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LES COUTS COMPLETS FACG

UNIVERSITE MY ISMAIL Master : Finance Audit et


Faculté des Sciences Juridiques Contrôle de gestion
Economiques et Sociales FACG
Meknès

Elaboré par : Encadré par :


RIFAI Ibrahim Pr.Y-L ZERHOUNI
OUCHERHOUN Seloua

Année universitaire : 2008-2009

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LES COUTS COMPLETS FACG

Sommaire

INTRODUCTION

Partie I : fondements historiques techniques et organisationnels de la méthode de coût


complet
I- contexte historique du coût complet
II- Objectifs, apports et limites de la méthode des coûts complets
1- Objectifs de la méthode des coûts complets
2- Les apports de la méthode des coûts complets 
3- Les limite de la méthode des coûts complets
 III- Les fondements techniques et organisationnels de la méthode des coûts complets.
1- Coûts complets: conception des charges
1.1- les charges incorporables 
1.2- Les charges directes et les charges indirectes 
2- Traitement des charges indirectes
2.1- Traitement comptable des charges indirectes 
2.2- Les centres d'analyse 
2.3- Les unités d'œuvres
Partie II : processus et étapes de calcul du coût de revient complet
I- Processus de détermination de résultat analytique d'exploitation 
1- Hiérarchie des coûts     
2- l’inventaire permanent et les méthodes d’évaluation des stocks 
3- Difficultés liées aux coûts de production
II- les étapes de calcul des coûts complets dans l'entreprise commerciale et industrielle   
1- Les étapes de calcul pour l’entreprise commerciale 
2-Les étapes de calcul pour l’entreprise industrielle

III- Résultat global et rapprochement avec la comptabilité générale
1- Résultat global 
2-Notion des comptes réfléchis 
Etude de cas

CONCLUSION

Bibliographie 

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INTRODUCTION

L'environnement est de plus en plus hostile, complexe, incertain et en perpétuelle mutation :
les  concurrents  sont  plus  nombreux,  les  clients  plus  exigeants.  Face  à  la  mondialisation  et  à  la
concurrence  qui  se  durcit,  les  entreprises  doivent  développer  leurs  outils  de  gestion,  plus
particulièrement, elles doivent développer leur comptabilité de gestion pour établir un système de
mesure et constituer un outil de prise de décision. 

La connaissance des coûts est un des moyens de base de toute prise de décision (fixation des
prix, le choix  d'un  nouveau  produit,  l'achat d'un  nouvel  équipement…) dans  les  organisations. Le
calcul  des  coûts  permet  de  quantifier  les  objectifs,  de  valoriser  les  moyens  mis  en  oeuvres,  et  de
montrer les résultats obtenus ou prévus par produit. 

 Mais il convient, de toujours garder à l'esprit qu'un coût est une approximation et non un
résultat exact ou précis. Certes que la comptabilité générale fournit une liste des charges par nature,
mais elle n’indique pas ce qui cause leur apparition, quel produit ou à quelles finalités elles doivent
être rapportées. C'est dans ce contexte que les comptables, ingénieurs et techniciens ont trouvé des
calculs et méthodes aptes, selon eux, à aider la gestion, ces méthodes doivent s'accompagner d'une
réflexion  sur  les  conditions  d'obtention  et  de  traitement,  ainsi  que  la  pertinence  et  les  limite  des
résultats obtenus.

 D’après l’étude de Nobre1 (2001) on peut conclure que la majorité des entreprises utilisent
la méthode de coût complet qui leur paraît plus que satisfaisante.

La  méthode  de  coût  complet  est  un  des  outils  de  gestion  conçue  pour  mettre  en  relief  les
éléments constitutifs des coûts et des résultats, de nature à éclairer les prises de décisions. 

1
 http://www.afc-cca.com/archives/docs_congres/congres2006/ressources/4.pdf

4
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.
Partie I : fondements historiques
techniques et organisationnels de
méthode de coût complet

I- Le contexte historique du coût complet


La  méthode des  coûts complets est  très  ancienne  puisque l’on en  retrouve des  exemples à
partir du XVIe siècle1. Au part avant, le problème était relativement simple lorsque la quasi-totalité
des coûts étaient directs (matière première ou main d’œuvre). Mais avec l’évolution de l’industrie
caractérisée  par  :  d’importants  investissements,  intégration  verticale  et  horizontale,  la  naissance
d’un  véritable  capitalisme,  et  l'augmentation  des  frais  fixes  de  structure,  posent  de  nouveaux
problèmes  :  l'augmentation  considérable  de  la  part  des  charges  indirectes  et  une  diminution  des
charges directes, plus d'une complexité de maîtriser l'entreprise (un ensemble plus rigide, perte de la
souplesse). Ces problèmes feront l’objet de débats en Grande Bretagne et en France. La méthode de
coût complet vient pour prendre une place au dessus de ces débats car elle cherche à associer  un
idéal de précision scientifique et une rigueur réglementaire.
En France, la méthode du coût complet est issue des travaux menés avant la seconde guerre
mondiale par le lieutenant-colonel « RIMAILO » à la GEGOS (commission générale d'organisation
scientifique:  cabinet  de  conseil  et  de  formation  pour  les  entreprises)  puis  par  le  CNOF  (comité
nationale  de  l'organisation  française),  elle  a  été  adoptée  par  la  commission  de  normalisation  des
comptabilités (décret de 4 avril 1948) et par les plans comptables généraux de 1947 et 1957 et reste
le système de base dans le plan comptable de 19822.
En effet, Les méthodes de calcul de coût complet développées par les instances comptables
de normalisation ou par la majorité des auteurs, souffrent d'un défaut congénital : elles n'ont pas été
conçues  dans  un  souci  stratégique,  mais  dans  la  perspective  inappropriée  du  calcul  ex  poste  d'un
résultat périodique, soit afin d'établissement des documents financiers, soit dans un but de contrôle
de gestion à court terme. De ce fait, le traçage des causes des coûts peu important pour évaluer des
stocks,  a  été  négligé  au  profit  de  techniques  plus  au  moins  satisfaisantes  de répartition  des  coûts
entre produits3.
L’incorporation  des  charges  supplétives  au  coût  de  revient  calculé  par  la  comptabilité
analytique,  avait  été  proposée  pour  la  première  fois  en  France  en  1946  par  la  commission  de
normalisation des comptabilités, le conseil Supérieur de la comptabilité devait l’adopter plus tard,
malgré  l’opposition  du  patronat  français,  sous  la  condition  que  les  charges  supplétives  soient
enregistrées distinctement dans un compte réservé à cette effet, afin de sauvegarder la concordance
avec la comptabilité générale. 
L'implication  des  principes  de  la  méthode  s'est  répondue  dans  les  entreprises  françaises.
Cette pratique a été renforcée par l'adoption de certains de ses concepts dans différents domaines de
droit : en droit comptable par les plans comptables généraux successif (1947, 1957, 1982), en droit
fiscal à travers l'évaluation des stocks, en droit des marchés publics, le coût complet comme base
de  négociation  des  prix  et  en  droit commercial  via  l'interdiction  de  vente  à  perte  (selon  la
législation anti-dumping)4.

1
 A.Burlaud et C.Simon, comptabilité de gestion, P : 11
2
 A.Burlaud et C.Simon, comptabilité de gestion, P : 12
3
 Henri Bouquin, comptabilité de gestion, 3 eme edition, p: 155
4
 Armand Dayan, Manuel de gestion, volume 1, p: 727

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 Si le coût complet tire en partie de sa légitimité du droit, elle doit aussi son succès dû à son
adéquation avec la culture Française1.

