Hors-srie n 3 Novembre 2011 ISSN : 1950-0033 ISBN : 978-2-9528455-5-7 20

La revue des dirigeants financiers

MISE EN UVRE PRATIQUE
DE LA MTHODE ABC
Les hors-sries lectroniques
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EN 47 ANS, LA DFCG EST DEVENUE LE RFRENT DANS LA
SPHRE FINANCES GESTION DENTREPRISE
En 1964 a t cre l'ANCG, l'Association Nationale des Conseillers de Gestion.
Aprs quelques annes d'expriences marques par un fort dveloppement du
mtier de contrleur et le lancement de l'Association Internationale (IAFEI), elle
a dcid d'adopter le nom dAssociation Nationale des Directeurs Financiers et de
Contrle de Gestion dont le sigle est DFCG.
Aujourdhui, la DFCG est une association de professionnels - Directeurs Financiers
et/ou Directeurs de Contrle de Gestion d'entreprises prives ou publiques (85 %).
Des enseignants et des conseils d'entreprises dans les domaines de la gestion,
des finances et des systmes d'information en sont galement membres (15 %).
Elle accueille les jeunes professionnels se destinant au plus haut niveau de la
profession (5 %), au sein du club DFCG Avenir.
LA DIFFRENCE COMME SOURCE DENRICHISSEMENT
LAssociation compte quelque 3 200 membres rpartis dans tous les secteurs
conomiques et gographiques du pays. La DFCG regroupe toutes les tailles
d'entreprises, depuis la PME jusqu'aux grands groupes internationaux. Mais,
l'image du tissu conomique franais, une forte proportion de grandes PME est
reprsente par ses Directeurs Administratifs et Financiers ou Directeurs Gestion-
Finances. Cette diversit est une formidable source dchanges d'expriences et
denrichissement des dbats.
EXCELLER DANS NOS MISSIONS
ENRICHIR professionnellement nos membres, par l'change d'ides et
d'expriences, dans le cadre des manifestations et des formations ou par la
publication de sa revue changes, de son blog et du portail internet de la DFCG.
OUVRIR chaque membre la richesse du rseau DFCG, structur en groupes
rgionaux et en groupes sectoriels pour plus de proximit.
INTERNATIONALISER nos contacts avec les associations similaires
l'tranger, notamment au sein de l'International Association of Financial Execu-
tives Institutes (IAFEI).
INTERVENIR sur les problmatiques comptables et financires en concertation
troite avec les associations professionnelles de la finance telles que lAPDC,
lAFIGESE, lAFDCC, lAFTE, lEOA, lIFACI, la SFEV...
SUSCITER la rflexion et le travail en commun pour faire merger des
ples d'expertise, lui permettant d'tre un acteur de rfrence dans le dbat
conomique et financier.
ACCUEILLIR ses membres dans un espace de convivialit, dans un rseau
professionnel et de solidarit.
CHANGER les rflexions et pratiques avec dautres associations de
professionnels de lentreprise regroupes au sein du Club des mtiers de
lentreprise , (Adetem, AFDCC, ANDRH, Arseg, CDAF, CJD, DCF).
Prsentation de la DFCG
N1
des associations
des professionnels
finances-gestion
3 200
membres
1 700
socits reprsentant
1/ 3 du PIB
de la France
CINQ MISSIONS ESSENTIELLES
Cr en 2008, le Comit scientifique de la DFCG, prsid par ric Lovisolo, poursuit les
missions suivantes :
RASSEMBLER les comptences de la DFCG dans les domaines techniques dintrt pour les
directeurs financiers et contrleurs de gestion ;
FAIRE VIVRE le volet prospective de lAssociation ;
COMMUNIQUER auprs des mdias sur des problmatiques touchant nos professions ;
DONNER UN AVIS QUALIFI sur des projets de textes lgislatifs ou rglementaires ;
ANIMER le ple dition de la DFCG.
SEPT COMMISSIONS THMATIQUES
Coprsides par un directeur financier et un expert de la thmatique concerne, les
commissions composant le Comit scientifique couvrent lensemble des problmatiques de
la fonction finances-gestion :
COMMISSION CONTRLE DE GESTION ET AIDE LA DCISION, coprside par
Olivier Stephan et Frdric Doche ;
COMMISSION SYSTMES DINFORMATION, coprside par Bruno de Laigue et Denis
Molho ;
COMMISSION CORPORATE FINANCE, coprside par Christophe Rmy et Mathieu
Vigier ;
COMMISSION GOUVERNANCE, coprside par Damien Goy et Guillaume Lebeau ;
COMMISSION MATRISE DES RISQUES ET CONTRLE INTERNE, coprside par
Florence Giot et Marc Duchevet ;
COMMISSION NORMES COMPTABLES, coprside par Eric Ropert et Jean-Luc Peyret ;
COMMISSION FISCALIT DENTREPRISE, prside par Gianmarco Monsellato.
Chaque commission anime diffrents groupes de travail, lieux dchanges entre
professionnels membres de la DFCG. Leurs travaux sont restitus sous forme de publication
(hors-srie Echanges, articles, fiches point de vue) ou de participations des tables rondes
lors dvnements.
Pour tout renseignement complmentaire, contactez Myriam Bossert,
Directrice de la formation et des tudes au 01 42 27 83 77 ou myriambossert@dfcg.asso.fr
Prsentation du Comit scientifique
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En 2006, la Commission technique Contrle
de gestion a ralis avec des partenaires
extrieurs une enqute sur l'utilisation
de la mthode ABC dans les entreprises
franaises.
Les rsultats de cette enqute, qui ont t
diffuss au sein de la DFCG et qui ont donn
lieu une restitution lors d'un petit
djeuner en juin 2006, ont montr que le
taux de mise en uvre de la mthode tait
relativement faible.
Dans son principe, la mthode ABC corres-
pond pourtant une logique d'allocation des
cots aux produits/services de l'entreprise et
participe une amlioration de la gestion de
la performance par une meilleure apprcia-
tion des cots et des marges. C'est ce que
nous chercherons montrer, dans ce hors-
srie, en s'appuyant la fois sur les principes
de la mthode et sur leur mise en uvre
dans l'entreprise.
En s'appuyant sur les rponses l'enqute,
compltes par un entretien avec certains
des responsables finances-gestion ayant
rpondu cette enqute (ce qui a permis de
mieux apprcier leurs rponses au question-
naire), ainsi que sur l'exprience des mem-
bres du groupe de travail constitu pour
laborer ce hors-srie, nous avons cherch
comprendre :
Quelles taient les raisons pour lesquelles
les entreprises n'avaient pas retenu la
mthode ABC ?
Quelles taient les difficults rencontres
et les solutions apportes par les entre-
prises qui avaient dvelopp la mthode
ABC ?
partir de cette analyse, nous avons
construit ce hors-srie qui constitue un
mode d'emploi pour la mise en uvre de la
mthode, en identifiant un certain nombre
de bonnes pratiques. Ces bonnes pratiques
doivent permettre d'optimiser l'adaptation
de la mthode l'entreprise, dans de bonnes
conditions de cot, de faisabilit et de
fiabilit.
Ce hors-srie est destin aux responsables
finances-gestion qui se posent la question
de la pertinence de leur systme de cot afin
de leur apporter un schma d'analyse pour
la mise en uvre de la mthode ABC.
LE CONSTAT DE L'ENQUTE
Le constat provient de lenqute DFCG
ralise en 2006 o 50 % des rpondants
nont pas retenu la mthode ABC (d'autres
tudes ont montr que le taux d'utilisation
de la mthode tait mme significativement
infrieur 50 %).
Les principales raisons donnes pour la non-
mise en uvre de la mthode ABC sont les
suivantes :
- Une mise en uvre juge trop complexe ;
- une rentabilit insuffisante ;
- une mthode ne sintgrant pas dans la
culture de lentreprise ;
- un manque de ressources ;
- une efficacit non prouve.

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Introduction
INTRODUCTION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
GESTION DE LA PERFORMANCE ET SYSTME DE COT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1. LA MTHODE ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.1. Pourquoi la mthode ABC ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.2. Rappel de la mthodologie de mise en uvre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
Principes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
Modlisation en processus/activits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
Mthode dvaluation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Analyse des activits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Choix des inducteurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Valorisation des inducteurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
Calcul du cot des objets de cot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2. ASPECTS PRATIQUES DE LA MISE EN UVRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.1. La faon de dvelopper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Approche permanente par la comptabilit dactivit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Approche priodique par les cots standards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.2. Le systme dinformation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
Approche permanente par la comptabilit dactivit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
Approche priodique par les cots standards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2.3. Les moyens humains du projet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
3. MISE EN UVRE DU PROJET . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
3.1. Analyse de validit du systme de mesure de la performance
sous laspect de lallocation des charges aux objets de cot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
3.2. Apport du responsable finances-gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Connaissance des objets de cot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Analyse de la structure des cots . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Connaissance de lentreprise, de son organisation et de son fonctionnement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Comprhension de la mthode ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Adaptabilit de la mthode lentreprise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
3.3. Faire partager sa conviction la direction gnrale et au comit de direction . . . . . . . . . . . . . . . . 20
3.4. Former et sensibiliser les responsables oprationnels tous les niveaux de lentreprise . . . . . . 20
3.5. Analyse des activits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
3.6. Exploitation de la matrice et choix des inducteurs par analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
3.7. Calcul du cot des objets de cot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
4. CONCLUSION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
5. ANNEXES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
Sommaire
6 7
Avant d'analyser les apports de la mthode
ABC et ses modalits pratiques de mise en
uvre, il faut rappeler les objectifs princi-
paux du systme de cot de revient dans
l'entreprise, qui s'inscrit dans le cadre de la
gestion de la performance.
Le systme de gestion mis en place dans
l'entreprise a pour objectif d'optimiser la
performance de l'entreprise dans tous ses
aspects (conomique, social, socital...) et
d'en assurer la prennit dans le temps.
Cette gestion de la performance passe par :
Une stratgie claire et partage par l'en-
semble des collaborateurs de l'entreprise ;
une organisation adapte cette strat-
gie, incluant la matrise des processus et
des activits ;
un systme d'information adapt la
stratgie et l'organisation de l'entre-
prise ;
une approche prvisionnelle de l'entre-
prise (plan, budget, forecast...) ;
des outils adapts la gestion de l'entre-
prise : suivi de la mise en uvre de la stra-
tgie ; gestion des investissements ;
gestion du besoin en fonds de roulement ;
gestion des cots ; reporting, etc.
Le systme de cot de revient est un
lment fondamental de la gestion de la
performance de l'entreprise.
LE SYSTME DE COT DE REVIENT
A UN ROLE PRIMORDIAL DANS
L'LABORATION DE LA STRATGIE
Tout dabord, dans le choix des produits du
futur de l'entreprise (comparaison du cot
de revient prvisionnel au prix de march an-
ticip). La construction des plans stratgique
et oprationnel de l'entreprise ne peut se
faire qu'en ayant une bonne comprhension
des cots des produits existants et de la pro-
jection sur les produits futurs de l'entreprise.
Puis, dans le choix des marchs et des clients
(orientation commerciale).
La mise en parallle des cots prvisionnels
des produits et des prix de march anticips
sur la priode du plan permet de dfinir
les choix stratgiques en terme de couples
produits/marchs.
Enfin, dans le choix des processus internes.
Plusieurs questions se posent dans l'volu-
tion des processus internes de l'entreprise :
Faut-il intgrer la production d'un compo-
sant, la production d'un service, la ralisa-
tion d'une activit administrative... ou au
contraire l'externaliser ?
Pour les produits et services externaliss,
comment et o doit-on acheter ?
Pour les produits et services intgrs, com-
ment et o doit-on produire ?
Comment doit-on raliser la distribution
des produits et services de l'entreprise ?
Choix des canaux de distribution, etc.

