CHARGES A REPARTIR SUR PLUSIEURS EXERCICES

Impact de l’avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 et du règlement CRC n° 2004-06 du 23 novembre 2004
relatifs à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs.
Le règlement du CRC a fait l’objet d’une homologation ministérielle par l’arrêté du 24 décembre 2004 (Journal
officiel du 1er janvier 2005).

Ces textes s’appliquent aux comptes afférents aux exercices ouverts à partir du 1 er janvier 2005. Toutefois, ils
peuvent être appliqués aux comptes des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2004.

I – LA SITUATION ANTERIEURE AUX TEXTES DE 2004 :

Certaines dépenses étaient comptabilisées dans les comptes de charges d’un exercice (lors de leur engagement),
alors que les opérations qu’elles concernaient produisaient des effets bénéfiques pendant encore plusieurs
exercices. Le principe d’indépendance des exercices supposait que des produits et les charges qui les ont rendu
possibles soient comptabilisés dans le cadre du même exercice comptable. Aussi, dans la situation évoquée
précédemment, le plan comptable prévoyait-il une entorse au principe de prudence : le mécanisme des charges à
répartir sur plusieurs exercices, qui faisait appel à des comptes de régularisation.
L’application de ce mécanisme, décidée en fin d’exercice comptable (alors que les charges concernées avaient
été comptabilisées dans les comptes de charges par nature lors de leur engagement), était facultative et relevait
d’une décision de gestion du chef d’entreprise.

 Typologie prévue par le plan comptable

481· - CHARGES A REPARTIR SUR PLUSIEURS EXERCICES

4811 - CHARGES DIFFEREES

4812 - FRAIS D’ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS
4816 - FRAIS D’EMISSION DES EMPRUNTS
4818 - CHARGES A ETALER

 Définitions antérieures à la réforme de 2004

Eléments Définitions
Charges différées « Dans le cadre d’opérations spécifiques dont la rentabilité est démontrée : charges
enregistrées au cours de l’exercice mais qui se rapportent à des productions déterminées à
venir » (PCG)

Frais d’acquisition des

immobilisations Pas de définition du PCG

Frais d’émission des « Frais qui peuvent être répartis sur la durée de l’emprunt »
emprunts (PCG)

Charges à étaler Pas de définition du PCG

 Mécanisme comptable
Il était ainsi décrit par le plan comptable général (article 444) :
« En fin d’exercice, le compte 481 enregistre à son débit les charges à répartir sur plusieurs exercices par le
crédit du compte 79 « Transferts de charges ». Il est crédité, à la clôture de chaque exercice, par le débit du
compte 6812 « Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir » du montant de la quote-part
des charges incombant à cet exercice (exercice de transfert inclus). »

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Illustration (hypothèse : charge engagée en N et répartie sur trois exercices) :

½ ½ ½ ½
EXERCICE N EXERCICE N+1 EXERCICE N+2

¯ ¯ ¯ ¯

Engagement Débit : 481

de la charge Crédit : 79.
globale : (totalité)
compte 6··
débité Débit : 6812 Débit : 6812 Débit 6812
Crédit : 481 Crédit : 481 Crédit 481
(le 1er tiers) (le 2e tiers) (le 3e tiers)

 Présentation au bilan
Le solde du compte 481 figurait au bas de l’actif du bilan, sous la rubrique « Comptes de régularisation » ;
c’était le solde net des amortissements qui apparaissait, le procédé de l’amortissement direct étant pratiqué dans
le mécanisme prévu par le plan comptable.
• Traitement fiscal
Le CGI n’admettait que l’échelonnement comptable des frais d’acquisition des immobilisations et celui des frais
d’émission des emprunts. Les « charges différées » et les « charges à étaler » devaient être immédiatement
déduites du résultat fiscal dès l’exercice de leur engagement.

