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Ralis par : Hanae BENJEYED (N dinscription : 2540)

Encadr par : Mr. Rachid DAANOUNE





Anne universitaire: 2013-2014
Thmes de
recherche en
contrle de gestion
Soire

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Plan

Thme 1 : Contrle de gestion dans le secteur bancaire................................2

Thme 2 : Contrle de gestion sociale..........................................................12

Thme 3 : Contrle de gestion logistique.....................................................19

Thme 4 : Contrle de gestion environnemental.........................................33

Thme 5 : Contrle de gestion dans le secteur publique ...........................43

Canevas de doctorat ...............................................................................53
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Thme 1 :














Contrle de
gestion dans le
secteur bancaire
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I ntroduction :
Le contrle de Gestion a t introduit dans le secteur bancaire et financier plus tardivement
que dans les entreprises industrielles. Ce dlai sexplique par la limitation de la concurrence
qui a longtemps marqu le secteur bancaire mais aussi par lencadrement rglementaire qui
reste une caractristique des activits bancaires et financires. Dautres facteurs, plus
techniques, ont contribu ce retard : les banques et tablissements financiers sont des
entreprises de service o la mesure des oprations est plus dlicate que dans lindustrie et o
les charges indirectes, non directement lies aux oprations, sont trs lourdes. Ces
caractristiques techniques ont rendu particulirement complexe la mise au point de
comptabilits analytiques performantes permettant de soutenir la prise de dcision et le suivi
de gestion.
Mais depuis la rforme du systme bancaire en 1993, lenvironnement de la profession a t
boulevers et ce, au rythme de la drglementation progressive du secteur qui a permis
lclosion de la concurrence entre les institutions, contraintes de se transformer en vritables
entreprises. Louverture du march europen des capitaux, linternationalisation des grandes
banques et enfin, le processus dintroduction dune monnaie unique en Europe ont entran
une pression considrable sur les acteurs du secteur bancaire et financier. Les marges se sont
contractes, la rentabilit des oprations sest fragilise et les risques ont augment.
Paralllement ce nouveau contexte concurrentiel, de nouveaux produits ont t cres, en
particulier dans les activits financires, produits particulirement innovants et complexes et
ncessitant des capacits dadaptation rapides. Enfin, pendant cette mme priode, une
"rerglementation", dorigine internationale, a t introduite avec ladoption de nouveaux
ratios prudentiels comme le ratio Cooke.
Dans cet environnement en pleine mutation, le contrle de gestion sest fortement dvelopp
dans les banques et les tablissements financiers. Pour la plupart des banques, le contrle de
gestion joue, dornavant, un rle cl. En effet, il est pass du statut de fonction secondaire
celui davantage concurrentiel pour les tablissements qui se dotent de moyens de calcul des
rentabilits, de suivi des performances et dune organisation en centres de responsabilits
voire, par lignes de mtiers.
De ce fait, les banques sont amenes se doter de stratgies qui ncessitent un redploiement
de leurs ressources humaines et la mise en place dun contrle de gestion efficace. Afin de
permettre aux banques un redploiement stratgique efficace, ils doivent avoir la capacit
mettre en place un vritable contrle de gestion de leur activit.
Le service contrle de gestion est un service fonctionnel. Il na donc pas de contacts directs
avec les clients de ltablissement ou avec la production , terme qui englobe, dans le
langage bancaire, les activits de commercialisation, danalyse et de traitement des dossiers
ou des oprations. Le service contrle de gestion remplit donc une mission de soutien
lactivit et au fonctionnement des autres services.

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I . la mesure des rentabilits :
Le contrle de gestion en milieu bancaire et financier s'est adapt aux contraintes des activits
de service. Principes, mthodologies et techniques dveloppes l'origine dans des contextes
industriels, ont t repris et ajusts pour rpondre aux besoins des gestionnaires des
tablissements bancaires et financiers. Des mthodes et outils spcifiques ont, par ailleurs, t
dvelopps. Les contraintes qui ont prside l'laboration de ces mthodes sont
naturellement multiples avec, en premier lieu, les contraintes rglementaires. D'autres
contraintes, qui tiennent la nature des activits bancaires et financires, et qui influencent
particulirement la mesure des rentabilits, doivent aussi tre voques :
- il n'y a pas de diffrence de nature entre la matire premire travaille, l'argent obtenu sur le
march ou par dpt et le produit final, l'argent prt. Cette fongibilit de la " matire
premire " rend les calculs de rentabilit dlicats car il faut rsoudre les difficults de suivi de
l'affectation des ressources (l'argent obtenu) aux emplois (l'argent prt),
- la rentabilit prvisionnelle de l'activit de crdit est dlicate mesurer de faon prcise,
cette activit pouvant avoir une dure de vie de plusieurs annes avec tous les imprvus et
alas qui caractrisent la relation banque/ client propre l'activit de crdit : remboursements
anticips, contentieux, changements d'adresse, rengociation ,
- l'activit bancaire traditionnelle repose sur la vente de produits lis, ce qui complique
l'approche de la rentabilit par produit, les cots directs tant relativement limits. Les
tablissements gnralistes dveloppent d'ailleurs de plus en plus des produits lis en
proposant des " packages " c'est--dire la vente simultane un mme client d'une srie de
produits bancaires : dpts vue, dpt terme, compte d'pargne, carte bancaire, compte
titre ,
- de nombreux produits sont rglements ou banaliss. Les produits et services bancaires ne
sont, en effet, pas brevetables et la moindre innovation peut tre immdiatement copie par
les autres tablissements. L'anticipation stratgique est limite sur le front du dveloppement
de nouveaux produits ou services,
- l'activit bancaire se caractrise par une forte contrainte de rigidit des cots, qui, de plus,
sont majoritairement indirects par rapports aux produits. Les fameux " frais gnraux " sont
donc le plus souvent la fois fixes et indirects. La complexit de l'organisation des
tablissements de crdit, le fait que de nombreux produits et prestations soient lis, le poids
des charges de structure et de support, rendent, de fait, difficile la mise en place de suivis
comptables analytiques fins. Ceux-ci ne peuvent s'appuyer que de faon limite sur des saisies
directes de temps, de consommations ou d'units d'uvre physiques. Il est donc ncessaire de
recourir des conventions de rpartition afin de dterminer des cots et des rentabilits, que
ce soit d'un produit, d'une prestation, d'une fonction (comme l'informatique, l'imprimerie ),
d'un segment de clientle ou encore d'un centre de responsabilit.
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L'ventail des outils et des mthodes susceptibles d'tre employs pour calculer des cots et
mesurer des rentabilits est trs large, seuls les critres de pertinence et de cot d'obtention de
l'information peuvent guider les choix comptables analytiques.
Nous allons, maintenant, prsenter les mthodes et techniques de mesure des rentabilits en
milieu bancaire.
1. La rentabilit par centre de profit : mesure de PNB
La rentabilit par centre de profit constitue la matrice des autres mthodes de dtermination
des rentabilits. Elle permet, en effet, de dcouper par centre de profit le rsultat de
l'entreprise et de porter une apprciation sur les lments internes de comptitivit de la
banque.
La dmarche de calcul se prsente de faon classique avec ses diffrents niveaux de formation
progressive du rsultat :
Produit Net Bancaire
- charges d'exploitation
= Rsultat Brut d'Exploitation
- amortissements
+ - dotations et reprises de provisions
+ - pertes et profits
+ - divers
- impts
= Rsultat Net.
On dcomposera ce calcul analytique de la rentabilit d'un centre de profit en quatre tapes
intermdiaires : dtermination du PNB, des charges affectes, du Rsultat Brut d'Exploitation
et enfin du Rsultat Net.
De manire analytique, le PNB correspond l'agrgation de trois postes : la marge sur
intrts, les commissions perues et les produits et charges divers.
- la marge sur intrts reprsente la marge sur l'activit d'intermdiation bancaire. Elle se
calcule de la faon suivante :
+ Intrts reus des clients
- intrts pays par la banque sur dpts ou refinancement
= marge sur intrts,
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- les commissions perues sont lies l'activit de service des tablissements de crdit :
commissions de carte guichet, frais de dossiers, commissions de placement ou de garantie,
- les produits et charges divers correspondent principalement aux produits du portefeuille titre
de l'tablissement, ainsi qu'aux oprations de trsorerie et interbancaires.
2. le calcul des charges par centre de profit et des cots dopration :
La mise en place d'une mthode d'affectation des charges d'exploitation aux centres de profit
constitue la seconde tape conduisant la dtermination d'une rentabilit par centre de profit.
a- L'architecture gnrale du calcul des charges :
L'architecture gnrale du calcul des charges par centre de profit a t dcompose en cinq
phases distinctes, depuis l'identification des charges analytiques incorporables dans le calcul
des cots jusqu' la facturation des cots d'opration aux centres de profit.
Premire phase : dtermination des charges retenir en comptabilit analytique
La premire tape dans cette architecture du systme de calcul des cots consiste identifier
le primtre de la comptabilit analytique. Celle- ci n'obit pas aux mmes objectifs que la
comptabilit gnrale. On peut considrer que la comptabilit analytique utilise slectivement
la base de donnes de la comptabilit gnrale. La majorit des charges de cette dernire
transite en effet directement dans la comptabilit analytique mais certaines charges sont
cartes ou sont retraites tandis que d'autres charges, qui n'ont pas d'existence lgale ou
fiscale, peuvent tre introduites en comptabilit analytique.
Un rapprochement entre les deux comptabilits doit donc tre opr, conformment
l'galit :
Charges de comptabilit gnrale
- Charges suppltives
- Charges non incorporables
= Charges incorporables en comptabilit analytique.

Deuxime phase : affectation des charges aux centres de responsabilit :
Un systme de calcul des cots sera d'autant plus performant qu'il aura t tabli sur la base
du dcoupage de l'entreprise en centres de responsabilit tel que dfini par le contrle de
gestion.
Pour les banques et les tablissements financiers, le dcoupage le plus pertinent retient quatre
types de centres de responsabilit :
- les centres de profits, qui sont gnralement de recettes et de rsultats,
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- les centres oprationnels, qui fournissent des prestations caractre rptitif,
- les centres de services gnraux (ou centres de support) qui fournissent des prestations
slectives des centres identifies,
- Et enfin les centres de structure dont l'activit diffusent l'ensemble de l'entreprise.
Troisime phase : ventilation des charges des centres de structure et de services gnraux
sur les centres oprationnels et les centres de profit :
L'objectif de cette troisime phase de l'organisation du systme de calcul des cots est de
parvenir concentrer la rentabilit et la performance sur les centres de responsabilit qui
permettent le suivi de gestion le plus fin : les centres oprationnels et les centres de profit.
Suivant cette mthode classique il est ncessaire de rpartir les charges des centres de services
gnraux et de structure sur les centres oprationnels et les centres de profit. Par consquent,
cette troisime phase consiste essentiellement mettre au point des cls de rpartition.
Pour les centres de services gnraux, des "units d'oeuvre" peuvent en principe tre
dtermines. Ce sont des cls issues d'un comptage de type conomique qui reprsente
l'activit du centre. Elles sont de ce fait, moins discutables que les cls de rpartition
conventionnelles.
Pour les centres de structure de type direction gnrale, contrle de gestion ou compatibilit
centrale, l'identification d'units d'oeuvres n'est pas possible. La nature de l'activit de ces
centres est en effet trop diffuse et trop peu formalise pour faire l'objet d'un comptage
suffisamment prcis et pouvant servir de base raliste de rpartition des charges de ces
centres. Aussi, les cls de rpartition retenues sont- elles des cls conventionnelles.
Quatrime phase : calcul des cots d'opration :
L'objectif de cette phase est de parvenir calculer les cots des oprations effectues par les
centres oprationnels. Ces cots pourront alors servir de base de facturation aux centres
utilisateurs des oprations ralises : les centres de profit.
Cinquime phase : facturation des cots d'oprations aux centres de profit initiateurs des
oprations :
Cette tape consiste mettre au point des mthodes de facturation des oprations traites par
les centres oprationnels mais qui sont gnres par les centres de profit.
b- La dtermination des prix de cession interne des oprations
Deux familles de mthode ont t dveloppes en contrle de gestion pour affiner la
dtermination des prix de cession interne des oprations factures aux centres de profit : la
mthode des cots standards, qui est la plus rpandue, et la mthode des cots de march, qui
est plus dlicate mettre en uvre mais qui peut apporter une forte dynamisation interne des
centres de responsabilit.

