DES LIMITES DE LA METHODE DU COUT COMPLET AUX LIMITES DE LA METHODE ABC/ABM Travail de recherche en contrle de gestion approfondi

Fait par : NAWFAL EDDYANI & OTHMANE EL FASSI

Le remplacement progressif du travail direct par lautomatisation, lacclration du rythme de linnovation technologique, le raccourcissement de la dure de vie des produits, laccroissement de la complexit des techniques de production et la diversification de loffre de produits ou services, notamment la combinaison dune offre standard et dune production personnalise, modifient la structure des cots ainsi que leur causalit. Le cot complet classique permet de bien saisir les conomies dchelle, mais le recours exclusif, dans la pratique des organisations, des units duvre corrles au volume de production, rend plus difficilement compte des conomies de varits, et risque de crer de fortes distorsions dans le calcul du cot de revient des produits. Pour reprsenter les phnomnes dconomies dchelle et de varit luvre dans les organisations de production contemporaines, il est prfrable, dune part, de retenir une structure de cots plusieurs niveaux de variabilit et, dautre part, de considrer un ensemble de causalits plus complexes du comportement des cots. Pour pallier cette complexit et de cette diversit croissante, la comptabilit par activit (ou ABC - Activity Based costing) et gestion par activit (ou ABM - Activity Based Management) proposent une modlisation de lentreprise qui repose sur les deux principes suivants : lactivit consomment des ressources de lorganisation ; les objets de cots consomment lactivit. Cette mthode contemporaine, rpondant partiellement aux besoins et exigences des entreprises, demeure tout de mme traverse par des limites, qui font delle, loutil de gestion le plus adapt au contexte actuel, mais aussi une nouvelle voie de recherches visant lamlioration des outils et mthodes visant le calcul, la maitrise et la minimisation des cots. Cest ainsi que ce rapport se proposera de prsenter dans un premier temps, les principales raisons de lmergence de la mthode ABC/ABM compte tenu des limites des mthodes classiques, et ce, en soulignant les principaux apports de la dite mthode. Ensuite, une deuxime partie sera consacre aux ventuelles limites de la mthode ABC/ABM notamment sur le plan de principe et de mthodologie.

TABLE DES MATIERES

I-

Lmergence et lapport de la mthode ABC/ABM

1- Les raisons de l'mergence de la mthode ABC/ABM... 3

1-1- Un nouveau contexte conomique et technique difficiles pour grer. 1-2- L'inadaptation des mthodes et des outils classiques d'valuation des cots 1-3- Le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise..

3 4 5 6 6 7 9 10 10

2- Les apports de mthode ABC/ABM.

2-1- Concept de lABC/ABM face aux mthodes traditionnelles. 2-2- Apports de la mthode...

II-

Limites de la mthode
1- Sur le plan des principes 2- Sur le plan mthodologique..

CONCLUSION. 12 ANNEXE : Mthode du cot complet versus la mthode ABC. 13 BIBLIOGRAPHIE & WEBOGRAPHIE
14

I-

Lmergence et lapport de la mthode ABC/ABM

Lmergence de la mthode ABC est lie non seulement l'historique de la comptabilit de gestion, mais aussi et surtout, l'volution de l'environnement conomique qui a comme consquence actuelle le dveloppement des services au niveau des entreprises. Le dveloppement des services, notamment les services de soutien engendre une augmentation des frais gnraux, ce qui doit motiver le contrleur de gestion dvelopper des outils plus pertinents pour les mesurer, mais aussi donner la possibilit au dirigeant de mieux agir sur ces charges afin de les rduire. Dans ce cas de figure une stratgie de rduction des cots devient un outil de gestion incontournable. La mthode ABC/ABM se trouve ainsi, une vritable alternative, dpassant largement la mthode du cot complet.