II- Objectifs, apports et limites de la méthode des coûts complets

1- Objectifs de la méthode des coûts complets


La méthode du coût complet, dans sa version la plus simple, a pour objectifs:
 la  recherche  d’un mode d’évaluation des produits de l'entreprise à partir du calcul
de leurs coût de revient.
 Fournir un cadre général pour le calcul des coûts et marges qui puisse s'appliquer à
tout type d'entreprise aussi bien industrielle que commerciale.
 L'analyse  par  produit  et  par  centre  d'activité  est  destinée  à  servir  de  base
d'information  pour  les prises de décisions des responsables aux différents niveaux
de l'organisation (aide à la gestion : fixation des prix, le choix d'un nouveau produit,
l'achat d'un nouvel équipement...).
 On pourrait presque dire que le coût complet constitue implicitement une forme de
contrôle de l’échelle des valeurs que donne le marché à travers un système de prix
(Le prix doit être supérieur ou égal au coût complet).
 Obtenir des informations relatives au coût, marge et résultat dans les différents stades
du processus de production: achat, stocks, en cours, fabrication, distribution.
 L’analyse  des  coûts  complets  utile  aux décisions stratégiques  car  elle  permet  aux
dirigeants de connaître l’intégralité des coûts

2- Les apports de la méthode des coûts complets


 Inclure par étapes successives l'intégralité des charges;
 Analyse par produit et centre d'activité;
 L'utilisation  des  clés  de  répartitions  et  des  unités  d'œuvre  pour  l'imputation  des
charges indirectes;
 Optimiser  le  couple  "valeur  coût"  des  produits,  sert  comme  point  de  repère  et  de
comparaison par rapport à la valeur donnée par le marché. 

3- Les limite de la méthode des coûts complets


 Comme nous le verrons plus en détail par la suite, Les charges indirectes doivent être
réparties au moyen de clés (coefficients plus ou moins objectifs, conventionnels, voir
arbitraires) puis imputées aux coûts des différents produits. Plus la masse des charges
indirectes représente une part importante de l'ensemble des charges, plus le résultat
final prend un caractère artificiel ou arbitraire;
 La  collecte  et  le  traitement  des  informations  nécessaires  pour  le  calcul  d'un  coût
complet entraînent des opérations souvent longues et coûteuses;

1
 Bendriouch  Abdellah, comptabilité analytique pour le contrôle de gestion P :351

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 Les coûts complets unitaires ne sont pas constants parce qu'ils varient avec le niveau
d'activité, ce qui rend les comparaisons dans le temps d'un même type de coût, très
difficiles;
 Les  sous  répartitions  pour  l'imputation  des  charges  indirectes  sont  multiples,  la
nécessité de vérifier des conditions d'équiproportionnalité les rend donc erronées;
 La méthode de coût complet repose sur les hypothèses particulièrement restrictives:
l'existence de grappes de centre qu'exige bien le principe de sous répartition;
 L'imputation  des  frais  d'une  activité  auxiliaire  à  une  activité  principale  sous  le
prétexte  que  la  première  travaille  pour  la  seconde  (c'est  comme  si  on  considère
l'activité principale comme objet final des calculs de coûts)  

III- Les fondements techniques et organisationnels de la


méthode des coûts complets.

1- Coûts complets: conception des charges


La  méthode  des  "coûts  complet"  vise  à  intégrer  la  totalité  des  charges  de  la  comptabilité
générale,  cependant  pour  être  pertinent  en  matière  de  décision  de  gestion,  le  calcul  des  coûts
complets doit privilégier une logique économique et s'affranchir des logiques juridiques et fiscales
qui prévalent en comptabilité générale. Les charges dite "incorporables" sont toutes les charges de
la  comptabilité  générale  qui  sont  reprises  par  la  comptabilité  analytique,  bien  entendu,  la  quotité
retenue de la charge peut différer de celle de la comptabilité générale si des considérations d’ordre
économique le dictent1.

1.1- les charges incorporables


Comment calculer les charges incorporables de la comptabilité analytique? 
Elles sont déterminées de la façon suivante2 :
 Reprise  des  charges  de  la  comptabilité  générale,  charges  dites  par  "nature",  car  elles
n'ont pas été enregistrées par destination mais par type de charges.
 On  exclut  les  charges  dites non incorporables,  sont  celles  qui  ne  correspondent  pas
vraiment aux conditions normales de fonctionnement de l’entreprise
             Exemple : 
-Les dotations aux provisions pour risques, litiges, dépréciation d’actif ;
     -amortissements des non valeurs :  amortissements  des  frais  d’établissements,  des  frais  de
construction,  des  frais  d’émission  d’obligations  (on  peut  exclure  l’amortissement  de  ces
primes  de  remboursement  des  obligations  et  assimilé  à  des  constatation  des  frais
financiers) ;
-les  charges  n’ayant  pas  un  caractère  habituel  dans  la  profession  (décoration,  espaces
verts…)
-les charges sur exercices antérieurs, les rappels de charges ;

1
 Bendriouch A., comptabilité analytique pour le contrôle de gestion, P : 350
2
 Armand Dayan, manuel de gestion, volume 1, P: 731

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-les charges exceptionnelles : investissement, fluctuation des cours, etc.
 On  ajoute  les  charges  dites supplétifs,  elles  correspondent  à  des  « consommations  de
biens ou services auxquelles la comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charge
pour des raisons juridiques ou fiscales »1.
Exemple: la remonétisation conventionnelle des capitaux propres, qui ne figure pas en charge, car
elle constitue un prélèvement sur les bénéfices, mais constitue de fait un coût pour l'entreprise (au
même titre par exemple que les charges intérêt si les capitaux correspondant avaient été empruntés)
Ce processus de calcul est illustré par le schéma ci-dessous.

Charges par nature de la comptabilité générale

Chge non incorporable Chges supplétifs

Charges incorporables

NB: Les  charges  communes  représentent,  en  générale,  la  part  la  plus  importante  des  charges.
Lorsque la périodicité du calcul du résultat dans les 2 systèmes comptables ne coïncide pas : résultat
annuel dans la comptabilité générale mais nécessité de calculer un résultat analytique mensuelle à
des fins de contrôle de gestion, le problème des charges calculées se pose.
Afin de remédier ce problème, on recourt à la technique de l’abonnement qui consiste à répartir les
charges sur 12 mois. 
Exemple : les amortissements, les charges constatées d’avance, prévoir le montant de la taxe
professionnelle. 

1.2- Les charges directes et les charges indirectes


Le souci de relier les charges par nature de la comptabilité générale aux coûts des produits
aux différents stades du processus de production et d'inclure la majeure partie des charges dans le
calcul des coûts complets, conduit à distinguer deux catégories de charges les charges directes et les
charges indirectes.
La distinction entre charges directes et indirectes:
 Les charges directes :
Sont  celles  que  l’on  peut affecter  en  totalité,  sans  calcul  préalable,  à  un  produit  ou  une
activité déterminée selon le critère d’analyse choisi. En générale, pour ces charges directes il n’y a
pas d’ambiguïté possible.
Exemple : la main d’œuvre ou un prix d’achat de matières premières pour un produit précis.
 Les charges indirectes :
Ces  charges  seront imputées  dans  les  différents  coûts  selon  leur  origine.  Donc  une  charge
indirecte représente un élément de coût qui est commun à plusieurs produits 2, de ce fait, elle doit
faire l’objet d’une répartition avant imputation aux coûts des produits. Il est fréquent, dans certaines
1
 A.Burlaud et C.Simon, comptabilité de gestion, P 32
2
 Laarbi Mohammed, comptabilité analytique, 2éme édition 2005, P : 29

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entreprises,  que  les  numéros  de  comptes  de  ces  charges  soient  codifiés  en  fonction  du  coût  de
destination, voire de l’atelier pour lequel telle ou telle charge a été faite.
Exemple  d'illustration :  la  distinction  entre  charges  directes  et  charges  indirectes (frais
administratifs, service entretien) 1
 

    Charges  Salaires des ouvriers 
affectation au temps passé
Réparation moteur
    Directes mécaniciens

Salaire de  Répartition carrosserie
     contremaître 
  Charges Amortissement de  Atelier mécanique 
Indirectes l’outillage (centre d’analyse)
Réparation Dubois
Loyer du garage 

          Analyse d’exemple :
Si on remplace un boulon sur un véhicule c’est pareille si on remplace une bougie (CD),
seul  le  traitement  comptable  qui  diffère :  un  boulon  (charge  indirecte)  ne  fait  pas  l’objet  d’un
inventaire permanent et n’est pas affecté aux différentes réparations, on ajoute simplement X %  au
coût de la main d’œuvre. 
Le salaire de contremaître qui a seulement pour rôle d’organiser le travail, est une charge
indirecte  puisqu’il  ne  réalise  aucune  opération  pouvant  être  facturée  aux  clients.  Mais  si  on  se
contente  de  calculer  le  coût  complet  de  l’activité   « réparation  mécanique »  du  garage  pour  une
période  donnée,  le  salaire  de  chef  d’atelier  qui  n’a  participé  qu’à  cette  seule  activité  devient  une
charge directe.
Le caractère direct ou indirect d’une charge résulte de 2 conditions :
 Le degré de finesse du suivi comptable des différentes consommations.
 La définition de produit ou de l’activité dont on souhaite calculer le coût : objet de
coût. 