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LE SYSTME DE COUT DE REVIENT
S'APPUIE SUR LA MISE EN PLACE DE
COTS STANDARDS EN RELATION
AVEC LES CONDITIONS TECHNIQUES
ET CONOMIQUES DE L'ENTREPRISE
Le cot standard d'un produit ou d'un ser-
vice est le cot de revient dans des condi-
tions standards de fonctionnement
(standards techniques, standards cono-
miques...) dfinies dans le cadre des prvi-
sions court terme de l'entreprise
(dtermination du cot standard dans le
cadre de la procdure budgtaire de l'entre-
prise).
LE SYSTME DE COT DE REVIENT
INDISPENSABLE LA GESTION
OPRATIONNELLE DE L'ENTREPRISE
Cela se fait par :
La gestion des performances des processus
de production (industrie ou services) : ana-
lyse des performances par comparaison des
cots standards et des cots rels ;
la gestion des processus de distribution :
marges brutes commerciales partir des
cots de revient standard ; marges nettes
commerciales par l'allocation des cots
commerciaux aux produits/marchs ;
la gestion des cots administratifs et leur
allocation aux cots des objets de cot.
L'impact trs significatif du systme de cot
de revient sur les choix stratgiques de l'en-
treprise ainsi que sur sa gestion opration-
nelle justifie les caractristiques suivantes :
Le systme de cot de revient est le reflet
de l'organisation et du mode de fonction-
nement de l'entreprise, en particulier de sa
structure en processus/activits (lien avec
la modlisation de l'entreprise) ;
l'allocation des charges doit tre en confor-
mit avec la ralit de consommation par
les objets de cot ;
la hirarchie des cots entre les objets de
cot (processus de production) et entre
les marchs (processus de distribution)
doit tre respecte : c'est une condition
ncessaire la fiabilit du systme de cot
de revient ;
le systme de cot de revient doit tre
cohrent avec la stratgie : l'impact en
termes de cot de la mise en uvre d'une
action stratgique doit pouvoir tre appr-
ci et quantifi.

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Gestion de la performance
et systme de cot
GESTION DE LA PERFORMANCE ET SYSTME DE COT
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1.1. POURQUOI LA MTHODE ABC ?
Beaucoup dauteurs ont soulign linadquation des
outils de gestion traditionnels dans un contexte mar-
qu par : une concurrence accrue dans une cono-
mie mondiale ; une rvolution informationnelle due
lapport des nouvelles technologies de linforma-
tion et de la communication (NTIC) ; un renouvelle-
ment plus rapide des produits et des nouvelles
stratgies de production ; et une modification de la
structure des cots.
Cette modification de la structure des cots est mar-
que par, dune part, une augmentation des charges
fixes par rapport aux charges variables et, dautre
part, un poids sans cesse croissant des charges indi-
rectes (par rapport aux charges directes rendant le
mode de rpartition via des units duvre volu-
miques heures main duvre et heures machine
de plus en plus contestable. En production, cela re-
vient souvent surcharger les produits fabriqus en
grande quantits et subventionner les autres).
Partant de ce constat, quelle mthode pourrait offrir
une meilleure reprsentation conomique de la ra-
lit et notamment des cots de revient ?
Le raisonnement classique, le produit consomme
des ressources est devenu :
1. L'entreprise utilise des ressources
- pour crer et vendre des produits et services sur
un march ;
- par le biais d'activits.
2. Les produits et services consomment des activits
3. Les activits consomment des ressources
Cette mthode de gestion par activits (Activity
based costing ou ABC) ne se contente pas de calcu-
ler des cots de revient, mais elle permet danalyser
plusieurs objets de cots. Elle regroupe aussi en une
seule analyse ce qui constituait auparavant plusieurs
tudes spares, savoir : lanalyse de la valeur, le
contrle des cots, lanalyse des processus et le ma-
nagement de la qualit totale (Total Quality Mana-
gement ou TQM).
Le cot de revient ainsi calcul ne se prsente plus
en : cot dachat ; cot dapprovisionnement ; cot
de production et cot de distribution..
Mais, par exemple, en : cots directs (matires et
main duvre directe) ; gestion des rfrences com-
posants ; gestion des lots ; gestion des commandes ;
gestion des rfrences produits.
1.2. RAPPEL DE LA MTHODOLOGIE
DE MISE EN UVRE
Principes. Afin de reprsenter, au mieux, le fonc-
tionnement de lentreprise, il savre souhaitable de
modliser lentreprise en mettant en vidence les
diffrents processus et activits mis en uvre en vue
de satisfaire le client final.
Un processus est dfini comme un ensemble dac-
tivits relies entre elles par des changes de produits
ou dinformation contribuant la fourniture dune
mme prestation un client interne ou externe len-
treprise (Lorino P. 1989) exemples : diriger, conce-
voir, acheter et approvisionner, produire, coordonner,
commercialiser, distribuer, grer le personnel
Une activit, elle, est dfinie par un ensemble d'ac-
tions ou de tches qui ont pour objectifs de raliser
plus ou moins court terme, un ajout de valeur l'ob-
jet ou de permettre cet ajout .
Quelques exemples : passation de commande, r-
ception de marchandise, contrle qualit la rcep-
tion, manutention, magasinage, lancement d'une
production, rglage des machines, etc.
Pour le processus approvisionner, nous pourrons
avoir les activits suivantes : tablir une commande,
contrler un bon de livraison, ngocier avec un four-
nisseur
Pour le processus produire, nous pourrons avoir les
activits lancer la production, assister la production
Pour le processus coordonner, nous pourrons avoir
les activits : prvoir, planifier, prparer et ou faire les
achats
Au lieu de s'intresser l'accumulation des cots in-
directs dans des centres de responsabilits fournis-
seurs de prestations de services, la logique d'activit
vise accumuler les cots par tapes du processus
de ralisation du produit ou service commercialis.
Le raisonnement devient alors le suivant : la manire
de faire les choses cause les activits, chaque acti-
vit cause les cots qui la concernent et le produit
consomme des activits. Dans la perspective de la
comptabilit d'activit, ce qui savre important,
c'est d'arriver comprendre pourquoi les cots exis-
tent. On ne gre pas les cots, on gre les activits.
Modlisation en processus/activit (cartogra-
phie). La modlisation de lentreprise sous forme de
processus est une reprsentation transversale, sim-
plifie et intelligible de sa ralit et de son mode de
fonctionnement.
Comprendre le fonctionnement de lentreprise est

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essentiel, si lon veut pouvoir amliorer ses perfor-
mances. La connaissance des diffrents processus et
activits mis en uvre en vue de satisfaire le client
est fondamentale. Celle-ci permet de mettre en
vidence les activits cratrices de valeur et celles
qui ne le sont pas.
Cette tape, bien entendu, demande du temps et une
participation de la part de tous les acteurs concerns.
Le maillage processus/activits sera plus ou moins
fin en fonction de la taille de lentreprise et du
niveau de dtail souhait.
Ci-aprs un exemple.
Dans une entreprise de production comprenant
6 centres de responsabilits : Direction, Achat,
logistique, Production, Commercial, tudes et Admi-
nistration.
Diffrents processus transversaux peuvent sappli-
quer aux plusieurs centres de responsabilits sui-
vants :

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1. La mthode ABC
LA MTHODE ABC
MATRICE CENTRE RESPONSABILIT - PROCESSUS
Exemple donn titre indicatif
CR1
P1
P2
P3
P4
P5
P6
P7
Management, pilotage
Acheter et approvisionner
Organiser la production
Produire
Assurer le service clientle
Administratif
Concevoir des produits nouveaux
CR2 CR3 CR4 CR5 CR6
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Centres Responsabilits
Processus
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Ces diffrents processus se dcomposent en plu-
sieurs activits pouvant elles aussi concerner un
(CRx) ou plusieurs centres de responsabilits (CR+),
cf. Matrice Processus Activits
10 11
Ci-dessous un exemple

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La connaissance de ce modle permettra de vrifier
ladquation de lorganisation mise en place pour at-
teindre les objectifs poursuivis. Une rflexion sur lor-
ganisation optimale, compte tenu de la stratgie de
lentreprise, pourra tre mene. Un comparatif avec
lexistant mettra en vidence les actions mener.
Le dveloppement des activits cratrices de valeur
(ou correspondant aux facteurs cls de succs) et la
rduction des autres (souvent cres pour rguler un
dysfonctionnement) augmentera la qualit et les
performances des produits et services de lentreprise.
La comprhension du calcul des cots de revient sera
un des facteurs de lamlioration des performances
de lensemble de lorganisation.
Mthode d'valuation. Une fois dfini lobjet de
cot (calcul du cot de revient dun produit), on re-
cherche dans les charges dexploitation deux l-
ments.
Premirement, les charges qui se rattachent directe-
ment, sans calcul pralable, cet objet de cot. Bien
souvent, cela concerne les matires premires et la
main duvre. Cette dmarche est identique dans la
mthode des cots complets traditionnels et dans la
mthode ABC.
Et deuximement, les charges que lon ne peut af-
fecter immdiatement ou communes plusieurs ob-
jets de cots. Il sagit des charges indirectes dont
limputation pose problme.
Mthode des cots complets traditionnels.
Dans cette mthode, les charges indirectes sont
affectes des centres danalyses (ancienne-
ment section homognes). Ils correspondent
bien souvent lorganigramme de lentreprise.
Les centres danalyse sont soit auxiliaires, soit
principaux (rpartition primaire). Les centres
danalyse auxiliaires sont ensuite imputs aux
centres principaux via des cls de rpartition
assez discutables (rpartition secondaire). Une
unit duvre (bien souvent la main duvre di-
recte) ou un taux de frais est retenu pour cha-
cun de ces centres principaux et utilis pour
imputer le cot du centre chacun des objets
de cot.
Mthode ABC. Avec cette mthode, la premire
tape consiste bien sr modliser
1
lentreprise
(cartographie des processus et activit, cf.
exemple dvelopp au titre modlisation en
processus/activit ). Une fois connues les prin-
cipales activits (au sens processus/activits) de
lentreprise, les charges indirectes seront affec-
tes aux activits. La consommation de res-
sources par activit dpend des effectifs, des
amortissements de matriels et des charges
spcifiques.
Analyse des activits (cots indirects). Les acti-
vits sont le niveau intermdiaire entre les processus
et les tches. Une tche ou une opration est le pre-
mier niveau de description dune action et ne donne
pas lieu calcul de cot. Une activit est un ensem-
ble dactions ou de tches ordonnes et lies entre
elles dans un but donn.
Exemple : l'activit rfrencer les fournisseurs
ncessite diverses tches, actions ou oprations
comme tablir les cahiers des charges , dfinir
les conditions d'achat , etc.
Pour bien dterminer les consommations de res-
sources de chacune des activits, il est souhaitable
de connatre : lacteur qui dclenche lactivit (four-
nisseur interne ou externe) ; lacteur qui ralise lac-
tivit suivante (client interne ou externe) ; et les
moyens humains, matriels, financiers, spcifiques
utiliss par lactivit.
Laffectation des consommations de ressources aux
activits peut se faire soit directement, sil y a un lien
entre lactivit et la charge ; soit au prorata des
effectifs ou des moyens matriels utiliss dans les
tches constituant les activits.
Une fois connu le cot de chaque activit, il est sou-
haitable de connatre les facteurs explicatifs de cha-
cune des activits
2
.
Choix des inducteurs (facteurs explicatifs). Com-
ment expliquer (ce qui induit) et mesurer ce que fait
une activit ? La mthode ABC dfinit de nouvelles
units duvre appels inducteurs, mais avec des
typologies de causalits diffrentes (sauf en volu-
mique).
Les inducteurs peuvent tre de causalit et de
nature diffrentes :
Volumique pour les activits ncessitant de la
main-duvre, des consommations dnergie ou
de matire, des heures machines, etc ;
organisationnelle pour les activits lies aux lan-
cements de lots ou sries, aux manutentions,
passations de commandes, contrles qualits,
etc ;
existentielle pour les activits lies lexistence

