LUMA NRT Rare S = S 8 : : 3 Ki 3 Z FS UAV mas tot Rare’ CHAPITRE Ill : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET LE CALCUL DES COUTS Pour piloter et prendre des décisions de court et long terme, le gestionnaire élabore et utilise des outils d’aide a la décision. Dans le trés nombreux cas, il fonde ses décisions sur des démarches d’analyse des coats. La pertinence de ses choix dépend de la nature et de la qualité des coats envisagés SECTION! : LES COUTS I - DEFINITION ET CARACTERISTIQUES DES COUTS A- Définition des coats Le plan comptable frangais définit un coat comme «la somme des charges relatives & un élément défini au sein du réseau comptable ». II est propre a lentreprise qui le calcule. B- Caractéristiques d’un coat Trois dimensions sont nécessaires pour caractériser un coiit : son champ d’application, son contenu et le montant de son calcul. 1- Champ d’ application du coat La comptabilité analytique permet d’obtenir selon les besoins de chaque entreprise les regroupements des charges suivantes : a- Par fonction économique ~ cofit de production - coiit de la distribution - cotit de administration b- Par moyen d’exploitati = coiit par usine = coit par magasin ¢- Par activité d’exploitation - cotit par produit ou famille de produits ~ cot des services rendus d- Par centre de responsabilité - cot de Pentretien ~ coiit du service aprés vente - cof de latelier X ate- Par circuit de distribution - coiit par famille de clients - colt par secteur géographique 2- Le contenu des coiits Pour une période déterminée, la comptabilité analytique d’exploitation permet de calculer des coiits soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilité générale, avec ou sans ajustement ou ajout, soit en n’y incorporant qu’une partie seulement des charges. a- Coiits complets Ces coiits sont constitués par la totalité des charges relatives a l’objet du calcul. Le coiit complet traditionnel est obtenu, en incorporant sans modification, toutes les charges de la comptabilité générale Le coiit complet économique est obtenu en incorporant les mémes charges, mais aprés ajustement de certaines d’entre elles, par majoration ou minoration, en vue d’une meilleure expression économique de ce coiit. b- Coiits partiels Ce sont des cofits obtenus en n’incorporant qu’une partie des charges pertinentes en fonction du probléme a traiter Le coat variable ne comprend que les charges qui varient avec la production ou la vente excluant donc les charges de structure qui sont en principe fixes. Le cofit direct est obtenu, en ajoutant au coat variable, les charges fixes s’appliquant immédiatement, sans calcul intermédiaire, ou « directement » au covit recherché. 3. Le montant du calcul Les coiits peuvent étre caleulés - Postérieurement aux faits qui les ont engendrés Ce sont alors des coiits constatés. Ils sont aussi appelés coats réels ou coats historiques. ~ Antéricurement aux faits qui les engendreront ; ce sont alors des coiits préétablis. II s’agit des cofits de référence ayant pour base des normes, des objectifs ou de simples prévisions. Selon optique de leur calcul, ils sont désignés par coiits standards, coats prévisionnels, devis, budgets des charges. 2La comparaison des coiits préétablis et des coiits constatés, fait apparaitre des écarts, qui ont parfois pour le gestionnaire, plus de signification que la connaissance des coats. 4- Choix des coiits 4 caleuler Le choix des coiits a calculer sera fonetion de leur intérét pour la gestion et des objectifs retenus par les responsables. On peut cependant relever les facteurs qui guideront le choix des coiits 4 calculer - activité (industrielle, commerciale, de service - le mode de gestion (centralisé ou décentralisé) ; - les réglements (organismes publics ou entreprises travaillant sous contrats par exemple) : - la saisie des informations (réalisable ou non) ; le coat du recueil et du traitement des informations. 