Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
Article PDF
Article PDF
11
Les Tableaux de Bord Stratégiques : Analyse comparative d’un
modèle nord-américain et d’un modèle suédois
Grégory Wegmann
Doctorant à l’IAE de Paris
Résumé : Cet article s’inscrit dans le cadre d’une recherche en contrôle de gestion. Sa
problématique générale, dans un contexte de « perte de pertinence » des outils de contrôle de
gestion, est de se demander comment combiner la mesure des performances d’une entreprise
(analyse rétrospective) et l’aide à la décision à long terme (pilotage stratégique). Le présent
article a pour objet l’étude d’un nouvel outil, élaboré en partie pour répondre à cette
problématique : le Tableau de Bord Stratégique. Cette étude consiste en une comparaison de
deux types de tableaux de bord stratégiques nettement différenciés, l’un américain, le Tableau
de Bord Equilibré de Robert Kaplan et David Norton, l’autre suédois, le Navigateur de Skandia
AFS. Il s’agit ici de dévoiler les hypothèses sous-jacentes à la conception de chacun des deux
modèles, leurs spécificités et leurs insuffisances.
Abstract: This article comes within the scope of a research in management accounting. Its
problematics, in a context of relevance lost of management accounting tools, is to wonder how
we can combine performances measurement of a firm and help taking long term decisions. The
present article analyses a new tool, conceived partly in response to this problematics: the
Balanced Scorecard. This study consists in comparing two types of balanced scorecards quite
discriminated, one american, The Balanced Scorecard of Robert Kaplan and David Norton, and
another swedish, the Navigator of Skandia AFS. Its goal is to reveal the underlying hypothesis
to their construction, their specificities and their insufficiencies.
Key Words: Balanced scorecard, Strategic cost management, Value chain analysis,
Ressources approach, Intellectual capital.
1 Introduction
Cet article a pour ambition de proposer des éléments d’analyse et d’action sur la mise en
concordance de deux objectifs du contrôle de gestion au sein d’un instrument, le tableau de bord
stratégique de la direction. Ces deux objectifs sont :
- la mesure des performances et de la performance globale,
- le pilotage stratégique de l’entreprise.
De cette problématique, nous avons extrait deux objectifs principaux :
- analyser et comparer deux modèles normatifs de tableaux de bord stratégiques, en déduire
leurs hypothèses sous-jacentes et leurs limites dans la capacité à résoudre la problématique
évoquée. Cet objectif constitue la trame de cet article.
- proposer des pistes d’amélioration aux modèles analysés dans le cadre d’une double
réflexion :
• une réflexion typologique sur les tableaux de bord stratégiques. Nous envisagerons
l’élaboration d’un questionnaire quantitatif destiné à mettre en adéquation des types de
tableaux de bord stratégiques avec des types d’entreprises.
IAE de Paris (Université Paris 1 • Panthéon - Sorbonne) - GREGOR - 99.11 - 2
• une réflexion sur la mesure de la performance globale dans les tableaux de bord stratégi-
ques. Il s’agit ici de réfléchir sur la mise en adéquation de cet instrument avec un indice
(ou système d’indices) synthétique de mesure de la performance globale.
Toutes ces questions constituent la trame d’une recherche en cours.
La performance globale en contrôle de gestion consiste à mettre à la disposition de la direc-
tion de l’entreprise une ou quelques mesures synthétiques permettant de décrire, a posteriori, la
situation de santé d’ensemble de l’entreprise. En ce sens, la difficulté émane du fait que cette
performance globale ne peut pas être assimilée à la performance financière (vision atrophiée de
l’entreprise), ni à une juxtaposition de performances élémentaires ou intermédiaires (absence de
vision synthétique).
- Concept flou et polysémique (Bourguignon, 1995, [4]), la performance en Sciences de Ges-
tion prend son sens lorsqu’envisagée de façon instrumentale. C’est ainsi que pour Philippe
Lorino (1997, [19]), « ...Est performance dans l’entreprise tout ce qui, et seulement ce qui,
contribue à atteindre les objectifs stratégiques... » et « ...Est donc performance dans l’en-
treprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à améliorer le couple valeur-coût. ».