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3
LA MTHODE ABC LA MTHODE ABC
MATRICE PROCESSUS - ACTIVITS
Exemple donn titre indicatif
P1
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A11
A12
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A20
A21
A22
A23
A24
CR1
CR+
CR+
CR1
CR2
CR+
CR2
CR3
CR+
CR3
CR3
CR3
CR+
CR+
CR+
CR+
CR4
CR+
CR6
CR6
CR+
CR+
CR5
CR+
Dfinir la stratgie
Dfinir les objectifs
Manager les services
Dfinir les priorits, investissements
Rfrencer et grer les fournisseurs
tablir une commande
Rceptionner les commandes
Ordonnancer
Grer et planifier les ressources
Installer et rgler les machines
Fabriquer
Manutentionner
Assurer le contrle qualit
Assurer la maintenance
Conditionner
Expdier et livrer
Grer et suivre les clients
Assurer la promotion et la prospection
Comptabiliser les achats
Comptabiliser les ventes
Assurer les inventaires
tablir des cahiers des charges
Dfinir et raliser le prototype
Valider le projet
P2 P3 P4 P5 P6 P7 CR
M
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a
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m
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,

p
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l
o
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Processus
Activits A
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(
1

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+
)

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s
P1
P1
P2
P3
P4
P5
P6
1
travers une analyse de lentreprise et de nombreux entretiens ou runions.
2
Remarque : on ne retiendra que les activits dont le montant des ressources qui leur sont affectes est significatif. Gnralement, on considre que ce mon-
tant doit tre suprieur au montant total des ressources ou charges indirectes rapportes 2 ou 3 fois le nombre des activits, sinon il faut envisager des re-
groupements dactivits. Exemple : pour 50 activits, on regroupera les activits dont le montant est infrieur : montant total des ressources/2ou3x50 soit
0,7 % 1 %des ressources.
12 13
dune rfrence (composants), dun produit,
dun partenaire, etc ;
capacit pour les activits lies lexistence
dune capacit de production.
Les inducteurs de type volumique sont identiques
aux units duvre de la mthode traditionnelle des
cots complets, ce qui nest pas les cas des trois au-
tres. Il est dailleurs intressant de relier ceux-ci avec
la stratgie de lentreprise dans la mesure o il faut
pouvoir apprcier l'volution des cots de revient des
produits ou services de l'entreprise. Ce que fait
chaque activit peut tre mesur par diffrents types
dinducteurs. Les diffrents inducteurs de cots
pourront galement tre communs plusieurs acti-
vits.

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3
Regroupement et valorisation des inducteurs.
Les mmes activits peuvent se retrouver dans plu-
sieurs centres de responsabilit et peuvent avoir plu-
sieurs inducteurs de cots (facteurs explicatifs). Il
sagit de rendre exploitable la matrice activits-
inducteurs en effectuant un regroupement des acti-
vits ayant le mme inducteur, si possible, le plus re-
prsentatif (il sera linducteur retenu).
Ci-aprs un exemple :

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3
LA MTHODE ABC LA MTHODE ABC
MATRICE ACTIVITS - INDUCTEURS (FACTEURS EXPLICATIFS)
Exemple donn titre indicatif
MATRICE DE REGROUPEMENTS POSSIBLES DES ACTIVITS AYANT LE MME INDUCTEUR
(Inducteur retenu)
Exemple donn titre indicatif
Dans loptique dun calcul de cot de revient des diffrents produits (modles)
NB : Le cot du processus Management ne pouvant objectivement tre imput des produits finis sera imput ladministration
gnrale que lon pourra par exemple imputer en fonction de la valeur ajoute dgage par chacun des produits (Activits 1, 2, 3, 4).
T
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Causalits :
Numros induct IC1 IC2 IC3 IC4 IC5 IC6 IC7 IC8 IC9 IC10 IC11 IC12
Volumiques Organisationnels Existentiels Cap
A2
A3
A4
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A6
A7
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A10
A11
A12
A13
A14
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A16
A17
A18
A19
A20
A21
A22
A23
A24
Dfinir la stratgie
Dfinir les objectifs
Manager les services
Dfinir les priorits, investissements
Rfrencer et grer les fournisseurs
tablir une commande
Rceptionner les commandes
Ordonnancer
Grer et planifier les ressources
Installer et rgler les machines
Fabriquer
Manutentionner
Assurer le contrle qualit
Assurer la maintenance
Conditionner
Expdier et livrer
Grer et suivre les clients
Assurer la promotion et la prospection
Comptabiliser les achats
Comptabiliser les ventes
Assurer les inventaires
tablir des cahiers des charges
Dfinir et raliser le prototype
Valider le projet
Inducteurs
Activits H
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IC2 IC4 IC5 IC6 IC7 IC8
R1 R2 R3 R4 R5 R6
A11
R1
R2
R3
R4
R5
Adm
Fabriquer
A13 Assurer le contrle qualit
A14 Assurer la maintenance
A6 tablir une commande
A19 Comptabiliser les achats
A8 Ordonnancer
A12 Manutentionner
A15 Conditionner
A16 Expdier et livrer
A20 Comptabiliser les ventes
A5 Rfrencer et grer les fournisseurs
A7 Rceptionner les commandes
A21 Assurer les inventaires
A17 Grer et suivre les clients
A18 Assurer la promo et la prospection
A22 tablir des cahiers des charges
A23 Dfinir et raliser le prototype
A1 Dfinir la stratgie
A2 Dfinir les objectifs
A3 Manager les services
A4 Dfinir les priorits, investissements
A24 Valider le projet
A10 Installer et rgler les machines
A9 Grer et planifier les ressources
Regroupement
Activits
Inducteur retenu
T
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p
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p
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IC1
Calcul :
1. Calculer le cot de chaque regroupement
2. Indiquer le nombre dinducteurs correspondant
3. Calculer le cot de chaque inducteur
4. Imputer le cot de chaque inducteur en
fonction de la consommation chacun
des produits
Activits ne pouvant tre imputes objectivement
ou sans discussion, aux produits.
15
L'objet de ce titre est de rpondre aux critiques faites
par les responsables finances-gestion qui n'ont pas
adopt la mthode ABC pour les raisons suivantes :
une mise en uvre juge trop complexe ; un manque
de ressources ; un cot de dveloppement et de ges-
tion du systme. Il sagit de proposer une approche
diffrente de celle gnralement retenue et qui peut
tre l'origine du rejet du projet.
2.1. LA FAON DE DVELOPPER
L'une des critiques majeures faite la mise en uvre
d'un systme de cot labor avec la mthode ABC
est la lourdeur du systme.
Le problme essentiel de la mthode ABC est qu'elle
s'appuie sur la structure transversale de l'entreprise
(processus et activits) et que cette stucture, part
certains domaines trs prcis de l'entreprise, n'est
pas reflte directement ni dans son organisation en
centre de responsabilit ni dans sa comptabilit par
centre de cot.
Il est donc ncessaire d'assurer le lien entre la comp-
tabilisation des dpenses dans les centres de cot et
leur allocation aux activits : ce lien s'effectue par-
tir de l'analyse des tches ralises et de leur affec-
tation aux activits identifies dans chaque centre
de cot.
La mthode ABC offre une amlioration significative
de la connaissance des cots. Il faut donc rechercher
une approche permettant d'viter la lourdeur du sys-
tme tout en faisant bnficier le systme de cot
de revient de l'entreprise de l'apport de la mthode
ABC par rapport aux mthodes classiques.
L'approche permanente par la comptabilit
d'activit. Le problme de lourdeur est effective-
ment valable dans le cas de la mise en uvre d'une
comptabilit par activit, ce que nous appellerons
une approche permanente de la mthode ABC.
En quoi consiste-t-elle ?
La mthode ABC impose que les ressources soient
affectes aux activits. partir des informations
comptables disponibles dans les centres de cot, la
rpartition des dpenses sur les activits identifies
dans chaque centre de cot est ralise partir des
informations obtenues au cours des entretiens avec
le responsable :
Rpartition de l'effectif partir des tches ra-
lises, permettant d'allouer les dpenses de
personnel et les dpenses lies ;
cls d'allocation pour les autres natures de
charges (temps d'utilisation des moyens par ac-
tivit, etc.).
Ces allocations sont le rsultat d'une analyse dtail-
le des tches ralises par le personnel et de l'utili-
sation des moyens sur une priode de rfrence.
Dans cette approche de comptabilit par activit,
cette affectation des ressources aux activits doit
tre ralise de faon continue. Nanmoins, cette
dmarche savre particulirement lourde :
Concernant le personnel, chaque collaborateur
enregistre de faon permanente l'allocation de
son temps par tche, ncessitant une forte im-
plication avec un risque de rejet par le person-
nel (acceptation difficile des systmes de suivi
d'activit) ;
pour les autres natures de charges, il faut de la
mme faon mettre en place un enregistre-
ment des temps d'utilisation ;
toutes ces informations doivent tre collectes
puis intgres dans un systme automatique
de rallocation aux activits
C'est une approche consommatrice de temps et de
ressources.
Elle risque aussi d'entraner une mcanisation des
mthodes de calcul et donc une perte de matrise
dans la comprhension de la construction des cots.
Enfin, cela signifie que la valeur unitaire de l'induc-
teur peut fluctuer en cours d'exercice, en particulier
en cas de saisonnalit marque.
L'approche priodique par les cots stan-
dards. La lourdeur de la mthode prcdente est
vidente, mais il existe une approche plus simple et
plus conomique mettre en uvre.
C'est l'approche par le cot standard, cot reprsen-
tatif du cot de revient du produit/service dans des
conditions normales d'laboration (conditions stan-
dards) et pour une priode dtermine.
Le principe de comptabilit analytique propos est
le suivant :

C
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S
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-
S

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3
14
partir du choix de l'inducteur retenu
3
et des res-
sources par activit, on dterminera les lments sui-
vants :
Volume. On calculera le nombre de chacun des
inducteurs. Sil est impossible calculer, comme
dans le cas de ladministration gnrale, une im-
putation forfaitaire (discutable) sera recherche
comme par exemple : valeur ajoute de chaque
produit, le nombre de produits, etc.
Cot unitaire. On divisera le cot du centre
de regroupement par le volume (ou nombre) de
linducteur pour avoir le cot de chaque
inducteur.
Calcul du cot des objets de cots. On imputera
les charges indirectes aux objets de cots en fonc-
tion de leur consommation dinducteurs et nous ob-
tiendrons, par exemple, pour chaque objet de cots
la structure de cot suivante :
Cots directs ;
heures de main-duvre directes ;
commandes fournisseurs ;
lots de fabrication ;
commandes clients ;
nombre de rfrences de composants ;
nombre de rfrences de produits ;
valeur ajoute (imputation forfaitaire
travers un inducteur gnrique).