1-

Les raisons de l'mergence de la mthode ABC/ABM

Les fondements thoriques de la mthode ABC/ABM sont surtout lis l'volution de l'environnement conomique mondial, chose qui a amen les chercheurs critiquer la pertinence de la mthode traditionnelle, du fait de son inadaptation dans le contexte conomique actuel. En effet, cette remise en cause est due surtout au renversement de la pyramide des charges. Il y a 20 ans de cela, la structure des entreprises tait telle qu'on observait : 20% de frais gnraux (charges fixes), et 70% de charges variables. Actuellement, on a la tendance inverse. Dans la plupart des entreprises les frais gnraux peuvent reprsenter 50 80% des charges totales. Ce renversement de la pyramide des charges pourrait tre expliqu par dveloppement des services de soutien dans les entreprises pour satisfaire une clientle de plus en plus exigeante. C'est ainsi que nous allons exposer quelques raisons qui expliquent l'apparition de l'ABC/ABM dans la gestion des entreprises. 1-1Un nouveau contexte conomique et technique difficiles pour grer

Depuis quelques annes, on assiste une difficult relative la vente des produits. Cette difficult est cause, d'une part, par la mondialisation avec l'ouverture des frontires et des marchs et d'autre part, par l'accs de certains pays du tiers-monde

 diverses formes d'industrialisation leur permettant de se placer des prix avantageux sur les marchs internationaux. Cette concurrence accrue, due autant une faible augmentation des consommations qu' une dmultiplication de l'offre, s'effectue essentiellement par les dlais, par les prix ou par les services rendus. Elle est d'autant plus svre que dans ce march domin par la demande. Les comportements de la clientle voluent vers une plus grande versatilit et des exigences accrues. Pour s'adapter, les entreprises industrielles occidentales doivent tre capables de diminuer les prix ou de diffrencier certains marchs, et d'voluer vers des productions forte valeur ajoute, caractrises par leur complexit, leur technicit, ou le volume important des investissements qu'elles ncessitent. 1-2L'inadaptation des mthodes et des outils classiques d'valuation des cots au contexte actuel Le but principal des mthodes de comptabilit analytique est de calculer le prix de revient des produits fabriqus. Ce prix de revient peut tre dcompos en charges directes (qui peuvent tre clairement affectes l'un ou l'autre des produits dont on veut calculer le cot) ; et en charges indirectes (qui seront imputes forfaitairement ces produits). La difficult de connatre avec prcision quelle part de charges indirectes est supporte par chacun des produits explique la multiplicit des mthodes. La mthode de base la plus connue est celle des cots complets. Son principe consiste dcouper l'entreprise en centres d'analyse, chacun d'eux tant constitu par un groupement de moyens concourant au mme but, et dont l'activit peut se mesurer en units physiques dnommes "units d'uvre". On distingue les centres principaux, lies aux produits commercialiss et les centres auxiliaires. Les charges d'exploitation sont alors rparties par centre. On ventile ensuite les charges des centres auxiliaires sur les centres principaux. Puis on calcule les cots par unit d'uvre. On constate donc une inadquation grandissante de cette mthode par rapport la ralit modlise et mondialise.

1-3-

Le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise

Comme nous venons de le voir, le contexte de concurrence svre contraint les entreprises faire face une augmentation de la complexit et de la varit des produits et des processus de production. Cela induit alors, le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise, prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus varis. En effet, les schmas classiques des systmes de dcisions hirarchiss ne suffisent plus, face au besoin de suivre avec finesse l'ensemble des activits de l'entreprise et de disposer rapidement des informations ncessaires pour ragir efficacement aux perturbations de toute nature qui peuvent affecter la vie de l'organisation. Il y a alors aujourd'hui, un besoin de suivi analytique dtaill des cots des oprations. Il ne suffit plus d'valuer simplement le cot de revient des produits, mais:

Il faut d'abord que ce cot de revient soit valu avec prcision, et que cette connaissance permette, pour les productions futures, de chiffrer des devis avec meilleure une fiabilit ;

Il faut, de plus, connatre les cots associs aux clients, afin d'orienter la politique commerciale de l'entreprise. Il faut enfin cerner les cots induits par le fonctionnement d'ensemble de l'entreprise, afin d'orienter les choix d'organisation et de gestion vers une meilleure efficacit.

Tout cela implique des systmes d'information susceptibles de fournir aux gestionnaires et dcideurs, une varit importante d'indicateurs leur permettant d'obtenir des informations exploitables, le plus rapidement possible et selon diffrents points de vue.

