Calcul et analyse des cots (D.

Bodin) -Ch

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CH.6 LES DIFFICULTES LIEES AUX CALCULS DES COUTS DE PRODUCTION

Les cots de production correspondent la valorisation des flux de produits finis sortant des ateliers avant leur entre en stock. Ils comprennent l'ensemble des consommations ralises dans les ateliers pendant la priode de calcul : le cot des matires consommes ; les charges directes de production ; les charges indirectes imputes dans les centres de production. Comment valoriser ces flux de produits dans les circonstances suivantes : 1. Existence d'en-cours de production ; 2. Existence de produits rsiduels: les dchets, les rebuts et les sous produits ; 3. Cas des entreprises qui travaillent sur commandes ; 4. Cas de l'entreprise diversifie qui a une multitude de produits finis. L'objectif de ce chapitre est dexaminer quelles sont les modalits de calcul des cots de production pour ces diffrents cas.

.1 LES EN-COURS DE PRODUCTION

En fin de priode de calcul, la totalit de la fabrication peut ne pas tre acheve. Dans ce cas, une partie des charges de la priode concerne la fraction des produits qui reste en cours de fabrication. Quelle est l'incidence de ces en-cours sur le cot et les rsultats des produits ? Comment valoriser ces en-cours ?

.1.1.
MP CD CI

L'incidence sur le cot de production et les rsultats

Stock de PF SI En-cours SF En-cours SF Cot de production des PF SI

Charges de production de la priode N

N-1 N N+1 ++ SI En-cours Charges de la priode N SF En-cours Cot de production des produits finis Charges de production de la priode N + SI en-cours Cette variation d'en-cours se retrouve dans le - SF en-cours compte de rsultat de la comptabilit gnrale = Cot de production des PF avec la variation de production stocke (SF-SI).

Exemple : Une entreprise qui fabrique des armoires en pin massif fournit les informations suivantes pour le mois de mars : Consommation de bois en m3 Charges de main d'uvre directe Charges indirectes de production

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160 3 000 3 000

500 18 8

80 000 54 000 24 000 158 000

Il y avait 100 armoires en cours de fabrication en dbut de mois estimes 11 000 . Au cours du mois, 1 000 armoires sont entres en stock et 160 autres restent en cours de fabrication fin mars estimes 17 000 . Calculer le cot de production des produits finis ? Quantits Charges de production de la priode N SI en-cours SF en-cours = Cot de production des PF 100 - 160 1 000 152.0000 Prix unitaire Montants 158 000 11 000 - 17 000 152 000

Quelle est l'incidence de cette variation sur le rsultat de la comptabilit gnrale ? Dbit ... Compte de rsultat ... Production stocke (SF-SI) :

Crdit

stocks de produits finis

... 6 000

stocks d'en-cours ...

.1.2.

L'valuation
en fonction des lments effectivement

.1.2.1. L'valuation consomms

Cette mthode d'valuation ncessite de dterminer les lments effectivement consomms et restant en cours de production en fin de priode (Voir l'ex.1). A dfaut de pouvoir isoler les consommations relatives aux en-cours, le plus souvent les entreprises les valuent forfaitairement.

.1.2.2.

L'valuation forfaitaire globale

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Avec cette mthode, l'en-cours est considr comme une fraction de produit fini et est converti en Equivalent Produit Fini (EPF). N-1 N N+1 ++ SI En-cours Production relle en Equivalents Produits Finis (EPF global) %ralis SF En-cours %ralis Production Finie entrant en stock (PF) Le cot de production global est ensuite rparti entre les produits finis et les en-cours proportionnellement au nombre d'quivalents produits finis (EPF). Exemple : Supposons que, dans l'exemple prcdent, le pourcentage de ralisation de l'en-cours soit de 50% fin N-1 valu 11 000 et 75% pour l'en-cours fin N. PF EPF global 1 000 - SI en-cours x % ralis en N-1 + SF en-cours x % ralis en N Q % EPF Q % EPF 100 0.50 - 50 160 0.75 120 Quantits 1 070 50 - 120 1 000 Cot unitaire 147.6636 147.6636 151.2800 = EPF global 1 070

Le cot de production se rparti ainsi : Cot de production global + SI en-cours - SF en-cours Cot de production des produits finis

Cot total 158 000 11 000 - 17 720 151 280

.1.2.3.