2- Traitement des charges indirectes

2.1- Le traitement comptable des charges indirectes


Le traitement comptable des charges indirectes comprend trois opérations successives:
a. Affectation  aux  centres  d'analyse  en  cas  d'existence  d'un  moyen  de  mesure,  ou  à
défaut, répartition  entre  les  centres  d'analyse  grâce  à  l'utilisation  de  "clés"  de
répartition
b. Cession de prestation entre centres d'analyse

1
 A.Burlaud et C.Simon, comptabilité de gestion, P 19

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c. Imputation des coûts des centres d'analyse aux coûts recherchés           
Ces  étapes  seront  traitées  dans  le  point  suivant  où  les  centres  d'analyse  représentent  la
méthode "appropriée" pour répartir les charges indirectes.

2.2- Les centres d'analyse


Les charges directes sont affectées aux coûts sans calcul intermédiaire, par contre, les 
charges indirectes doivent subir une répartition préalablement à leur imputation aux coûts. La 
méthode la plus couramment utilisée est dite méthode des centres d’analyse, d'ailleurs le PCG 
préconise cette méthode  mais sans obligation.
Un centre d’analyse dans la terminologie du Plan comptable de 1982 est le point central de
la méthode de coût complet (y compris même pour le coût préétabli).Il donne lieu à une division
réelle  ou fictive  de  l’entreprise.  C'est  un  compartiment  comptable    permettant  de  regrouper    les
éléments  de  charges  indirectes  avant  de  les  imputer  aux  coûts,  le  compartiment  est  établi  par  le
responsable de gestion.
Le  centre  d’analyse  doit importer une activité  homogène et  également significative afin de
pouvoir mesurer  son activité de façon satisfaisante pour les besoins de gestion.

a--Typologies des centres d'analyse


Le plan comptable de 1957 et 1982, distingue deux types de centre d’analyse :
 les centres principaux : correspond à une division de l’entreprise dont l’activité est 
directement transférée à un objet de coût (ces centres travaillent pour les produits). 
Ex : le centre approvisionnement est un centre principal car les charges indirectes 
sont directement imputables aux coûts d’achat.
   
 Les centre auxiliaires : est un centre qui fournit des services ou prestations aux autres
centres auxiliaires ou principaux  (les charges indirectes ne correspondent pas à un 
objet de coût). Exemple : les charges d’entretien vont à travers d’une répartition 
secondaire être affectées dans des centres principaux.

On peut également citer d'autres typologies des centres d'analyse selon leurs utilisation:

 Utilisation de critère d'organisation  
 Par centre fonctionnel: on se base sur les grandes fonctions économiques de 
l’entreprise
- Production
- Administration
- Distribution
- Etc.
On doit pouvoir suivre les charges, ce type de centre est utilisé surtout dans les 
petites entreprises
 Par centre de travail: les entreprises importantes sont formellement structurées avec 
des  tâches clairement assignées aux divers services
- Exportation
- SAV
- Atelier de finition
- Etc.
Si besoin, on peut encore diviser en sous services.

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 Utilisation du mode d’imputation des charges indirectes aux coûts
 Centre de travail: L’activité peut être mesurée au moyen d’une unité physique (unité 
d’oeuvre) permettant d’imputer les charges à ce centre. Ex: Atelier et heures de 
MOD
 Centre de frais: L’activité ne peut être mesurée de façon satisfaisante au moyen 
d’une unité physique. L’imputation se fait alors sur un modèle de proportionnalité 
avec une base monétaire appelée «assiette de frais ». Ex: Centre distribution et coût 
de production
NB:  Il  n’existe  pas  de  découpage  type  en  centres,  tout  dépend  de  la  nature  de  l’activité  de
l’entreprise,  de  sa  taille  et  de  son  organisation.  Signalons,  qu’un  nombre  trop  faible  de  centres
donne  une  analyse  insuffisante,  alors  qu’un  nombre  très  élevé  aboutit  à  la  confusion  dans  les
documents.

Schéma synthétique de la répétition des charges en centres d’analyse principaux et


auxiliaires

Matière P Produit C Produit C


Matière N Produit B Produit B
Matière M  Produit A Produit A

Coût  Coût de  Coût de 


d’achat production revient

Centres Centres
d’analyses d’analyses
principaux auxiliaires

Charges non
incorporables
Concordance avec la comptabilité
Charges générale
de la
Charges
comptabi- directes
Résultas produit A RA
Résultas produit B RB
lité Résultas produit C RC
générale Rlt analytique globale C
Charges -Chges non incorporables
supplétives Charges +Chges supplétives
indirectes -/+ Différences d’inventaire
Résultat R

11
LES COUTS COMPLETS FACG

b-- la mise en œuvre de la méthode des centres d'analyse


 La répartition primaire consiste à affecter directement certaines charges aux coûts des produits. 

Charges indirectes   montant Centre auxiliaire Centres principaux

Entretien découpe Assemblage Distributio


n
Services extérieurs 120 000 30% 25% 20 % 25%
Autres services Ext. 150 000 40% 30% 10% 20%
C h a r g e s  d e 350 000 5% 30% 35% 30%
personnel

620 000

Répartition primaire des charges indirectes

Charges indirectes  montant Centre auxiliaire Centres principaux

Entretien Découpe  Assemblage Distributio


n
Services extérieurs 120 000 36 000 30 000 24 000 30 000
Autres services Ext. 150 000 60 000 45 000 15 000 30 000
C h a r g e s  d e 350 000 17 500 105 000 122 500 105 000
personnel

Totaux primaires 620 000 113 500 180 000 161 500 165 000

Par contre la répartition secondaire consiste à répercuter les cessions de prestations aux différents
centres  principaux  et/ou  auxiliaires.  Dans  ce  cas  même  en  peut  tomber  sur  deux  situations  de
répartition:  
 répartition secondaire  hiérarchisée: les centres en amont fournissent des prestations
mais n'en reçoivent pas (la méthode séquentielle)
Exemple : Reprenons le cas précédent. Le centre auxiliaire se répartit respectivement à hauteur de 
35 %, 60 %, 5% dans les centres principaux.
                                        Répartition secondaire des charges indirectes
Charges indirectes  montant Centre auxiliaire Centres principaux
Entretien Découpe  Assemblage Distribu
tion
………………..
Totaux primaires  620.000 113 500 180.000 161.500 165.000
Répartition  -113.500 +39725 +68.100 +5.675
secondaire 
Totaux secondaires  620.000 0 219725 229.600 170.675

12
LES COUTS COMPLETS FACG

 répartition  secondaire  avec  prestations  croisées:  échange  de  prestations  entre  les
différents  centres  (la  méthode  itérative),  l'exemple  d'illustration  est  en  "2 ème  partie,
IV- Etude de cas".
Quelle est l’utilité du tableau de répartition des charges indirectes ?
Il permet de : 
→ répartir des charges indirectes entre les différents centres d’analyse de l’entreprise, 
→ déterminer le coût d’unité d’oeuvre pour chaque centre principal. Ce coût permettra de connaître
les charges indirectes à affecter à un produit ou une commande (ex: sur IV- Etude de cas)