II – LES DISPOSITIONS DES TEXTES DE 2004

• Les modifications intervenues
Les comptes 4811, 4812 et 4818 sont supprimés, ainsi que les mécanismes comptables correspondants. Seul
subsiste le compte 4816 – Frais d’émission des emprunts (les instruments financiers ne sont pas dans le champ
d’application des textes de 2004).
Nouvel article 361-3 du PCG :
« Les frais d’émission d’emprunt peuvent être répartis sur la durée de l’emprunt d’une manière appropriée aux
modalités de remboursement de l’emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire
lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente ».
Désormais les dépenses qui étaient concernées par les anciens comptes 4811 et 4818 devront être comptabilisées
soit en charges, soit dans un compte d’immobilisation (si elles répondent à la définition du coût d’un élément
d’actif).
Rappel de la définition d’un actif : « un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur
économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait
d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ».
Pour les anciens « frais d’acquisition des immobilisations » (honoraires de notaire, droits d’enregistrement,
commissions à caractère juridique) les entités disposent d’une option : soit les porter en charges, soit les porter
au débit du compte d’immobilisation concerné.

• Situation des comptes 4811, 4812 et 4818 existant au 1er janvier 2005
Ils doivent faire l’objet d’un retraitement dans le cadre d’un changement de méthode comptable, mis en œuvre
de manière rétrospective.
Deux solutions :
- ces éléments correspondent à des charges : ils sont annulés par le compte « 110 – Report à nouveau »
- ils entrent dans le coût d’une immobilisation : il faut alors reconstituer le coût historique de l’immobilisation
concernée ainsi que les amortissements qui auraient dû être pratiqués.

• Traitement fiscal du changement de méthode

Il est prévu par la loi de finances rectificative pour 2004, en date du 22 décembre 2004. Dès lors que des
dépenses précédemment inscrites en charges à répartir ont été déduites intégralement au plan fiscal lors de leur
engagement, la fraction de la dotation aux amortissements qui résulte de leur intégration au coût de revient de
l’immobilisation n’est pas déductible fiscalement.

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• Analyse comptable des principaux éléments concernés par les charges différés et les charges à étaler
Elle est proposée par la note de présentation de l’avis CNC 2004-15 :

Charges différées

Eléments Nouveau traitement comptable

Frais de mise en route d’un atelier :

Matières premières consommées
Formation de la main-d’œuvre
Frais généraux
Actif si directement attribuables au coût d’acquisition
ou de production pour mettre l’actif en état de
fonctionner, sinon charges
Charges
Charges

Frais d’essai d’un matériel Idem que matières premières ci-dessus

Frais de démarrage d’une fabrication Idem
Frais de commercialisation d’un nouveau produit Charges
Frais de préparation d’un terrain Actif
Frais de collection ou de création Actif

Charges à étaler

Eléments Nouveau traitement comptable

Frais d’ouverture ou de réouverture de points de vente Charges

Frais de promotion, de lancement Charges
Frais de lancement d’une collection Charges
Frais de transfert d’un établissement Charges
Frais d’étude pour le choix d’une implantation Ne peuvent être rattachés au coût d’acquisition ou de
nouvelle production qu’à compter de la date à laquelle la
direction a pris la décision d’acquérir ou de produire
l’immobilisation

III – APPLICATION D’ENSEMBLE

ENONCE
La Société Nordiste d’Emballage (SNE) a supporté diverses dépenses durant l’exercice 2004, qui coïncide avec
l’année civile. La SNE est assujettie à la TVA sur la totalité de son chiffre d’affaires. Ces éléments sont
récapitulés dans le tableau ci-dessous (montants en euros, hors taxe).