L'valuation forfaitaire par composante de cot

La dmarche d'valuation des en-cours est identique la mthode prcdente, mais l'estimation du pourcentage ralis par composante de cot varie. Exemple : Les pourcentages de ralisation des en-cours sont les suivants : - SI en-cours x % ralis en N-1 + SF en-cours x % ralis en N Q % global Q % EPF 1 000 100 100% - 100 160 100% 160 1 000 100 60% - 60 160 40% 64 1 000 100 50% - 50 160 25% 40 PF = EPF global 1 060 1 004 990

MP Ch directes Ch indirectes

Rpartir le cot de production global (le SI d'en-cours est estim 11 000 ). Cot de production (priode) Matires premires 1 060 75.4717 80 000 Charges directes 1 004 53.7849 54 000 Charges indirectes 990 24.2424 24 000 158 000 Cot production EPF 100 11 000 SI en-cours SF en-cours Cot production PF - 160 1 000 152.3890 - 16 487 152 513 Applications Cot de production du SF en-cours 160 75.4717 12 075 64 53.7849 3 442 40 24.2424 970 160 16 487

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.2 LES PRODUITS RESIDUELS

Certains produits rsiduels sont obtenus l'occasion de la fabrication des produits principaux. Il est ncessaire de calculer sparment le cot de production du produit principal et celui du produit rsiduel; la difficult vient du fait que les deux produits sont obtenus simultanment et qu'il est donc impossible de trouver objectivement ce qui concerne chacun.

.2.1.

Les diffrentes catgories

Les dchets

.2.1.1.

Ils reprsentent des rsidus inluctables du fait des techniques de fabrication employes ou de l'tat des matires ou fournitures utilises. Exemples : Copeaux de mtal sur un tour, sciure dans une scierie....

.2.1.2.

Les rebuts

Ce sont des produits qui, au stade de leur fabrication ou au stade final, se rvlent impropres une utilisation ou un coulement normal. A l'inverse des dchets, les rebuts ne sont thoriquement pas inluctables et proviennent des conditions de fabrication. Exemples : Pices dtriores, lments aux dimensions non conformes...

.2.1.3.

Les sous-produits

Il s'agit de produits secondaires obtenus au cours de la fabrication du produit principal, objet essentiel de l'exploitation. Le sous-produit se distingue du dchet par son importance et la valeur qui peut lui tre attache, soit ds son obtention, soit aprs transformation. On parle parfois de co-produit, lorsqu'un sous-produit prsente un intrt commercial comparable celui du produit principal. Exemple : Une raffinerie de ptrole obtient, outre l'essence considre comme produit principal, de nombreux sous-produits: huiles, goudron, gaz, paraffine.... La distinction entre ces catgories est trs relative et les diffrents termes sont souvent employs l'un pour l'autre. Par ailleurs, les rgles utilises pour le calcul des cots ne sont pas fondamentalement diffrentes pour chacune de ces catgories.

.2.2.

La destination
Produits finis SI

MP CD CI

Atelier

SF Produits rsiduels SI SF

Atelier

Mise au rebut (231) Vente en l'tat (233) Vente aprs transformation (234) Recyclage (232)

.2.3.

L'valuation et l'incidence sur les cots de production

Les produits rsiduels mis au rebut

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.2.3.1.

Lorsque les produits rsiduels sont mis au rebut, tous les lments consomms en amont sont imputes au cot de production des produits finis. Le cot moyen unitaire des produits finis obtenus se trouve en consquence d'autant plus lev qu'il y a plus de dchets ou produits rebuts (Voir le cas Ex1 du Ch2). Ces produits rsiduels sans valeur peuvent, en outre, entraner des cots (parfois trs levs) du fait de la lgislation ou des risques encourus, pour leur vacuation ou leur destruction (produits chimiques, dchets radioactifs...). Dans ce cas, il semble logique d'imputer ces charges supplmentaires au cot de production du produit principal qui a donn lieu l'obtention du produit rsiduel.

.2.3.2.

Les produits rsiduels recycls

Ces produits se traitent comme les prcdents : tous les lments consomms, y compris les frais de recyclage ventuels sont imputs au cot de production des produits finis. Par contre, ils permettent de faire des conomies de matires et d'augmenter le volume produit. Ils contribuent ainsi rduire les cots de revient.

.2.3.3.