2.3- Les unités d'œuvres


L'unité d'œuvre est généralement une unité physique (heure de main d’oeuvre, heure machine,
kg  de  matières  premières  consommées,…),  mais  il  est  possible  dans  certains  cas  que  l’unité  de
mesure  est  une  unité monétaire  dénommé  "assiette  de  frais",  où  le  coût  unitaire  est  exprimé  en
pourcentage et dénommé "taux de frais". Il y a une grande liberté de choisir l’unité d’œuvre, mais
elle doit refléter fidèlement le « taux d’utilisation » de l’atelier pour une répartition déterminée.
 Unité  physique:  coût  de  l'UO  d'un  centre  =  coût  du  centre  ou  de  la  section  /  nbre
d'UO de centre
 Unité monétaire: taux de frais de centre = coût de centre de frais / valeur de l'assiette
de répartition 

a- Le choix d'une unité œuvre


  Le  choix  d'une  unité de mesure est  nécessaire pour  permettre  l'imputation des  charges  des
centres  aux différents produits et le  suivi de leur productivité, cette unité d'œuvre est une unité de
mesure  de  travail,  de  l'activité,  des  prestations  fournies  par  un  centre  d'analyse.  Le  choix  repose
avant tout sur une analyse technico-comptable, la meilleure unité d'œuvre choisie est celle dans la
quantité varie sur plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite avec le montant des
charges du centre. 
 Les unités œuvre couramment utilisées sont rattachées:
 A  la  main  d'œuvre  qui  fabrique  le  produit:  heure  de  la  main  d'œuvre  (l'heures  d'ouvrier,
l'heure de technicien, heure d'ingénieur…), lorsque le coût de cette main d'œuvre représente
l'essentiel des charges.
 Au  fonctionnement  de  matériel  consacré  au  produit:  heure  machine,  lorsque  les  coûts  du
matériel constituent l'essentiel des charges
 A la matière travaillée dans le centre d'analyse: unité de matière travaillée (nombre, poids,
volume, surface…)
 A l'unité de produit élaboré dans le centre (nombre, poids, volume…)
Le choix d'une unité d'œuvre pertinente est souvent délicat, il faut qu'il existe une relation de
causalité entre les unités d'œuvre et l'évolution des charges du centre. Or, ces dernières dépendent
de l'identification préalable qui est faite des centres d'analyse. 
Deux approches sont possibles pour le choix d'une unité d'œuvre :
 Détermination de façon logique  :  lorsque  l’activité  du  centre  est  unique,  matière
utilisée, main d’oeuvre fournie, etc., le choix est dit logique ou intuitif.

13
LES COUTS COMPLETS FACG

 Détermination par méthode mathématique  :  lorsque  l’activité  du  centre  est


fonction de plusieurs critères (heures machines, heures ouvrier, consommation de matières)
le choix est déterminé par un ajustement linéaire. Le coefficient de corrélation indiquera le
choix de l’unité d’oeuvre ou assiette de frais.
En  fonction  des  choix  effectués,  les  coûts  de  revient  et  marges  obtenus  peuvent  être
sensiblement différents.  
Exemple: le choix d'une unité d'œuvre
Pour le transport de béton et de polystyrène en camion; on crée un centre d'analyse le "centre
transport" (charge indirecte), il y a trois types unités d'ouvre sont possible:
           - Kilométrage: ne va pas nous servir car un camion peut transporter les deux produits
           - La tonne par kilomètre: comme si on prend en considération que le transport du béton et le
polystyrène égal à zéro 
-  Mètre  cube  par  kilomètre:  on  prend  en  considération  que  le  calcul  du  polystyrène,  et  le
béton égal à zéro
Les trois méthode de calcul ne représente pas la réalité, on cherche une combinaison entre
ces unités d'œuvre à travers un coefficient de remplissage de camion par le mètre cube de
polystyrène ou la tonne de béton. 

b- La méthode des clés de répartition


On appelle clés de répartition un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes
entre  les  différents  centres,  c’est  une mesure  permettant  une  affectation  « exacte »  des  charges
indirectes aux différents centres. 
Le PCG donne à titre d'exemple des types de clés et d'assiettes de taux de frais couramment
admises dans certaines industries de transformation :
-  frais  afférents  aux  centres  de  travail  d'administration  générale,  aux  comptes  de  coûts  de
revient à raison du coût de production des quantités vendues;
- frais du centre gestion financière, imputés également aux coûts de revient à raison du coût
de production des quantités vendues ;
- frais du centre de gestion du personnel, transférés à tous les centres utilisant du personnel à
raison des effectifs qu'ils emploient (ou des heures, ou des rémunérations) ;
- frais du centre de gestion des bâtiments, transférés à tous les centres occupant des surfaces
à raison des surfaces qu'ils occupent ;
-  frais  du  centre  de  gestion  du  matériel,  transférés  aux  centres  utilisateurs  de  matériel  à
raison de clés conventionnelles, comme par exemple la valeur des matériels des centres, ou à raison
de prestations précisément valorisées fournies à ces centres ;
-  frais  sur  approvisionnements,  imputés  aux  coûts  de  production  à  raison  des  valeurs  des
approvisionnements  spécifiques  utilisés  pour  chaque  produit,  en  différenciant  éventuellement  ces
taux de frais par catégorie d'approvisionnements ;
-  frais  d'études  libres    ou  de  recherche  et  développement,  affectés  aux  coûts  de  revient  à
raison des coûts de production des quantités vendues ;
- frais de distribution indirects, imputés aux coûts de revient à raison des coûts de production
des quantités vendues, en différenciant éventuellement le taux de frais par catégorie de clientèle

14
LES COUTS COMPLETS FACG

  La  clé  peut  être  exprimé  en pourcentage  ou  en proportion  comme  le  montre  l'exemple
suivant.
Exemple:Les charges indirectes classées par nature, issues du compte de résultat, sont les suivantes:

62-autres services extérieurs                     50.000dh
63- Impôts, taxes                                      100.000dh
64- Charges de personnel                          300.000dh
65- Autres charges de gestion courante    100.000dh
66- Charges financières                            150.000dh
68- Dotations aux amortissements            200.000dh

N a t u r e d e l a Centre en % Centre en % O b s e r v a t i o n m o d e d e
charge "administration" "atelier" détermination de la clé

Autres services  20% 80% Analyse du contenu du compte


extérieurs 10.000 40.000

Impôts, taxes 70% 30% Selon la nature de l'impôt


70.000 30.000

Charges de  30% 70% Selon les effectifs de chaque centre


personnel 90.000 210.000

Autres charges de  50% 50% Analyse de contenu du compte


gestion courante 50.000 50.000

Charges financières 40% 60% Selon la valeur des équipements de 


chaque centres
60.000 90.000

Dotations aux  20% 80% Affectation selon la valeur et le 


amortissements taux d'amortissement  des 
40.000 160.000
immobilisations de chaque centre

Ce calcul peut aussi être effectué en faisant appel au calcul matriciel:

Matrice  des  charges  par  nature  X  matrice  des  clés  de  répartition  =  matrice  de  coût  des
centres

50.000    0             0           0         0        0         0.2     0.8
0       100.000        0           0         0        0 0.7      0.3

15
LES COUTS COMPLETS FACG

0             0       300.000      0          0        0    X 0.3       0.7
0             0             0     100.000     0        0 0.5       0.5
0             0             0            0    150.000   0 0.4       0.6
0             0             0             0          0    200.000 0.2       0.8
          