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La mthode des cots standards
Les cots standards peuvent tre dfinis comme des cots prvisionnels, dtermins dans un
contexte de fonctionnement " normal " du centre de responsabilit, en particulier de son
niveau d'activit mais aussi des prix d'acquisition des ressources et du niveau de productivit
du centre. Ils constituent une norme respecter pour une priode donne.
La mthode des cots de march
La fixation d'un prix de cession interne des oprations peut galement se faire par rapport un
" prix de march " c'est--dire par rapport aux rfrences des cots pratiqus dans les autres
tablissements du secteur d'activit. Cette mthode a l'avantage d'tre trs dynamique pour les
secteurs de responsabilit qui sont ainsi confronts en interne aux donnes de la concurrence.
La limite de la mthode tient, bien sr, aux possibilits d'obtention d'informations permettant
des comparaisons de cots qui soient pertinentes entre tablissements, tant les principes de
calcul, de dcoupage analytique et les conventions de rpartition peuvent diffrer d'une
banque l'autre.
Les cots marginaux
Les cots marginaux peuvent tre dfinis comme les cots additionnels dclenchs pour la
mise disposition d'un produit ou d'une prestation supplmentaire par rapport un
programme prvisionnel d'activit.
3. Rsultats par centre de profit et ratios de gestion :
a- Calcul des rsultats par centre de profit
La qualit et la pertinence du mode de prsentation des rsultats par centre de profit est une
condition primordiale de leur intrts pour les oprationnels. Il est important, pour des raisons
de crdibilit du contrle de gestion et pour la motivation des responsables, que ceux- ci
puissent bien distinguer les charges et les recettes qui sont sous leur matrise de celles qui leur
sont affectes par le jeu des rpartitions conventionnelles comme les charges de structure.
b- Les ratios de suivi de la gestion des centres de profit
Du point de vue du contrle de gestion, un certain nombre d'lments de synthse exprimant
la rentabilit des centres de profit gagnent tre suivis sous forme de ratios. Ils peuvent tre
regroups en quatre familles :
- les ratios de rendement des fonds propres,
- les ratios de rentabilit,
- les ratios de productivit,
- les ratios de suivi du risque crdit.

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4. Les autres axes danalyse des rentabilits :
L'approche de la rentabilit en milieu bancaire et financier est, plus encore que dans
l'industrie, ncessairement multicritre. Aussi, les mthodologies de calcul des rentabilits
mises en place par les contrleurs de gestion doivent- elles tre suffisamment souples pour
rpondre une assez grande diversit d'analyses et d'objectifs.
a- La rentabilit par produit
Le calcul de la rentabilit par produit complte l'approche de la rentabilit par centre de profit.
Si cette dernire permet en effet de dynamiser le fonctionnement interne de l'entreprise, le
suivi des rentabilits produit constitue un lment fondamental du dploiement stratgique de
l'entreprise. En fournissant des lments prcis sur les marges dgages par les produits et les
services commercialiss par l'entreprise, elle permet cette dernire de se concentrer sur les
lments les plus rentables de son portefeuille d'activits. Cette connaissance des cots de
revient des produits et services commercialiss par l'entreprise peut constituer galement un
atout important dans la mise au point de politiques de tarification des produits et des
prestations.
b- La rentabilit par client
L'analyse de la rentabilit par client a connu un important dveloppement ces dernires
annes. La raison de ce dveloppement est simple : il n'est dsormais plus acquis que tout
client soit profitable pour les tablissements bancaires et financiers. Les entreprises, en
particulier, ont dvelopp, grce aux possibilits de traitement informatique et la
tltransmission, une gestion trs fine de leur trsorerie. Les recettes engendres par les
dpts et le "float" de la clientle professionnelle ont donc notablement diminu pour les
banques. Si ce phnomne se conjugue un alourdissement des charges administratives de
traitement des moyens de paiement pour le compte des entreprises, les rapports avec celle- ci
peuvent devenir dficitaires. Aussi, est- il devenu vital pour les banques de pouvoir suivre
leur rentabilit client, afin d'oprer des choix. De nouvelles relations de type partenariat,
fondes sur l'approche globale des besoins du client, peuvent alors, slectivement, tre mises
en place.
5. Les autres calculs de rentabilit :
a- La rentabilit par activit
Les produits commercialiss par les banques peuvent gnralement tre regroups en cinq
catgories homognes d'activit : la collecte de dpts, la distribution de crdits, la gestion des
moyens de paiement, l'activit financire et les prestations de service.
b- La rentabilit par segment de clientle
Ce calcul de rentabilit permet d'orienter la stratgie de la banque vers les segments de
clientle ou de march les plus porteurs et les plus rentables. Il est donc trs important pour
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une direction gnrale. Il permet galement de mieux cibler les actions commerciales sur
certains segments de march ou de clientle.
Il peut contribuer mieux valuer la performance des exploitants responsables des
relations avec la clientle et ajuster la tarification en fonction des rsultats, positifs ou
ngatifs, des relations avec les diffrents segments de clientle qui ont t retenus.

I I . Budget et tableau de bord :

1. le budget :
Dans le cadre d'un contrle de gestion dynamique, le budget doit tre considr d'abord
comme un instrument de coordination des units dcentralises de l'entreprise. Ce n'est en
effet que dans un deuxime temps qu'il devrait tre considr comme l'outil de planification
comptable et financire qu'on lui prte gnralement trop exclusivement. Les tablissements
bancaires et financiers n'chappent pas cette rduction de la perception de l'intrt de la
procdure budgtaire.
2. le tableau de bord de la direction gnrale :
Il a pour objectif de faire ressortir, pour la Direction Gnrale, les performances conomiques
des diffrents mtiers de l'tablissement vis- - vis des orientations stratgiques retenues. Il est
le support de l'analyse permanente des conditions de formation du Produit Net Bancaire, des
diffrents niveaux de marge ainsi que des principaux gnrateurs de cots : personnel, autres
frais gnraux et informatique.










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Conclusion :
Finalement, nous voulons insister en conclusion sur le rle du tableau de bord dans le contrle
de gestion bancaire, ce qui ntait pas trait en dtails dans ce prsent travail.
En effet, de son rle de conseiller et dorienteur, le contrleur de gestion apporte une aide
imminente au Directoire de la banque. Ceci travers lexploitation de diffrents processus et
outils pour sassurer que les ressources dployer sont utilises avec efficacit (atteindre
lobjectif), efficience (au moindre cot) et pertinence (cohrence) par rapport aux objectifs,
globaux et transversaux, dfinis au pralable. Les tableaux de bord dont le but est de surveiller
et damliorer la performance financire, constituent une rponse informationnelle aux
exigences de rigueur imposes par le contexte dans lequel oprent les banques. Cet outil aide
le contrleur de gestion mesurer les carts entre ralis et prvisionnel. Le contrleur
identifie alors la source de ces carts et met en place des mesures correctrices aux fins
dliminer toute pratique dficiente et palier aux problmes gnrs par les sous-
performances remarques. Un travail ncessitant de la rigueur, de la mthode et de
lorganisation de par une forte autorit morale pour dialoguer avec tous types dinterlocuteurs.
















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Thme 2 :


























Contrle de
gestion sociale
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I ntroduction :
Danne en anne, la fonction RH ne cesse dvoluer. Elle est passe dune dominante
purement administrative (administration du personnel, paie, gestion du temps), une
fonction forte valeur ajoute pour lentreprise. Ainsi, on parle aujourdhui dune Fonction
RH Stratgique. Actuellement, la fonction RH se doit dadopter une gestion des risques qui
sous entend une gestion anticipative !
Cet aspect est dautant plus marqu avec limpact de la crise conomique mondiale, o la
DRH a tent de focaliser ses efforts sur la gestion de cette crise. Il a fallu, pour de nombreuses
entreprises, rduire les cots et en particulier ceux lis la masse salariale, stopper les
embauches, ne pas remplacer les dparts la retraite, dvelopper de nouveaux systmes de
pr retraiteavant dchapper en dernier recours aux PSE. La fonction RH est donc
confronte de nouveaux enjeux et doit faire face aux volutions rglementaires,
technologiques, la mondialisation conomique ainsi qu la crise de lemploi.
Sajoutent dautres proccupations telles que lanticipation des problmatiques lies la RSE
et la diversit. Sur ce dernier point, lgalit hommes-femmes est pose comme une priorit
avec la gestion des seniors et le handicap. Par ailleurs, on distingue galement lmergence
des mtiers lis au marketing RH et la prsence sur le Web avec le dveloppement des HR
Community Manager et lexplosion de lutilisation des rseaux sociaux, renforant ainsi la
gestion de la marque employeur et de limage de la fonction RH lextrieur de lentreprise.
De ces enjeux dcoulent de nouveaux dfis auxquels est confronte la fonction des
Ressources Humaines. Lune des principales missions consiste dtecter, attirer et faire
progresser les talents. Les politiques de gestion des comptences deviennent donc
indispensables pour anticiper les besoins des entreprises et ajuster les comptences des
salaris afin dassurer sa croissance future.
Eu gard au contexte conomique actuel, les entreprises doivent tre efficaces et efficientes.
Pour cela, la Direction des Ressources Humaines met en place des moyens pour sa recherche
de performance : lamlioration des services rendus par la fonction RH, linformatisation des
processus RH, lamlioration des SIRH, le pilotage de la masse salariale, etc.
Cest dans ce cadre que la nouvelle fonction de Contrle de Gestion Sociale prend tout son
sens. Cette fonction encore peu dveloppe dans nos entreprises est depuis une dizaine
dannes en plein essor, et plus particulirement dans les grandes entreprises. Face aux
nouveaux enjeux de la fonction RH, le rle du Contrle de Gestion Sociale est de contribuer
donner du sens la politique RH. En effet, il prend le pouls du climat interne, mesure
labsentisme et le turn-over, dresse le bilan social Le contrleur de gestion sociale prend
ainsi soin de la vitalit sociale des entreprises


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I . Les composantes du Contrle de Gestion Sociale :
Le Contrle de Gestion Sociale est le pilotage socio-conomique d'une entreprise, c'est--
dire le pilotage social qui intresse les ressources humaines, et le pilotage conomique, qui
intresse les contrleurs et les financiers . (Bernard MARTORY)
La dfinition du Contrle de Gestion Sociale nest pas encore trs prcise et varie selon les
auteurs (cf. Laurent Cappelletti et Bernard Martory). Le terme de Contrle de Gestion Sociale
est apparu dans les annes 70 avec larrive de la lgislation sur le bilan social. La fonction
telle quon la connat aujourdhui est ne du besoin dune meilleure communication dans le
dialogue social.
Ses objectifs rpondent clairement aux demandes des Directions Gnrales : obtenir plus de
transparence sur les activits et les cots des RH, sur lemploi et les mtiers, et raliser des
prvisions plus fiables sur les volutions de la masse salariale.
Le contrle de gestion sociale se compose de 3 axes mtier :
Rmunration,
SIRH,
Etudes RH.
Le contrle de gestion sociale accomplit donc principalement trois missions :
Dans un premier temps, la fonction permet le pilotage des effectifs et de la masse salariale
afin de dimensionner les ressources aux besoins de lentreprise et dtablir des prvisions plus
prcises sur les indicateurs sociaux.
Deuximement, le Contrle de gestion sociale renforce lefficacit des politiques et des
processus RH (tels que le recrutement, lemploi, la carrire, la mobilit , etc.) en mesurant la
pertinence de ses actions et le niveau de satisfaction des clients internes.
Enfin, sa troisime mission est la maitrise des cots de la fonction RH permettant de statuer
sur le niveau de mutualisation, de centralisation ou dexternalisation des activits.
Autour de la notion doptimisation des cots gravitent trois grandes directions de lentreprise:
La direction des oprations qui assure la performance oprationnelle,
La DRH dont les nombreux leviers dactions visent amliorer la performance
sociale.
La direction financire qui tient ce que les actions mises en uvre par les deux
premires directions, rpondent aux objectifs de performance conomique.
Ainsi, on peut dire que le Contrle de Gestion Sociale est une activit la frontire de la
fonction financire et de la fonction RH. Il s'attache rendre cohrent les contraintes
financires d'une entreprise avec la stratgie RH. Il largit alors le champ daction de la
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fonction RH vers une vision plus financire et conomique en tablissant des donnes
chiffres et mesurables autour du personnel de lentreprise, travers des indicateurs
pertinents, des tableaux de bord sociaux et des reporting RH destins en premier lieu la
direction gnrale dans une optique daide la dcision.

