Gense et volutions dune innovation : la mthode ABC

Drago ZELINSCHI SKEMA Business School, av. Willy Brandt 59777 Euralille dragoszelinschi@yahoo.com

Rsum : Une mthode de calcul des cots est essentiellement envisage ici comme un produit : elle a une dnomination, elle est invente, lance, diffuse et promue par certains acteurs bien identifis sur un march spcifique, ou elle entrera en concurrence avec dautres mthodes. Les entreprises font (ou non) le choix de mettre en place cette mthode. Le but de ce papier est de comprendre comment la mthode ABC est apparue et sest diffuse et pourquoi elle a donn naissance trois mthodes drives, apparues de manire quasiment simultane la fin des annes 1990. La perspective adopte emprunte la fois la thorie des innovations et au marketing. Pour analyser la diffusion et lvolution de la mthode ABC, ce papier sappuie sur des sources documentaires diverses : primaires (publications signes par les crateurs et promoteurs des diffrentes mthodes), mais aussi secondaires (articles scientifiques sur ces mmes mthodes). Lide dfendue ici est que la mthode ABC est une innovation arrive la fin des annes 1990 une phase de maturit et qui subit depuis une stratgie de diffrentiation. Nous avons tent de mettre en vidence la logique marketing qui rgit notre avis lmergence, la diffusion et les volutions de cette mthode. LABC est n dans les annes 1987-1988, fruit des actions parallles de deux rseaux rseau Harvard et rseau CAM-I. Dans la diffusion de la mthode (offre dinnovation), le dveloppement de linfrastructure et les stratgies de communication mises en place sont les lments dterminants. Aprs 1992, les deux rseaux clatent ; plus tard, vers la fin des annes 1990, lABC entre dans une phase de maturit : sa diffusion stagne et lintrt quil suscite est en baisse. En raison de ces deux facteurs, la mthode fait dsormais lobjet dune vritable stratgie de diffrenciation. Ainsi apparaissent trois mthodes drives (time driven ABC, feature costing et MBM), dveloppes chacune par lun des membres des rseaux dorigine (respectivement Kaplan, Brimson et Johnson) en coopration avec des consultants.

Mots cls : ABC, innovation

1. INTRODUCTION Depuis sa cration la fin des annes 1980, la mthode ABC fait lobjet de nombreuses polmiques au sujet de ses caractristiques, mais galement du discours 1 qui laccompagne (cf. Reider & Saunders, 1988; Ezzamel et al., 1990; Frank, 1990; Lowry, 1993; Vollmers, 1996; Bouquin, 1997, p. 3). Nous nous appuyons sur les revues de littrature de Macintosh (1994; 1998) et Lukka et Granlund (2002) pour en donner les principales lignes : le rle de la comptabilit dans la prise de dcisions est surestim ; les problmes causs par les mthodes dites traditionnelles sont exagrs ; les ides nonces ne sont pas entirement nouvelles ; les arguments servent avant tout des buts publicitaires. Cet article sinscrit dans la ligne de la dernire des critiques cites. Ce point de vue est parfaitement rsum par Noreen dans sa revue du Relevance lost, ouvrage qui pose les bases de lABC : Les chapitres [] qui dtaillent les recommandations des auteurs contiennent des spculations plutt que des dfis. Honntement, ils apparaissent comme une publicit pour des services de conseil. Et comme toute publicit, je suggre que ces derniers chapitres soient lus avec une bonne dose de scepticisme (Noreen, 1987, p. 116). Nous concevons une mthode de calcul des cots essentiellement comme un produit : elle a une dnomination, elle est invente, lance, diffuse et promue par certains acteurs bien identifis sur un march spcifique, ou elle entrera en concurrence avec dautres mthodes. Les entreprises font (ou non) le choix de mettre en place cette mthode. Le but de cet article est de comprendre comment la mthode ABC est apparue et sest diffuse et pourquoi elle a donn naissance trois mthodes drives, apparues de manire quasiment simultane la fin des annes 1990. La perspective adopte emprunte la fois la thorie des innovations et au marketing. LABC est-il une innovation ? Oui, car une innovation est une ide, une pratique ou un objet qui est peru comme nouveau par un individu ou un acteur susceptible de ladopter (Rogers, 2003, p. 12). Du point de vue du comportement humain, il importe peu si une ide est objectivement nouvelle ; cest la perception dune ide comme nouvelle qui dterminera les ractions des acteurs. Les dbats autour de la vritable nouveaut de lABC nont donc pas leur place ici (cf. Malmi, 1999; Alcouffe et al., 2003). En outre, il est difficile dignorer laspect marketing, dautant plus que lABC originel, ainsi que toutes les mthodes drives,
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Il sagit notamment des arguments noncs par Johnson et Kaplan (1987) dans le Relevance lost.