Les produits rsiduels vendus en l'tat

Il arrive frquemment que des produits rsiduels aient une valeur marchande (dchets de viande d'un abattoir vendus une conserverie d'aliments pour animaux, articles manufacturs comportant des dfauts et solds, fagots pour une entreprise forestire...). Au moment de l'valuation, la difficult principale tient au fait qu'il n'est gnralement pas possible de ventiler les charges de fabrication communes au produit principal et au produit rsiduel. Le choix de l'valuation dpendra du cas considr, notamment de l'importance et de la valeur du produit rsiduel. Diffrentes mthodes peuvent tre utilises pour rpartir les charges communes. 1. L'valuation forfaitaire Cette mthode peut se rapprocher de la dmarche qui consiste calculer le cot de produits diffrents dans un mme atelier. Elle suppose que l'on puisse indiquer la part de matires concernant le produit principal et le produit rsiduel mais surtout la part des charges directes et indirectes revenant chacun, ce qui, par dfinition, risque d'tre arbitraire. On se contentera le plus souvent de dterminer un coefficient d'quivalence entre le produit principal et le produit rsiduel pour exprimer la production de faon homogne. Exemple: Dans un atelier, on a obtenu 10 000 kg de produit principal et 2 000 kg de sous-produit. Le cot total (matires et charges) s'lve 130 000 . On estime que le cot du kg de produit principal est cinq fois plus lev que celui du kg de sous-produit. MP CD CI Atelier 10 000 PP * 12.5 = 125 000 2 000 SP * 2.5 = 5 000 Soit X le cot dun SP

130 000 = 10 000 * 5X + 2 000 * X => X = 2.5 => le cot dun PP = 2.5 * 5 = 12.5

2. Evaluation partir de la valeur vnale du produit rsiduel Dans ce cas, le cot de production du produit rsiduel est estim rebours partir de sa valeur marchande. On part du prix de vente de ce dernier (cours du march) pour tirer le cot de revient, puis le cot de production (aprs prise en compte d'une dcote reprsentant les frais de distribution et une marge de bnfice ventuel. Le cot de production du produit rsiduel ainsi calcul vient en dduction du cot de production global pour la dtermination du cot de production du produit principal. Exemple : La fabrication d'un produit A donne un produit rsiduel B. Les dpenses engages ont t les suivantes : Matires premires : 100 000 Main-d'uvre directe : 300 000 Charges indirectes : 200 000 On a obtenu 40 000 kg de produit A et 6 000 kg de produit rsiduel B. Le produit rsiduel B est vendu 10 le kg et l'on estime que les charges de distribution et la marge bnficiaire reprsentent au total 30% du prix de vente. Calculer le cot de production de A et B ? MP CD CI 600 000 Cot de production de A+B Ventes du produit B - Frais de distribution et profit Cot de production de B Cot de production de A 6 000 60 000 6 000 40 000 10 0.30 7 13.9500 60 000 - 18 000 42 000 - 42 000 558 000 Atelier 40 000 A 6 000 B Vente : 6 000 x 10 Frais de distribution et profit 60 000 x 0.30 600 000

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.2.3.4.

Les produits rsiduels vendus aprs transformation

Si le produit rsiduel doit tre transform (ou conditionn) avant de pouvoir tre vendu, les deux mthodes prcdentes sont galement applicables : En cas d'valuation forfaitaire du produit rsiduel, il suffira, aprs avoir tenu compte d'un ventuel stockage, d'ajouter les frais de transformation pour obtenir le cot de production du produit rsiduel commercialisable. Si on part de la valeur vnale, l'valuation du produit rsiduel au moment de la fabrication sera tire du prix de vente diminu des frais de distribution et des frais de transformation (en tenant compte d'ventuelles variations de stock chaque niveau). Exemple : Reprenons le cas prcdent, mais supposons que le produit rsiduel B doit subir un complment de traitement qui le transforme en un produit C qui, lui, est vendu 12 le kg. Admettons pour simplifier qu'il n'y avait pas de produits B ou C en stock au dbut de la priode. On a trait 4 000 kg de produit rsiduel B. ce qui a entran 5 000 de charges supplmentaires et on a obtenu 3 800 kg du produit C. 3 500 kg du produit C ont t vendus 18 le kg. Les charges de distribution se sont leves 17 500 . Calculer le cot de production de A, B, C. et le rsultat analytique sur C. MP CD CI 600 000 Cot de production de A+B Ventes de produits C - Frais de distribution Cot de sortie des stocks C Cot des entres des stocks C - Frais de traitement de B Cot de sortie des stocks B Cot de production de B Cot de production de A 4 000 6 000 40 000 11.1 11.1 13.335 3 500 3 800 13 13 3 500 18 63 000 - 17 500 45 500 49 400 - 5 000 44 400 66 600 - 66 600 533 400 600 000 Atelier 6 000 4 000 SF 2 000 40 000 A B Traitement 5 000 3 800 3 500 17 500 SF 300 C 63 000

.3 CAS DES ENTREPRISES QUI TRAVAILLENT SUR COMMANDES

Les entreprises qui travaillent sur commandes ont intrt calculer leurs cots de production et leurs cots de revient par commande (Voir les applications).

.4 CAS DE L'ENTREPRISE DIVERSIFIEE (Voir les applications).

Applications