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3
LA MTHODE ABC
2. Aspects pratiques de la mise en uvre
3
Tenant aussi compte de la plus ou moins grande facilit collecter les informations, cf. limportance de la disponibilit des donnes dans le systme
dinformation de lentreprise.
17
Suivant les ressources disponibles (comptence de
la mthode ABC disponible ou non dans chaque site),
ces oprations sont ralises simultanment ou suc-
cessivement. Les ressources en hommes ncessaires
la mise en uvre du systme de calcul des cots de
revient par la mthode ABC sont trs diffrentes
selon l'approche retenue.
L'approche permanente par la comptabilit
d'activit. La mise en uvre d'un logiciel adapt
permettant la saisie des informations d'activit
et leur exploitation dans la comptabilit et dans le
systme de calcul des cots de revient mobilise
l'quipe informatique (interne ou en sous-trai-
tance) de faon significative.
L'approche priodique par les cots stan-
dards. Une fois l'analyse initiale ralise, l'implica-
tion en termes de dveloppement est faible.
Comme indiqu pour le systme d'information, la
mobilisation de l'quipe informatique est beaucoup
plus limite. Les outils mis en uvre sont facile-
ment grables par l'quipe finances-gestion.

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3
ASPECTS PRATIQUES DE LA MISE EN UVRE ASPECTS PRATIQUES DE LA MISE EN UVRE
Principe de comptabilit analytique
1. Le cot de revient standard est l'outil de me-
sure de la marge commerciale et de la perfor-
mance de la production.
2. Lors de la mise en place de la mthode ABC, le
cot de revient standard est labor partir
du volume et du cot unitaire de chaque in-
ducteur sur la priode de rfrence utilise
dans la dtermination des ressources (par
exemple exercice prcdent ou prvisions de
l'exercice venir).
3. Le cot de revient standard est ajust annuel-
lement dans le cadre de la procdure budg-
taire :
Validation des inducteurs de cot ;
mise jour du volume et du cot unitaire
des inducteurs partir du budget en vali-
dant l'allocation des cots des centres de
cot sur les activits (entretiens avec les
responsables en cas de modification signi-
ficative des tches effectues).
4. L'utilisation du cot standard comme pivot de
la comptabilit analytique ne ncessite pas la
mise en place d'un outil de suivi et de compi-
lation des temps du personnel et d'utilisation
des moyens.
2.2. LE SYSTME D'INFORMATION
Le choix qui a t fait dans la manire de dvelopper
(approche permanente ou approche priodique) in-
flue sur le choix du systme d'information.
Avant de proposer le systme mettre en uvre
pour le calcul des cots de revient, il faut prciser un
certain nombre de prrequis :
Le systme d'information existant doit per-
mettre de calculer le cot unitaire des induc-
teurs retenus, ou doit pouvoir tre facilement
adapt pour le permettre ;
une comptabilit par responsabilit est une
base indispensable au calcul des cots de
revient.
L'approche permanente par la comptabilit
d'activit. L'approche permanente ncessite la mise
en place d'un outil adapt de suivi des cots par ac-
tivit, mais il peut se rvler lourd et coteux grer
(systme permettant d'enregistrer toutes les infor-
mations saisies). Si le suivi de l'activit du personnel
est un lment indispensable la gestion de la per-
formance dans l'entreprise, cette approche se justi-
fie. Il faut cependant tre conscient que le cot de
mise en oeuvre et le cot de gestion seront levs.
L'approche priodique par les cots stan-
dards. L'approche priodique ncessite un outil sim-
ple (qui peut tre un tableur) qui s'appuiera sur le
systme existant de comptabilit analytique pour
dterminer le cot unitaire des inducteurs. La dter-
mination des cots des activits et des cots uni-
taires des inducteurs se fait en dehors de l'ERP :
Extraction des informations de charges par cen-
tre de cot ;
application des rgles d'allocation dfinies
partir des entretiens avec les responsables ;
regroupement des activits sur les inducteurs
choisis ;
calcul du cot unitaire des inducteurs (le volume
par inducteur sera extrait de l'ERP).
Ces lments de cot unitaire sont rintgrs dans le
progiciel de calcul de cot (intgr ou li lERP).
Par rapport au systme d'information existant, les
seules volutions prvoir sont :
L'extraction des donnes de charges par centre
de cot ;
la cration d'une matrice de dversement des
cots par centre sur les activits ;
la modification du systme de calcul des cots
standards : pour chaque rfrence de pro-
duit/service, il faut intgrer des informations
supplmentaires, c'est--dire la quantit con-
somme par inducteur.
2.3. LES MOYENS HUMAINS DU PROJET
Les ressources en hommes. En ce qui concerne
l'ensemble des tapes (ralisation des entretiens,
laboration de la matrice activits/inducteurs, calcul
des ressources, choix des inducteurs, et calcul du
cot unitaire des inducteurs), dans la mesure o le
responsable finances-gestion pilote personnellement
l'opration, il faut compter de quatre six mois
x hommes pour une entreprise avec un seul site
de production (une trentaine d'entretiens).
Pour une entreprise multi-sites, il faut prvoir
de deux trois mois x hommes pour chaque site
supplmentaire (essentiellement production).
19
les systmes classiques, qui proviennent des mo-
dles industriels (taylorisme, non automatisation...)
o la main-d'uvre directe reprsentait l'essentiel
des cots directs hors matires premires, les cots
indirects en particulier ceux des usines taient
gnralement rpartis au prorata du cot de cette
main d'uvre directe ou au prorata de l'ensemble
des cots directs atelier. Avec l'automatisation, la
structure des cots a profondment volu avec
une rduction trs importante du poids des cots
de main-d'uvre directe et une augmentation non
moins significative des cots indirects.
L'entreprise a-t-elle une bonne comprhension
des marges par produit/service ? La politique pro-
duits/marchs de l'entreprise s'appuie directement
sur l'analyse et la comprhension des marges par
produit/service. Comment se positionne-t-on par
rapport aux concurrents ?
Les exemples prcdents pourraient tre multiplis,
mais l'important est d'tre en mesure d'apprcier
pour chaque entreprise les facteurs significatifs
retenir. Si les rponses aux questions prcdentes
sont plutt ngatives, il y a un risque ce que la
hirarchie des cots de revient ne soit pas correcte-
ment respecte. Cela peut entraner une mauvaise
perception des taux de marge des diffrents
produits/services, avec le risque que les dcisions
d'volution des produits et des marchs ne soient
pas correctes et aient un impact dfavorable sur la
performance de l'entreprise.
3.2. APPORT DU RESPONSABLE
FINANCES-GESTION
Il est clair que le rle du responsable finances-ges-
tion dans le choix du systme de cot de revient de
l'entreprise et dans son animation est primordial.
Il a la responsabilit de la dcision de mise en uvre
du systme, responsabilit qui ne peut tre ni dl-
gue ni sous-traite.
Cela implique pour ce responsable finances-gestion
de mener, telle que dfinie prcdemment, l'analyse
de validit du systme de mesure de la performance
sous l'aspect de l'allocation des charges aux
objets de cot. Cela passe par les tapes dtailles
suivantes :
Bien connatre les objets de cot. Une bonne
connaissance et comprhension des objets de cot
de l'entreprise permet d'apprcier le respect de la
hirarchie des cots de revient entre les diffrents
produits / services dans le systme existant et les
critres prendre en compte dans la mise en place
du nouveau systme si la hirarchie n'est pas res-
pecte.
Raliser une analyse dtaille de la structure
des cots :
- les cots directs et leur allocation aux produits /
services : existence de gammes et nomenclatures ;
- les cots indirects et leurs cls de rpartition ;
- les critres importants : notion de taille de lots,
notion de diversit de comportement, notion de
complexit ;
L'objectif de cette tape est d'apprcier les facteurs
cls prendre en compte dans le systme de cot
de revient.
Connatre l'entreprise, son organisation et son
fonctionnement. Le systme de cot de revient
s'intgre au systme de gestion de la performance
de l'entreprise. Ce systme de gestion de la perfor-
mance s'appuie sur le modle de l'entreprise (orga-
nisation, mode de fonctionnement, structure
transversale en procds et activits...), qui doit tre
construit avec l'ensemble des responsables. Cette
modlisation ne peut se faire qu'en ayant une
connaissance et une comprhension de l'organisa-
tion de l'entreprise.
Le systme de cot de revient sera le reflet de
l'organisation de l'entreprise en procds et activi-
ts.
Comprendre la mthode ABC et sa mise en
uvre dans l'entreprise. Comprendre la mthodo-
logie de la mthode ABC est indispensable, mais loin
d'tre suffisant. Il est ncessaire de comprendre les
diffrentes faons de la dployer dans l'entreprise,
sous les aspects mode de mise en oeuvre, systme
d'information, etc.
Analyser l'adaptabilit de la mthode l'entre-
prise. Cela signifie, partir de la structure des cots,
d'apprcier le poids des charges directes et des
charges indirectes. La mise en oeuvre de la mthode
ABC ne se justifie que si les charges qui ne peuvent
tre affectes directement aux produits/services re-
prsentent un pourcentage significatif. Attention :
mme si les charges indirectes ne reprsentent pas
un pourcentage important, la mthode d'allocation
peut entrainer des carts significatifs d'absorption
entre les diffrents produits/services.
Il est important de bien comprendre que si la m-
thode ABC est une, les modes de mise en uvre sont
trs varis. C'est au responsable finances-gestion
d'apprcier la mthode la mieux adapte, incluant le
systme d'information adapt.