I I . Contrle de Gestion Sociale et mesure de la performance :
La stratgie dentreprise formule au niveau de la Direction Gnrale doit pouvoir se reposer
sur des objectifs comprhensibles par tous, atteignables, mesurables et permettant aux
collaborateurs de se mobiliser. Le Contrle de Gestion Sociale intervient deux niveaux : en
amont, pour clairer les choix stratgiques et en aval, pour s'assurer que la stratgie est bien
mise en uvre. Le Contrle de Gestion Sociale organise alors le suivi au moyen d'indicateurs
rpondant chaque axe stratgique.
Il utilise des outils comme les tableaux de bord pour orienter et piloter le bon droulement des
actions court terme mais aussi long terme pour agir sur la performance. De ce fait, le
tableau de bord est un systme de mesure de la performance qui facilite le pilotage des
activits dans une organisation.
On recense diffrents indicateurs tels que:
Indicateurs dalerte : ils signalent un fonctionnement anormal du systme et la
ncessit dune action ;
Indicateurs dquilibrage : ils permettent dorienter le dcideur et informent sur ltat
du systme en relation avec les objectifs suivis ;
Indicateurs danticipation : instrument de prospective pour permettre de voir plus loin.
Dans un contexte de pression sur les cots, lentreprise soriente vers un audit complet de ses
charges afin de dtecter des pistes dconomies mettre en uvre. La rduction des cots
peut se faire grce lexternalisation de la paie, par exemple, ou bien procder un audit ou
un conseil en prvention et gestion des risques professionnels, loptimisation des cotisations
sociales et fiscales, la dynamisation du systme de rmunration, lobtention de crdits
dimpts ou de subventions europennes. La performance sociale s'inscrit donc dans une
logique de performance globale de l'entreprise et donne aujourd'hui la fonction RH une
nouvelle approche. En effet, autrefois cantonne l'administration et la gestion des cots
salariaux, elle intervient de nos jours de plus en plus de manire transversale et sur un niveau
plus stratgique.
Au-del de laspect financier, il vient galement en support de la vision sociale des RH et
permet notamment dvaluer les efforts de lentreprise rpondre ses objectifs de
responsabilit sociale et socitale au travers de diffrents rapports. Il a un rle de contrle,
danalyse et de conseil qui lui confre une position dinterlocuteur cl de toutes les parties
prenantes de lentreprise tant en interne (la direction, les salaris, les IRP) quen externe
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(les clients, les fournisseurs, les syndicats). En ce sens, il est force de proposition pour
lamlioration de la performance sociale dans toutes ses dclinaisons.
III. Les risques lis au dveloppement de la fonction de Contrle
de Gestion Sociale :
Lun des premiers risques identifis est le risque social :
Le premier point dattention est de traiter le quantitatif au dtriment de lhumain.
En effet, le contrleur de gestion sociale peut tre contraint de grer du quantitatif de manire
dconnecte du contexte social. Par exemple, pour ce qui est de la gestion des effectifs, le
contrleur de gestion sociale traite souvent plus de la masse et non des individus. Un mme
problme peut se rvler au niveau de la gestion de la masse salariale et de la politique de
rmunration. Il est ncessaire de pousser lanalyse au-del des informations statistiques pour
prendre en compte les cas particuliers.
La mesure sociale pose donc de rels problmes de mthodologie. Il ne s'agit pas uniquement
de compter, mais souvent dapporter des lments dexplication objectifs et de dgager des
clairages sur les carts constats. Transformer des variables qualitatives par nature (la
comptence, la satisfaction au travail) en variable quantitative travers un score global par
exemple, ne va pas sans difficult.
Le second point dattention est le risque de perte de lien humain .
Le fait de travailler avec un SIRH peut amener un contrleur de gestion sociale rompre le
lien humain entre les ressources humaines et les salaris. Il est cependant lgitime pour une
entreprise de se doter dun SIRH permettant de construire une base de donnes commune.
Le contrleur de gestion sociale est dans une position dlicate car il peut accompagner la mise
en place dune stratgie business parfois au dtriment de lhumain. Dans ce cas, il
nexerce pas son mtier mais est confin la production de tableaux de bord donc de chiffres,
et nest plus en mesure de rpondre aux missions danalyse et de prconisation de solutions.
Lensemble de ces risques peut entrainer une dgradation du climat social au sein de
lentreprise, pouvant elle-mme gnrer des risques financiers non ngligeables. On entend
par risque financier leffet que peuvent avoir les diffrents risques sociaux identifis et les
impacts financiers de ces derniers tant directement que indirectement.
En effet la dtrioration du climat social peut tre une source de perte de productivit et donc
defficience. Par exemple, la perte de lien humain peut entrainer une augmentation des retards
et de labsentisme. La dgradation du climat social peut galement aboutir des
mouvements sociaux. Ces risques peuvent galement crer une raction en chaine et avoir un
impact sur limage de lentreprise. Cet impact va avoir des consquences sur le recrutement et
le turn-over mais aussi sur les clients, et donc impacter limage de marque de lentreprise.

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Face ces diffrents risques :
la fonction RH doit faire preuve de vigilance, conserver une proximit avec les
salaris et dynamiser le lien social ;
le contrleur de gestion sociale ne doit pas perdre de vue qu travers la mise en place
dindicateurs, il participe la gestion dindividus ;
le contrleur de gestion sociale doit bnficier dune position stratgique, savoir
anticiper les volutions et contribuer au dploiement de la performance conomique et
sociale. Les variables sociales peuvent varier dune priode une autre, ce qui impose
au contrleur de gestion sociale datteindre un perfectionnement et une adaptation des
outils.




















19

Conclusion :

Ainsi, nous pouvons conclure que, composante du contrle de gestion, mais centr sur la
problmatique RH, le Contrle de Gestion Sociale est un systme daide au pilotage social
de lorganisation ; il contribue la gestion des Ressources Humaines, sur leurs aspects de
cots et de performances. Il vise ainsi concilier contraintes financires et stratgies RH,
faisant des Ressources Humaines une source de cration de valeur et davantage
concurrentiel. Il consiste donc :
Concevoir, mettre en place et animer un systme dinformation tourn vers les
Ressources Humaines (BDD et tableaux de bord permettant de suivre les salaris, leurs
activits, leurs performances, ainsi que les cots quils engendrent)
Conduire les analyses conomiques ou socio conomiques permettant le pilotage
Traduire en objectifs, prvisions, dcisions le rsultat des analyses menes
Intgrer ces lments dans une approche budgtaire cohrente (contrle budgtaire
social)
Ses domaines dintervention sont donc :
Le pilotage des systmes de rmunration
Lanalyse et la gestion de la masse salariale
La mesure et le dveloppement des performances sociales individuelles ou collectives
Llaboration et le suivi des budgets de frais de personnel
La gestion stratgique des effectifs et comptences
La mise en processus des activits RH (SIRH, tableaux de bord)
Le contrle de gestion sociale se situe la croise des chemins de la gestion sociale, de la
gestion financire, du contrle de gestion et de la gestion de la paie. Sa mise en place
constitue un avantage concurrentiel significatif. Le contrle de gestion sociale s'attache
rconcilier les contraintes financires, les modes de prvisions, de gestion RH et l'application
des obligations lgales au sein de l'entreprise. Cette formation au contrle de gestion sociale
vous apportera une vision d'ensemble des problmatiques rcurrentes quelle que soit votre
organisation.





20


Thme 3 :

























Contrle de
gestion logistique
21

I ntroduction
La logistique est l'activit qui a pour objet de grer les flux physiques d'une organisation, mettant
ainsi disposition des ressources correspondant aux besoins, aux conditions conomiques et pour
une qualit de service dtermine, dans des conditions de scurit et de sret satisfaisantes.
La logistique reprsente donc l'ensemble des oprations qui permettent de mettre disposition la
bonne quantit de produits au bon moment moindre cot l o une demande existe.
La logistique a pour objet de satisfaire la demande de flux physiques (matires, transport, emballage,
stock), et en accord avec le responsable de l'urbanisation du systme d'information, des flux
d'informations associs (notion de traabilit). Elle est co-responsable de la gestion de la chane
logistique des moyens qui permettent d'atteindre cet objectif (matriels, machines) et mobilise
avec l'aide des autres services des ressources (humaines et financires) pour y parvenir. En effet, la
logistique au sens large peut tre considre comme l'outil permettant de raliser la production
initie par le service marketing/vente et est par consquent au centre des ngociations du processus
mtier. La logistique est gre par les logisticiens. Par extension, un logisticien peut tre une
personne morale, le prestataire en logistique. Plus que logisticien, on parle de plus en plus de supply
chain manager. Cet anglicisme regroupe les mtiers de gestion de la chaine d'approvisionnement :
prvisionniste, planificateur, responsable des transports, dployeur... La fonction logistique gre
directement les flux matires, et indirectement les flux associs immatriels : flux d'informations et
flux financiers. Les flux matires sont souvent subdiviss arbitrairement comme : "amonts" (de la
production l'entrept) ; "avals" (de l'entrept la consommation) ; "retours" le flux retours (reverse
logistics) (du consommateur au recycleur ou destructeur ou bien du consommateur au producteur).
Le contrle des flux logistiques est une solution innovante de gestion de la logistique de dtail
entrante, conue pour garantir un retour sur investissement rapide. Il sagit dune solution cloud
Microsoft multiparti qui met fin la ncessit de coordonner plusieurs parties avec plusieurs
systmes, qui jusqu prsent rendait les chanes logistiques de dtail entrantes inefficaces et
difficiles grer. Avec le contrle des flux logistiques, les dtaillants, les fournisseurs, les
transporteurs et les courtiers peuvent utiliser la mme solution pour grer lensemble du processus,
depuis la commande fournisseur jusqu la rception en entrept, ce qui aide les dtaillants :
Amliorer le contrle des stocks en mouvement
Rduire le temps de cycle des commandes fournisseur, les cots de transport, les cots de
stockage et les amendes lies aux dclarations douanires et
Mesurer les performances des fournisseurs et des transporteurs.




22

I . Les particularits de contrle de gestion logistique :
La qualit du contrle de gestion dpend de son intgration dans l'activit. En effet, et c'est la raison
essentielle de la ncessaire implication de la Direction gnrale, le contrle de gestion ressemble
plus une dmarche culturelle plutt qu' une technique de gestion fige et uniforme.
C'est la raison pour laquelle, les annonces de recherche d'emplois mentionnent souvent le type de
contrleur de gestion recherch (industriel ou commercial).
Etat des lieux
- Une exprience relativement pauvre
On peut affirmer qu'il n'existe aujourd'hui pas de rgle tablie pour assister le pilotage de cette
activit. Autant la prsence du contrle de gestion et quasi universelle dans l'industrie et trs
implante dans le service, cette fonction n'est pas suffisamment prsente pour accompagner la
mesure de la performance de la Supply Chain. Souvent segments par activit, les contrleurs de
gestion intgrent la logistique comme un centre de cot au mme titre qu'un atelier de fabrication
alors que cette activit (voir premire partie) est cratrice de valeur.
D'autre part, il faut aussi souligner la relative pauvret de la littrature dans le domaine prcis du
contrle de gestion logistique. De mme les manuels logistiques ne semblent pas positionner le
contrle de gestion comme un outil indispensable la dmarche.
- Un besoin non identifi
On peut aussi s'tonner que la logistique soit parfois au centre de la stratgie sans qu'aucun moyen
d'information ne soit la disposition du champion charg de coordonner les moyens et de diffuser
sa culture auprs des autres fonctions.
C'est certainement l'image du contrle de gestion souvent assimil des activits de reporting qui
est la cause de cette lacune.
- Un moule dj existant
Une des principales missions du contrle de gestion d'un sige social, est d'harmoniser et de
coordonner dans les dfinitions et dans le temps la remonte des informations. Crer un autre
systme peut assurment poser des difficults pour plusieurs raisons: en premier lieu, la fonction
logistique est intgre dans le rsultat des filiales industrielles ou commerciales et il est difficile
d'laborer un primtre d'analyse diffrent. Ensuite, il se peut que les relais locaux du contrle de
gestion, ne possdent pas la vision stratgique de la logistique, ce qui peut entraner des difficults
dans la remonte des informations.

