Les charges indirectes dun centre pour une priode donne (un mois par exemple) doivent
tre, en principe, proportionnelles au nombre dunits duvre de la priode (i.e. lactivit
du centre) : le cot de lu.o. est (relativement) stable au cours du temps.
x : nombre dunits duvre (variable : x1 pour le mois 1, x2 pour le mois 2...)
y : cot total du centre (variable : y1 pour le mois 1, ...)
y1 y 2
L k (constante) = cot de l' unit d' oeuvre
x1 x 2
(k peut varier dune priode lautre mais de faon raisonnable)
La relation est donc du type linaire :

y = k.x

Ou, si on admet lexistence de charges fixes (indpendantes du niveau dactivit) :


y = a.x + b (quation dune droite)
Lu.o. retenir est donc celle pour laquelle tous les (xi , yi) sont proches dune droite du type
y = a.x + b i.e. celle pour laquelle le coefficient de corrlation linaire est le plus proche de
1. (Cf. P8 deuxime anne...)
Droite dajustement :
Cot du
centre (yi)

y = ax + b

Nombre du.o. (xi)

Forte corrlation : coefficient de corrlation linaire


proche de 1 (0,98)

Faible corrlation : coefficient proche de 0 (0,28)

Cf. Document : Le calcul du coefficient de corrlation linaire (exemple)


Cf. Fiche conseil p.55 : Choix dune u.o. laide du coefficient de corrlation
Cf. Document : TI BA II PLUS (mode opratoire)
Cf. Cas Gamat p.57 : Choix dune unit duvre (calculette et/ou tableur)

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III- Le calcul des cots (complets constats) et des rsultats analytiques

NB : Ce paragraphe constitue une synthse de tous le points tudis prcdemment.


Cf. Fiche conseil p.59 : La dtermination des cots de revient et des rsultats.
Cf. Exemple n 2 : Cots complets, rsultats analytiques et concordance
Cf. Cas Garou p.61 : Cas de synthse (nonc et corrig p.63)
Cf. Cas Satax p.65 : Calcul de cot de production
Cf. Cas Marin p.67 : Calcul de cot de production et de revient
Cf. Cas Fondalu p.71 : Cots complets (un seul produit)
Cf. Cas Alaskook p.75 : Cots complets (un seul produit)
Cf. Cas Bellandi p.79 : Calcul des cots (deux produits)
Cf. Cas Eolaire p.83 : Cots complets (deux produits)
Cf. Cas Roque p.89 : Calcul de cot et analyse de rentabilit
Cf. Cas Infotech p.93 : Cots de revient et rsultat
Cf. Cas Jacquelin p.95 : Cots complets Prestations croises Charges incorporables
Cf. Cas Leradef p.99 : Cots de production et de revient
Cf. Cas Eurodco p.103 : Dtermination des cots de revient et rsultats

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IV- Les problmes lis aux cots de production : Les en-cours et les dchets

A) Les en-cours de production (produits et services en cours de production)

En-cours : Biens ou services en cours de ralisation (production) dans un processus de


production. (Exemple : tous les vhicules en cours de fabrication sur une chane de montage.)
Les en-cours font partie des stocks (ce sont des actifs).
Lexistence den-cours pose deux problmes :
-

Lvaluation des stocks den-cours (valuation des en-cours en fin de mois ou dexercice).

Les en-cours sont valus au cot de production (charges directes et indirectes) mais en
tenant compte du stade dachvement (hors programme : EC initial et EC final donns).
-

La prise en compte des en-cours dans le calcul des cots.

Exemple (trs simplifi) :


Cot de production unitaire dun produit fini P : 1 (suppos contant au cours du temps)
Pour le mois de janvier :
-

En-cours initial : 20 produits P achevs 60 % (EC initial = 20 * (60 %* 1 ) = 12 )


Production : 100 produits P (20 provenant de lEC initial + 80 commencs et achevs en janvier)
En-cours final : 30 produits P achevs 30 % (EC final = 30 * (30 % * 1 ) = 9 )

Il faut distinguer :
-

Le cot de production de la priode (janvier) i.e. le total des charges de production


consommes au cours du mois de janvier pour :

terminer les 20 produits de lEC initial :


20 * (40 % * 1 ) =
commencer et terminer les 80 produits de janvier : 80 * (1 ) =
commencer les 30 produits non achevs fin janvier : 30 (30 % * 1 ) =
Cot de production de la priode :

8
80
9
97

Le cot de production des produits termins (fabriqus / finis) au cours de la priode (janvier) :
Cot de production des 100 produits finis de la priode : 100 * 1 = 100

(NB : Ce calcul direct nest possible ici que parce que le cot unitaire est connu davance car
constant)
La mthode des centres danalyse permet de calculer le cot de production de la priode (
partir des charges consommes au cours de la priode). Or, on veut connatre le cot de
production des produits fabriqus / termins au cours de la priode (i.e. le cot de production
des entres en stock de produits finis pour en dduire le cot de production des sorties i.e. des
produits finis vendus).

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Le cot de production des produits finis est alors obtenu par le calcul suivant :
Cot de production de la priode :
+ En-cours initial :
En-cours final :
Cot de production des produits finis :

97
+ 12
9
100

En-cours initial : Charges de production de la priode prcdente mais rattaches la priode


en cours car incorpores dans des produits termins dans la priode en cours.
En-cours final : Charges de production de la priode en cours mais limines de cette priode
car non incorpores dans des produits termins dans cette priode (ces charges seront
rattaches la priode suivante quand les produits correspondant seront termins).

Cf. Fiche conseil p.107 : Les problmes lis aux cots de production (Cf. Schma)
A retenir : Calcul du cot de production des produits finis (termins) :

Charges directes
Charges indirectes
= Cot de production de la priode
+ En-cours initial
En-cours final
= Cot de production des produits finis

Qt
x
x

C.U.
x
x

100

Montant
x
x
97
+ 12
9
100

B) Les dchets (produits rsiduels)

NB : Extrait du rfrentiel P7 Les problmes de dchets et den-cours ne sont abords que


sur des cas simples, leur valuation tant fournie. Les sous-produits sont exclus.

Matire

Atelier

Produit principal
Produit rsiduel
(Dchets, chutes de matires)

Il faut distinguer (en pratique) deux cas :


-

Dchets inutilisables (sans valeur) : aucune incidence sur le cot de production du


produit principal (sauf si les dchets ncessitent des frais dvacuation, dans ce cas, les
frais sont ajouts au cot de production du produit principal).

Dchets vendus : le prix de vente des dchets (net de frais de commercialisation) est
soustrait du cot de production du produit principal.

Cf. Cas Pulgi 1 p.109 : Cots complets et en cours


Cf. Cas Sam p.113 : Dchets, diffrences dinventaire, concordance
Cf. Cas Maury p.117 : Dchets, en cours, concordance
Cf. Test de rvision p.121 (Dfinitions)