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3.1. ANALYSE DE VALIDIT DU SYSTME
DE MESURE DE LA PERFORMANCE
SOUS L'ASPECT DE L'ALLOCATION
DES CHARGES AUX OBJETS DE
COT
La premire tape du projet se situe en pralable
toute dcision de choix et de mise en uvre.
Elle consiste se poser la question de l'adaptation
du systme de cot existant l'optimisation de la
performance dans l'entreprise.
Les questions que l'entreprise doit se poser sont les
suivantes :
L'allocation des charges aux objets de cot se
fait-elle de faon logique, c'est--dire en relation
avec la ralit conomique de l'entreprise ?
La rpartition des cots directs et des cots
indirects, des cots variables et des cots fixes
est-elle parfaitement identifie ?
Les cots directs sont-ils correctement allous
aux objets de cot correspondants ?
En effet, qui dit cot direct dit cot qu'il est possi-
ble d'allouer directement aux objets de cot de
l'entreprise et pour lesquels on doit identifier les
units d'uvre adaptes
1
.
Quel est le mode d'allocation des cots indi-
rects sur les objets de cot ? S'agit-il d'units d'oeu-
vre adaptes chaque type de cots indirects ?
S'agit-il d'une cl forfaitaire : % du cot main-
d'uvre directe, % du cot direct atelier, valeur fixe
par unit produite... ?
La hirarchie des cots de revient des objets de
cot est-elle respecte ?
Pour apprcier une bonne hirarchie des cots, il faut
se poser des questions telles que :
Prend-on en compte des notions telles que :
- la taille des lots ou sries : taille des lots de
pices achetes, taille des lots de lancement en
production, nombre de lignes de commande/
facture... Exemple : dans l'allocation des cots
d'administration des commandes et des fac-
tures, deux clients ayant le mme chiffre d'af-
faires, mais dont l'un commande peu de
rfrences (volume significatif par rfrence) et
l'autre un nombre de rfrences important (vo-
lume faible par rfrence), n'engendrent pas du
tout les mmes cots de gestion administrative
pour l'entreprise : les marges nettes par client
refltent-elles cette diffrence de structure des
ventes aux deux clients ?
- la diversit de comportement des familles de
produits dans les oprations de production.
Exemple : dans une entreprise industrielle,
les familles de produits ne se comportent pas
ncessairement de faon homogne et quiva-
lente sur chaque opration de la gamme de
fabrication pour tout ce qui a trait au temps
de prparation de la machine (temps de chan-
gement d'outillage, temps de rglage...) : l'ab-
sorption des cots de prparation des machines
(qui sont des cots directs atelier) reflte-t-elle
cette diffrence de comportement ?
- la complexit diffrente d'actes de gestion dans
l'entreprise.
Exemple : dans une entreprise industrielle, les
matires premires achetes auprs de fournis-
seurs locaux engendrent moins de risques que
celles achetes auprs de fournisseurs la
grande importation. Le cot d'utilisation des
matires premires tient-elle compte de cette
diffrence de complexit (le fait d'acheter des
produits moins chers ne signifie pas qu'ils sont
moins chers l'utilisation) ?
Les rgles d'allocation sont-elles en phase avec
les orientations de la stratgie de l'entreprise ? Le
systme de cot de revient en tant que support de
la stratgie de l'entreprise (voir titre objectifs du
systme de cots de revient ) doit tre structur
pour faciliter la comprhension de l'impact des
actions stratgiques sur le cot des objets de cot.
L'allocation des cots indirects est-elle ind-
pendante de l'allocation des cots directs ? Dans

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3. Mise en uvre du projet
MISE EN UVRE DU PROJET
1
Par exemple, dans les activits industrielles, ce sont : dune part, les cots associs la nomenclature du produit fabriqu (composants et/ou matires
premires inclus dans le produit fini), avec une absorption en fonction des consommations standards dfinies par la nomenclature et les conditions
d'utilisation. Et dautre part, les cots associs la gamme de fabrication du produit fini partir des temps opratoires par opration de la gamme, et du taux
horaire de la machine incluant la main-d'uvre directe et les cots d'utilisation de la machine (nergie, entretien, amortissement...)
21
Le systme de cot doit tre adapt l'organisa-
tion et aux caractristiques industrielles de
l'entreprise ;
le systme de cot doit assurer la hirarchie des
cots entre les produits ;
sa mise en uvre doit respecter certaines condi-
tions : une mise en uvre simple mais pas sim-
pliste ; la facult de comprendre l'origine des
carts de cot entre les produits (diffrences
lies au processus de production et aux compo-
sants utiliss et/ou diffrences lies l'absorp-
tion des charges indirectes) d'o les dcisions
suivantes :
calculer les cots directs partir des gammes
et nomenclatures et n'utiliser la mthode ABC
que pour les cots indirects ;
ne pas mettre en uvre une comptabilit
permanente par activits et se focaliser sur
l'utilisation des inducteurs pour le calcul des
cots de revient standards ;
mettre en place des indicateurs de perfor-
mance (en particulier les inducteurs influant
sur la consommation de ressources et donc sur
l'volution du cot unitaire des inducteurs).
Pour bien comprendre le principe de construction
et d'analyse, nous allons analyser une partie de la
matrice.
L'usine recouvre trois processus :
La gestiondes composants (achats, approvision-
nements...) ;
la transformation des composants (traitement
thermique, usinage) ;
le montage et le rglage des produits finis.
Nous allons analyser de faondtaille le premier pro-
cessus : la gestion des composants.
L'annexe Matrice activits/inducteurs - gestion des
composants (cf. page 32) reprend la matrice activi-
ts/inducteurs pour ce domaine d'activit.
La construction de cette matrice s'appuie sur les en-
tretiens raliss avec les responsables des centres de
cot Achats, Ordonnancement-lancement, Qualit
fournitures extrieures, Comptabilit.
Dans le choix des inducteurs, on constate que le
nombre de rfrences composants a t retenu,
mais que ce critre a aussi t dclin en fonction de
la mise ou non sous AQP (les ressources consommes
ne sont pas les mmes bien qu'il s'agisse du mme
facteur).
Une fois les activits et les inducteurs identifis par
ces responsables, la matrice est complte avec trois
informations :
L'importance de l'inducteur dans la consom-
mation des ressources de l'activit ;
l'allocation de la charge en temps de chaque
activit du centre (exprime en quivalent
effectif) ;
l'allocation des cots du centre chaque
activit :
Pour assurer la meilleure approche, les cots
retenus sont les cots rels constats sur une
priode rcente (par exemple les 12 derniers
mois) ou mieux sur le budget de l'exercice
venir, ce qui permettra de calculer le cot de
revient standard sur la priode venir ; dans
la majorit des cas, il s'agit de dpenses de
personnel et des cots de fonctionnement de
ce personnel (dplacements, fournitures de
bureau, ...) : la rpartition des cots se fera au
prorata de l'quivalent effectif allou
chaque activit ;
il faut cependant tre attentif au fait que,
dans certains centres de cot indirects, il peut
y avoir d'autres natures de cot qui repr-
sentent des montants significatifs (par exem-
ple amortissements) : il faudra les analyser et
affiner l'allocation.
Dans le cas de la gestion des composants de notre
usine (annexe Allocation des cots aux activits ,
cf. page 33), on constate dans le centre de cot
qualit fournitures extrieures que les amortissements
reprsentent plus de la moiti des cots. Cela corres-
pond aux machines de contrle utilises pour tester
les composants utiliss, aussi bien pour la mise sous
AQP des fournisseurs, que pour le contrle rception
(utilisation principale), et la gestion des rfrences
achetes.
Soit les machines sont spcifiques et il s'agit d'une
allocation directe, soit les machines sont partages
entre les activits et il faut avoir une analyse de la
charge par activit.
ce stade de la mise en uvre, on dispose des
activits, de leur cot et des inducteurs identifis.
3.6. EXPLOITATION DE LA MATRICE
ET CHOIX DES INDUCTEURS PAR
ANALYSE
Une fois cette matrice activits/inducteurs labore
avec les responsables de l'entreprise, l'exploitation
pour le choix des inducteurs doit tre faite par le
responsable finances-gestion.
Son rle est de s'assurer que les inducteurs retenus
sont en phase avec la modlisation en processus/ac-
tivits et avec la stratgie de l'entreprise.
Dans la partie technique de ce rapport, nous avons
prsent les diffrentes critres de choix des induc-
teurs (volumique, organisationnel...).

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3.3. FAIRE PARTAGER SA CONVICTION
LA DIRECTION GNRALE
ET AU COMIT DE DIRECTION
Le dveloppement d'un nouveau systme de cot
de revient constitue un projet part entire de
l'entreprise. Un projet d'entreprise ne peut fonction-
ner que si la direction gnrale est convaincue de son
bien-fond et en assure le support au sein de l'en-
treprise.
Le responsable finances-gestion doit donc prsenter,
expliquer et dmontrer les apports du nouveau
systme dans l'amlioration de la gestion de la
performance : meilleure hirarchie des cots, com-
prhension des cause d'cart (traabilit de l'impact
des inducteurs)...
Il faut aussi montrer que la faon de mettre en
uvre la mthode ABC qui est propose est
adapte aux moyens et aux ressources disponibles
et s'intgre dans la stratgie de l'entreprise.
C'est au responsable finances-gestion de proposer la
constitution du groupe de projet, son organisation et
son mode de fonctionnement.
L'annexe 1 (cf. Organisation du projet page 25)
prsente un exemple de prsentation de l'organisa-
tion du projet.
3.4. FORMER ET SENSIBILISER LES
RESPONSABLES TOUS LES
NIVEAUX DE L'ENTREPRISE
Convaincre la direction gnrale va permettre
d'obtenir le soutien de l'entreprise, mais il faut
expliquer l'ensemble des responsables de l'entre-
prise les apports de la mthode mise en uvre aussi
bien pour la gestion gnrale de l'entreprise que pour
leurs propres analyses de performance.
Il convient de mettre en place un processus de
formation et de sensibilisation : objectifs recherchs
dans la mise en place du nouveau systme de cot,
prsentation de la mthode d'entretien pour valida-
tion avec les responsables des activits, et dtermi-
nation des ressources associes aux activits et des
inducteurs.
Il faut imprativement impliquer tous les responsa-
bles de l'entreprise : ce sont les responsables du plus
bas niveau (responsables en charge directe du
personnel oprationnel) qui ont la meilleure connais-
sance des activits et des inducteurs, mais ce sont
les responsables des niveaux suprieurs qui permet-
tront au projet d'tre accept dans l'entreprise.
Pour faciliter la mise en uvre de la mthode, on
s'appuiera, pour les entretiens avec les responsables,
sur une liste type d'activits, que l'on viendra adap-
ter l'entreprise avec l'aide de ces responsables :
- Allocation des ressources
- Inducteurs/importance relative
3.5. ANALYSE DES ACTIVITS
partir des informations obtenues au travers des en-
tretiens avec les responsables du niveau le plus bas,
on construit la matrice activits/inducteurs en af-
fectant un coefficient d'importance chaque induc-
teur. Ce coefficient, quand on consolide l'impact d'un
inducteur au niveau de l'entreprise, facilite la dci-
sion du choix des inducteurs. Il faut cependant faire
attention que cette affectation d'un coefficient d'im-
portance chaque inducteur reste subjective, mme
si la connaissance dtaille de son centre de cot par
le responsable lui apporte une certaine crdibilit.
Cas pratique
Pour clairer le processus de mise enuvre, nous nous
appuierons sur l'exemple d'une entreprise industrielle
dans le secteur de l'quipement automobile.
Elle servira de fil directeur aux diffrentes tapes de la
mise en oeuvre et illustrera les approches retenues.
Les informations ncessaires la comprhension sont
fournies dans les annexes telles que dfinies ci-des-
sous :
Les principales caractristiques de l'entreprise
ainsi que l'origine de la mise en uvre de la m-
thode ABC sont fournies dans l'annexe Des-
cription de l'entreprise et problmatique du
systme de cots (cf. page 26) et permettent
de mieux comprendre les dcisions prises, en
particulier dans l'utilisation de la mthode ABC
et dans le choix des inducteurs ;
les annexes Organisation usine et Carto-
graphie du processus de production (cf. pages
28 et 29) prsentent l'organisation de l'usine et
la cartographie du processus de production ;
l'annexe Mthode d'valuation des cots
(cf. page 30) explicite les principes retenus dans
le calcul des cots standards de l'usine ;
l'annexe Matrice des processus - activits -
centres de responsabilit des activits - facteurs
de causalit (cf. page 31) prsente les matrices
processus/centres de responsabilits, centres de
responsabilit/activits et activits/inducteurs
labores dans cette usine.
Il est important de comprendre le cheminement du
responsable finances-gestion de la division qui a
pilot le projet :