5- Présentation du schéma des coiits Comme if est présenté sur le schéma du plan comptable frangais, il est possible pour chaque entreprise de calculer un grand nombre de coiits. a Sour consTATE (ou"rdel, ou historique’) x 8 FONCTION ECONOMIQUE > ° [Adminstration production ditbuton u MOYEN DEXPLOITATION z > ° Magasin, rayon bureau, usie,atalier, machine = ‘cHame DAPPLICATION _ACTIVITE DEXPLOTATION > Marehanelees vendves, objet @brqué & lcnaque stade COUT VARIABLE <4 « cour pect)“ conTENU RESPONSABILITE > Decteur général, commertal, technique, f. 2OUT COMPLET TRADTIONNEL (chef datelier sq COUT COMPLET ECONOMIQUE [AUTRES CHAMPS D'APPLICATION > (COUT PREETABLI (nore, object, révision, colt standard, budget, vis.) ‘Types de coats Champ d’application - Contenu - Moment du calcul 6Le cofit de revient d’un produit ou d’un service est calculé en fonction des charges incorporables affecter directement et a imputer par ’intermédiaire des sections 4 ce coat du produit ou du service. PRODUIT ou SERVICE c cours oREcTS AFFECTATION 4 ‘AUX PRODUITS A OU SERVICES R s E s SECTIONS AUXILIAIRES 1 OUTS INDIRECTS N AUX ¢ PRODUITS arrecrarion y | ° ais DIRECTS R Aux P ‘SECTIONS ° SECTIONS R PRINCIPALES MMPUTATION A 8 t cours REPARTITION E INDIRECTS >| s cour Schéma des affectations, répart jon et imputation des charges II- CONSTITUTION DU COUT DE REVIENT A- Composantes du coat Un coat est constitué par un total des dépenses rapporté, a un moment donné - soit une fonction ou partie de Pentreprise ; - soit a un objet, une prestation de service, un groupe d’objets ou de prestations de services, pris a un stade autre que le stade final de livraison au client. Le coat de revient d’un objet, d’une prestation de service, d’un groupe d’objets ou de prestations de services est constitué par le total des coats relatifs a cet objet, cette prestation de services, ce groupe d’objets ou de prestations de services, parvenus au stade final de la livraison aux clients. Exemple : dans une fabrique de poste de télévision, on peut calculer - le cofit de production d’un poste (dépenses de fabrication relatives & ce poste) : - son coat de distribution (4épenses relatives exclusivement sa vente’ - son coiit de revient (total des dépenses relatives a sa fabrication et & sa vente, c’est-A-dire (son coiit de production et de son coat de distribution) Un méme produit peut avoir plusieurs coiits, il n’a qu’un coat de revient. 64La comparaison du prix de vente avec les coiits ou le coat de revient d’un produit permet de calculer des marges et un résultat : - La marge est la différence entre le prix de vente et un coat, tel que le coat de production par exemple. ~ Le résultat est la différence entre le prix de vente et le cotit de revient. B- Classification des coats Tl existe une grande variété de coats dont le classement peut généralement se faire : 1- En fonction de leur budget a- Les cots fonctionnels Ils se rapportent soit a une fonction générale de Tentreprise (approvisionnement, production, vente, administration, fonction financiére), soit & certaines parties de l’entreprise (magasins, ateliers, services). b- Les coiits opérationnels Ils se rapportent soit & une opération déterminge (usinage, montage) soit 4 un produit particulier. 2- En fonction du stade d’élaboration d’un produit Dans une entreprise commerciale, oi un produit est acheté, puis vendu en I’état, on peut calculer : - un cot d’achat : total des dépenses effectuées pour stocker le produit ; - un coiit de distribution : total des dépenses effectuées exclusivement pour le vendre Dans une entreprise industrielle oi le produit acheté est transformé avant de le vendre, on peut calculer - un coat d’achat - un cofit de production - un coat de distribution 3- En fonction de la période de calcul 65La comptabilité analytique peut déterminer - des cofits réels : qui sont calculés a partir des dépenses réelles, pour une période révolue ; - des cofits préétablis : qui sont calculés a partir des dépenses estimées pour une période & venir. Les coiits préétablis sont des cofits de référence dont la comparaison avec les coiits réels permet de dégager des différences ou écarts utilisés pour contréler Ia gestion de Pentreprise. 4- En fonction de leur relation avec le volume de vente ou de production L’analyse des variations du prix de revient conduit a distinguer : les cofits variables ligs au volume de production ou de vente ; - les cofits fixes ou cofits de structure, indépendants du volume de production ou de vente. Exemple : dans une verrerie, le cofit du verre, nécessaire a la fabrication de bouteilles varie avec le nombre de bouteilles fabriquées ; par contre le coat des batiments est indépendants de ce nombre. Approvisonnement -———————-B> Production pef Distribution Charges approvision- rement production distribution revient de stribution « Charges générales de fentreprise Flux des produits dans Pentreprise