- La performance est donc intimement liée à la notion de pilotage stratégique qui consiste, en
pratique, à mettre à la disposition de la direction de l’entreprise un nombre limité d’indica-
teurs variés, financiers et non financiers, à court terme et à long terme, regroupés souvent
sous la forme d’un tableau de bord, de façon à aider les dirigeants dans leurs prises de déci-
sions stratégiques.
L’actualité et la pertinence de la problématique soulevée se fondent en particulier sur les
travaux d’Henri Johnson et Robert Kaplan (1987, [15]). Ils nous montrent que les critères de
performance financière ne sont pas pertinents à eux seuls pour répondre aux missions assignées
au contrôle de gestion. C’est pourquoi ils estiment que la toute puissance qu’ont acquis les
critères financiers au cours du XXe siècle au sein des systèmes de contrôle de gestion, a drama-
tiquement nui à la crédibilité de ces derniers dans l’accomplissement de leurs missions.
- Ces systèmes, alors entièrement dédiés à l’élaboration des coûts, des stocks de clôture en
valeur, et au final à une évaluation du ROI (return on investment, retour sur investissement),
perdirent de vue leurs objectifs originels de mesure des performances et d’aide au pilotage
et à la prise de décision. D’où la pertinence et l’actualité d’une réflexion sur la possibilité de
bâtir des systèmes de contrôle de gestion pouvant satisfaire à ce double objectif. Notre tra-
vail se situe donc dans une approche intégrative et orientée objectifs du contrôle de gestion,
et non plus dans un paradigme fonctionnaliste qui a dominé tout ce siècle.
- Afin d’aborder notre problématique, nous allons analyser deux types de tableaux de bord
stratégiques, c’est-à-dire deux types de tableaux de bord de la direction générale qui ambi-
tionnent de fournir des informations, conjointement pour la mesure de la performance glo-
bale et pour le pilotage à long terme de l’entreprise. Les deux modèles étudiés sont :
• le balanced scorecard (tableau de bord équilibré) de Robert Kaplan et David Norton.
• et le navigator (navigateur) de Skandia AFS développé par Leif Edvinsson (Edvinsson et
Malone, 1997, [9]).
Jusqu’à présent, des chercheurs avaient comparé les tableaux de bord français aux tableaux
de bord stratégiques (Epstein, 1997, [10] et Mendoza, 1998, [21]). Ici, il s’agit de comparer
deux approches particulières des tableaux de bord stratégiques.
Après avoir présenté les origines du tableau de bord équilibré, nous proposerons une grille
de lecture qui permettra de décoder quelques principes qui ont régi la conception de l’outil de
gestion en question. L’étude se poursuivra alors par une approche critique et comparative de
l’instrument.
Cette approche en deux dimensions prend appui sur les fondements du Contrôle de Gestion
Stratégique (Shank, 1993, [24]), et sur un travail méthodologique de D.H. Drury et C.S. McWat-
ters (1998, [8]) qui proposent the Kinetic Framework, le méta-modèle Cinétique. D.H. Drury et
C.S. McWatters nous expliquent les différents contextes dans lesquels s’est déployée la
réflexion en contrôle de gestion. Dans les années 1980, prenant en compte les insuffisances d’un
contrôle de gestion trop orienté sur l’interne, dans un environnement de plus en plus concurren-
tiel, les chercheurs et praticiens ont développé des systèmes de contrôle contingents à la stra-
tégie.
Puis, considérant d’autres évolutions comme le développement des coûts indirects, des cher-
cheurs ont cette fois délaissé la dimension stratégique pour se concentrer sur la dimension de la
chaîne de valeur. L’objectif était alors de pouvoir orienter le système de contrôle de gestion sur
les activités créatrices de valeur et sur celles dont l’aboutissement est la satisfaction du client
(méthode ABC, Kaïzen, Cycle de vie).