2-

Les apports de mthode ABC/ABM

Les insuffisances et les limites des approches classiques du calcul et du contrle des cots telles qu'on vient de les voir, et qui sont les lments majeurs de la gestion, n'ont laiss indiffrents lensemble des chercheurs et des gestionnaires. C'est ainsi que se sont dveloppes les ides de comptabilit base sur les activits "ABC", de l'anglais "Activity Based Costing", et de gestion par les activits "ABM", de l'anglais "Activity Based Management". Cette approche, qui connat un engouement important depuis la fin des annes 1980, a fait l'objet de multiples expriences et de nombreuses publications. 2-1Concept de lABC/ABM face aux mthodes traditionnelles

La gestion par les activits (Activity Based Costing) est une nouvelle philosophie de gestion. Elle se traduit par une panoplie compltement renouvele d'outils et de mthodes, depuis la mesure des performances oprationnelle jusqu' la gestion prvisionnelle de l'emploi, en passant par la gestion des flux de matire, l'analyse de la valeur et l'valuation des investissements. Ainsi, on entend par l'expression comptabilit par activits l'ensemble des mthodes, principes et pratiques qui se fondent sur une reprsentation de l'organisation en termes d'activits et de processus [Lebas, 1999]. On peut donc dfinir l'ABC comme tant une nouvelle mthode de calcul des cots complets en privilgiant une logique de causalit : les produits (ou autres objets de cots) causent les activits, et les activits causent la consommation des ressources. En d'autres termes, la mthode ABC est une variante des cots complets qui permet d'aller plus loin que le simple calcul des cots de revient. Cette logique permet d'assurer la traabilit des cots, et conduit une imputation fiable des charges indirectes. Pour ces dernires, la mthode sous sa forme la plus lmentaire, dite de premire gnration consiste : Mesurer les consommations de ressources par les activits ; Dfinir le facteur explicatif du cot de chaque activit (l'inducteur) et calculer son cot unitaire ;

Attribuer les cots des activits aux produits (ou autres objets de cots) par le biais des volumes d'inducteurs consomms.

L'ABC ne considre pas seulement les produits comme objet de cots, mais galement les clients, les marchs et les canaux de distribution. Contrairement aux systmes traditionnels, l'ABC ne concerne pas uniquement les cots de production, mais aussi les cots de vente et d'administration. Connatre un cot constitue gnralement le dbut d'une action de management. Par consquent, le management a besoin d'informations pertinentes quant la manire dont on peut rduire ces cots. Ces informations proviennent de l'approche horizontale du modle ABC qui concerne les processus. Avec l'ABC on part du principe que chaque activit reprsente une partie d'un processus, chaque activit est cliente d'une autre activit et a elle-mme des clients. C'est pourquoi la mthode base d'activit consiste identifier les activits ralises au sein de l'organisation afin d'tre mme de les relier de la manire la plus directe possible avec la cration de la valeur (processus, produits, services,...). Donc, l'ABC identifie les relations causales entre facteurs de cots et activits. 2-2Apports de la mthode

Comme nous l'avons vu, le service est au cur de l'efficacit logistique. Les grandes entreprises ont compris que cette exigence plaait la logistique dans les priorits stratgiques. Pour piloter l'entreprise dans ce contexte, la mthode ABC/ABM a t implante pour rpondre plusieurs objectifs : La rapidit ncessaire de mise en place et la flexibilit des processus logistiques exigent un bon niveau de ractivit sur la base d'informations conomiques rationnelles et fiables ; L'entreprise doit pouvoir prendre des dcisions en mesurant lavance, l'enjeu financier et l'impact sur l'organisation en terme de ressources ; Les dirigeants veulent matriser leur positionnement commercial et leurs marges. Ils veulent donc disposer d'un outil d'analyse multicritres (magasins, agences, clients, familles de prestations) Le nombre des prestations et de clients est important. Les tarifs doivent tre personnaliss en fonction des ressources employes.

 Avantages gnraux Le principal avantage de la mthode ABC est de lier les performances particulires de chacune des activits aux ressources particulirement utilises par ces activits ; Les cots sont visibles et comprhensibles par tous les acteurs puisque la description des activits inclut des lments non financiers ; La mesure des performances est grandement facilite: ainsi la performance financire d'un changement organisationnel peut tre facilement chiffrable ; Les postes de cots sont clairement destins des activits rduisant ainsi le flou ou les redondances entre les diffrents services et donc ncessairement les cots. Avantages lis la logistique La mthode ABC tablit un vritable lien entre les cots et la performance logistique : la contribution de la logistique dans l'entreprise apparat distinctement. La personnalisation courante dans les services logistiques, est facture au bon prix, chaque service demand par un client est tarif de manire claire. Etendu sur l'ensemble de la chane logistique, la mthode ABC peut rvler des activits redondantes dans les rseaux de distribution. Le nombre d'activit est relativement faible par rapport l'industrie, ce qui rend son application plus aise. La mise en place d'une mthode ABC, est souvent accompagne d'une rorganisation des processus logistiques. Elle fait donc ressortir, la position stratgique de la logistique.