sont dveloppes en coopration avec des consultants, qui jouent un rle actif dans leur promotion et leur diffusion. Le discours qui accompagne les diffrentes mthodes est particulirement important ; en effet, linstar de (Mric, 2003), nous considrons le discours comme constitutif de la ralit dune innovation. Une place importante est accorde ici aux principaux acteurs impliqus dans le processus, savoir Kaplan, Johnson et Brimson. La suite de cet article est organise comme suit : une premire section dtaille le principaux repres thoriques et mentionne les sources utilises. Lorigine, la diffusion et le cycle de vie de la mthode ABC sont abords au cours de la deuxime section. Finalement, une troisime section dtaille ce que nous considrons comme des mthodes drives de lABC, savoir le feature costing, le management by means (MBM) et le time driven ABC. Nous concluons par les principaux apports de notre recherche, en donnant galement quelques pistes de rflexion pour lavenir.

2. INNOVATIONS ET LOGIQUE MARKETING Les thories de linnovation par exemple celles de Rogers (2003) ou Abrahamson (1991) sont frquemment mobilises dans la littrature sur la diffusion et la mise en uvre de lABC (cf. Bjrnenak, 1997b; Malmi, 1999; Alcouffe et al., 2003). 2. Ces recherches font lobjet de certaines critiques, notamment : biais pro innovation (cf. Downs & Mohr, 1976; Van de Ven, 1986; Abrahamson, 1991; Rogers, 2003). La recherche adopte une attitude favorable envers linnovation et suggre que celle-ci devrait tre diffuse (rapidement) et adopte par tous les membres du systme social considr ; linnovation ne devrait ni tre modifie par ceux qui ladoptent, ni rejete. Cest une critique qui concerne spcialement les recherches sur lABC (Malmi, 1999). loffre dinnovations est nglige (cf. Brown, 1981). La recherche se concentre trop sur la diffusion et ladoption (cest--dire la demande dinnovations) et ignore souvent loffre dinnovations (supply side). La grande majorit des travaux sur la diffusion de lABC ne font pas exception, puisquils tudient seulement le processus dadoption de la mthode par les entreprises et ngligent le rle des vendeurs et des promoteurs des mthodes, cest-dire loffre dinnovations (Bjrnenak, 1997b; Malmi, 1999).

Voir (Gosselin & Pinet, 2002) pour une discussion dtaille de ce type de recherches.