23

L'estimation des cots de la chane logistique
De nombreuses entreprises ne sont pas capables d'estimer les cots lis la mise du produit sur le
march, ainsi que les domaines o il est possible de raliser des conomies. L'estimation des cots
de la chane logistique offre une approche de mesure du cot des activits qui interviennent tout au
long du circuit.
Les facteurs qui ont permis le dveloppement de la logistique comme l'informatisation rendent
difficiles la mesure des cots dans la mesure o les frontires ne sont plus aussi prcises que dans
le pass. La connaissance des cots doit donc dpasser le simple cadre de la comptabilit.
Les outils disponibles
Depuis les annes 60, l'importance des cots logistiques et d'une analyse de contribution dtaille
en fonction du client, du produit et de la chane logistique s'est d'avantage fait ressentir pour les
entreprises. L'adaptation des services logistiques et les transferts de pouvoir au sein de la chane
logistique ont accru l'intrt d'une imputation prcise des cots logistiques. Plusieurs solutions ont
t abordes :
Le profit Direct par Produit (PDP)
Le PDP dtermine la contribution des produits la rentabilit en prenant en compte pour chacun
des articles, les cots spcifiques de manutention et d'entreposage, les rabais, les dductions et la
main d'oeuvre directe.
Cependant, il exclut les cots fixes tels que les cots lis la supervision, aux quipements, la
gestion, la dtention, aux achats et au stockage.
L'intgration de ces cots permet ainsi une meilleure perception de la marge relle des produits.
Les tudes ralises au milieu des annes 60 par le cabinet McKinsey ont dcouvert plusieurs cas
o les produits qui taient premire vue nettement rentables en terme de profit brut se sont avrs
tre la limite de la rentabilit ou mmes dficitaires sur la base du PDP.
Cette mesure du cot n'a rellement t mise en place que dans le secteur de l'picerie et n'a jamais
t pleinement intgre aux systmes de gestion des distributeurs.
L'Activity Based Costing (ABC)
Cette mthode est dcrite ultrieurement de manire plus tendue. En quelques mots, l ' ABC est
une technique d'imputation des cots directs et indirects aux activits consommatrices de
ressources de l'entreprise. Ces cots lis l'accomplissement des activits sont ensuite affects aux
produits, aux clients ou aux circuits de distribution.
Concernant la consommation des ressources indirectes, l ' ABC tient compte des diffrentes
relations et utilise des dterminants multiples pour les imputer aux activits.
24

Cette mthode ne tient cependant compte que des cots internes l'organisation et n'offre pas une
solution satisfaisante pour connatre tous les cots de chane logistique.
Le Cot total de possession (TCO)
Il s'agit d'une approche structurelle d'estimation des cots totaux lis l'acquisition et l'utilisation
ultrieure d'un article ou d'un service donn auprs d'un fournisseur.
En plus du cot d'achat, la dtermination des cots de la commande, de l'expdition, de la
rception et du contrle permet au distributeur d'identifier un cot total d'acquisition pour chaque
article. Le TCO permet ainsi d'valuer et de comparer la valeur des diffrents fournisseurs, mais ne
fournit pas les cots totaux de la chane logistique, puisqu'il les mesure l'intrieur d'une seule
structure.
I I . Le Contrle de gestion logistique :
En analysant les offres d'emplois de contrleur de gestion, On peut constater que le qualificatif
logistique est extrmement rare.
Il faut cependant reconnatre que la base du mtier et les qualits demandes au contrleur sont les
mmes quelquesoi le secteur d'activit.
Revue gnrale de la fonction
Le contrle de gestion se doit de proposer une dmarche globale et transversale; l'instrument de
contrle doit servir aussi anticiper et simuler les volutions. Le contrleur de gestion doit la
fois oeuvrer sur:
- Le reporting financier en garantissant la fiabilit des informations et en expliquant les rsultats.
C'est d'ailleurs parfois le rle unique et le plus couramment attribu alors que la vritable dimension
du contrle de gestion va largement au-del ce contrle des comptes .
- La stratgie en s'investissant sur les projets d'avenir et en orientant la direction gnrale sur les
choix des investissements et des projets travers le plan stratgique et le budget. C'est ce niveau
que l'on peut mesurer son 'intgration dans l'entreprise comme vritable coordinateur des choix
stratgiques travers sa collaboration dans l'laboration de tableaux de bords de suivi stratgique et
sa forte implication dans le systme d'information. Le contrleur de gestion se doit aussi de mesurer
la cration de valeur afin d'alerter les dirigeants sur le bien fond de la politique de croissance
interne et externe.
- Le plan oprationnel en proposant des indicateurs performants (pas forcement financiers) aux
dirigeants et en btissant avec eux des plans d'actions. Le contrle de gestion comprend donc, non
seulement le reporting, mais aussi l'analyse et la comparaison des engagements avec les ralisations.
L'analyse des carts s'appuie notamment sur le suivi d'indicateurs de cots, de qualit et de service.
Ces dispositifs de contrle ne peuvent aussi ignorer l'existence des autres comptences
25

fonctionnelles telles que les ressources humaines, la qualit ou aussi la culture particulire de
l'entreprise. C'est dans ce cadre que les qualits du contrleur de gestion doivent intgrer les
capacits relationnelles, le savoir-faire pour animer et expliquer les procdures et l'assistance de
gestion aux managers de l'entreprise. L'explication des carts par exemple requiert une vritable
qualit de communications.
Position dans la logistique
Dans l'industrie, la lourdeur de la comptabilit analytique et industrielle et du systme d'information,
justifie trs souvent la prsence du contrleur de gestion.
C'est d'ailleurs sous l'aspect, prix de revient et budget qu'il intervient le plus.
Dans les services, ce sont les besoins de pilotage qui sont l'origine du contrle de gestion.
L'absence de stocks allge les processus analytiques des problmes de valorisation des stocks et des
encours. La faiblesse du contrle de gestion fait que soit le pilotage est pris en main par les
managers oprationnels comme dans la grande distribution, soit la prise de conscience rcente de
l'importance du contrle de gestion comme instrument de pilotage stratgique le propulse vers un
rle insuffisamment oprationnel car loin du terrain.
La grande difficult du contrleur de gestion logistique, est de s'intgrer dans la chane logistique
totale d'un groupe. Comme nous le savons, la logistique ne peut concerner qu'une seule entit, et il
est difficile de mesurer la performance travers le chevauchement des diffrentes comptabilits
prsentes dans les structures. A ce niveau, le contrle de gestion du sige doit jouer un rle
dterminant en imposant des tableaux de bord spcifiques identiques (primtres et dfinitions des
indicateurs) aux diffrentes structures.
I I I . Les mthodes modernes de mesure de la performance:

1. Les tableaux de Bord: BALANCE SCORECARD
Le concept de balance scorecard dvelopp par KAPLAN et NORTON suscite un norme intrt depuis
quelques annes.
Ce concept repose sur l'ide que les managers doivent valuer leur performance sous 4 perspectives : Les
clients, Le business interne, L'innovation et l'apprentissage et enfin les lments financiers.
Selon les auteurs, la mesure de performance ainsi dveloppe doit rpondre aux questions suivantes :
1) Comment les clients peroivent l'entreprise
2) Sur quels processus l'entreprise doit elle concentrer les efforts ?
3) Quelles sont les perspectives d'apprentissage et d'amlioration qui peuvent crer de la valeur
4) Comment l'entreprise est perue par les actionnaires.
26

Ce tableau de bord est sens fournir une vision de la plupart des activits et dpend de la construction
d'une srie de mesure sur la performance de l'entreprise.
Chacune de ces mesures doit tre lie un objectif. Ainsi, la mesure du Cash-flow fournit une indication
majeure sur le potentiel de l'entreprise s'autofinancer sur le court terme. A l'inverse, la mesure du ROE
(Return on Equity) ou du ROCE (Return On Capital Employed) et la part de march sont des signaux
forts sur la sant de l'entreprise sur le long terme. La satisfaction des clients donne une indication sur les
relations et l'intensit du partenariat avec les clients. En fait, il n'existe pas de rgle particulire pour
choisir les indicateurs, mais le plus important est de retenir que cet outil doit fournir lui seul des
informations susceptibles d'aider les dirigeants avec une dimension la plus large possible.
Ces mesures s'insrent donc parfaitement sur les trois composantes essentielles du management que sont
la mission, les objectifs et la stratgie.
La premire tape consiste donc valuer quelles sont les missions et les objectifs de l'entreprise et lier
ces lments dans la BSC.
Proposition d'un tableau de bord logistique.
1) perspective du client
Comme nous l'avons voqu prcdemment, le service aux clients constitue la base de l'activit
logistique. C'est l'adaptation de l'entreprise aux exigences qui assure l'activit et la cration de valeur.
La notion de livraison dans les temps vendus qui apparat la plus importante. Souvent engag par
rapport ses propres clients, le client supporte difficilement les retards.
La complexit de l'organisation dpend forcment du nombre de points de livraison qui constitue alors
un bon indicateur de l'activit.
La qualit peut tre exprime par des enqutes de satisfaction qu'il faut organiser rgulirement travers
des questionnaires et des valuations systmatiques et par les erreurs de prparation communiques par
les clients.
2) Performances internes
Cette dimension exprime la capacit de l'entreprise exceller dans ses domaines de comptences. Nous
retiendrons les indicateurs mesurant les dlais, la productivit de l'opration la plus significative
(prparation des commandes) et le nombre de mtres linaires de transport. L'indication de fiabilit du
temps prvu de mise en place des nouveaux produits fait ressortir le respect des engagements internes
par rapport au planning d'implantation.
3) I nnovation et apprentissage
Ce troisime volet de mesure n'est pas courant dans les tableaux de bords habituels. Les indicateurs
soulignent les faits suivants :
- Le temps de mise sur le march d'un nouveau produit reporte de la ractivit et de l'adaptation de
l'entreprise. Le temps tient compte de l'organisation de l'implantation, de la passation des commandes
aux fournisseurs, jusqu'au moment o le produit peut tre considr compltement oprationnel.
27

- Le pourcentage des ventes de nouveaux produits permet de connatre l'importance de la russite de
l'intgration de nouveaux produits. A l'instant t, cet indicateur sert de rfrence pour les autres mesures.
4) I ndicateurs financiers
Ceux ci restent classiques et mesurent l'autofinancement avec le Cash-flow, la marge oprationnelle, la
croissance du Chiffre d'affaires, et des indicateurs de rentabilit (ROCE).
Tableau : Exemple de BALANCE SCORECARD
Perspective Client

Objectifs Mesures
Livrer temps Taux de service
Relations Nombre de point de livraison
Satisfaction client Taux de satisfaction client

Nombre d'erreurs de prparation
Business interne

Objectifs Mesures
Oprationnel Dlai de livraison moyen

Nombre de mtres linaires de transport
Implantations
Fiabilit des dlais prvisionnels
d'implantations
Performance Productivit
Innovation et apprentissage

Objectifs Mesures
Ractivit Temps de mise sur march d'un produit
Nouveaux produits Pourcentage de ventes de nouveaux produits
Financier

Objectifs Mesures
Autofinancement Cash-flow
Rsultat Rsultat d'exploitation

Croissance CA
Performance LT ROCE

28

2. L'approche ABC dans la logistique:
Une des raisons principales des difficults de management d'une activit logistique vient du
manque d'information sur les cots de revient. L'objectif d'une logistique intgre ncessite de
disposer d'une information comptable qui fournit une certaine visibilit sur les cots tout au long
de la chane. Autrement, il est trs difficile d'identifier l'impact des dcisions et d'valuer leur
contribution au rsultat.
La mthode ABC (Activity Based Costing) est apparue dans les annes 80 comme une mthode
alternative aux mthodes traditionnelles de mesure des cots. Les entreprises se sont rendues compte
des consquences parfois dsastreuses que pouvait gnrer des prix de vente bas sur les systmes
traditionnels. Ceci pour plusieurs raisons :
- Changement dans la structure gnrale des cots.
Les cots dits indirects ont pris le pas sur les cots directs (matires et main d'oeuvre
principalement) notamment du fait de la complexit croissante des produits ou des services mis sur
le march, de la multiplication de l'offre, de la varit des clients et des modes de distribution et de
la technicit de l'information. Un autre point important qui concerne surtout les services vient du fait
que le client en gnral est devenu plus exigeant tant sur la qualit que sur le dlai.
Cette croissance des cots indirects injustement rpartis sur des critres arbitraires car arithmtiques,
a pes lourd et a donn lieu des tarifications errones pouvant entraner des foyers de pertes
importantes car masquant la ralit de l'attachement de ces cots. Tant que les marges globales
taient relativement confortables, ces errements ne donnaient pas forcment lieu des difficults,
mais de nos jours avec une offre multiplie, une concurrence internationale agressive, et l'infidlit
des clients, la juste connaissance des cots peut devenir la clef de survie des entreprises.
L'activit logistique tant grosse consommatrice de cots indirects, on peut donc s'interroger sur
l'efficacit des mthodes traditionnelles et rflchir la mise en place d'une mthode ABC travers
l'exemple d'une plate-forme de distribution.
D'ailleurs pour certains (LAMBERT en 1994 et STOCK en 1998), la logistique est considre
comme le meilleur terrain d'investigation possible de la mthode ABC puisque la plupart des cots
logistiques sont habituellement noys dans les frais gnraux.
La mthode traditionnelle
Celle ci s'appuie sur la sparation des cots en trois catgories : Les matires, le travail et les frais de
structure (ou frais gnraux) sans distinguer si un produit ou un client gnre ou pas ces cots. Les
frais gnraux sont d'ailleurs particulirement en cause du fait de leur imputation arithmtique en
fonction d'un volume (souvent des heures de travail). Ainsi la rpartition peut tre trs loigne de la
consommation relle des ressources. Par consquent, les responsables logistiques ne disposent pas
des informations en matire de cots ncessaires pour dmontrer que la personnalisation des services
en fonction des produits, des clients ou des chanes d'approvisionnement est l'lment essentiel en
matire de cots logistiques.
Par ailleurs, ils ne possdent pas les outils ncessaires pour dmontrer de quelle faon la mise en
place de pratiques commerciales innovantes affecte les cots sur la chane logistique.
29