                10.000                 40.000
70.000                 30.000
               90.000               120.000
=           50.000                 50.000
               60.000                 90.000
               40.000               160.000

c- l'intérêt et limites de la méthode des centres d'analyse


L'intérêt de la méthode
 Permet d'obtenir des informations destinées au pilotage
 Permet  d'obtenir  des  coût  marges  et  résultats  aux  différents  stades  du  processus  qui  va  de
l'achat à la vente
 Permet l'élaboration de devis et la détermination de prix de vente
 Permet  d'obtenir  des  informations  de  base  pour  l'analyse  des  écarts  ainsi  que  le  calcul
d'indicateurs de tableau de bord sur la consommation des ressources
 La  gestion  des  centres  d'analyses  afin  de  permettre  le  suivi  de  la  délégation  de
responsabilité. Les dirigeants doivent contrôler l'activité et l'efficacité de chaque centre dont
ils  ont  délégué  la  gestion  (un  responsable  unique  par  centre).  Les  responsables  de  centres
doivent pouvoir suivre l'évolution des charges dont ils sont "comptables". 
Les limites de la méthode 
 La  difficulté  d'isoler  les  charges  concernant  chaque  centre:  risque  d'arbitraire  ou
d'approximations  excessive  dans  l'application  des  clés  de  répartition  la  rationalité  de
l'analyse s'en trouve limitée.   
 La lourdeur de la mise en œuvre de la méthode qui conduit souvent à multiplier les centres
d'analyse
 La difficulté de choix de l'unité d'œuvre 
 le découpage en centre suppose que les activités soient homogènes. Or; en fait, les activités
sont rarement homogènes.
 Avec l’évolution de l’activité, les innovations dans les modes de production, etc., la mise à 
jour des clés de répartition n’est pas toujours faite.

16
LES COUTS COMPLETS FACG

Partie II : processus et étapes de calcul


du coût de revient complet

La  méthode  des  coûts  complets  permet  de  déterminer  le  coût  de  revient  d’un  produit
fabriqué  ou  commercialisé  par  l’entreprise.  Ce  coût  est  égal  à  toutes  les  charges  supportées  par
l’entreprise durant le processus de production
I- Processus de détermination de résultat analytique
d'exploitation
Il est nécessaire de comprendre comment fonctionne l'entreprise en étudiant le processus de
production. Le processus de production est l'ensemble des étapes nécessaires à la fabrication et à la
distribution d'un bien. 
Il est possible de calculer le coût correspondant à chaque étape de processus de production.

Achats de  Service  Atelier de  Vente de  Coût de


matières Approvisionne production produits finis  revient
1ères ment -Distribution

Coût d’achat Coût de production Coût hors production


1- Hiérarchie des coûts
Notion de Coût1 :
En  comptabilité  analytique,  un  coût    est  constitué  par  une  somme  de  charges.  Un  coût
correspond toujours à un calcul intermédiaire, c à d à un stade autre le stade final.
Les coûts peuvent être calculés selon différentes analyses :
Par fonction, centre d’activité, section, atelier ;
Par  destination :  coût  d’approvisionnement,  de  fabrication,  de  distribution,
d’administration, etc. ;
Par stade de fabrication ;
Par commande (pour les entreprises travaillant suer commande) ;
Par nature de frais : coût des matières, du transport, du téléphone, etc. ;
Par produit, groupe de produits, marchandises, service, commande ou projet.

1
 Comptabilité analytique, Abdelghani. BENDRIOUCH  Page, 18,19.

17
LES COUTS COMPLETS FACG

Un  coût  peut  être total  (coût  d’une  section  par  exemple),  ou unitaire  (coût  de  l’unité
d’œuvre de la section).
Il  y  a  plusieurs  types  de  coûts  :  coût  réel,  coût  standard  (norme),  coût  budgétaire,  coût
préétablis  (qui  peut  être  suivant  le  cas  standards  ou  budgétisé),  coût  variable  (opérationnel),  coût
fixe (de structure),   coût direct et coût indirect, etc. Si l’on retint l’optique fonctionnelle, les coûts
les plus fréquemment calculés sont : Le coût d’achat, le coût de fabrication, le coût de production, le
coût de distribution, le coût de revient.
1.1- Coût d’achat1 :
C’est le coût d’achat des marchandises, matières et fournitures, comprend tout ce qu’a coûté
l’élément considéré au moment ou sa mise en stock est réalisée, c’est à dire le montant figurant dans
les  factures  d’achat,  majoré  de  tous  les  frais  d’achats  et,  éventuellement,  des  frais
d’approvisionnement.  Donc  les  composantes  d’un  coût  d’achat  sont :  le  prix  d’achat,  les  frais
accessoires d’achat et frais accessoires d’approvisionnement.
Selon le « CGNC » les stocks de matières sont inscrits au bilan  à leur coût d’achat. 
1.2- Coût de fabrication2 :
C’est  la  somme  des  charges  relatives  au  personnel,  à  l’amortissement  des  machines,  aux
consommables et autres charges des ateliers. Il constitue la partie directe pour le calcul du coût de
production. 
1.3- Coût de production3 :
C’est un coût obtenu après des opérations de transformation pour un produit, ou d’exécution
pour un service, suivant les modalités du processus de fabrication. Donc les composantes du coût de
production sont : Coût par stades de production, coût par types de production, coût de production
par produit et coût de production par commande.  
Selon le « CGNC » les stocks de produits sont inscrits au bilan à leur coût de production.
1.4- Coût de distribution4 :
C’est  la  somme  des  charge    relatives  au  personnel,  à  l’amortissement  du  matériel,  aux
consommables et autres charges liées à la commercialisation et à la distribution des produits.
1.5- Coût de revient5 :
Ce  coût  est  constitué  par  l’ensemble  des  coûts  qui  sont  relatifs  à  un  produit,  une
marchandise ou une prestation de services. Il est calculé pour un produit (entreprises industrielles),
une marchandise (entreprises commerciales) ou une prestation de services (entreprises de services).
Le coût de revient des produits est un instrument utile pour les dirigeants notamment pour le
calcul de résultats prévisionnels et la négociation sur les prix.
NB:  Pour  améliorer  la  rapidité  d'obtention  des  informations  on  a  parfois  recours  à  des  solutions
simplifiées  comme  l'utilisation  de  la  méthode  des  coefficients  d'équivalence  :  élaboré  par  la
confédération générale du patronat français en 1937 6, la méthode consiste de choisir un produit par
exemple A dont le prix de revient, dûment établi, est la somme des coûts élémentaires a+b+c+….
+n. Soit un produit B dont le prix de revient est de même une somme a'+b'+c'+…+n'.  Si a  et a'

1
 Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Christan GOUJET, Page 55.
2
 Cours de 3ème semestre- économie et gestion des entreprises.
3
 Cours de la comptabilité analytique, ofppt (2éme année, tsge).
4
 Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion, Abdelghani BENDRIOUCH, Page 19.
5
 Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion, Abdelghani BENDRIOUCH, Page 19.
6
 Henri Culmann; la comptabilité analytique, 5éme   édition, p:100

18
LES COUTS COMPLETS FACG

représente par exemple, des temps de main d'œuvre à x l'unité d'œuvre, b et b' représente des  temps


de mains d'oeuvre à y l'unité d'œuvre… donc le coefficient d'équivalence de B par rapport à A sera 
K (B/A) = a'x+b'y+c'z+…+n'u / ax+by+cz+…+nx
Le coefficient représente la base de calcul de tous les autres coûts de revient. 
1.6- Résultat analytique d’exploitation1 :
Pour un produit donné, une marchandise ou une prestation  de service, le résultat analytique
est la différence entre le prix de vente et le coût de revient des produits, marchandises ou services.
Le résultat global de l’entreprise est constitué par la somme de tous les résultats analytiques.
2- l’inventaire permanent et les méthodes d’évaluation des stocks2 :
Le plan comptable générale donne la définition suivante :
« L’inventaire comptable permanent  consiste  en  une  organisation  des  comptes  de  stock,
par  l'enregistrement  des  mouvements  d'entrées  et  de  sorties,  qui  permet  de  connaître  de  façon
continue,  en  cours  d’exercice,  les  existants  chiffrés  en  quantités  et  en  valeurs ».Pour  évaluer  les
stocks on distingue plusieurs méthodes, entre autres on trouve :
* La méthode FIFO (First In, First Out) ou PEPS (Premier Entré, Premier Sorti). Le premier
achat sort le premier du stock. Si besoin est, on utilisera tout ou partie des achats suivants.
* La méthode LIFO (Last In, First Out) ou DEPS (Dernier Entré, Premier Sorti). Par cette
méthode le dernier achat sort le premier du stock. Si besoin est, on utilisera tout ou partie des achats
antérieurs. 
* la méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) : Cette méthode comprend plusieurs
variantes dont la formule générale donnant le coût unitaire moyen des sorties est la suivante : 

Somme (Pi*Qi)
CUMP =
Somme Qi
 
Dans laquelle Q1, Q2, Q3,…..Qi…..Qn. Désignent les quantités d’un élément entrant en 
stock, et P1, P2, P3,……Pi, ….Pn. désignent les prix unitaires correspondants.