Dans sa revue de la littrature sur les innovations, Brown (1981) fait clairement la distinction entre la perspective focalise sur le march et linfrastructure (market and infrastructure perspective), qui met laccent sur loffre dinnovations, et la perspective focalise sur ladoption (adoption perspective), quil considre comme lapproche dominante. Ces deux perspectives sont complmentaires et correspondent en ralit deux phases successives dans la vie dune innovation. Lapproche centre sur loffre dinnovations, cest--dire sur le march et linfrastructure, pour reprendre la terminologie de Brown (1981), met en vidence deux tapes distinctes : 1. mise en place des entits qui diffuseront linnovation (establishment of diffusion agencies) ; ces entits peuvent tre des entreprises, des consultants, des ONG etc., 2. mise en place de linnovation (establishment of the innovation) ; cette tape comprend les actions accomplies en faveur de la diffusion et ladoption de linnovation, Cette approche, que nous mettons en uvre ici, tudie le processus par lequel les innovations deviennent disponibles et les conditions dadoption font leur apparition (Brown, 1981). Lattention du chercheur ne porte plus sur les entits qui adoptent linnovation, mais se dplace vers la diffusion active de celle-ci et vers les acteurs et organisations qui y participent (ce que Brown appelle diffusion agency). Les actions de ces derniers ont une influence dcisive sur la diffusion ultrieure de linnovation. Le modle de Brown emprunte beaucoup au marketing, en mobilisant des concepts tels que le cycle de vie des produits, le marketing mix etc. Lauteur affirme clairement que la mise en place des entits qui diffuseront linnovation et les actions que celles-ci entreprennent sont des aspects du marketing de linnovation. Par ailleurs, Millier (2005) explique limportance du marketing pour linnovation, car la technologie seule ne suffit pas faire vendre un produit ou un service. Ainsi, ce qui intresse les clients, ce nest pas la technologie en soi, mais rsoudre les problmes auxquels ils se confrontent. En outre, le march pour une innovation doit tre construit, puisquil napparat pas spontanment. Originaire du marketing, le modle du cycle de vie est trs frquemment mobilis en sciences de gestion pour expliquer le dveloppement et le changement dans les organisations (Van de Ven & Poole, 1995). Les travaux sur le cycle de vie reprsentent lvolution commerciale du produit par une courbe en S, sur laquelle on identifie quatre stades : lancement, croissance, maturit et dclin (Kotler & Dubois, 2000).

Brown (1981) applique le concept de cycle de vie la diffusion des innovations. Linnovation, comme tout produit nouveau, passe par les quatre stades mentionns et les stratgies de diffusion changent tout au long du cycle de vie. Pendant la phase de lancement, linnovation se prsente gnralement dans une seule version. Les entits qui initient la diffusion ont le monopole, mais elles subissent la concurrence des produits de remplacement. La stratgie de marketing se focalise dhabitude sur un seul segment de march. Au fur et mesure que le cycle de vie progresse, la demande pour linnovation augmente et de plus en plus de relais de diffusion sont mis en place. Le march saccrot et la concurrence directe se fait jour. A ce stade, il y a plusieurs faons dagir : identification de nouvelles demandes, modification du produit ou du service, plus de publicit ou de promotion, une meilleure segmentation ou une politique de prix plus agressive. Ces tendances sont accentues vers la fin du cycle de vie, quand linnovation est soit transforme radicalement par rapport loriginal, soit dfinitivement abandonne. Gallouj (1994) discute de lapplicabilit du concept de cycle de vie dun produit aux activits de services, et plus particulirement linnovation dans les services. Finalement, il ne se prononce pas, mais met nanmoins certaines rserves, dues notamment au caractre insaisissable de loutput, la position dintermdiaire occupe par les services dans lactivit conomique et la confusion dans le cas des services entre le produit et le process (le cycle de vie concerne-t-il le service en soi ou le processus de prestation du service ?). Tout en acceptant les limitations du modle du cycle de vie caractre schmatique, peu adapt aux prvisions etc. (Dubois & Jolibert, 2005; Helfer & Orsoni, 2005) , nous pensons que celui-ci reste tout fait applicable aux services lorsque les caractristiques du service en question sapparentent celles dun produit physique (et cest le cas de lABC). On peut ainsi identifier clairement une dnomination, proche dune marque (le sigle ABC), un march (les entreprises susceptibles dadopter la mthode), des fabricants (cabinets de conseil) qui lancent lABC sur ce march et dveloppent une vritable stratgie de marketing etc. Pour analyser la diffusion et lvolution de la mthode ABC tout en mettant laccent sur la stratgie marketing mise en place, nous nous appuyons ici sur des sources documentaires diverses : primaires (publications signes par les crateurs et promoteurs des diffrentes mthodes), mais aussi secondaires (articles scientifiques sur ces mmes mthodes).