Les systmes conventionnels d'analyse des cots ne sont gnralement pas en mesure de fournir des
donnes approfondies sur le cot des activits logistiques ou sur la faon dont les amliorations du
processus peuvent se rpercuter sur le cot des produits ou sur la rentabilit.
Dfinitions et vocabulaires de L'ABC
Selon l'American Institute of Management Accountants, la mthode ABC mesure les cots et les
performances des activits, des ressources et des cots, attribue les ressources aux activits et les
activits aux objets valoriser bass sur leur utilisation et met en valeur la relation de causalit entre
les activits et les inducteurs de cots.
Avant de dcrire cette mthode Il est primordial de s'arrter sur les termes employs dans la
dfinition prcdente :
- Une Activit est une ou plusieurs tches qui consomment des ressources, produite l'intrieur d'un
service ou d'un atelier.
- L'objet valoriser est la prestation ou le produit pour lequel le chiffrage et requis.
- Les ressources sont les ingrdients de base requis pour la production des ces produits ou services
- Les inducteurs de cots (cost driver) peuvent tre dfinis comme les facteurs reliant les ressources,
les activits et les objets valoriser. Ils peuvent tre assimils aux units d'oeuvre.
3. Les apports de la mthode ABC/ABM dans la logistique:
Comme nous l'avons vu, le service est au coeur de l'efficacit logistique.
Les grandes entreprises ont compris que cette exigence plaait la logistique dans les priorits
stratgiques. Pour piloter l'entreprise dans ce contexte, la mthode ABC a t implante pour
rpondre plusieurs objectifs :
- La rapidit ncessaire de mise en place et la flexibilit des processus logistiques exigent un bon
niveau de ractivit sur la base d'informations conomiques rationnelles et fiables
- L'entreprise doit pouvoir prendre des dcisions en mesurant par avance l'enjeu financier et l'impact
sur l'organisation en terme de ressources.
- Les dirigeants veulent matriser leur positionnement commercial et leur marges. Ils veulent donc
disposer d'un outil d'analyse multi- critres (magasins, agences, clients, familles de prestations)
- Le nombre des prestations et de clients est important. Les tarifs doivent tre personnaliss en
fonction des ressources employes.
Avantages gnraux :
- Le principal avantage de la mthode ABC est de lier les performances particulires de chacune des
activits aux ressources particulirement utilises par ces activits ( COOPER et KAPLAN 1991).
30

- On peut imaginer sans peine l'avantage de cette mthode qui en quelque sorte "variabilise"
pratiquement tous les cots.
- Les cots sont visibles et comprhensibles par tous les acteurs puisque la description des activits
inclut des lments non financiers.
- La mesure des performances est grandement facilite: ainsi la performance financire d'un
changement organisationnel peut tre facilement chiffrable.
- Les postes de cots sont clairement destins des activits rduisant ainsi le flou ou les
redondances entre les diffrents services et donc ncessairement les cots.
Avantages dans la logistique
- La mthode ABC tablit un vritable lien entre les cots et la performance logistique : la
contribution de la logistique dans l'entreprise apparat distinctement.
- La personnalisation courante dans les services logistiques, est facture au bon prix, chaque service
demand par un client est tarif de manire claire.
- Etendu sur l'ensemble de la chane logistique, la mthode ABC peut rvler des activits
redondantes dans les rseaux de distribution.
- Le nombre d'activit est relativement faible par rapport l'industrie, ce qui rend son application
plus aise.
- La mise en place d'une mthode ABC, est souvent accompagne d'une rorganisation des
processus logistiques. En cela elle fait ressortir la position stratgique de la logistique.
I nconvnients
- La mise en place d'un tel projet requiert des ressources importantes (formations, outil comptable,
honoraires)
- Il faut refondre les procdures et les habitudes commerciales; c'est un exercice d'explication
difficile car certains clients perdent forcment au change.
- La ringnierie des processus accompagnant la dmarche, entrane des problmes humains, lis
des suppressions de postes ou des reconversions difficiles augmentant de ce fait les cots de mise en
place.
D'aprs une enqute ralise aux Etats Unis sur 2250 entreprises, les avantages rsultant de la mise
en application ont aussi fait ressortir que la connaissance approfondie des cots amenait prendre
des dcisions suivantes:
31


Globalement, les entreprises qui ont mis en place la mthode ABC dans la logistique, ont t
satisfaites des rsultats.
Celles ci ont souhait tendre cette mthode toutes les activits et toutes les entreprises
appartenant une certaine chane logistique.
Une autre caractristique de l'tude fait ressortir que dans 30% des cas, les entreprises ont prvu la
mise en place d'une gestion en fonction des activits (Activity Based Management) en tant que
prochaine tape de leur processus de mise en application. Cela permet de transformer en actions les
informations ABC.
Enfin le troisime enseignement principal de cette tude fait concerne la budgtisation par activit
(Activity Based Budgeting). Les entreprises peuvent dfinir leur besoin futur des ressources en se
basant sur la connaissance des ressources actuellement ncessaires pour excuter chaque activit et
sur la prvision des futurs volumes d'activit. Le systme ABB fonctionne comme l'ABC, mais
l'envers : il traduit les demandes client ou produit en volume d'activit qui, leur tour, sont convertis
en cots des ressources.

L'analyse ABC est de plus en plus largement accepte en tant que moyen pour dterminer de faon
prcise le cot des activits logistiques. La russite de la mise en place passe par l'amlioration de
l'information fournie par l'augmentation des moyens humains (formations, quipes ddies) et
informatiques (ERP). Les orientations prvoient une plus vaste extension de l'ABC tous les
niveaux de l'entreprise.
32

La mthode ABC parat tre bien adapte pour fixer des prix et pour mesurer la performance du
processus logistique.
De nombreux cots logistiques sont en effet enseveli dans les frais gnraux, et les managers n'ont
pas de visibilit et de contrle suffisant sur les cots. L'analyse des activits peut identifier les
opportunits de rduction des cots oprationnels ou d'amlioration des services.
Mettre en place cette mthode permet aussi en la dveloppant sur l'ensemble de la chane logistique,
d'identifier les activits redondantes.




















33


Conclusion:

En conclusion, le contrle de gestion logistique constitue un lment fort dune politique efficace de
chaque organisation. Car, le logisticien, quel que soit son rle et son importance, se doit davoir une
vision globale et prcise sur lentreprise. Cette matrise passe par une connaissance des flux
dinformation, des volumes traits, du niveau de qualit de lentreprise et des cots engendrs. De
fait, le logisticien se rapproche de plus en plus vers un des rles du contrleur de gestion par une
connaissance et une utilisation doutils daide la dcision et du management des processus et fait
de lui le point focal dune quadrature logistique contrle de gestion qualit systmes
dinformation , lment moteur dune transversalit des fonctions dans et entre les entreprises
dune chane dapprovisionnement.















34

Thme 4 :


























Contrle de gestion
environnemental
35


I ntroduction
La prise en compte de la responsabilit environnementale dans la gestion des entreprises sest
largement dveloppe ces dernires annes sous la pression croissante dun ensemble de
groupes conomiques et sociaux tels que les organisations environnementales, les autorits
locales, nationales et internationales, les consommateurs, les concurrents, etc. Cette prise de
conscience a amen certaines entreprises introduire la composante environnementale dans
leur gestion et dvelopper une stratgie environnementale. Lentreprise qui a choisi de
sengager sur la voie de la gestion environnementale et qui a dvelopp une stratgie
environnementale a besoin de sassurer que celle-ci est correctement mise en oeuvre et est
suivie par ses membres de manire atteindre les objectifs quelle sest dfinis et in fine
amliorer sa performance environnementale. La question de recherche qui a guid cette tude
est la suivante : Comment sopre le contrle de gestion environnementale dune entreprise ?
Les systmes de contrle qui vont permettre lorganisation dassurer ce contrle peuvent
englober la fois des systmes dinformation formels quils soient ou non financiers, des
systmes de contrle moins formels comme par exemple la formation des membres du
personnel et plus largement la structure de lorganisation.
Dans la premire section, nous prsentons le cadre thorique de la recherche en dfinissant
dabord lensemble des systmes de contrle de gestion environnementale. La question de
recherche tant aborde dans une perspective contingente, nous introduisons ensuite le
modle thorique qui met en vidence les variables qui pourraient influencer de manire
directe ou indirecte ces systmes de contrle.







36

I . Le contrle de gestion environnementale et les systmes de
contrle de gestion environnemental :
1. Les systmes de contrle de gestion environnementale :
A notre connaissance, il existe peu darticles dans la littrature dite de gestion,
environnementale qui traitent explicitement des systmes de contrle de la gestion
environnementale dune entreprise. Toutefois, limportance des systmes de contrle est
parfois exprime implicitement dans les articles qui dcrivent les pratiques des organisations
dites pro-environnementales. Nous avons class les diffrents systmes de contrle rencontrs
dans cette littrature en trois grandes catgories : les systmes dinformation
environnementale, la structure de lorganisation et les autres dispositions de contrle. Parmi
cette dernire catgorie, nous avons distingu entre contrles personnel et culturel, contrle
des rsultats, contrle des actions et contrle interactif. Ces systmes de contrle ne
fonctionnent pas de manire indpendante mais sont interrelis et forment un ensemble qui
doit tre valu comme un tout.
a. Les systmes dinformation environnementale
La mise en place dun systme dinformation environnementale au sein dune entreprise peut
aider la gestion et au contrle de la stratgie environnementale. Un systme dinformation
environnementale peut tre dfini comme une structure capable de capter les informations
relatives lenvironnement par rapport lentreprise, du fait de son activit, et de les lui
restituer sous une forme permettant leur exploitation au niveau des dcisions stratgiques et
de gestion quotidienne prendre . Pour constituer cette structure, les entreprises doivent
dvelopper des outils spcifiques qui leur permettront de runir linformation ncessaire : ce
sont les co-outils. Lco-outil le plus souvent cit est laudit environnemental. A ct de
laudit environnemental, il existe dautres co-outils comme le 3LCA (life cycle assessment),
les tudes dincidence et les indicateurs environnementaux. La comptabilit environnementale
peut galement tre une source dinformations intressante.



37

b. La structure de lorganisation :
La structure de lorganisation est une composante critique du systme de contrle de gestion
dune entreprise parce que lensemble des activits, la communication, le comportement et les
responsabilits sont crs par elle . Plus limplication environnementale dune entreprise sera
importante, plus elle aura tendance adapter ses structures internes pour rpondre
efficacement aux besoins dinformations en la matire. Beaucoup de grandes entreprises
appartenant des secteurs sensibles en environnement ont cr un dpartement
environnement qui rassemble parfois galement dautres fonctions telles que la scurit et
lhygine. Les entreprises proactives au niveau de lenvironnement suivent plutt une
approche dcentralise de la gestion environnementale. Les politiques environnementales
doivent tre mises en place dans tous les dpartements pour intgrer la perspective
environnementale dans la culture organisationnelle et dans les dcisions quotidiennes. La
structure de lorganisation pourrait donc se modifier au fur et mesure de lvolution de la
prise en compte de la dimension environnementale.
c. Les autres dispositions de contrle
Nous avons class ces moyens de contrle selon la typologie de Merchant et nous avons
galement repris comme mode de contrle supplmentaire le systme de contrle interactif de
Simons (1995).
Contrles personnel et culturel
Les contrles personnel et culturel permettent aux organisations de sassurer que les employs
contrleront eux-mmes leurs propres comportements ou quils se contrleront
rciproquement. La formation et lducation des employs sont des paramtres trs souvent
cits dans la russite de limplantation dun systme de gestion environnementale. Pour
implanter correctement un systme de gestion environnementale, il faut en effet que les
cadres, les employs, les ouvriers soient forms ce nouveau systme. Les programmes de
formation vont notamment permettre de dvelopper les capacits des membres du personnel
afin de leur permettre de grer quotidiennement les exigences. Ils vont aussi les conscientiser
aux problmes environnementaux. Les entreprises qui sont dites proactives du point de
vue de lenvironnement naturel essaient aussi de crer un climat, une culture organisationnelle
qui supporte lobjectif de protection de lenvironnement.