II- Limites de la mthode

Bien qu'ayant beaucoup d'avantages, la mthode ABC/ABM, comme toute mthode de gestion est loin d'tre parfaite. La complexit de la mise en uvre dun systme ABC/ABM explique sans doute en partie la lenteur de la diffusion de cette nouvelle approche. En effet, elle prsente des inconvnients lis surtout la difficult de mise en place, du choix des inducteurs, de la complexit du systme d'information que cela requiert pour suivre les inducteurs et les ressources ncessaires. Comme le disait C. Godowski, Un tel systme se heurte un obstacle majeur relatif l'absence de capteurs ncessaires pour fournir le niveau de dtail requis pour reprsenter la varit des activits et des objets de cots. Ce qui oblige recourir des approximations qui posent le problme de la rpartition des charges sur la base de standards d'activits contestables. Les points suivants peuvent tre enregistrs au dbit de la mthode :

Son degr de complexit relativement lev la rend pour linstant hors dusage dans la plupart des entreprises qui nont pas une structure de gestion rode et une culture de gestion bien tablie. Cest une mthode adapt seulement aux entreprises prsentant les caractristiques suivantes : haute technologie, frais gnraux trs levs par rapport la main duvre directe, plusieurs activits trs diversifies....

C'est donc une mthode exigeante, laquelle seules les grandes entreprises sont ligibles.

L'implantation de cette mthode ajoute galement des frais importants : rorganisation de la gestion, logiciels spciaux, quipements de cueillette et traitement des donnes, formation du personnel, etc.

L'utilisation de la mthode pour les besoins de prise de dcision stratgique (prix de vente, quantit, etc.), n'est pas vidente, car on ne peut plus retracer le point mort ni la contribution marginale des produits.

Comme tous les frais sont imputs aux activits, et qu'une bonne partie de ces frais sont fixes de par leur nature, la pertinence des informations obtenues est

donc discutable, puisque toute base d'imputation est, par dfinition, subjective ou arbitraire.

Par ailleurs, si l'entreprise constate que le cot d'un produit est trop lev, il devient compliqu de savoir quoi couper lorsque les frais fixes et variables sont tous mlangs. Un bon nombre de frais fixes sont des frais de priodes ou de structure, et peuvent rarement tre comprims. Une rflexion s'impose donc sur la pertinence des cots unitaires obtenus au moyen de cette mthode.

1-

Sur le plan des principes

Si le nombre d'activits est lev, cela complexifie la structure et augmente les risques d'erreurs. Selon [Lorino, 1991], plus le dcoupage est fin (nombre d'activits lev, nombre d'units d'uvre lev, identification des produits fine...), plus l'analyse est cense tre prcise, plus le modle est complexe, lourd et coteux. Le principal problme provient alors, du fait de sa prcision, de la maniabilit du modle. La finesse des chiffres n'est pas toujours pertinente. Ce sont les objectifs dfinis par l'entreprise qui vont dcider de la ncessit de disposer de donnes quantifies prcises.

2-

Sur le plan mthodologique

La difficult principale et non des moindres, gnralement voque l'gard de cette mthode, est sa consommation importante de temps pour sa mise en uvre. Parce qu'elle est trs exigeante en termes de participation, voire d'implication, des oprationnels de terrain. Et il est ncessaire de passer du temps pour expliciter les tenants et aboutissants de la mthode, afin d'en assurer sa prennisation. Il s'agit l de l'inconvnient de l'avantage : la participation des oprationnels reprsente un cot en temps important. D'une manire pragmatique, l'implantation de cette mthode ajoute des frais importants : logiciels spciaux, quipements de recueil et de traitement des donnes, formation du personnel, ....