3. LA METHODE ABC Cette section est ddie principalement lABC originel. Nous insistons sur son mergence et nous faisons entrer en scne, par cette mme occasion, les principaux acteurs dont il sera question plus tard. Nous dtaillons par la suite le processus de diffusion de la mthode et sa situation particulire vers la fin des annes 1990. 3.1. ORIGINE DE LA METHODE

A lorigine de lABC 3 semblent se trouver certaines mthodes de calcul des cots utilises par des entreprises amricaines dans les annes 1960 (General Electric etc.) ; George Staubus dveloppe une thorie semblable dans les annes 1970 (Bouquin, 1997). Selon Jones et Dugdale (2002), lhistoire proprement-dite de lABC commence en 1984, lanne o Robert Kaplan est nomm professeur de comptabilit lUniversit de Harvard. A lpoque, lquipe de Harvard runit un certain nombre de chercheurs qui sintressent linfluence sur les entreprises amricaines dun environnement en pleine mutation (globalisation, informatisation, concurrence accrue, instabilit). Kaplan lui-mme publie de nombreux articles sur ce thme par exemple (Kaplan, 1983), (Kaplan, 1984a) ou (Kaplan, 1984b) o il expose ses critiques ladresse de la comptabilit de gestion traditionnelle. Limportance quil accorde la recherche de terrain place Kaplan en marge du courant quantitatif qui prdomine lpoque dans la communaut scientifique amricaine. Deux rseaux distincts sont lorigine de la mthode ABC (Jones & Dugdale, 2002) : 1. Le rseau Harvard (Cooper Kaplan Johnson) En 1985, Robin Cooper, lun des collgues de Kaplan chez Harvard, dcouvre et dcrit dans une tude de cas les pratiques innovatrices de calcul des cots en place chez Schrader Bellows. La collaboration, qui se montrera trs fructueuse, entre Kaplan et Cooper, commence en 1986. Un an plus tard, indpendamment de Cooper, Kaplan publie une tude de cas sur John Deere, similaire de nombreux gards au cas Schrader Bellows ; cest la premire rfrence sur ce qui sera connu plus tard comme lABC.

Lhistoire du sigle ABC est assez intressante ; tout dabord cest ce quon appelle en anglais un TLA (three letter acronym), facile retenir et suggestif. Johnson et Kaplan (1987), dans le Relevance lost, ne dsignent pas la nouvelle mthode de comptabilit de gestion quils proposent. En avril 1988, Cooper et Kaplan lappellent transaction costing et en juin Johnson introduit le concept dactivity-based costing. Selon Jones et Dugdale (2002), le sigle ABC apparat pour la premire fois dans ltude de cas John Deere, publie en 1987. En octobre 1989, Cooper en fait le titre de lun de ses articles ABC : key to future costs.

Pourtant selon Johnson (1992), le concept dactivit dans le sens de lABC est utilis pour la premire fois chez General Electric dans les annes 1960. Le premier contact entre Kaplan et H. Thomas Johnson, professeur Portland State University, est plus ancien, car il date de 1982 (Johnson, 2002) ; leur coopration se matrialise en 1987, anne de la publication du Relevance lost : the rise and fall of management accounting. Dans les derniers chapitres de louvrage, Johnson et Kaplan, en sappuyant sur leurs expriences, noncent certains des principes de lABC. En 1987 galement, Johnson publie les rsultats dune recherche sur le systme de rpartition des charges indirectes chez Weyerhauser. Les observations de Johnson rejoignent celles faites auparavant par Cooper et Kaplan. Les membres du rseau Harvard conoivent la mthode ABC partir des pratiques innovantes de calcul des cots observes dans lindustrie amricaine. Pour eux, lABC est destin rsoudre les difficults que rencontre la comptabilit de gestion traditionnelle confronte aux volutions de lenvironnement et au volume croissant des charges indirectes. 2. Le rseau CAM-I CAM-I (qui lorigine signifie Computer-Aided Manufacturing International et changera plus tard dans Consortium for Advanced Manufacturing International) est une organisation de recherche et de dveloppement laquelle participent de grands groupes industriels, des agences gouvernementales amricaines, des institutions publiques, des cabinets daudit, des universitaires et finalement des associations. La principale proccupation du CAM-I est linformatisation des processus technologiques et son impact sur le fonctionnement des entreprises ce quils appellent AMT (advanced manufacturing technology). En marge de ce vaste champ dinvestigations, le CAM-I lance en 1985 un projet de recherche sur le systme de gestion des cots, projet trois phases : design conceptuel (1986), design des systmes (1987) et mise en place (1988). Ce projet, qui se montrera par la suite tre le plus fructueux jamais men par le CAM-I, est confi un groupe de travail dirig par James Brimson, un consultant. Le rsultat du projet est lactivity accounting, qui vise mesurer le cot des ressources consommes dans laccomplissement des activits significatives de lentreprise (Jones & Dugdale, 2002, p. 132). En 1988, James Brimson et Callie Berliner publient un ouvrage o ils dcrivent cette mthode : Cost management for todays advanced manufacturing : the CAM-I conceptual design. La dnomination adopte par le CAM-I est activity accounting, mais en ralit les fondements de la mthode sont les mmes que pour lABC. Le systme de calcul des 6