38

Contrle des rsultats
Le contrle des rsultats consiste surveiller les rsultats et tenir les employs responsables
pour certains dentre eux. Les mesures de performance environnementale, financires et non
financires, vont aider cibler les efforts des managers et des employs sur les buts
environnementaux atteindre. Des rcompenses individuelles et de groupe doivent tre
explicitement lies laccomplissement de ces mesures de performance. En effet, lutilisation
de systmes de rcompense bass sur la performance environnementale aide traduire la
politique environnementale dans les actions quotidiennes.
Contrle des actions
Le contrle des actions essaie dassurer que les individus excutent (ou nexcutent pas)
certaines actions qui sont reconnues dsirables (ou indsirables). Les entreprises peuvent
mettre en uvre des procdures qui relient les dcisions environnementales aux rsultats
attendus telles que des procdures dassentiment pralable du responsable environnement
pour tout investissement important ou des procdures certifies (ISO 14 001, EMAS, etc.) par
un organisme indpendant (Capron & Quairel, 1998).
Contrle interactif
Les systmes de contrle interactifs visent attirer lattention des membres de lorganisation
sur les domaines considrs comme essentiels par le top management. Ils sont utiliss pour
stimuler lapprentissage organisationnel et lmergence de nouvelles ides et de nouvelles
stratgies grce notamment au dialogue et aux dbats qui entourent le processus interactif
(Simons, 1995). Dans les entreprises impliques dans une gestion environnementale, le top
management doit tre engag personnellement dans le processus de management
environnemental (Hunt & Auster, 1990 ; Henriques & Sadorsky, 1999). Des interfaces
efficaces et des rencontres priodiques entre le personnel des units et le staff central sont
essentiels dans un tel processus (Hunt & Auster, 1990).



39

I I . Le modle thorique
Le modle thorique que nous prsentons la figure 1 a t dfini sur la base de la littrature
de contingence en contrle de gestion et de celle dite de gestion environnementale. Certaines
variables pourraient influencer de manire directe les systmes de contrle de gestion
environnementale :
- la stratgie environnementale dveloppe par lentreprise ;
- lincertitude de son environnement cologique ;
- et la taille de lorganisation.
Dautres variables pourraient avoir un impact indirect sur les systmes de contrle de
lorganisation via leur influence sur la stratgie environnementale. Il sagit de la stratgie
gnrale de lentreprise et de lincertitude de son environnement cologique. Finalement la
taille de lorganisation et ventuellement le secteur pourraient avoir un impact sur
lincertitude de lenvironnement cologique et donc indirectement sur les systmes de
contrle.

Dans la suite de cette section, nous dtaillons les liens dtermins dans le modle thorique en
abordant dabord les variables qui pourraient avoir un impact direct sur lensemble des
systmes de contrle environnementaux (liens 1-2-3) et puis celles qui pourraient avoir une
influence indirecte (liens 4-5-6-7).
40

1. Variables avec un impact direct sur les systmes de contrle
a. Stratgie environnementale systmes de contrle
La configuration approprie dun systme de contrle va tre influence par la stratgie et les
objectifs choisis par lorganisation (Otley, 1980 ; Fisher, 1995 ; Langfield-Smith, 1997 ;
Chenhall, 1999 ; etc.). Il a t suggr {dans la littrature} que les systmes de contrle de
gestion devraient tre explicitement adapts pour supporter la stratgie de lentreprise afin de
conduire un avantage concurrentiel et une performance suprieure . De nombreuses
tudes ont tabli un lien entre le type de stratgie mis en place dans lorganisation et le design
des systmes dinformation comptable, la procdure budgtaire, le type dvaluation et le
systme de rcompense etc.
Tout comme la stratgie gnrale dune entreprise, la stratgie environnementale a t dcrite
de nombreuses faons. Bien quil nexiste pas encore de paradigme dominant dans la
littrature dite de management environnemental, de nombreux auteurs (Hunt & Auster, 1990 ;
Van Wassenhove & Corbett, 1991 ; Roome, 1992 ; etc.) font la distinction entre des stratgies
environnementales qui ont pour objectif le strict respect de la lgislation et des stratgies qui
permettent daller au-del des rglementations afin dtre proactifs et dintgrer
lenvironnement naturel comme un facteur cl de la stratgie de lentreprise.
b. Incertitude de lenvironnement cologique systmes de contrle
La configuration approprie dun systme de contrle peut tre influence par les exigences
de gestion de lenvironnement externe et principalement par le niveau dincertitude de cet
environnement externe. Des recherches ont mis en vidence le lien entre dune part
lincertitude de lenvironnement et dautre part, la structure de lorganisation le design des
systmes dinformation comptable, la procdure budgtaire, etc. Nous pouvons poser
lhypothse quil pourrait galement exister un lien entre lincertitude de lenvironnement
cologique et lensemble des systmes de contrle. Ce lien a dailleurs t partiellement mis
en vidence par Lafontaine qui a not que lincertitude et le risque sont des caractristiques de
lenvironnement cologique de certaines entreprises et que les organisations confrontes
cette incertitude implantent des systmes dinformation environnementale (compris dans
lensemble des systmes de contrle) pour surveiller et valuer leurs risques
environnementaux.

41

c. Taille systmes de contrle
La taille pourrait avoir une influence directe sur certains lments de lensemble des systmes
de contrle. Lafontaine (1998) a montr un lien positif entre la taille et la prsence de
communication environnementale dans les rapports annuels dactivit. Plus particulirement,
le chiffre daffaires consolid est la mesure de la taille de lorganisation qui a prsent le plus
fort lien avec la prsence dune communication environnementale. Or, pour pouvoir prsenter
une communication environnementale, lentreprise a d implanter auparavant un systme
dinformation environnementale qui est compris dans lensemble des systmes de contrle.
2. Variables avec un impact indirect sur les systmes de contrle
a. Incertitude de lenvironnement cologique stratgie environnementale
Les managers ne rpondent pas ncessairement passivement aux pressions exerces par
lenvironnement externe. Ils peuvent influencer le contexte en dveloppant des stratgies
particulires. La stratgie choisie joue alors un rle de tampon entre lenvironnement externe
et les systmes de contrle. Nous pouvons poser lhypothse que la stratgie
environnementale va galement jouer un rle de tampon entre lincertitude de
lenvironnement cologique et lensemble des systmes de contrle. Boiral & Jolly (1992) ont
dailleurs montr que les pressions et les diverses contraintes environnementales imposes
lentreprise par diffrents acteurs telles que les pressions externes (par exemple, lanticipation
du cadre juridique) et les pressions socitales (par exemple, la pression de lopinion publique
en cas de crise environnementale) sont une des motivations qui poussent les entreprises
entreprendre des actions environnementales et donc dfinir une stratgie environnementale.
b. Stratgie stratgie environnementale
Dans la littrature dite de gestion environnementale, certains auteurs (Aragon-Correa , 1998 ;
Epstein & Roy, 2000 ; Nilsson et alii, 2000) ont dcrit un lien entre stratgie gnrale de
lentreprise et stratgie environnementale. Daprs eux, il semblerait que des entreprises qui
ont dvelopp une stratgie de type Prospecteur au sens de Miles & Snow (1978) ou une
stratgie de diffrenciation telle que dcrite par Porter (1982) pourraient tre plus proactives
que les autres. Aragon-Correa (1998) a montr que les entreprises qui ont dvelopp une
stratgie proactive rpondent de manire plus dcisive aux dfis de lenvironnement naturel. Il
dfinit la proactivit stratgique comme la tendance pour une firme initier des
changements dans ses diffrentes politiques stratgiques plutt qu ragir aux vnements .
42

Il considre ainsi que les entreprises de type Prospecteur sont les firmes les plus proactives
par rapport aux entreprises de type Dfendeur et Analyste.
c. Taille incertitude de lenvironnement cologique
La taille dune entreprise pourrait avoir un impact sur les pressions environnementales qui
psent sur lentreprise. Ainsi, Baylis, Connel et Flynn (1998) ont montr travers une enqute
que les grandes entreprises (plus de 250 employs) sont beaucoup plus conscientes des
obligations environnementales et des pressions environnementales qui psent sur elles que les
petites et moyennes entreprises. Les pressions environnementales sont dailleurs en gnral
plus importantes sur les grandes entreprises.
d. Secteur incertitude de lenvironnement cologique
Linfluence de la variable secteur nest pas aussi vidente quon pourrait limaginer. Baylis,
Connel et Flynn (1998) ont test linfluence du secteur sur la motivation des entreprises
amliorer leurs performances environnementales. Ils ont dabord analys cinq secteurs : deux
secteurs reprsentaient des industries leaders en environnement (lindustrie chimique et
lindustrie lectrique et lectronique), deux autres les suiveurs (lindustrie de lingnierie
mcanique et lindustrie alimentaire), finalement lindustrie des mtaux reprsentait un
secteur intermdiaire entre les leaders et les suiveurs. Ils nont pas tabli de rsultats trs
concluants sur linfluence de la variable secteur. On peut se demander si linfluence du
secteur ne se traduit pas plutt travers lincertitude de lenvironnement cologique. Certains
types dindustrie ont des consquences beaucoup plus visibles et plus dommageables sur
lenvironnement que dautres et par consquent subissent plus de pressions au niveau
lgislatif, local, etc.






43

Conclusion

Ltude propose est guide par la question de recherche suivante : comment sopre le
contrle de gestion environnementale dune entreprise ? Cette question est aborde dans une
perspective contingente. Nous avons dvelopp un modle thorique qui indique que
lensemble des systmes de contrle pourrait non seulement tre influenc de manire directe
par la stratgie environnementale de lentreprise, lincertitude de lenvironnement cologique
et la taille de lorganisation, mais galement de manire indirecte par la stratgie gnrale de
lorganisation et lincertitude de lenvironnement cologique via leur impact sur la stratgie
environnementale, et par la taille de lentreprise et son secteur dactivit via leur impact sur
lincertitude de lenvironnement cologique. Les diffrents liens exprims ont t appuys par
des arguments thoriques repris dans la littrature de contingence du contrle de gestion et
dans la littrature dite de gestion environnementale.
Lexistence de ces liens tablis dabord un niveau thorique nest pas rejete dans le cadre
de lentreprise tudie. Le modle thorique propos pourrait faire lobjet dune analyse sur
un plus grand nombre dentreprises ce qui permettrait par ailleurs de tenir galement compte
de linfluence des variables qui nont pas t examines dans le cas analys sur les systmes
de contrle, savoir la taille de lorganisation et le secteur.
Certains lments de rflexion sont ressortis plus prcisment de lanalyse du cas :
- une modification de la stratgie environnementale pourrait induire une modification de
la structure de lorganisation ;
- une stratgie environnementale plus proactive pourrait favoriser lutilisation de
systmes de contrle interactifs ;
- lincertitude de lenvironnement cologique lie la pression des riverains pourrait
impliquer le dveloppement de systmes de contrle personnel et culturel ;
- limpact de la stratgie gnrale de lorganisation sur la stratgie environnementale de
lentreprise doit tre pris en compte lorsquon tudie les systmes de contrle de la
stratgie environnementale dune organisation ;
- un ensemble vari de systmes de contrle est ncessaire pour assurer le suivi
environnemental dune organisation.




44

Thme 5 :

























Contrle de
gestion dans le
secteur
publique
45


I ntroduction

Le contrle de gestion est une source de dfis pour les gestionnaires de ladministration. Son
identit est difficile cerner, son anciennet contraste avec la modestie de la place quil tient
actuellement, ses adages dominants dbouchent sur un dilemme difficile dpasser et
lentrepromorphisme est un danger qui menace ses metteurs en uvre.
Le contrle de gestion est chose curieuse. Il se trouve l o on ne lattend pas. Son primtre
semble gomtrie variable. Il fait peur pour de fausses raisons ; en sens inverse, il donne
quelquefois des espoirs illusoires
Conu parfois comme une extrapolation de la comptabilit, et plus particulirement de la
comptabilit analytique, il se concrtise alors par la confection et lalimentation de tableaux
de chiffres, fournissant, avancent mme certains contrleurs de gestion en entreprises amens
effectuer leurs reprvisions intervalles de plus en plus frquents, une justification sans
gale de lutilit des tableurs !
Le champ du contrle prte discussion ; par exemple, suivant les organisations, il intgre le
suivi de lexcution budgtaire, voire mme la confection budgtaire, ou les exclut. Il est
tantt troitement associ la fonction finance, tantt assez largement dconnect de celle-ci
ou en tout cas de la direction financire.
Rapproch par daucuns de la stratgie, mais par dautres davantage de la gestion de la
production ou des oprations, il est galement tantt oppos de la faon la plus nette
lvaluation de politique, tantt linverse rapproch delle.
Souvent laiss seul dans le champ des contrles modernes , il doit aussi de plus en plus
partager la vedette avec le contrle interne ou encore avec le contrle oprationnel et le
contrle stratgique.
Ces incertitudes ont toutes leurs justifications et sont sources dintrt pour les spcialistes,
mais elles sont aussi droutantes pour laction.