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MISE EN UVRE DU PROJET MISE EN UVRE DU PROJET
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les informations propres chacune des rf-
rences composants :
- le prix d'achat unitaire ;
- le volume annuel achet (reprsentatif de la
standardisation du composant) ;
- le nombre annuel de rceptions (paramtre di-
rectement li au volume achet : une rfrence
de volume important sera approvisionne plus
frquemment qu'une rfrence de petit vo-
lume) ;
- le statut qualit : rfrence sous AQP ou non.
L'annexe caractristiques des rfrences achetes
page 35 prsente les caractristiques des familles de
composants achets (les composants ont t regrou-
ps par famille homogne pour faciliter la prsenta-
tion du cas mais, dans la ralit, les informations sont
disponibles et exploites composant par composant).
Le calcul prsent dans l'annexe Calcul du cot
d'utilisation des composants (cf. page 36) s'appuie
sur les rsultats de cots allous aux inducteurs
(annexe Matrice activits/inducteurs retenus
gestion des composants , cf. page 34), ainsi que sur
les informations volumiques de chaque inducteur sur
la priode de rfrence et le cot unitaire de chacun
des inducteurs (annexe Calcul du cot d'utilisation
des composants , cf. page 36).
L'analyse de ces carts permet d'apprcier l'apport de
la mthode ABC pour une meilleure hirarchie des
cots de revient :
Dans lancienne mthode, tous les composants
avaient uncot d'utilisationproportionnel leur
cot d'achat :
Deux composants de cot d'achat identique
avaient le mme cot d'utilisation mme si
l'un tait sous AQP et l'autre ncessitait un
contrle la rception ;
deux composants quivalents en termes de
gestion absorbaient des cots de gestion dif-
frents si leur valeur dachat tait diffrente ;
deux composants quivalents, l'un approvi-
sionn engrande srie et l'autre enpetite srie,
avaient un cot d'utilisation quivalent, alors
que certains des cots de gestion sont ind-
pendants de la taille des sries.
La mthode ABC incluse dans les cots de revient
standards permet de rpondre de faon simple
ces anomalies constates dans la hirarchie des
cots :
Un composant ncessitant un contrle la
rception absorbera plus de cots qu'un
composant sous AQP ;
deux composants quivalents en termes de
gestion absorberont les mmes cots de ges-
tion quelle que soit leur valeur dachat ;
un composant approvisionn en petite srie
aura un cot d'utilisation suprieur au mme
composant approvisionn en grande srie.
On constate que le changement de mthode a un
impact significatif sur le cot d'utilisation de certains
composants.
L'approche est la mme pour la transformation des
composants bruts et le montage/rglage des produits
finis.
partir de la matrice activits/inducteurs (annexe
Matrice des processus - activits - centres de res-
ponsabilit des activits - facteurs de causalit ,
cf. page 31), on dfinit les inducteurs retenus (annexe
Regroupements activits inducteurs retenus ,
cf. page 37), qui correspondent aux inducteurs de
poids significatifs et qui sont reprsentatifs de la stra-
tgie de standardisation de l'entreprise.
partir de cette matrice et des cots affects chaque
inducteur retenu, on peut procder pour les cots de
productionde la mme faonque pour les cots d'uti-
lisation des composants :
Pour les cots directs (machine et main-d'u-
vre) partir des gammes de fabrication ;
pour les cots indirects partir des inducteurs re-
tenus et de leur cot unitaire.
Remarque complmentaire sur le traitement des in-
ducteurs :
Deux des inducteurs retenus dans la matrice initiale
vont subir un traitement particulier, permettant de
simplifier le calcul des cots :
L'inducteur Nombre de machines a pour effet
d'ajouter un cot fixe chaque machine, ce qui
revient intgrer dans le taux horaire de chaque
machine ce cot unitaire ramen l'heure de
fonctionnement de la machine ;
l'inducteur Effectif a pour effet d'ajouter un
cot fixe chaque personne de l'usine : les ef-
fectifs directs de chaque atelier (intgrationdans
le taux horaire de chaque atelier) et les effectifs
indirects rpartis sur les inducteurs partir des
centres de responsabilit (intgration dans le
cot de chaque inducteur donc dans son cot
unitaire).

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De faon concrte, nous allons exploiter la matrice du
domaine de la gestion des composants (annexe Ma-
trice activits/inducteurs-gestion des composants).
L'analyse de cette matrice montre deux lments :
dune part, deux inducteurs ont un impact trs signifi-
catif sur la majorit des activits : le nombre de rf-
rences composants (en incluant sa dclinaison selon
le statut qualit AQP ou non AQP) et le nombre de
rceptions ; et dautre part, en ce qui concerne les
achats, il est clair que la charge du service est court
terme directement lie au facteur nombre de nou-
velles rfrences , le problme tant que, si l'on re-
tient cet inducteur, son volume pouvant voluer de
faon trs importante d'une priode l'autre en par-
ticulier en priode de standardisation o on peut tre
amen dvelopper de nouveaux composants dans
une optique de simplification (limination de nom-
breux composants existants), le cot unitaire de l'in-
ducteur va tre trs variable et va entrainer des
distorsions d'allocationdans le temps ; il apparat plus
judicieux de considrer, dans une logique de conti-
nuit, le facteur nombre de rfrences qui sera
dans le temps le plus reprsentatif de la stratgie de
l'entreprise (standardisation des composants).
En fonction des commentaires prcdents, le choix
final sera le suivant :
Regroupement des activits en deux groupes :
Activits des achats et de la qualit fournitures
extrieures sur le facteur nombre de rf-
rences achetes (avec un cot unitaire diff-
rent selonqu'il s'agisse de rfrences sous AQP
ou hors AQP) ;
activit de l'ordonnancement-lancement et
de la comptabilit sur le facteur nombre de
rceptions .
Dtermination du cot unitaire de chacun des
deux inducteurs choisis :
Recherche des informations de volume
concernant les deux inducteurs retenus (infor-
mations disponibles dans les bases de donnes
de l'entreprise) ;
- nombre de rfrences composants achets =
1 750 dont 1 250 sous AQP ;
- nombre annuel de rceptions = 33 000.
la matrice en annexe (cf. page 32) Matrice
activits/inducteurs retenus gestion des
composants synthtise les cots allous au
travers des activits chacun des inducteurs
retenus ;
calcul du cot unitaire de chaque inducteur
(annexe page 36 Calcul du cot d'utilisation
des composants )
nombre de rfrences composants :
850 k / 1 750 = 485,71
nombre de rfrences sous AQP :
200 k / 1 250 = 160,00
nombre de rfrences hors AQP :
400 k / 500 = 800,00
nombre de rceptions :
850 k / 33 000 = 25,76
3.7. CALCUL DU COT DES OBJETS
DE COT
Comme nous l'avons dj indiqu, l'approche rete-
nue est le calcul d'un cot standard par rfrence de
produit.
Par rapport au systme existant o les cots indi-
rects taient allous au prorata des cots directs
datelier, on dtermine le volume de chaque induc-
teur consomm par la rfrence tudie.
Les cots indirects sont l'ensemble des cots affec-
ts partir de la consommation de chaque induc-
teur et ils s'ajoutent aux cots directs calculs
partir de la gamme et de la nomenclature de la rf-
rence.
Par exemple, dans l'usine que nous tudions, nous al-
lons dterminer le cot d'utilisation des composants,
c'est--dire le cot du composant non pas son
entre dans l'usine, mais au moment o il est mis en
uvre dans le processus de production (soit dans
l'atelier de traitement thermique ou d'usinage pour
un composant brut, soit dans l'atelier de montage
pour un composant achet fini), incluant donc ses
cots de gestion.
Pour l'ensemble des familles de rfrences de compo-
sants, nous allons dterminer le cot d'utilisationdans
la mthode actuelle (coefficient fixe appliqu la
valeur achat du composant : voir gestion de la
performance et systme de cot ), ainsi que dans
la nouvelle mthode (mthode ABC : valeur achat et
absorption des charges fixes au travers des inducteurs
prcdemment dfinis), ce qui permettra d'apprcier
l'impact du changement de mthode.
Les informations ncessaires au calcul sont :
La valeur annuelle des achats de composants =
100 800 k pour le calcul du taux appliquer
dans la mthode actuelle
taux appliquer = cot des services lis l'achat
des composants / valeur achats
= (850 + 200 + 400 + 850) / 100.800 = 2,28 %

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MISE EN UVRE DU PROJET MISE EN UVRE DU PROJET
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Organisation du projet
1) PRSENTATION DU PROJET LA DIRECTION
GNRALE POUR DCISION DE MISE
EN UVRE
laborer le document de prsentation en s'appuyant
sur le contenu suivant :
- Rappel des objectifs d'un systme de cots de re-
vient ;
- pourquoi le systme actuel n'est-il plus adapt la
gestion de notre entreprise ?
- quel choix de systme ? le choix de la mthode
ABC (rappel des caractristiques principales de la
mthode) ;
- la mise en uvre :
Modlisation de l'entreprise en processus et
activits ;
dtermination des activits par entretien avec les
responsables de centres de cot ;
construction d'une matrice activits facteurs
de causalit facteurs expliquant le besoin de
ressources de l'activit ;
dtermination des ressources consommes par
chaque activit ;
regroupement des activits partir des facteurs
de causalit communs et choix des inducteurs ;
- le calcul des cots des objets de cot :
Cot unitaire des inducteurs ;
absorption des activits par les objets de cot.
2) PRSENTATION DU PROJET AUX
RESPONSABLES DES CENTRES DE COT
ET PRPARATION DES ENTRETIENS
partir du document prcdent, prsenter aux
responsables des centres de cot de l'entreprise avec
qui vous allez vous entretenir, les objectifs de la m-
thode, en prcisant le droulement de l'entretien :
- partir des tches, dtermination des activits
du centre de cot (pour faciliter cette slection :
prdtermination d'activits standard) ;
- allocation des ressources aux activits du centre de
cot ;
- dtermination des facteurs de causalit (facteurs
explicatifs de la consommation de ressources ;
poids relatif de chaque facteur de causalit).
3) RALISATION DES ENTRETIENS DES
RESPONSABLES DE COT
Chaque entretien doit permettre de construire la
matrice des activits et des facteurs de causalit.
4) EXPLOITATION DE LA MATRICE
ACTIVITS/FACTEURS DE CAUSALIT :
- Regroupement des activits ;
- choix de l'inducteur pour chaque groupe d'activi-
ts, partir de la matrice ;
- calcul des ressources consommes par chaque
inducteur ;
- calcul du volume de chaque inducteur ;
- calcul du cot unitaire de chaque inducteur.
5) CALCUL DU COUT DE REVIENT DES OBJETS DE
COUTS :
- Calcul du cot direct partir des gammes et
nomenclatures ;
- dtermination du volume de chaque inducteur
consomm par l'objet de cot ;
- calcul des cots indirects par application du
cot unitaire au volume consomm de chaque
inducteur.