3- Difficultés liées aux coûts de production


3.1- Les encours de production
Un encours de production est une partie de la production encore inachevée. On désigne sous
ce  vocable  un  coût  de  production  encore  incomplet  puisque  toutes  les  opérations  de  fabrication
n’ont pas encore été réalisées.
Les encours de production calculés en fin de période constitueront les encours de production
initiaux de la période suivante.

Encours de début période Coût de production de la période

Coût de production des produits terminés Encours de fin de période
1
 Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion, Abdelghani BENDRIOUCH, Page .359
2
 Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Christan GOUJET, Page 58.

19
LES COUTS COMPLETS FACG

Coût de production des produits terminés =


Coût de production de la période
+ encours de début de période
– encours de fin de période

3.2- Les produits résiduels : sous-produit, déchet et rebut


Un  sous  produit  est  un  produit  secondaire  obtenu  en  cours  de  fabrication  d’un  produit
principal.  Il  est  utilisable  comme  matières  premières  par  d’autres  entreprises  (ou  par  l’entreprise
elle-même). Exemple : le bitume issu de la distillation du pétrole.
Un déchet est un résidu de fabrication produit par une matière première. Exemple : sciure,
copeaux de métal.
Un rebut est un produit fini non conforme. Exemple : des pièces cassées, des produits mal
dimensionnés.
Le traitement comptable des produits résiduels diffère selon qu’ils sont vendables ou non.
Cas 1 : Produit résiduel vendable => Evaluation forfaitaire de la valeur du produit résiduel.
Cette évaluation vient en diminution du coût de production des produits.
Cas 2 : Produit résiduel non vendable =>  Calcul  du  coût  de  retraitement  et  d’évacuation
produit résiduel. Cette évaluation vient en augmentation du coût de production des produits.

II- les étapes de calcul des coûts complets dans l'entreprise


commerciale et industrielle1

1- Les étapes de calcul pour l’entreprise commerciale 


peut être illustrée par le schéma suivant :

 Charges directes d’achats
+Charges indirectes d’achats
=Coût d’achat des marchandises

Entrées

Stock de 
marchandi
ses
Sorties
  Coût d’achat des marchandises vendues
+Charges directes de distribution
+Charges indirectes de distribution
+Charges indirectes liées à la structure
1
 Cours de la comptabilité analytique, ofppt (2éme année, tsge).

20
LES COUTS COMPLETS FACG

= Coût de revient

Etape 1 :

Distinguer les charges directes des charges indirectes (un tableau de répartition est parfois
nécessaire).

Etape 2 :

Calculer le coût d’achat des marchandises achetées :


Prix d’achat + Charges directes d’approvisionnement + Charges indirectes d’approvisionnement

Etape 3 :

Procéder à l’inventaire permanent des stocks de marchandises :

Stock initial Sorties (coût d'achat des marchandises vendues)


évaluées selon les méthodes apprises en classe
(CUMP, FIFO)

Entrées évaluées au coût d’achat des  Stock final


marchandises achetées.

Remarque : CMUP= Stock initial en valeur + Entrées en valeur/Stock finales en quantité + Entrées en quantité
C’est généralement la méthode préconisée par le plan comptable

Etape 4 :
Calculer le coût de distribution :
Charges directes de distribution + charges indirectes de distribution
Ce coût ne se cumule pas avec les précédents.

Etape 5 :

Calculer le coût de revient des marchandises vendues :


Coût d’achat des marchandises vendues + Coût de distribution

Etape 6  :

21
LES COUTS COMPLETS FACG

Calculer le résultat :
Chiffre d’affaires (prix de vente) - Coût de revient des marchandises vendues

2- Les étapes de calcul pour l’entreprise industrielle


Peut être illustrée par le schéma suivant :

 Charges directes d’achat
+Charges indirectes d’achat
= Coût d’achat
Entrée

Stock de 
matières 
premier
                              Sortie Coût d’achat des matières premières 
utilisées
+Charges directes de production
+Charges indirectes de production
=Coût de production

                                            Entée
Stock de 
produits 
                                                                                              finis
                                                                                                 Sortie Coût de production des 
produits finis vendus
+Coût hors production
(Direct et indirect)

=Coût de revient

22
LES COUTS COMPLETS FACG

Etape 1 :

Distinguer les charges directes des charges indirectes (un tableau de répartition est parfois
nécessaire).

Etape 2 :

Calculer le coût d’achat des matières premières et fournitures achetées :


Prix d’achat + Charges directes d’approvisionnement + Charges indirectes d’approvisionnement

Etape 3

Procéder à l’inventaire permanent des stocks de matières premières et fournitures :

Stock initial de matières premières Sorties de matières (coût d'achat des matières


premières utilisées) évaluées selon les méthodes
apprises en classe (CUMP, FIFO) = Matières
premières consommées

Entrées évaluées au coût d’achat des matières Stock final de matières premières


premières achetées.

Remarque : CUMP =     Stock initial en valeur + entrées en valeur
                                            Stock initial en quantité + entrées en quantité
C’est généralement la méthode préconisée par le plan comptable

Etape 4 :

Calculer le coût de production des produits fabriqués :


Matières premières consommées + Charges directes de production + Charges indirectes de 
production

Etape 5 :

Procéder à l’inventaire permanent des produits fabriqués :

Stock initial de produits finis Sorties de produits finis (coût de production des


produits vendus) évaluées selon les méthodes 
apprises en classe (CUMP, FIFO) = coût de 
production des produits vendus

Entrées de produits finis évaluées au coût de Stock final de produits finis


production des produits fabriqués.

Etape 6 :

23
LES COUTS COMPLETS FACG

Calculer le coût de distribution et éventuellement les autres coûts hors production :


Coût de distribution =Charges directes de distribution + charges indirectes de distribution  
Ce coût ne se cumule pas avec les précédents.

Etape 7 :

Calculer le coût de revient des produits vendus :


Coût de production des produits vendus + coût de distribution et autres coûts hors production

Etape 8 :

Calculer le résultat :
Chiffre d’affaires - Coût de revient des produits vendus

III- Résultat global et rapprochement avec la comptabilité générale1


 1- Résultat global
Pour  obtenir  un  résultat  global,  il  suffit  de  faire  la  sommation  des  résultats  partiels  sur
produits.
Ce  résultat  n’est  pratiquement  jamais  égal  au  résultat  donnée  par  la  comptabilité  générale
pour  divers  raisons :  différences  d’incorporation  sur  charges,  différences  d’inventaire  frais
résiduels…. 
La comptabilité analytique réussit à être en partie autonome de la comptabilité générale tout
en  conservant  une  validation  des  résultats  par  une  concordance  entre  la  somme  des  résultats
analytiques et le résultat global de la comptabilité générale.  
      