46

I . Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de
ltat.
Il existe plusieurs approches du contrle de gestion. Ces approches ne sont pas contradictoires
mais plutt complmentaires. Le groupe amlioration de la gestion publique en a propos
une synthse dans son rapport doctobre 2000 ( rapport Weiss ). En se fondant sur ces
acquis, il est rappel ci-dessous que le contrle de gestion est un outil de pilotage qui sinscrit
dans une dmarche stratgique et qui sappuie sur des lments constitutifs clairement
identifis.
1. Le contrle de gestion est un outil de pilotage.
Le contrle de gestion est un outil de pilotage la fois :
pour tout responsable, quel que soit son niveau hirarchique (chef dun service
dconcentr, dun tablissement public, etc.) ;
pour les responsables de niveau hirarchique suprieur.
Pour quil y ait appropriation du contrle de gestion par les agents et responsables, loutil doit
tre dabord utile ceux chargs de lalimenter et de lanimer la base. En cela , le contrle
de gestion est souvent prsent comme un moyen dautocontrle.
Mais le contrle de gestion est aussi un outil de pilotage pour lchelon suprieur, qui peut
ainsi piloter, laide des mthodes que lui propose le contrle de gestion, les chelons dont il
a la tutelle ou sur lesquels il a autorit. Cet aspect du contrle de gestion sappelle le reporting
(ou rapport-information , pour proposer une traduction possible).
Quil soit utile lchelon n ou aux chelons suprieurs (n+1, etc.), la mise en uvre du
contrle de gestion requiert donc au pralable la dfinition des primtres de responsabilit de
chacun. On comprendra ainsi que le dveloppement du contrle de gestion est trs li aux
dmarches de contractualisation (dans lesquels le gestionnaire - ou manager - sengage sur des
objectifs en contrepartie de garanties sur les moyens) et plus gnralement ce quil est
convenu dappeler la responsabilisation des gestionnaires publics. Le contrle de gestion
est la contrepartie de cette autonomie accrue dans le sens o il permet la fois au gestionnaire
responsabilis de piloter son action et lchelon suprieur dtre inform prcisment des
ralisations des chelons subordonns ou sous tutelle.
Pour mieux comprendre cette dimension du contrle de gestion, il est possible de faire
rfrence au triangle du contrle de gestion . Ce schma met en relation les moyens allous
au gestionnaire, les objectifs qui lui sont fixs et les ralisations en fin dexercice. La
pertinence se dfinit comme le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sont
consacrs. La pertinence relve typiquement dune dcision politique. Lefficience est le
rapport entre les moyens et les ralisations. Lefficience constitue la premire dimension de la
performance. Lefficacit mesure le rapport entre les objectifs initialement fixs et les
ralisations qui concernent notamment le rsultat final des actions des administrations.
47

Comme outil de pilotage, le contrle de gestion est une dmarche continue. Il permet de
prparer laction en amont, par exemple par llaboration des budgets et en aidant la fixation
des objectifs et lallocation des moyens. En cours daction, le contrle de gestion permet
notamment au gestionnaire de vrifier quil tient le bon cap par rapport ses objectifs et
donc de prendre des mesures correctives si ncessaire. En fin daction, il permet notamment
de mesurer dans quelle mesure les objectifs ont t atteints et quel cot. La possibilit de
corriger la trajectoire en cours daction est un apport essentiel du contrle de gestion : plutt
que de constater a posteriori que les objectifs nont pas t atteints, il est en effet prfrable
de constater en cours daction les carts ventuels et de corriger la trajectoire pour tendre
malgr tout vers les objectifs initialement fixs.
2. Le contrle de gestion est un outil de pilotage qui sinscrit dans un
contexte stratgique plus gnral et pralablement dfini.
On comprend par l que la mise en uvre dune dmarche de contrle de gestion implique de
dfinir le cadre stratgique dans lequel sinscrit laction des gestionnaires. Ainsi, il est
prfrable que le gestionnaire connaisse la planification moyen terme de lchelon
suprieur pour laborer son budget (construit sur un horizon annuel, le plus souvent). De
mme, les objectifs dun chelon n doivent tre la dclinaison des objectifs de lchelon n+1,
et ainsi de suite.
Pour cette raison, on prsente souvent le contrle de gestion comme le moyen de la mise en
uvre de la stratgie au niveau oprationnel. R.N. Anthony crivait en 1965: Le contrle de
gestion est un processus destin motiver les responsables et les inciter excuter des
activits contribuant latteinte des objectifs de lorganisation. Anthony et Dearden
prcisaient que le contrle de gestion est le processus par lequel les dirigeants dune
organisation influencent les autres membres dune organisation pour mettre en uvre les
stratgies de celle-ci .
Le systme de contrle de gestion a pour ambition de contrler la mise en uvre de la
stratgie; il doit donc tre distingu du contrle oprationnel. Le contrle oprationnel peut se
dfinir comme le contrle indissociable des oprations quotidiennes (suivi de lactivit, des
ralisations, des moyens). Le contrle oprationnel, sil na pas vocation sassurer de la
mise en uvre de la stratgie, constitue un pralable souvent indispensable la mise au point
dun systme de contrle de gestion, dans la mesure o il permet de crer les lments
fondamentaux du systme dinformation qui vont tre utiliss pour alimenter les outils du
contrle.
Nous prsenterons dans cet ouvrage un certain nombre doutils qui relvent du contrle
oprationnel.


48

3. Le contrle de gestion recouvre concrtement un certain nombre de
champs et dlments constitutifs.
On classe couramment les mthodes et les outils du contrle de gestion selon les quatre
domaines dintervention suivants :
lanalyse des cots ;
les techniques de planification et les outils budgtaires ;
les indicateurs et les tableaux de bord;
lanalyse comparative.
Lanalyse des cots est traditionnellement un domaine important du contrle de gestion,
notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les donnes
financires. Les approches plus rcentes tendent privilgier le couple cot-valeur, plutt que
les cots considrs isolment.
Les techniques de planification et dlaboration des budgets sont un autre volet essentiel du
contrle de gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les diffrents niveaux de
temporalit (des plans long terme - typiquement cinq ans - aux plans annuels - les budgets,
en passant par les plans moyen terme) et les diffrents niveaux de direction de lorganisation
(niveau stratgique et niveau oprationnel).
Les indicateurs et les tableaux de bord, qui sont notamment aliments par les donnes fournies
par lanalyse des cots et les techniques budgtaires (exemple : analyse des carts), sont
typiquement les outils de pilotage la disposition des gestionnaires.
Lanalyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points de
repre en se comparant les uns aux autres au sein de groupes homognes.
On parle de cinq lments constitutifs du contrle de gestion sont :
la segmentation des activits en domaines homognes du point de vue des buts
poursuivis et de la responsabilit de mise en uvre. Cette segmentation est notamment
requise pour dfinir les champs de responsabilit des gestionnaires qui utiliseront le
contrle de gestion pour le pilotage de leurs activits ;
la description des systmes de mesure. Ce rfrentiel renvoie la ncessaire dfinition
des indicateurs et de la notion de performance dans le domaine de la gestion publique
la description des procdures de dialogue de gestion et de pilotage. Le contrle de
gestion nest pas une fin en soi; les donnes quil fournit doivent tre utiles au
gestionnaire et au dialogue entre ce gestionnaire et ses partenaires (chelon suprieur
auquel il doit rendre compte de sa gestion ; direction financire avec laquelle il
ngocie lallocation de moyens ; usagers des services quil produit, le cas chant ;
etc.) ;
les rfrences. Le gestionnaire doit pouvoir comparer ses ralisations des rfrences,
quil sagisse dobjectifs pralablement dfinis, des moyens qui lui taient allous (cf.
49

le triangle du contrle de gestion ) ou des ralisations dautres gestionnaires placs
dans des situations comparables (analyse comparative ou benchmarking) ;
les systmes dinformation : pour alimenter le contrle de gestion en donnes
pertinentes.

I I . Les spcificits du contrle de gestion dans les administrations
de ltat.
Il est communment admis quil nexiste pas un contrle de gestion, dont les mthodes
seraient adaptes toutes les organisations, entreprises ou administrations ; le contrle de
gestion doit notamment sadapter aux particularits des missions (leur contenu, leurs enjeux,
leurs facteurs de russite), prendre en compte les objectifs que lui assignent les dirigeants de
lorganisation et intgrer le contexte environnemental. Ce principe gnral vaut aussi pour les
administrations de ltat.
La premire des spcificits du contexte propre aux administrations de ltat que doit prendre
en compte le contrle de gestion est que celles-ci ne sont en gnral pas soumises la
concurrence. Dans ce contexte particulier, le contrle de gestion permet nanmoins
dintroduire la culture de la performance par la dfinition dobjectifs atteindre et la mesure
des ralisations.
Le contrle de gestion des administrations de ltat est aussi spcifique en ce quil concerne
pour une large part des activits de service, qui sont diffrentes des activits industrielles,
pour lesquelles le contrle de gestion a t initialement conu.
Ensuite, les mthodes de contrle de gestion, doivent tre adaptes aux spcificits des
administrations de ltat, parmi lesquelles :
des finalits et des missions particulires : missions rgaliennes, missions de
service public ;
une culture particulire : importance de la notion dintrt gnral et de service
public ; principes fondamentaux du droit administratif (par exemple : galit
daccs aux services publics) ;
des rgles de gestion particulires: celles des finances publiques (laboration
du budget de ltat); celles de la comptabilit publique; celles du code des
marchs publics ; celles de la gestion des fonctionnaires ; etc.
Les spcificits du contrle de gestion dans les administrations de ltat, quelles soient lies
la nature des activits ou aux caractristiques propres au service public, peuvent tre
abordes du point de vue des trois sommets du triangle du contrle de gestion que sont les
objectifs, les moyens et les ralisations.


50

Spcificits lies la dfinition des objectifs.
Il nexiste pas de contrle de gestion sans dfinition pralable des objectifs assigns
lorganisation, puisque les dmarches de contrle de gestion amnent prcisment manager
en fonction des objectifs. Or, en ce qui concerne les administrations de ltat, la dfinition des
objectifs prsente certaines particularits, voire difficults.
Il peut notamment tre difficile de traduire des objectifs politiques exprims en des termes
gnraux en modalits pratiques de mise en uvre et en objectifs quantifiables et mesurables.
Spcificits lies la dfinition des moyens.
Certaines spcificits lies aux moyens doivent galement tre prises en compte lors de la
mise en place dun systme de contrle de gestion dans une administration de ltat :
les moyens ne sont pas ncessairement tous grs et contrls par le
responsable qui en a lusage (exemple des moyens en personnel) ;
les crdits sont souvent spcialiss, ce qui limite le redploiement des moyens
et donc lautonomie du responsable ;
lannualit des crdits budgtaires limite la visibilit de la programmation des
moyens.
Il faut noter que ces spcificits, qui peuvent tre considres comme autant de rigidits,
tendent tre corriges par les volutions actuelles de la gestion publique.
Spcificits relatives la mesure des ralisations.
Tout dabord, les administrations de ltat produisent principalement des services. Or, les
services sont par nature parfois difficiles quantifier et donc mesurer.
Lanalyse des ralisations pose galement des problmes propres. Le rapport entre objectif et
ralisation (efficacit) et le rapport entre moyens et ralisation (efficience) supposent
lexistence de rfrences, notamment historiques, qui ne vont pas de soi lorsque le contrle de
gestion a t implant rcemment.
Enfin, les activits des administrations peuvent tre de type discrtionnaire, cest--dire quil
nexiste pas de lien vident entre les moyens allous et les ralisations. Par exemple, le lien
entre une volution de la ressource humaine et celle de la performance nest pas toujours
facile mettre en vidence.
I I I . Le contrle de gestion et les autres formes de contrle.
Le dveloppement et la gnralisation du contrle de gestion dans les administrations de
ltat ncessitent de clarifier son positionnement par rapport aux autres formes de contrle et
de prciser, le cas chant, les volutions possibles des formes de contrle prexistantes.
Il est utile de rappeler tout dabord que contrle de gestion est la traduction conteste de
langlais management control. Or, le contrle de gestion ne doit pas sentendre comme une
51