L’apport du travail de nos deux auteurs est de montrer les insuffisances de chacune des deux
approches précédentes lorsque prise isolément comme fondement théorique pour concevoir un
système de contrôle de gestion. C’est pourquoi ils proposent d’intégrer les deux approches dans
le cadre du modèle cinétique. Ce méta-modèle permet, selon les auteurs, de bâtir des systèmes
de contrôle de gestion qui prennent en compte conjointement, la nature dynamique de la struc-
ture d’une entreprise, la coordination interne et l’intégration avec l’environnement.
Voici ci-dessous (figure 1) un schéma adapté du méta-modèle cinétique (p. 37, 1998, [8]).
Figure 1 : Le méta-modèle cinétique
Fournisseurs
Recherche et
Développement
INDICATEURS STRATEGIQUES
INDICATEURS DE RESULTAT
AXES STRATEGIQUES
Conception
STRATÉGIE
Réalisation
Marketing
Distribution
Service au
client
Clients
AXE
FINANCIER
AXE
AXE VISION ET PROCESSUS
CLIENTS STRATÉGIE ET INNOVATION
AXE
APPRENTISSAGE
ORGANISATIONNEL
auteurs anglo-saxons et suédois se sont attachés à établir une typologie du capital intellectuel et
pour certains, à proposer des outils de gestion fondés sur ce capital intellectuel.
ses évoluent dans des environnements incertains. Ce courant de recherche est hétéroclite,
avec un vocabulaire non fixé et de nombreuses typologies proposées. La plupart d’entre el-
les se contentent d’être descriptives et ne proposent pas un travail sur les liens entre ressour-
ces et avantage concurrentiel. La démarche typologique la plus intéressante a été développée
par Richard Hall (1993, [13]). Sa typologie consiste schématiquement à distinguer la caté-
gorie des ressources intangibles qui dépendent des employés de l’entreprise de la catégorie
indépendante de ces individus. Ensuite, Richard Hall associe à chacune de ces catégories les
capacités fondées sur les compétences et les capacités fondées sur les actifs. On le verra plus
loin, cette typologie comporte de nombreuses analogies avec la typologie du capital intel-
lectuel qui est à la base du navigateur, tableau de bord stratégique de Skandia.
Plus récemment, Leif Edvinsson et Johan Roos (1997, [23]) ont abouti à une typologie
binaire qui distingue le capital intellectuel « pensant », du capital intellectuel « non-
pensant », c’est-à-dire le capital humain du capital structurel.
La figure 3 décrit cette typologie fondée sur le livre écrit en commun par ces deux chercheurs
et praticiens (1997, [23]). Leur travail représente à ce jour l’effort le plus accompli dans
l’établissement d’une typologie du capital intellectuel à des fins d’instrumentation de gestion.
En outre, cette typologie n’est pas sans rappeler celle de Richard Hall décrite un peu plus haut
(1996, [13]). C’est pourquoi il apparaît que le tableau de bord stratégique envisagé dans cette
partie appartient à un paradigme stratégique très précis, celui du MRC.
Figure 3 : L’arbre du capital intellectuel
VALEUR
TOTALE
Capital Capital
Financier Intellectuel
Comme on l’observe sur ce schéma, le capital humain se décompose en trois critères géné-
riques de performance qui se décomposent à leur tour en indicateurs stratégiques.
- La compétence des employés dont les indicateurs stratégiques sont :
• les savoirs,
• et les savoir-faire.
- Leur attitude dont les indicateurs stratégiques sont :
• la motivation,
• le comportement,
• et la conduite.
- Et leur agilité intellectuelle dont les indicateurs stratégiques sont :
• l’innovation,
• l’imitation,
• l’adaptation,
• et la mise en forme.