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Par ailleurs, l'ide qui prvaut est que, l'organisation par processus et activit prend le pas sur l'organisation hirarchique de l'entreprise par fonction. A une vision essentiellement oriente vers, la planification et le contrle des cots et des ressources alloues de manire individuelle et dcoupe par fonction. Aussi, il peut tre prfrable pour une entreprise de tester cette mthode sur un site pilote, voire sur un seul processus, avant de la gnraliser toutes les units. Car la gestion par activits et par processus permet de bien cerner les causes des cots, mais ce serait se leurrer que de vouloir dfinir avec prcision des mesures de cots. Cependant la contribution de la comptabilit par activit la performance des entreprises ne peut pas tre tudie sans soulever quelques limites de cette mthode, et ceci est d la complexit de la mthode elle-mme.

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CONCLUSION
En somme, la mthode ABC/ABM dans sa dfinition mme, apporte un clairage sur sa contribution non seulement la gestion de l'entreprise mais aussi et surtout l'atteinte des objectifs de celle-ci. La mthode ABC est une mthode permettant d'analyser au travers des cots consomms par les activits la performance des processus transversaux, et la contribution de chaque activit par objet de cots. On entend par objet de cots ce que l'on veut analyser : le(s) client(s), les produits, les services, les gammes, les units de travail (business unit), les marchs, ... On a donc une double approche : o L'approche analytique qui consiste voir comment les ressources (humaines, financires, matrielles, intellectuelles, ...) sont consommes par les activits (actions ralises par plusieurs services d'une entreprise et faisant partie intgrante d'un processus). Dans un deuxime temps, on regarde quelles sont les activits qui sont consommes par chaque produit, client, services, ... On obtient ainsi un prix de revient dtaill par activit. o L'approche fonctionnelle qui consiste dcomposer le mtier en processus, et le processus en activits. Le principe tant d'analyser la performance des processus et de chaque activit, de constater les manquements ou les failles et de parfaire la fluidit des processus dans le but d'une amlioration globale du fonctionnement de l'entreprise . Thoriquement, cette mthode a la capacit d'tre applique dans un environnement trs changeant et son application permet une bonne implication du personnel et une forme de reconnaissance du travail effectu qui va dans le sens de l'objectif managrial que revt l'utilisation de ce genre d'outil.

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ANNEXE
Mthode du cot complet versus la mthode ABC

Origine Vision de lentreprise Objectif initial

Dcoupage de lentreprise

Avantages

Inconvnients

Dbut des annes 80 Transversale, par processus, vision globale Retrouver des cots complets pertinents en amliorant la rpartition des charges indirectes. Dcoupage en centres danalyse mesur Dcoupage en centres dactivits mesurs par des units duvre, sur la base de par des inducteurs de cots, sur la base lorganigramme fonctionnel. des interviews raliss auprs des responsables. -Dcoupage relativement facile en -Obtention des cots complets plus centres pertinents -Pas trop de donnes collecter pour les -Le dcoupage en activits favorise leur cls de rpartition analyse critique et la dtection des activits sans ou faible valeur ajoute -Diminution des subventionnements croiss -Mise en vidence des processus -Dfaut dhomognit -Dcoupage en centres dactivits souvent -Allocation arbitraire de certains cots long et dlicat raliser due la gnralisation ( tort) de -Difficults de trouver les inducteurs certaines cls de rpartition dactivits adquats -Effets de subventionnements -Nombre lev de donnes collecter pour les divers inducteurs dactivits Entreprises industrielles peu complexes. Entreprises industrielles avec des processus complexes Entreprises de services.

Mthode traditionnelle centre danalyse Fin des annes 1920 Fonctionnelle, hirarchique, vision limite. Calculer des couts de revient complets.

Mthode moderne ABC

Types dentreprises dans lesquelles la mthode est plus adapte

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BIBLIOGRAPHIE & WEBOGRAPHIE

Yves DE RONG et Karine CERRARA [2008] ; Contrle de gestion 2e dition ; PEARSON Education. Philippe LORINO, [2008] ; Mthodes et pratiques de la performance, ditions d'Organisation. El Hafiane Mohamed, [2004] , Les mthodes efficacement une banque, mmoire fin dtudes. www.doc-etudiant.fr/Gestion/Controle-de-gestion/ ABC/ABM : Piloter

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