Eléments Montants
1 - Etude de marché concernant un produit nouveau 25 600
2 - Campagne publicitaire axée sur le nom de la firme 15 920
3 - Frais de déménagement d’un atelier 1 875
4 - Frais liés à l’émission d’un emprunt 2 670
5 - Frais de prospection pour démarrer une nouvelle activité 6 580
6 – Honoraires de notaire (achat d’un local commercial) 560
7 - Droits liés à une acquisition de fonds de commerce 1 230
8 - Frais liés à la réorganisation des chaînes de production 7 840
9 - Campagne publicitaire axée sur un produit déterminé 9 980
10 - Commissions importantes versées lors de l’acquisition
d’une machine complexe 3 540
11 – Etudes d’implantation pour de nouveaux entrepôts 7 560

1. Procéder à l’analyse des opérations proposées en appliquant l’ancienne réglementation, les dirigeants de la
SNE souhaitant échelonner au maximum la prise en compte des charges (indiquer seulement l’imputation
comptable de la dépense).
2. Proposer un traitement comptable dans le cadre des nouveaux textes réglementaires.

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CAS SNB – ELEMENTS DE CORRIGE
1. Rappel du traitement comptable antérieur à la réforme :
Eléments
1 - Etude de marché concernant un produit nouveau
2 - Campagne publicitaire axée sur le nom de la firme
3 - Frais de déménagement d’un atelier
4 - Frais liés à l’émission d’un emprunt
5 - Frais de prospection pour démarrer une nouvelle activité
6 – Honoraires de notaire (achat d’un local commercial)
7 - Droits liés à une acquisition de fonds de commerce
8 - Frais liés à la réorganisation des chaînes de production
9 - Campagne publicitaire axée sur un produit déterminé
10 - Commissions importantes versées lors de l’acquisition d’une
machine complexe (expertise technique)
11 – Etudes d’implantation pour de nouveaux entrepôts
2. Traitement comptable résultant des nouveaux textes réglementaires  :
Eléments
1 - Etude de marché concernant un produit nouveau
2 - Campagne publicitaire axée sur le nom de la firme
3 - Frais de déménagement d’un atelier
4 - Frais liés à l’émission d’un emprunt
5 - Frais de prospection pour démarrer une nouvelle
activité
6 - Honoraires de notaire (achat d’un local
commercial)
7 - Droits liés à une acquisition de fonds de commerce
8 - Frais liés à la réorganisation des chaînes de
production
9 - Campagne publicitaire axée sur un produit
déterminé
10 - Commissions importantes versées lors de
l’acquisition d’une machine complexe (expertise
technique)
11 – Etudes d’implantation pour de nouveaux
entrepôts
‫ ٭‬Fiscalement, s’agissant d’une immobilisation non
avantageux…
Ancien traitement comptable
Charges différées
Charges à étaler
Charges à étaler
Frais d’émission des emprunts
Charges différées
Frais d’acquisition des
immobilisations
Idem
Charges à étaler
Charges différées
Nécessaires à la mise en état
d’utilisation du bien : intégrées à la
valeur de l’immobilisation
Charges à étaler
Nouveau traitement comptable
Comptabilisation obligatoire en charges ;
Compte 617. Etudes et recherches
Comptabilisation obligatoire en charges ; compte 623.
Publicité, publications, relations publiques
Dépense qui concerne une immobilisation
existante mais qui n’augmente pas sa valeur ;
comptabilisation en charges (compte 6255. Frais de
déménagement)
Option de l’entité : comptabilisation en frais
d’émission des emprunts (compte 4816) et
amortissement sur la durée de l’emprunt
Comptabilisation obligatoire en charges ;
Compte 617. Etudes et recherches
Au choix de l’entité : intégrés au coût de la
construction ou enregistrés en charges (compte 6226)
Au choix de l’entité : intégré au coût du fonds de
commerce ou enregistré en charges (compte 6354)‫٭‬
Si effets bénéfiques sur plusieurs exercices :
comptabilisation en immobilisations (nouveau
composant des chaînes de production)
Si simple maintien en l’état : charges (compte 615)
Comptabilisation obligatoire en charges ; compte 623.
Publicité, publications, relations publiques
Coût engagé pour mettre l’actif en place et en état de
fonctionner : à intégrer au coût d’acquisition et donc
au compte d’immobilisation concerné
Idem ; comptabilisées en 231. « Immobilisations
corporelles en cours » jusqu’à la mise en service des
entrepôts
amortissable, l’enregistrement en charges est plus
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