Il en est de même du capital structurel qui se décompose également en trois critères généri-
ques de performance :
- Les relations avec les parties prenantes de l’entreprise dont les indicateurs stratégiques
sont :
IAE de Paris (Université Paris 1 • Panthéon - Sorbonne) - GREGOR - 99.11 - 11
Hier
AXE
FINANCIER
Aujourd’hui
AXE AXE AXE
CLIENTS HUMAIN PROCESSUS
Demain
AXE INNOVATION/
DÉVELOPPEMENT
Environnement
- on se rend compte en outre que le tableau de bord équilibré correspond à la partie supérieure
du tableau de bord du capital intellectuel ainsi proposé, avec un axe stratégique clients élargi
à d’autres « parties prenantes » (fournisseurs, partenaires divers, communauté, etc..). La
simple observation du Navigateur (figure 4) aurait pu laisser croire que la dimension humai-
ne est en fait semblable à la dimension apprentissage organisationnelle du tableau de bord
équilibré, hormis le fait qu’elle se situe au centre du modèle (témoignant d’une approche
stratégique fondée sur les ressources humaines). Or ce n’est pas exact car l’observation des
différents indicateurs proposés à Skandia AFS (1997, [9]) montre que la dimension humaine
est davantage qu’un axe stratégique central. Elle constitue le générateur principal de valeur
pour l’entreprise, avec le capital structurel. Le navigateur puise donc ses fondements dans
les principes du MRC, puisque l’analyse stratégique proposée s’appuie sur une description
des ressources et des compétences internes à l’entreprise, avant d’étudier les caractéristiques
de l’environnement.
Nous remarquons donc que les deux types de tableaux de bord expriment deux visions diffé-
rentes de l’entreprise. Le tableau de bord équilibré s’inscrit dans un cadre de pensée anglo-
saxon et privilégie la valorisation de l’entreprise pour l’actionnaire et pour le client. Différem-
ment, le navigateur, même s’il s’inspire de la démarche proposée par Robert Kaplan et David
Norton, s’inscrit dans un cadre de pensée scandinave (pays d’Europe du Nord, voir d’Europe
occidentale) et privilégie la valorisation du capital intellectuel de l’entreprise. Les ressources
internes, et en particulier les ressources humaines sont au cœur de la performance de l’entreprise
et constituent le déterminant premier de cette performance. La dimension clients et aux autres
parties prenantes, n’est qu’un élément parmi trois autres de la dimension structurelle de la
performance de l’entreprise, au même titre que la dimension financière, organisationnelle et de
l’innovation. Par ailleurs, les indicateurs de type stratégique sont essentiellement issus de la
dimension capital humain.
La stratégie sous-jacente au navigateur consiste donc à valoriser le capital humain d’une part,
et à tenter de le « structuraliser » d’autre part. Des indicateurs clés se situent à ce titre, dans la
mesure de la capacité à gérer intelligemment les variations du capital intellectuel et du capital
IAE de Paris (Université Paris 1 • Panthéon - Sorbonne) - GREGOR - 99.11 - 13
CAPITAL Hier
FINANCIER
INNOVATION/
DÉVELOPPEMENT
AGILITÉ Demain
CAPITAL
COMPÉTENCES HUMAIN INTELLECTUELLE
ATTITUDE
4 Conclusion
Cet article a été l’occasion d’aborder une problématique majeure à laquelle la recherche en
contrôle de gestion est aujourd’hui confrontée. Comment, en effet, aider les dirigeants à
conjointement, apprécier les performances de leur entreprise, et prendre des décisions qui enga-
gent l’avenir à long terme de leur entreprise ? Robert Kaplan et Henry Johnson ont montré
qu’aujourd’hui ces deux perspectives devaient être intégrées (1987, [15]). Les démarches
normatives initiées par Robert Kaplan et David Norton (1992, [16] et 1998, [17]) et poursuivies
à Skandia, répondent en partie à ce souci. Il se révèle alors intéressant de comparer les deux
modèles qui, en se fondant sur les mêmes prémisses, aboutissent à des solutions sensiblement
différentes, le tableau de bord équilibré privilégiant en effet la satisfaction des actionnaires et
des clients, tandis que les tableaux de bord du capital intellectuel privilégient eux la gestion du
capital intellectuel et plus singulièrement celle des ressources humaines. Ainsi, le tableau de
bord équilibré se fonde sur une stratégie hétéronome et une chaîne de valeur traditionnelle,
tandis que le navigateur privilégie une stratégie interactionniste basée sur le mouvement des
ressources et des compétences et une chaîne de valeur virtuelle.