nouvelle forme du contrle (au sens de vrification, dinspection) de lchelon subordonn par
lchelon suprieur. En effet, sil contribue ce type de pilotage hirarchique dans ses aspects
de reporting (remonte dinformations de gestion vers les chelons suprieurs), le contrle de
gestion doit autant tre utile lchelon qui lalimente en donnes comme outil de pilotage et
dautocontrle de faon en garantir lappropriation par les agents.
Situation antrieure au dveloppement du contrle de gestion : la prdominance des contrles
externes lemporte sur la responsabilisation des gestionnaires.
Le systme de contrle est li au mode de gestion. Dans une gestion publique o les
gestionnaires disposent de peu dautonomie, les contrles sont principalement externes et
portent dabord sur la rgularit des procdures plutt que sur la mesure de la performance.
Chacun des grands contrles externes poursuit des objectifs spcifiques. Les contrleurs
financiers auprs des ministres vrifient, a priori, que la dpense envisage nexcde pas
lautorisation parlementaire. Les autres contrles (Cour des comptes, inspections
interministrielles, inspections ministrielles) se font essentiellement a posteriori. Dans les
tablissements publics et socits nationales, les contrleurs dtat exercent un contrle
concomitant , mais leur rle principal est dassurer, par lobservation et le conseil, une
reprsentation permanente de ltat au sein de lorganisme.
Contrle parlementaire et contrle de gestion.
Dans un premier temps, les documents budgtaires rdigs lintention du Parlement ne
pourront en gnral utiliser les donnes fournies par le contrle de gestion pour renseigner sur
la performance des programmes quaprs en avoir fait une synthse et les avoir compltes
par des enqutes, notamment des enqutes ad hoc portant sur les axes qualit et impact
de la performance. Il est nanmoins souhaitable qu terme les systmes dinformation
puissent fournir des donnes exploitables par le Parlement, y compris dans le domaine de la
satisfaction des usagers et des rsultats finaux de laction de ltat, sans avoir recours des
enqutes spcifiques.
I V. La dimension culturelle du contrle de gestion.
Traditionnellement, la gestion des activits de service public a privilgi la dimension
technique. Bien faire la tche laquelle on est affect, matriser laspect technique du
fonctionnement, mobiliser les moyens ncessaires, ont constitu les proccupations
essentielles. Les lments de nature conomique taient souvent ngligs, mme au moment
de la construction budgtaire. Les dcisions au quotidien ntaient pas toujours relies des
objectifs prtablis.
Ces attitudes sont aujourdhui considres comme un frein lefficacit de fonctionnement
des services publics et de ladministration. Il faut envisager une autre culture, celle du
pilotage par la performance, la recherche rgulire et continue des conditions datteinte des
objectifs fixs, conformment au nouveau cadre de la gestion publique dfini notamment par
la loi organique relative aux lois de finances.
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Il est important de pouvoir mesurer rgulirement les ralisations, de les analyser et den
dduire les adaptations ventuelles qui en dcoulent. Ainsi, le dcideur pourra se retrouver en
situation de mieux grer lvnementiel.
Cet tat desprit est dvelopper, ou renforcer, voire gnraliser. Ce changement de
culture est fondamental pour assurer la qualit de service et loptimisation de lutilisation des
ressources conomiques.
Il sappuie galement sur un comportement orient vers lusager. La modernisation de la
gestion publique impose de prendre en compte les attentes des utilisateurs et de dvelopper
des offres de services de plus en plus personnalises.
Enfin, il suppose de savoir introduire des modes de travail plus collectifs et coopratifs qui
permettent galement de mieux placer une fonction, une activit lintrieur dun processus
complet de production. Il sagit dune condition fondamentale pour faciliter les changes entre
les acteurs, dvelopper des liens et des relations qui sont la base de la performance.
Le passage dune culture des moyens une culture de la performance consiste
intgrer cet ensemble de proccupations : mesurer rgulirement la performance, placer
lusager au centre de loffre de services, adopter des modes de fonctionnement collectifs.
Plusieurs actions peuvent contribuer ce changement de culture :
introduire une culture de la responsabilit, o chacun sengage sur des
objectifs et rend compte des ralisations ;
dvelopper au sein de la hirarchie la confiance entre partenaires pour
constituer et construire des modes de travail plus coopratifs et tourns vers
lintrt gnral ;
inscrire ces changements dans la dure et savoir anticiper les dlais
ncessaires pour susciter ces comportements nouveaux.










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Conclusion

La rcupration de lexprience des autres, lexamen distanci mais rigoureux, critique mais
constructif, des expriences dj menes, en un mot lvitement de la rinvention de la roue
constitue une des pistes de progrs. Lorganisation de lapprentissage lintrieur des
administrations ou services pionniers en est une autre. Lide quun systme de contrle
nouveau ne saurait tre parfait ni mme trs satisfaisant ds son instauration doit tre admise,
et elle a pour corollaire la ncessit dune exploitation des tats du contrle qui vise, au moins
pendant quelques annes, non seulement tirer les leons de ces tats pour le management,
mais aussi perfectionner le systme (indicateurs nouveaux ou amends, nouvelles faons de
cerner les cots, nouvelles procdures dexploitation).
La rflexion entre systme de contrle et systme dincitations, qui dpasse les prrogatives
de chaque administration mais qui est un problme commun tous, ne saurait non plus tre
conomise.
Mais tout ceci demande au pralable la clarification du champ, de la nature et des instruments
du contrle, le dveloppement dun minimum de langage commun. Les auteurs du prsent
volume ont heureusement voulu uvrer cette clarification et proposer des termes pour ce
langage commun. Ctait l une condition certes non suffisante mais assurment ncessaire au
dveloppement dun contrle de gestion dans ladministration.











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PROJET DE RECHERCHE

1. IDENTIFICATION
Nom, Prnom : Benjeyed Hanae
Thme: Le Contrle de Gestion dans le Secteur Publique ( Cas des universits Marocaines )
Mots cls et Concepts fondamentaux dfinissant le projet:
Contrle de gestion -Organisations Publiques Management Publique- un outil de Pilotage-
administration- Stratgie- Les limites des systmes de contrle de
gestion dans la pratique- Les modalits de la mise en uvre d'un
contrle de gestion.
2. CONTEXTE GENERALE DE LA THEMATIQUE (10 lignes maximum)
Le contrle de gestion est une source de dfis pour les gestionnaires de ladministration.
Son identit est difficile cerner, son anciennet contraste avec la modestie de la place
quil tient actuellement, ses adages dominants dbouchent sur un dilemme difficile
dpasser et lentrepromorphisme est un danger qui menace ses metteurs en uvre.
Les raisons qui poussent adopter une dmarche de contrle de gestion sont donc
multiples: La contrainte qui pse sur les ressources dans presque toutes les organisations,
la qualit des services rendus et de leur adquation aux besoins des usagers, la
coordination, de la mise en cohrence des actions vers les objectifs poursuivis
,l'adaptation de l'organisation l'environnement incertain, changeant que nous
connaissons de plus en plus ; dans un tel contexte, il est ncessaire d'anticiper le futur le
mieux possible, de prparer des mesures permettant de faire face des alas, de
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renforcer la capacit de raction rapide vis--vis d'vnements imprvus ; est enfin la
question de l'apprentissage organisationnel : le retour d'exprience collectif de l'action
permet de s'amliorer en analysant les causes des problmes rencontrs et en
recherchant des solutions avec les diffrentes parties concernes, en identifiant les
bonnes ides qui marchent en pratique
3-LES ASPECTS ORIGINAUX OU NOVATEURS RECHERCHES PAR LE SUJET
Au lieu de parler d'une simple rationalisation des dpenses budgtaires, aujourd'hui avec
lintroduction du principe de globalisation des crdits et de contractualisation, le contrle
de gestion est de nouveau prsent comme une fonction centrale qui doit permettre
aux gestionnaires dassurer leur responsabilit de pilotage des politiques publiques, et les
aider identifier les leviers permettant damliorer lefficacit et la qualit de leur action.
Par ailleurs, en faisant de lautonomie et de la responsabilisation des gestionnaires lun
des piliers de la modernisation de la gestion publique, ces reformes ont conduit une
multiplication des centres de dcision et, de fait, lmergence dune demande de
management pour soutenir et accompagner ces centres dans leurs nouvelles
responsabilits.
4. OBJECTIFS
L'objectif gnral de l'tude est d'effectuer une analyse critique faire des suggestions
la suite de cette analyse en vue de contribuer une meilleure oprationnalisation
de la fonction de contrle de gestion. Le processus de recherche a pour objectif de :
Dcrire ltat actuel des contrles exercs dans les UM, en un mot raliser une
photographie des pratiques existantes. Dexpliquer les obstacles et les pralables de
la mise en place du contrle de gestion, dans cette perspective et la lumire de nos
enqutes du terrain, nous avons identifi plusieurs variables dterminantes de
lmergence de contrle de gestion dans les UM. Et enfin dapporter un savoir
actionnable, Pour ce faire, des propositions sont faites aux responsables dUM afin
dacclrer limplantation et le dveloppement du contrle de gestion. Ainsi ces
propositions sont aussi destines tous les acteurs qui sont dans les secteurs
prsentant les mmes caractristiques que les universits.
Ces diffrents objectifs concourent la formulation de diffrentes hypothses.
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5 -QUESTION CENTRALE ET QUESTIONS DRIVES POSES PAR LA RECHERCHE
Les questions suivantes deviendront des problmatiques centrales de cette recherche :
Comment les outils de contrle de gestion sont utiliss dans les universits qui
ont dcid de la mettre en uvre ? Comment est-elle perue et exploite par les
diffrents acteurs ?
Existe-t-il un modle standard ou unique vers lequel convergent les pratiques
de contrle de gestion dans le secteur publique et le secteur priv ?
Dans quelle mesure le systme de contrle de gestion serait-il ncessaire pour
le pilotage des Universits Marocaines?
Quelles sont les variables organisationnelles, culturelles, techniques, etc. qui
conditionnent le transfert des outils de contrle de gestion vers le milieu publique ?
6. HYPOTHSE PRINCIPALE ET HYPOTHSES DRIVES DE LA RECHERCHE
Les Particularits des activits du secteur public et de leurs modes de gestion et la
planification ou le management stratgique prsupposent les hypothses suivantes :
H1. La mise en place du contrle de gestion rsulte, daprs les textes, de la
dcision du Prsident ; c'est--dire de sa volont.
H2. Le contrle de gestion merge et se dveloppe dans les UM suite une
modification de lenvironnement rsultant de la mise en place de la
contractualisation entre lEtat et Universit.
H3. La prsence du contrle interne dans les UM est un facteur favorable
lmergence des pratiques de contrle de gestion. 4me hypothse
H4. Il suffit quune universit mette en place le contrle de gestion, que toutes les
autres universits, par la crainte dtre isole, vont faire la mme chose, cest dire
la mise en place du contrle de gestion.
H5. La concurrence entre les universits prives et publiques est un facteur
favorable lmergence des pratiques de contrle de gestion dans les UM.


7. MTHODOLOGIE
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Puisque notre objectif tant dexpliquer et de comprendre la ralit et non pas de tester
des hypothses issues des thories existantes, notre matire premire sur laquelle nous
allons travailler est traduite en discours, en entretiens, en documents, en rapports
annuels, etc. plutt que des chiffres. Au niveau de notre recherche nous avons ainsi opt
pour une mthodologie qualitative et une dmarche danalyse de cas, qui se situe au
croisement des deux dmarches classiques savoir lapproche de recherche hypothtico-
dductive qui repose sur un paradigme positiviste et lapproche inductive qui repose sur
un paradigme constructiviste.
En effet chacune des deux approches offre des avantages et des inconvnients.
Lapproche hypothtico-dductive est susceptible dapparatre trop contraignante. Il est
galement difficile dans les recherches en management darriver respecter les exigences
statistiques de gnralisation prvues par les voies scientifiques traditionnelles.
Cette approche nous semble donc la plus adapte notre objet de recherche. Elle nous a
oblig ds le dpart examiner le champ thorique et se positionner par rapport aux
travaux raliss dans notre domaine de recherche. Elle nous a ensuite conduit formuler
une problmatique et des hypothses de recherches qui structureront notre tude. En
mme temps, elle nous offre la proximit ncessaire pour tudier linteraction entre le
contrle de gestion et les organisations publiques qui lont adapte.
celle-ci propose, comme point de dpart de la recherche, de faire table rase sur les
thories existantes pour se concentrer sur lobservation du terrain. Ainsi, cette dmarche
noffre la structure et le cadrage dont le chercheur pourrait en avoir besoin.







8. BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE SELECTIVE
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Contrle de gestion sur mesure : Industrie, grande distribution, banque, secteur public, culture.
Auteur: Alcouffe, Simon,Boitier, Marie,Rivire, Anne

http://www.banquedesetudes.com/lintroduction-du-controle-de-gestion-dans-le-secteur-public-
levier-de-sa-modernisation/

http://www.memoireonline.com/10/09/2805/m_Analyse-critique-du-systeme-de-controle-de-
gestion-dune-entreprise-detat7.html