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Une remarque fondamentale pour terminer ce hors-
srie : la mise en uvre de la mthode ABC est
ncessairement diffrente d'une entreprise l'autre
car l'organisation et les processus de l'entreprise lui
sont totalement spcifiques.
La russite de la mise en uvre de la mthode ABC
dpend donc essentiellement de l'analyse prlimi-
naire raliser par le responsable finances-gestion
en partenariat avec les oprationnels, pour permet-
tre de bien comprendre les liens de causalit entre
produits (ou services) et consommation de
ressources travers les activits de lorganisation.
Elle permet de se poser la question de la pertinence
des activits non cratrices de valeur. La connais-
sance des diffrents processus et des activits qui les
composent permet une remise en cause du fonc-
tionnement interne de lorganisation par la mise en
vidence, entre autres, des cots occasionns par les
choix dactivits pour fournir un produit ou un
service.
Parler dactivits cratrices de valeur, notamment
pour le client, facilite lintgration de la stratgie de
lentreprise dans les dcisions quotidiennes ainsi que
la communication entre la hirarchie et les opra-
tionnels.
Ces avantages ajouts ceux dune meilleure
pertinence des cots valent bien leffort dune mise
en place de la mthode ABC qui viendra valider
ou invalider la mthode traditionnelle des cots
complets. La mthode ABC, du fait de sa plus grande
complexit, ne sera gnralement pas suivie
mensuellement, mais pourra tre actualise tous les
ans.

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4. Conclusion 5. Annexes
27
le cot standard constitue un outil de pilotage
de la stratgie industrielle, parce quil permet
dorienter un certain nombre de choix : les pro-
duits et des marchs par la comparaison des
marges sur standard ; le lieu de production de
chacun des produits ou de ses sous-ensembles
par la comparaison des standards des diffrents
sites existants (standards actuels et standards
futurs prenant en compte les plans de producti-
vit envisags) ; et les processus de fabrication
permettant doptimiser le cot des produits.
La dfinition du nouveau systme de gestion sest
accompagne dune rflexion sur les outils dve-
lopper pour amliorer en parallle la qualit des in-
formations utilises ou labores.
Cette rflexion a, en particulier, port sur lanalyse
de la pertinence des systmes de cot standard pr-
cdemment utiliss dans les diffrentes entits
ayant constitu la division.
Les systmes utiliss de conception classique et an-
cienne prsentaient les insuffisances qui leur sont
inhrentes, car ils sappuyaient sur :
Lutilisation des nomenclatures pour la dter-
mination des cots des matires, avec lalloca-
tion des cots achats et approvisionnement au
prorata des cots matires ;
lutilisation des gammes valorises en temps
pour la dtermination des cots directs atelier ;
lallocation des autres cots au prorata des
cots directs atelier.
Au cours des cinq annes qui ont prcd la mise en
uvre du nouveau systme, le poids de la main-
duvre directe dans les cots de production a di-
minu de plus de 30 %, compens par une
augmentation du poids des cots indirects.
Dans la dfinition du nouveau systme de gestion et
des cots de revient standards incorpors, les objec-
tifs retenus ont t les suivants :
Amliorer la fiabilit des cots de revient stan-
dards pour une meilleure gestion de production
et une meilleure gestion commerciale ;
rechercher une meilleure traabilit des cots
dits indirects ;
mesurer les performances lorigine des cots
tout en maintenant un caractre de simplicit
et de maniabilit au systme mis en place.
Cest ce qui a motiv la dcision dintgrer lap-
proche activity based costing dans le nouveau
systme de calcul des cots de revient standard.
Pour des raisons de simplification et de facilit de
mise en uvre, les cots directs sont labors selon
les mthodes classiques partir des gammes et des
nomenclatures, et les cots indirects sont conus en
utilisant lapproche ABC.
Le schma Mthode d'valuation des cots
(cf. page 30) prcise les principes dvaluation rete-
nus pour chacune des natures de cot des usines de
production.

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26
Description de l'entreprise
et problmatique du
systme de cots
DESCRIPTION DE L'ENTREPRISE
Lentreprise (division dun groupe) assure le dvelop-
pement, la production et la commercialisation
dquipement techniques destins aux marchs des
voitures particulires et commerciales, des poids
lourds, des matriels agricoles et de lindustrie. Son
chiffre daffaires est de 750 M, son effectif de 9 000
personnes. Ses oprations industrielles sont ralises
sur douze sites situs en Europe, en Asie et aux
Amriques.
Cette division a t constitue partir de trois cen-
tres de profit correspondant trois marchs distincts
(automobile, poids lourds et matriels agricoles, in-
dustrie) par suite dun rapprochement des technolo-
gies et des processus de production utiliss pour ces
diffrents marchs.
Ce regroupement des activits dans une mme or-
ganisation a pour objectif doptimiser les synergies
entre les diffrents marchs. Un certain nombre
daxes forts ont t inscrits dans la stratgie de len-
treprise :
Le dveloppement de partenariats avec les
clients et avec les fournisseurs, pour responsa-
biliser chaque maillon de la supply chain ;
la standardisation des produits et des proces-
sus industriels : mme si le nombre des clients
est relativement limit en particulier sur le
march automobile (concentration des cons-
tructeurs), les demandes de plus en plus
contraignantes des clients dans les nouvelles
applications se sont traduites par une com-
plexification du produit fini (de lordre de 300
composants en moyenne) et par une non stan-
dardisation des composants ;
loptimisation des ressources industrielles :
lieux de production, processus de fabrication
LES PRODUITS ET LE PROCESSUS
DE PRODUCTION
Les produits labors sont des systmes d'injection
pour moteurs destins l'automobile, aux poids
lourds, au matriel agricole et l'industrie (marine,
engins de travaux public, ...). Le systme d'injection
dun moteur est un lment cl de la performance
en termes de consommation et de pollution.
Du fait de normes de plus en plus drastiques sur les
rejets polluants des vhicules automobiles, il existe
un effort permanent de dveloppement de nouvelles
technologies plus performantes.
Les produits actuels ont volu pour rpondre aux
besoins des constructeurs la recherche d'une per-
formance (consommation, pollution) toujours plus
leve. Ils sont devenus trs complexes par l'ajout de
composants spcifiques destins rpondre ces
exigences. Une opration de standardisation devient
vitale pour l'avenir de l'entreprise.
Le processus de production tel que dfini dans le
schma Cartographie du processus de produc-
tion met en oeuvre des oprations d'usinage de
composants avec des tolrances dimensionnelles
trs prcises lies leurs conditions d'utilisation dans
le vhicule. Ces oprations sont ralises sur des ma-
chines d'usinage trs coteuses. De nombreux com-
posants ne ncessitant pas une telle prcision
dimensionnelle sont approvisionns chez des four-
nisseurs externes.
Certains composants ncessitent un traitement de
surface du fait de leur rle dans le fonctionnement
du produit fini. partir des composants finis produits
ou achets, latelier de montage ralise lassemblage
des produits finis sur des lignes de montage.
Les produits finis sont ensuite rgls sur des postes
de rglage aux conditions d'utilisation sur vhicule.
LE SYSTME DE GESTION
La cration de la division a mis en vidence la dispa-
rit des systmes d'information et de gestion utiliss
dans les diffrentes entits constitutives de la divi-
sion.
Une redfinition du systme de gestion de la divi-
sion a t labore avec l'objectif prioritaire d'en cal-
quer la structure sur son organisation :
Un centre de profit unique pour lensemble des
activits europennes ;
un centre de profit par filiale non europenne ;
un axe danalyse transversal par famille de pro-
duit/march.
Le systme sarticule autour du cot standard in-
dustriel qui sert d'lment de base, d'une part, au
calcul et l'analyse des marges brutes commerciales
et, d'autre part, la mesure de la production et
l'analyse des carts de performance usine.
Cette articulation du systme de contrle de gestion
autour du cot standard rpond une double lo-
gique au sein de la division :
lactivit de production est essentiellement une
activit de grande srie laquelle la notion de
cot standard sadapte bien ;

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ANNEXES ANNEXES
29
Cartographie du processus de production

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Organisation usine
Direction
Service Achats
Dpartement Production
Service ordonnancement/lancement
Atelier traitement thermique
Atelier usinage
Atelier montage/rglage/finition
Service mthodes
Service entretien
Dpartement Qualit
Service qualit fournitures extrieures
Service qualit traitement thermique
Service qualit usinage
Service qualit montage/rglage/finition
Service Contrle de gestion
Service Personnel
Service Informatique
Service Comptabilit fournisseurs

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ANNEXES ANNEXES
Approvisionnement des
matires premires
Approvisionnement des
composants finis achets
Dpartement commercial
MAGASINS
MATIRES PREMIRES
ATELIER
TRAITEMENT THERMIQUE
ATELIER
USINAGE
MAGASIN
COMPOSANTS FINIS
ATELIER
MONTAGE/RGLAGE/FINITION
MAGASIN
PRODUITS FINIS
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Matrice des processus - activits - centres de responsabilit
des activits - facteurs de causalit