IAE de Paris (Université Paris 1 • Panthéon - Sorbonne) - GREGOR - 99.11 - 14
Au cours de l’article, une typologie assez détaillée du capital intellectuel, proposé par
Skandia AFS, a été présentée. Il faut préciser que cette typologie et les indicateurs induits,
émanation d’une démarche de construction empirique propre à Skandia, ne sont pas généralisa-
bles. Robert Kaplan et David Norton eux même, dans leur ouvrage (1998, [17]), indiquent que
chaque entreprise doit adapter le tableau de bord équilibré à ses spécificités. Il demeure que les
présentations génériques exposées dans cet article constituent des généralisations mettant en
évidence deux visions différentes de l’articulation de la stratégie au contrôle de gestion. Si
chacun des deux outils est présenté par leurs auteurs respectifs comme adaptables aux spécifi-
cités de chaque entreprise, il faut être conscient du fait que pour une entreprise, les implications
en terme de management seront fort différentes selon qu’elle adopte l’un ou l’autre des modèles.
Les modèles étudiés semblent souffrir de trois limites :
- d’abord, comme nous venons à l’instant de l’expliquer, ces deux modèles sont proposés par
leurs auteurs comme généralisables à chaque entreprise (approche normative). Pourtant, ils
renferment, de façon sous-jacente, une certaine vision de l’entreprise. L’approche emprun-
tée au méta-modèle cinétique nous a permis de décoder cette vision. C’est sur cette base que
notre recherche future tentera de proposer une typologie des tableaux de bord stratégiques
en nous aidant des résultats d’un questionnaire quantitatif, les deux modèles étudiés ici cons-
tituant des idéaux types. Ce travail se fondera sur la dimension contingente de la comptabi-
lité de gestion.
- ensuite, les deux types de modèles sont le fruit d’une démarche de construction analytique,
consistant à décomposer la performance de l’entreprise selon une logique déterminée. Or,
cette démarche pose problème lorsqu’on recherche un moyen de caractériser de façon syn-
thétique la performance globale de l’entreprise. Robert Kaplan et David Norton considèrent
pour leur part qu’une perspective financière est suffisante au final pour appréhender la per-
formance globale de l’entreprise. Ceci est critiquable pour diverses raisons et en particulier
si l’on souhaite appréhender la performance globale de l’entreprise a priori (par les indica-
teurs stratégiques). En outre, s’agissant des tableaux de bord du capital intellectuel, une
agrégation des indicateurs issus de la démarche analytique n’est pas non plus satisfaisante.
D’autres pistes sont à explorer, et notamment les possibilités de mise en adéquation de l’ap-
proche par les tableaux de bord stratégiques avec l’approche par le management de la valeur.
- enfin, la démarche étudiée se situe dans une approche intégrative et orientée objectifs du
contrôle de gestion. Ce paradigme a pour limite essentielle de ne pas envisager l’entreprise
dans sa dimension sociale, c’est-à-dire de ne pas envisager l’influence des comportements
humains sur le fonctionnement d’un tel instrument et vice versa. Des problématiques déve-
loppées par les théoriciens des organisations sont donc à explorer comme par exemple :
• les phénomènes de résistance à l’implantation d’un outil de gestion dans une
organisation ;
• l’outil de gestion, témoin d’enjeux institutionnels (jeux d’acteurs, déplacements de zones
d’incertitude, etc..).
5 Bibliographie
[1] Arrègle J.L., « Analyse Resource Based et identification des actifs stratégiques », Revue
Française de Gestion, p. 25-36, mars-avril-mai, 1996.
[2] Atkinson A., « Strategic Performance Measurement and Incentive Compensation »,
European Management Journal, vol 16, p. 552-561, 1998.