C- Les éléments constitutifs des cofits 66Les dépenses qui entrent dans la composition des coiits et des prix de revient correspondent - soit a la rémunération des services ou d’ouvrages divers (charges du personnel, services extérieurs, autres services extérieurs, achats de travaux et services) : - soit 4 la valeur des consommations de matiéres et fournitures ; ~ soit a une fraction de la valeur des investissements productifs sous forme d’amortissements Ce sont, en définitive, les charges de 'entreprise dites charges incorporables, relatives : ~ Ala période de calcul des cotits ; - Al’exploitation normale et courante. SECTION I : LE GESTIONNAIRE FACE AUX COUTS Le gestionnaire, décideur ou responsable opérationnel, aura besoin de choisir le coat pertinent et de connaitre les limites de son action, c’est-i-dire le pouvoir qu’il peut avoir sur les coiits envisages. I- LA PERTINENCE DU COUT Le contréle de gestion a été défini comme un systéme d'information, Pourqu’un systéme d'information soit efficace, les résultats du traitement doivent étre en adéquation avec les objectifs et les besoins de l'utilisateur. Le contrdle de gestion doit done informer Ie systéme de décision en proposant le coat le plus adapté possible aux problémes de gestion a résoudre D’aprés Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, le meilleur cotit pour une organisation n’est pas nécessairement celui qui a le plus de qualité, mais celui qui apparait au bon moment et Ja bonne place, qui parvient au bon utilisateur avec la précision souhaitée par ce dernier. Cette notion de pertinence qui est subjective est différente selon les entreprises et en fonction de leurs facteurs de contingence. DURELLE analyse la pertinence des cotits de Ia comptabilité analytique a partir de quatre critéres : - évolution des prix - le niveau d’activité efficacité de exploitation - Videntification des responsabilités Tl en tire le tableau suivant : 67LA PERTINENCE DES DIFFER! Critéres @appréciation Coa s complets Coiits variables (direct costing) Coats spécifiques NTS TYPES DE COUTS Coats imputation rationnelle Evolution des Toutes les méthode: 's sont en mesure de donner les éléments nécessaires. prix et des Le probleme, ici, nest pas de choisir une méthode de coiits plutot qu’une rémunérations _| autre mais de mettre en place un cadre suffisamment analytique Le niveau La méthode est | Charges fixes et charges variables [La méthode activité totalement inadaptée. Les charges fixes et les charges variables ne sont pas distinguées sont distinguées mais les couits de sous-activité ou les boni de suractivité n’ apparaissent pas donne tous les, éléments dappréciation. Efficacité de Pexploitation Les différentes méthodes donnent des moyens similaires. Ici encore, Vimportant est le cadre analytique (4écomposition détaillée des éléments des colts, choix des centres et des unités d’oeuvre), Identification des responsabilités Méme si des centres de responsabilité sont définis, toutes les charges s’y trou- vent rassemblées, y compris les charges de structure sur Iesquelles les responsables « opérationnels » mont guere de possibilités d’agir. En outre, les centres auxiliaires sont répartis de fagon souvent arbitraire sur les centres principaux de telle sorte que les responsabilités se trouvent diluées. Seules sont retenues les charges variables, que les responsables peuvent effectivement maitriser. Cela est vrai méme pour les charges des centres auxiliaires pour lesquels un critére logique de répartition peut généralement étre trouve. Mémes caractéristiques que pour les cotits variables. De plus les charges fixes spécifiques sont souvent liées a des décisions des responsables La méthode permet toutes les analyses. Les responsables mesurent, de plus, clairement les conséquences des variations @ activité dont ils sont parfois Vorigine, d’autant que les frais fixes des, centres auxiliaires ne sont retenus qu’en fonction de Pactivité réelle des centres principaux. ‘Source : Dubrulle L., Servan R. Comptabilité analytique de gestion : manuel pratique, Dunod, 1991 68Les prises de décision évoquées précédemment s’appuyaient sur des coats constitués de charges saisies par le systme d’information. Pour autant, ne rien faire peut entrainer un coiit pour organisation sous forme d’un manque a gagner. Il- LE POUVOIR DU GESTIONNAIRE SUR LES COUTS: Le décideur doit se préoccuper de connaitre son