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Mthode dvaluation des cots

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ANNEXES ANNEXES
Nota Bene : le cot main-duvre directe et le cot de transformation machine sont affects au temps
standard machines :
Sur les oprations dusinage, il y a un homme par machine et les temps sont identiques ;
sur les oprations de montage, il y a plusieurs hommes par ligne et cest le temps de prsence du
produit sur la ligne (temps standard machine) qui est significatif.
NATURE DES COTS MTHODE DVALUATION
Cot matires premires
Cot direct (valeur achat)
Cot indirect (achats, approvisionnements,
rception, contrle, stockage, comptabilit
fournisseurs...)
Cot main-duvre directe
Cot machine
Transformation
Manutention/rglage
Cot des services annexes usine (mthodes,
entretien, services gnraux, administration, etc.)
Nomenclature
Approche ABC
Gamme de production (en temps standard machine)
Gamme de production (en temps standard machine)
Approche ABC
Approche ABC
Processus 1
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
A8
A9
A10
A11
A12
A13
A14
A15
A16
A17
A18
A19
A20
A21
A22
A23
A24
Gestion fournisseurs matires CR2 Achat
CR31
Ordonnancement
lancement
CR33 Usinage
CR34 Montage
rglage - finition
CR35 Mthodes
CR6 Personnel
CR7 Informatique
CR8 Fournisseurs
CR1 Direction
CR36 Entretien
CR41 Qualit
fournitures
extrieures
CR42 Qualit
traitement thermique
CR43 Qualit
Usinage
CR44 Qualit
montage - rglage
finition
CR5 Contrle de gestion
CR32 Traitement thermique
Gestion approvisionnement matires
Rception stockage matires
Lancement suivi montage
Magasin composants finis
Lancement suivi montage
Magasin produits finis
Saisie temps oprateurs
Gestion modifications nomenclature
Encadrement technique usinage
Encadrement personnel usinage
Encadrement traitement thermique
Encadrement technique montage
Encadrement personnel montage
Rgleurs
Mise jour fiches oprations
Mise au point oprations usinage
Projets machines usinage
Mise au point oprations montage
Projets machines montage
Entretien machines
Mise sous AQP
Contrle pices achetes
Gestion rfrences achetes
A25 Analyse enqute traitement thermique
A26 Contrle des charges
A27 Assistance matrise procds
A28 Analyse enqute usinage
A29 Audit moyens
A30 Audit produits
A31 Analyse enqute montage
A32 Validation process rglage
A33 Audit produits finis
A34 Suivi production cots budgets
A35 Gestion personnel
A36 Gestion informations production
A37 Gestion comptes fournisseurs
A38 Direction
Processus 2 Processus 3 Centres
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Processus
Activits
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P123
33
Allocation des cots aux activits

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Matrice activits/inducteurs - gestion des composants

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ANNEXES ANNEXES
Indicateur dimportance
= Impact trs significatif
= Impact moyen
= Impact faible
Nombre de rfrences achetes
- Nombre de rfrences achetes sous AQP
- Nombre de rfrences achetes non sous AQP
Nombre de rceptions
Nombre de nouvelles rfrences achetes
Nombre de fournisseurs
Nombre de nouveaux fournisseurs
Performance fournisseurs
Complexit composant achet
Volume de pices achetes
Cot direct des activits (k)
Effectif (hors effectif direct)
550
5
300
10
300
10
200
2
400
5
300
5
250
6
Gestion
fournisseurs
de matires
Rception
stockage
matires
Mise
sous
AQP
Ordonnancement
Lancement
Qualit fournitures extrieures Comptabilit
Achats Production Qualit Administration
Contrle
pices
achetes
Gestion
rfrences
achetes
Gestion
comptes
fournisseurs
Gestion
approvisionnement
des matires Inducteurs
Dpartement
Service
Activits
Dpenses de personnel
Amortissements
Frais gnraux
Total
Effectif
Service
Achats
Mise
sous AQP
Contrle
pices
achetes
Gestion
rfrences
achetes
Service
comptabilit
fournisseurs
Service
ordonnancement
lancement
Gestion
approvisionnement
des matires
Rception
stockage
matires
275 360 120 120 120 200 3600 257 257
20 480 60 260 160 20 250 18 18
255 60 20 20 20 30 350 25 25
10 15 5 5 5 6 140 10 10
550 900 200 400 300 250 4200 300 300
Service Qualit
fournitures
extrieures
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Caractristiques des rfrences achetes

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Matrice activits/inducteurs retenus
gestion des composants

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ANNEXES ANNEXES
Indicateur dimportance
= Impact trs significatif
= Impact moyen
= Impact faible
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Famille de
rfrences
Nombre de
rfrences
Prix dAchat
Volume/rf
Approvisionnement mensuel Qualit Usinage Traitement Thermique
AQP Oui Non Oui Non Hors AQP Nombre rceptions
A11 100 100 000 4 1 1 1 0,20
A21 50 100 000 4 1 1 1 0,50
A31 20 100 000 4 1 1 1 1,00
A12 20 100 000 4 1 1 1 0,20
A22 5 100 000 4 1 1 1 0,30
A32 5 100 000 4 1 1 1 0,50
B11 200 25 000 2 1 1 1 0,05
B21 100 25 000 2 1 1 1 0,10
B31 40 25 000 2 1 1 1 0,20
B12 30 25 000 2 1 1 1 0,05
B22 20 25 000 2 1 1 1 0,10
B32 10 25 000 2 1 1 1 0,20
C11 300 2 500 1 1 1 1 0,05
C21 200 2 500 1 1 1 1 0,10
C31 240 2 500 1 1 1 1 0,15
C12 200 2 500 1 1 1 1 0,05
C22 150 2 500 1 1 1 1 0,10
C32 60 2 500 1 1 1 1 0,15
Total mensuel
1750
32 875 000 2 750
1250 500 535 1215 350 1400
8 400 000
Total annuel 394 500 000 33 000 100 800 000
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Regroupements Activits - Inducteurs Retenus

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Calcul du cot dutilisation des composants

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ANNEXES ANNEXES
Cot allou Nombre Cot/rfrence
Familles Prix dachat Inducteur 1 Inducteur 2 Inducteur 3 Inducteur 4 Total Historique
A11 0,20000 0,00040 0,00013 0,00103 0,20157 0,20456
A21 0,50000 0,00040 0,00013 0,00103 0,50157 0,51141
A31 1,00000 0,00040 0,00013 0,00103 1,00157 1,02282
A12 0,20000 0,00040 0,00067 0,00103 0,20210 0,20456
A22 0,30000 0,00040 0,00067 0,00103 0,30210 0,30685
A32 0,50000 0,00040 0,00067 0,00103 0,50210 0,51141
B11 0,05000 0,00162 0,00053 0,00206 0,05421 0,05114
B21 0,10000 0,00162 0,00053 0,00206 0,10421 0,10228
B31 0,20000 0,00162 0,00053 0,00206 0,20421 0,20456
B12 0,05000 0,00162 0,00267 0,00206 0,05635 0,05114
B22 0,10000 0,00162 0,00267 0,00206 0,10635 0,10228
B32 0,20000 0,00162 0,00267 0,00206 0,20635 0,20456
C11 0,05000 0,01619 0,00533 0,01030 0,08183 0,05114
C21 0,10000 0,01619 0,00533 0,01030 0,13183 0,10228
C31 0,15000 0,01619 0,00533 0,01030 0,18183 0,15342
C12 0,05000 0,01619 0,02667 0,01030 0,10316 0,05114
C22 0,10000 0,01619 0,02667 0,01030 0,15316 0,10228
C32 0,15000 0,01619 0,02667 0,01030 0,20316 0,15342
Cot complet des composants achets
Familles Prix dachat Volume Nombre Valeur achat
A11 0,20000 100 000 100 2 000 000
A21 0,50000 100 000 50 2 500 000
A31 1,00000 100 000 20 2 000 000
A12 0,20000 100 000 20 400 000
A22 0,30000 100 000 5 150 000
A32 0,50000 100 000 5 250 000
B11 0,05000 25 000 200 250 000
B21 0,10000 25 000 100 250 000
B31 0,20000 25 000 40 200 000
B12 0,05000 25 000 30 37 500
B22 0,10000 25 000 20 50 000
B32 0,20000 25 000 10 50 000
C11 0,05000 2 500 300 37 500
C21 0,10000 2 500 200 50 000
C31 0,15000 2 500 240 90 000
C12 0,05000 2 500 200 25 000
C22 0,10000 2 500 150 37 500
C32 0,15000 2 500 60 22 500
Total 8 400 000
Valeur achats mensuelle Inducteur 1 : Nombre de rfrences
achetes
850 000 1 750 485,71
Famille Volume annuel Cot/pice
Familles A 1 200 000 0,00040
Familles B 300 000 0,00162
Familles C 30 000 0,01619
Cot allou Nombre Cot/rfrence
Inducteur 2 : Nombre de rfrences
achetes sous AQP
200 000 1 250 160,00
Famille Volume annuel Cot/pice
Familles A (AQP) 1 200 000 0,00013
Familles B (AQP) 300 000 0,00053
Familles C (AQP) 30 000 0,00533
Cot allou Nombre Cot/rfrence
Inducteur 3 : Nombre de rfrences
achetes non sous AQP
400 000 500 800,00
Famille Volume annuel Cot/pice
Famille A 1 200 000 0,00067
Famille B 300 000 0,00267
Famille C 30 000 0,02667
Cot allou Volume annuel Cot/rception
Inducteur 4 : Nombre de rceptions
850 000 33 000 25,76
Famille Volume annuel Cot/pice
Familles A 25 000 0,00103
Familles B 12 500 0,00206
Familles C 2 500 0,01030
Cot allou Valeur achat %Prix dachat
Mthode historique
2 300 000 100 800 000 2,282 %
i1 i2
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A5
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A11
A12
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A15
A16
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A18
A19
A20
A21
A22
A23
A24
Gestion fournisseurs matires
Gestion appro matires
Rception stockage matires
Lancement suivi montage
Magasin composants finis
Lancement suivi montage
Magasin produits finis
Saisie temps oprateurs
Gestion modifs nomenclature
Encadrement technique usinage
Encadrement personnel usinage
Encadrement traitement thermique
Encadrement technique montage
Encadrement personnel montage
Rgleurs
Mise jour fiches oprations
Mise au point oprations usinage
Projets machines usinage
Mise au point oprations montage
Projets machines montage
Entretien machines
Mise sous AQP
Contrle pices achetes
Gestion rfrences achetes
A25 Analyse enqute
A26 Contrle des charges
A27 Assistance matrise procds
A28 Analyse enqute usinage
A29 Audit moyens
A30 Audit produits
A31 Analyse enqute montage
A32 Validation process rglage
A33 Audit produits finis
A34 Suivi production cots budgets
A35 Gestion personnel
A36 Gestion informations production
A37 Gestion comptes fournisseurs
A38 Direction
i3 i4 i11 i14 i20 i24 i25 i28 i30
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Cots allous 850 200 400 850 550 3250 850 4000 850 1850 3250
1
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4
4
Hors-srie n3 - Novembre 2011 - N commission paritaire : 0111 G 87484 20
Editeur : Association nationale des directeurs financiers et de contrle de Gestion (DFCG), Association loi 1901
14 rue Pergolse, CS 11655, 75773 Paris Cedex 16 (France)
Directeur de la publication : Daniel Bacquerot
Directrice des tudes : Myriam Bossert
Auteurs : Gilles Roussillon et Michel Couzigou
dition : Mathieu Marcinkiewicz
Mise en page : Plante Graphique, Le Mesnil Grmichon 76160 Saint-Martin-Du-Vivier
www.dfcg.com
www.dfcg.com/blog
www.revue-echanges.org
www.dfcg.com/newsletter
14 rue Pergolse
CS 11655
75773 Paris Cedex 16
Tl. : 01 42 27 93 33
Fax : 01 42 27 04 03
Contact : siege@dfcg.asso.fr