[3] Bounfour A., Le Management des Ressources Immatérielles, Dunod, Paris, 1998.
[4] Bourguignon A., « Peut-on définir la performance? », Revue Française de Comptabi-
lité, n° 269, p. 61-66, 1995.
[5] Brooking A., Intellectual Capital, International Thompson Business Press, London,
1996.
IAE de Paris (Université Paris 1 • Panthéon - Sorbonne) - GREGOR - 99.11 - 15
[6] Child J., « Organizational Structure, environment and performance : the role of strategic
choice », Sociology, p. 2-22, 1972.
[7] De Geus A., « The Living Company », Harvard Business Review, p. 51-59, march-april
1997.
[8] Drury D.H. et Mc Watters C.S., « Management Accounting Paradigms in Transition »,
Journal of Cost Management, p. 32-40, mai-juin 1998.
[9] Edvinsson L. et Malone M., Intellectual Capital, HarperBusiness, New York, 1997.
[10] Epstein M. et Roy M.J., « The Balanced Scorecard and Tableau de Bord : a global pers
pective on translating strategy into action », cahiers de recherche INSEAD, 24 juillet
1997, Fontainebleau.
[11] Fericelli A.M. et al., Performance et Ressources Humaines, Association francophone de
GRH, Economica, Paris, 1996.
[12] Fitzgerald L. et al., Performance measurement in Service Businesses, CIMA, London,
1991.
[13] Hall R., « A framework linking intangible resources and capabilities to sustainable
competitive advantage », Strategic Management Journal, p. 607-618, vol. 14, 1993.
[14] Hamel G. et Prahalad C.K., La conquête du futur, InterEditions, Paris, 1995.
[15] Kaplan R. et Johnson T., Relevance Lost : The rise and fall of management accounting,
Harvard Business School Press, Boston, 1987.
[16] Kaplan R. et Norton D., « The Balanced Scorecard : Measures that drive
performance », Harvard Business Review, january-february, p. 71-79, 1992.
[17] Kaplan R. et Norton D., Le Tableau de Bord Prospectif, Les Editions d’Organisation,
Paris, 1998.
[18] Koenig G., Management Stratégique. Paradoxes, Interactions et Apprentissages, Nathan,
Paris, 1996.
[19] Lorino Ph., Méthodes et pratiques de la performance, Les Editions d’Organisation, Paris,
1997.
[20] Martory B. et Pierrat Ch., La Gestion de l’Immatériel, Nathan, Paris, 1996.
[21] Mendoza C. et Zrihen R., « Le tableau de bord : en V.O. ou en version américaine? »,
Comparaison entre le tableau de bord et le Balanced Scorecard, Revue Française de
Comptabilité, p. 60-66, n° 309, mars 1999.
[22] Porter M., Competitive Advantage, The Free Press, A Division of Macmillan, Inc., New
York, 1985.
[23] Roos J., Edvinsson L. et al., Intellectual Capital, Mac Millan Business, London, 1997.
[24] Shank J. et Govindarajan V., Strategic Cost Management, The Free Press, 1993.
[25] Sveiby K. (a), The New Organizational Wealth, Managing and Measuring Knowledge-
Based Assets, Benett-Koehler, San Francisco, 1997.
[26] Sveiby K., (b) « The Intangible Asset Monitor », Journal of Human Ressources and
Cost Accounting, vol.2 number 1, p. 73-97, spring 1997.
[27] Tywoniak S.A., « Le modèle des ressources et des compétences : un nouveau paradigme
pour le management stratégique ? », in Laroche H. et Nioche J.P. (dir.), Repenser la Stra-
tégie, Vuibert, 1998.
[28] Wernfelt B., « A Resource-based view of the Firm », Strategic Management Journal,
vol.5, p. 171-180.
99.11
Les Tableaux de Bord Stratégiques : Analyse
comparative d’un modèle nord-américain et d’un
modèle suédois
Grégory Wegmann
Doctorant à l’IAE de Paris