champ d’action et done identifier les coaits sur lesquels il a une emprise et ceux qui échappent son autorité. A- Le cofit d’opportunité Selon P. LASSEGUE, le coiit d’opportunité est le manque a gagner résultant du renoncement qui implique tout choix. II s’analyse plus comme une perte de ressources probables que comme un coiit & proprement parler. La comptabilité analytique tounge essentiellement vers une optique de maitrise des coiits néglige cette notion. C'est le cas par exemple ~ du manque a gagner résultant de la rupture de stock et des demandes non satisfaites qui en découlent ; - le coat d’opportunité sociale, tels que l’absence dun opérateur, l'apparition d’un confit ou une dégradation du climat social comme source de manque a gagner. B- Les autres catégories de codits 1- Cofit réversible et coat irréversible a- Coit irréversible Un coat est dit irréversible, lorsqu’il n’est plus permis de revenir sur la décision engagement. II en est ainsi de la décision d’installation d’une nouvelle machine qui est considérée comme irréversible L’augmentation des coits irréversibles réduisent le champ d’action du décideur. b- Cofit réversible Il est dit réversible dans le cas oti on peut revenir sur une décision aprés sa constatation. Crest le cas par exemple de l’engagement des heures supplémentaires. 692- Le coiit contrélable et le cout administré a- Coit contrélable Un coat est dit contrétable quand le décideur a un pouvoir total sur ’apparition de ce cout (embauche d’un salarié par exemple). b- Coiit administré Le coiit est administré quand il s’impose au décideur de lextérieur de l’entreprise par Vadministration ou les pouvoirs publics, telle que les charges sociales, fiscales ou les redevances. 3- Cofits déterminés et coats discrétionnaires a- Coat déterminé Un coiit est dit déterminé quand il a une relation claire avec effet obtenu : la consommation de matiére qui est dépendante de la production effectuée b- Coit discrétionnaire Un coiit est dit diserétionnaire lorsque la relation est plus diffuse (discréte) avec le résultat. Ainsi, il es difficile de trouver par exemple un corrélation entre les taches administratives et la consommation de fournitures de bureau. 4- Coiit visible et coat caché Un coat caché est provoqué par un élément connu : délai d’attente entre lots de fabrication par exemple, et dont les charges qu’il génére, ne sont pas isolées par le calcul mais agrégées un autre coiit de l’entreprise qui est le coiit de production des produits fabriqués. Le controle des cofits intégré au systéme d’information de gestion n’est pas en mesure de calculer les coiits cachés. La non-qualité, les délais d°attente des clients sont des exemples de coiits cachés. En général, tout ce qui relave de la qualité du service ou du produit s’apparente a des covits cachés. Il est possible d’évaluer une partie des coiits cachés par des études spécifiques. L'augmentation des piéces rebutées peut exprimer une baisse de la qualité des produits fabriqués Ainsi, la recherche de la « qualité totale » dans l’entreprise tendra a mettre en évidence tous les cofits cachés de non qualité, 05- Les coiits internes et les cotits externes Les coiits externes sont des coits transférés & des tiers extérieurs a V’entreprise. Ainsi celle qui transfére obligation de stockage chez un fournisseur ou qui fait supporter par la collectivité les charges de dépollution qu’engendre son activité, reporte sur les autres des charges qu’elle devrait supporter : il s'agit des coiits externes. L’autorité du décideur est limitée 4 l'ensemble des coats internes contrélables. Elle sera forte sur les coiits visibles, réversibles et non discrétionnaires. A Vopposé, le décideur n’a que peu d’emprise sur les coiits administrés externes. Le pouvoir du décideur sur les coats est donc limité. Le schéma suivant essaie de résumer les coiits inhérents & toute organisation qu’ils soient ou non pris en compte par la comptabilité analytique. Colts formalisés Coiits non formalisés par la comptabilité coat | Coat par la analytique direct comptabilité analytique Coat variable Coat dela Coat qualité complet Coat Coat marginal diserétionnaire Coat 2° peut standard : ’ Coat 1 agirsur dopportunité Coat dimputation ‘ rationnelle les coats LE GESTIONNAIRE DECIDEUR 'vne peut pas agir sur ," Coat S\ lescoits + Coit exteme ~ -° iméversible Coat administré Coiits imposés Le gestionnaire face aux coats n