2-Notion des comptes réfléchis 2
  Le  qualificatif  « réfléchi »  appliqué  aux  dotations,  frais,  produits  et  stocks  est  un  terme
propre au vocabulaire de la comptabilité analytique d’exploitation. Les comptes réfléchis jouent un
rôle  d’interface  (miroir)  avec  la  comptabilité  générale.  Ces  comptes  réfléchis  enregistrent  les
charges et produits incorporables de la comptabilité générale, ce qui permet de s’assurer à priori que
les  deux  comptabilité  intègrent  les  mêmes  éléments  tout  en  étant  distinctes.  Les  différences
d’incorporation  éventuelle  (notamment  celles  dues  aux  éléments  non  incorporables  et  supplétifs)
sont regroupés et inscrits dan le compte 97- Différences de traitement comptables. C’est dans ce
cadre  qu’on  va  traiter  les  différentes  catégories  de  comptes  analytiques,  tout  en  donnant  des
précisions sur les écritures comptables correspondant aux principaux comptes.
Nous allons reprendre chacun de ces comptes et en décrire le  fonctionnement.
90- comptes de produits et charges réfléchis : conformément au Plan Comptable Analytique
telle  que  présenté  dans  le  cadre  du    PCGE  marocain,  les  principaux  comptes  composant  cette
catégorie sont les suivant :
903- Stock et provision pour dépréciation de stock réfléchis
Débit  Crédit
Reprises des stocks initiaux à l’ouverture 
                                                    
1
 Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Christan GOUJET, Page 105
2
 Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion, Abdelghani BENDRIOUCH, Page : 125 à 142.

24
LES COUTS COMPLETS FACG

                                                     906- Charges réfléchies


Débit Crédit
Différences d’incorporation pour charges non  Reprise des achats et charges de la CG en CA.
incorporables   Différences d’incorporation pour ch.sup.inc. 

907- Produits réfléchis


Débit Crédit
Reprise des produits d’exploitation de la CG en 
CA

908- Résultats réfléchis


Débit Crédit
Reprise du résultat de la CG (bénéfice) Reprise du résultat de la CG (perte) 
Cessions fournies à d’autres établissements Cessions reçues à d’autres établissements

91- Comptes de reclassement et d’analyse :

Débit Crédit
Ouverture des comptes des comptes  Solde des comptes divisionnaires de 
divisionnaires de reclassement des charges reclassement des charges par virement de coûts 
concernés

92- Sections analytiques


921- Sections analytiques
Débit Crédit
Charges indirectes en répartition primaire  Virement aux comptes des sections principales
Charges en provenance d’autres sections pour 
prestations internes ou répartition secondaire 

923- Section d’approvisionnement


Débit Crédit
Charges indirectes en répartition primaire Virement au coût d’achat
Charges indirectes en répartition secondaire
 
925- Section de production
Débit Crédit
Charges indirectes en répartition primaire Virement au coût au coût de production 
Charges indirectes en répartition secondaire

927- Section de distribution


Débit Crédit
Charges indirectes en répartition primaire Virement au coût au coût de revient
Charges indirectes en répartition secondaire

93- Coût d’achat ou de production :

25
LES COUTS COMPLETS FACG

933- Coût d’achat


Débit Crédit
Achats Virement au compte de stock (pour solde)
Charges directes d’approvisionnement
Charges indirectes de la section  
approvisionnement

935- Coût de production


Débit Crédit
En-cours initial  Virement au compte de stock de produit finis
Matières consommées Virement au compte de stock d’en-cours (pour 
Charges directes de fabrication  solde)
Charges indirectes de la section production 

94- Inventaire permanent des stocks :

941- Inventaire permanent de marchandise


Débit Crédit
Stock initial Sorties de la période
Achat de la période Mali d’inventaire
Boni d’inventaire
 

942- Inventaire permanent des matières et fournitures consommables


Débit Crédit
Stock initial Sorties de la période
Achat de la période Mali d’inventaire
Boni d’inventaire

943- Inventaire permanent des produits en-cours


Débit Crédit
Stock initial de l'exercice Stock initial période1
Stock final période1 Stock initial période2
Stock final période2 ……………………..
……………………. ……………………..
Stock final de l’exercice

944- I P Pds Intermédiaires et produits résiduels


Débit Crédit
Stock initial Sorties de la période
Achat de la période Mali d’inventaire
Boni d’inventaire

945- Inventaire permanent des produits finis


Débit  Crédit
Stock initial Sorties de la période
Achat de la période Mali d’inventaire
Boni d’inventaire

26
LES COUTS COMPLETS FACG

 
95- Coût de revient :

Débit Crédit
Le coût de production des produits vendus  Virement aux comptes de résultats analytiques 
Les charges directes de la distribution (pour solde)
Les charges indirectes de la section distribution

96- Ecart sur coût préétablis


Ce sont des comptes enregistrant les écarts résultant de l’emploi éventuel d’éléments 
préétablis pour chiffrer les mouvements intérieurs (écart sur section, écart sur inventaire 
permanent).

97- Différence d’incorporation :


971- Charges Non Incorporables
Débit Crédit
Charges non incorporables
972- Charges Supplétives Incorporables
Débit Crédit
Charges supplétives 

973- Produits Non Incorporables


Débit Crédit
Produits non incorporés dans la C.Analytique 

974- Différences sur charges Inc


Débit Crédit 
Différence sur charges incorporables (si en  Différence sur charges incorporables (si en 
compte moins de charges en CA qu’en CG)  compte plus de charges en CA qu’en CG)

975- Différence sur produit Incorporables


Débit Crédit
Différence sur produits incorporables (si en  Différence sur produits incorporables (si en 
compte plus de produits en CA qu’en CG compte moins de produits en CA qu’en CG

976- Différence d’Inventaire


Débit Crédit
Mali Boni

978- Autres différence d’incorporation


Débit Crédit
Solde débiteur des sections Solde créditeur des sections

98- Résultat analytique


981- R A/ M/ses
Débit Crédit
Coût de revient marchandises  Ventes marchandises

98- Résultat de la comptabilité analytique


Débit  Crédit

27
LES COUTS COMPLETS FACG

Reports des écarts sur coûts préétablis Résultat analytique sur marchandises
Reports des différences d’incorporation Résultat analytique sur biens produits
Résultat analytique sur services produits
Reports des écarts sur coûts préétablis
Reports des différences d’incorporation

99- comptes de liaison interne

Cette catégorie comprend les principaux comptes suivants :
991- Liaison internes propre à un même établissement ;
995- Cession à d’autres établissements.
Ils sont destinés à inscrit les liaisons internes et externes avec la comptabilité analytique de 
l’entrepris.

La Société FAHD, sise au 25Boulvard des F.A.R. Mohammedia, fabrique des sacs à dos. Deux 
modèles sont commercialisés :
 Un modèle Sans tubes (S.T) pour les filles, à partir de la toile 
 Un modèle avec  tubes (A.T) pour les garçons, qui, en plus de la toile nécessitent des tubes 
en inox dur
La fabrication se réalise dans un seul atelier qui assure la coupe et la couture de la toile ainsi que
la mise en forme des tubes. 
Pour le mois d’Avril 2008, vous disposez des informations suivantes :
  Stocks au 01-04-2008 :
 Toile : 1000m à 78.50DH le mètre ;
 Tubes : 5000m pour 51250.00Dh ;
 Sac  « S.T » 1800 unités pour 396300.00Dh ;
 Sacs « A.T » 2000 unités à 312.50DH.
Achats du mois :
 Toile : 2500m à 65.60DH.
 Tube : 6000m à 60.00DH le mètre ; 
Consommation de la période :
 Toile : 1600m pour les sacs « S.T » et 1750m pour les sacs « A.T » ;
 Tube : 6840m.
M.O.D :
 Atelier : 13100heures de M.O.D à 40.00Dh l’heure dont 6655 heures pour les sacs « S.T »
Production du mois :
 Sacs « S.T » : 4200 unités ;
 Sacs « A.T » : 3000 unités.
Ventes du mois :
 Sacs « S.T » : 5000 unités à 285.00Dh l’unité ; 
 Sacs « A.T » : 4500 unité.
Tableau de répartition des charges :

28
LES COUTS COMPLETS FACG

Elément Total Centres d’analyses Centres d’analyse principaux


auxiliaires
Adm Entretien Approv Atelier Distributi
Totaux primaires 1 259 250 75 000 132 000 18 500 967 000 66 750
Rép.secondaire :
 Ad° _ 20% 10% 40% 30%
 Entretien 10% 15% 30% 45%

Nature des unités d’oeuvre 1Dh H.M.O.D 100Dh


D’achat CA

N.B : Les sorties sont évaluées au C.U.M.P. avec cumul du stock initial.

TRAVAIL À FAIRE : Déterminer le résultat analytique de l’entreprise FAHD ?

Solution

1-Tableau de répartition des charges

Eléments Total Sections auxiliaires Sections principes


Administration Entretien Approv Atelier Distribution
Total 1 259 75 000 132 000 18 500 967 000 66 750
Primaire 250
Répart - 90 000 18 000 9 000 36 000 27 000
Second 15 000 -150 000 22 500 45 000 67 500
-Répart 
Admin
-Répart Entr
Total R S _ _ _ 50 000 1 048 000 161 250

Nature de l’unité d’oeuvre 1 Dh HMOD 100 Dh CA


Achat

Nombre d’unité d’oeuvre 200 000 13 100 32 250

Coût d’unité d’oeuvre 0.25 80.00 5.00


2-Coût d’achat des matières premières

Eléments Toile Tubes

Q PU M Q PU M
Prix d’achat 2500 65.60 164000 6000 6.00 36000
Ch.Sec.App 164000 0.25 41000 36000 0.25 9000

29
LES COUTS COMPLETS FACG

Coût d’achat 2500 82.00 205000 6000 7.50 45000

3-Inventaire permanent MP (Toile)

Eléments Eléments
Q PU M Q PU M
SI 1000 78.50 78500 Consommation 3350 81.00 271350
Achats 2500 82.00 205000 SF 150 81.00 12150
Total 3500 81.00 283500 Total 3500 81.00 283500

3-Inventaire permanent MP (Tubes)

Eléments Eléments
Q PU M Q PU M
SI 5000 10.25 51250 Consommation 6840 8.75 51250
Achats 6000 7.50 45000 SF 4160 8.75 45000
Total 11000 8.75 96250 Total 11000 8.75 96250

4-Coût de production

Eléments Sac ST Sac AT


Q PU M Q PU M
Consommation Toile 1600 81.00 129600 1750 81.00 141750
Consommation Tube _ _ _ 6840  8.75  59850
Charges Sec, Atelier 6655 80.00 532400 6445 80.00 515600
MOD      6655      40.00     266200 6445     40.00      257800
Coût de    42000    221.00     928200 3000    325.00 97500
production

5) Inventaire permanent (Sac ST)

Eléments Eléments
Q PU M Q PU M
SI 1800 220.17 396306 Vente 5000 220.751 1103755
Production 4200 221.00 928200 SF 1000 220.751 220750
Total 6000 220.751 1324506 Total 6000 220.751 1324506

6) Inventaire permanent (Sac AT)

Eléments Eléments
Q PU M Q PU M
SI 2000 312.5 625000 Vente 4500 320.00 1440000
Production 3000 325.00 975000 SF 500 320.00 160000
Total 5000 320.00 1600000 Total 5000 320.00 1600000

7) Coût de revient & le résultat

Eléments Sac ST Sac AT


Q PU M Q PU M
Coût de production 5000 220.751 1103755 4500 320.00 1440000

30
LES COUTS COMPLETS FACG

Charges Sec, 14250 5.00 71250 18000 5.00 90000


Distribt
Coût de revient 5000 235.00 1175005 4500 340.00 1530000
Ventes 5000 285.00 1425000 4500 400.00 1800000

RESULTATS 5000 50 250000 4500 60 270000

CONCLUSION

L’entreprise  est  tout  à  la  fois  immergée  dans  un  environnement  et  confrontée  à  ses
composantes. Elle doit s’adapter aux évolutions de l’un et des autres. Ainsi, la mondialisation, qui
n’est  autre  que  l’extension  du  périmètre  concurrentiel,  a  entraîné  l’accroissement  des  structures
organisationnelles. L’étendue accrue des zones d’intervention a restreint les avantages qui avaient
été  acquis.  L’entreprise  a dû  développer sa  réactivité  pour faire face  aux tendances  erratiques  des
marchés sur lesquels elle intervient. Son mode de production s’est progressivement modifié pour se
transformer  en  un  véritable  “pilotage  par  l’aval”.  Ces  modifications  ont  eu  comme  conséquence
d’accélérer  l’évolution  de  l’environnement.  En  effet,  il  existe  une  véritable  interaction  entre
l’environnement qui s’impose à la stratégie des entreprises et leur structure. La croissance inévitable
de ces dernières influe sur la nature et la vitesse de l’évolution du contexte. Chandler affirme que
“La croissance des grandes entreprises et la domination qu’elles ont exercée sur des secteurs vitaux
de l’économie ont transformé la structure même de ces secteurs et celle de l’économie".

En  effet,  La  compétitivité  des  entreprises  en  situation  concurrentielle  et  l'efficacité
des  organisations  en  période  de  limitation  de  leurs  ressources  passent  par  l'analyse  et  le  suivi  de
leurs coûts. 

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LES COUTS COMPLETS FACG

Le  coût  de  revient  est  un  coût  complet  qui  incorpore  la  totalité  des  charges  relatives  à  la
production  et  les  charges  hors  production.  Sa  comparaison  avec  le  prix  de  vente  permet  de
déterminer le résultat généré par le produit. La connaissance des coûts de revient est utile pour la
prise  de  décisions  car  elle  renseigne  sur  la profitabilité précise  des  produits  ou  des  activités.  En
effet, la comptabilité générale ne permet de connaître que le résultat d’exploitation d’ensemble et la
profitabilité d’exploitation globale alors que la comptabilité de gestion, grâce aux calculs des coûts
de revient, permet de vérifier cette profitabilité par produit, par exemple.

En France, les systèmes des coûts complets  existant essuient le feu de la critique avec, il est
vrai,  des  nuances  dues  au  caractère  spécifique  des  modèles  utilisés.  Ainsi,  Evraert  et  Mevellec
estiment  que  les  méthodes  traditionnelles  ne  satisfont  plus  les  besoins  de  l'entreprise  moderne  et
qu'en conséquence elles doivent être sérieusement remises en cause. 

Des cabinets d'audit et d'experts-comptables ainsi que des universitaires et des chercheurs,
consacre  une de ses recherches  à  développer un  programme de comptabilité analytique  adapté au
nouvel environnement économique.

BIBLIOGRAPHIE

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 MANUEL DE GESTION, ARMAND DAYAN, VOLUME 1.ELLIPSES

 COMPTABILITE DE GESTION, BOUQUIN HENRI, 3 EME EDITION ECONOMICA.

 COMPTABILITE ANALYTIQUE. JACQUE MARGARIN, SEDIFOR-EDITION


D’ORGANISATION, 1994.

 COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION, M. LEBAS, NAHAN, 1991.

 COMPTABILITE ANALYTIQUE ET CONTROLE DE GESTION, CHRISTAN.


GOUJET ET CHRITIENE RAULET, DUNOD, Paris 1996.

 COMPTABILITE ANALYTIQUE POUR LE CONTROLE DE GESTION,


ABDELGHANI BENDRIOUCH. EDITION COGEFOS 2005.

 CONTABILITE ANALYTIQUE, LAARBI MOHAMED, 2EME EDITION 2005

 COURS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE, OFPPT (2 EME ANNEE TSGE)

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 LA COMPTABILITE ANALYTIQUE, HENRY CULMANN, 5 EME EDITION

 COURS DE 3 EME SEMEESTRE, ECONOMIE ET GESTION DES ENTREPRISES.

WEBLIOGRAPHIE
 Http://www.cdrom-depot.qc.ca/logi/n1050.htm
Http://www.hec.ca/p058/30901/powerpint/CCR/.
 Http://www.cgs.ensmp.fr/cours/ComptaAna2005new.pdf
 Http://www.afc-
cca.com/archives/docs_congres/congres2006/ressources/4.pdf

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