cots propos par le CAM-I merge dune part des volutions constates sur le terrain, notamment dans les entreprises amricaines, et dautre part des ides exprimes par les universitaires 4. Si le rseau Harvard est relativement dense et ses chefs de file (Kaplan, Johnson et Cooper) faciles identifier, le rseau CAM-I est plus vaste mais semble galement plus diffus ; il y a un seul personnage qui se fait remarquer : cest James Brimson, qui publiera de nombreux ouvrages sur lABC. En France, ces volutions ne restent pas sans cho 5. Ainsi, Mvellec (1988) sinterroge sur lavenir de la comptabilit de gestion, quil met en relation avec lvolution de lenvironnement et le dveloppement de la discipline elle-mme. Evraert et Mvellec (1990, p. 12) parlent de linadaptation des mthodes classiques de calcul des cots comme instrument daide la dcision dans les entreprises modernes . A partir de 1990, lABC commence se diffuser en France ; Evraert, Lebas et Mvellec publient une srie darticles sur cette mthode dans la Revue Franaise de Gestion et la Revue Franaise de Comptabilit (Mvellec, 1990a), (Lebas, 1991), (Evraert & Mvellec, 1991), (Lebas, 1992), (Mvellec, 1992) etc. A la mme poque paraissent les ouvrages de Mvellec (1990b) et de Lorino (1991), entirement ddis lABC. Les pratiques ne suivent pourtant pas et ce nest qu partir de 1996 que lon peut parler dune relle mise en application de lABC en France (Lebas & Mvellec, 1999). Mvellec (1993) et, quelque dix ans plus tard, Alcouffe et Malleret (2004) affirment quil existerait un vritable ABC la franaise , dont les fondements conceptuels seraient adapts au contexte franais. 3.2. DIFFUSION DE LABC

Dans le modle de Brown (1981), la premire tape dans la diffusion dune innovation consiste dans la mise en place des entits qui lancent linnovation, qui la rendent disponible pour le public. Cest cette mise en place (en termes de temps et de lieu) qui dtermine les principales caractristiques du schma de diffusion. LABC originel est lanc par des entits qui ont une structure particulire. Elles sont regroupes dans deux rseaux (Harvard et CAM-I) qui inventent la mthode et ensuite essayent de la promouvoir. Les enjeux financiers deviennent vite assez importants, car les personnages-cl sengagent tous dans des activits de conseil (seuls ou en collaboration avec
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En 1988, George Foster de Stanford, Robert Kaplan, Robin Cooper et Wickham Skinner de Harvard, Anthony Hopwood de LSE sont tous membres de CAM-I (Jones & Dugdale, 2002). 5 Voir (Alcouffe et al., 2008) pour un compte rendu critique plus dtaill de lintroduction de lABC en France.

des cabinets). Il est difficile de dsigner prcisment les entits qui initient la diffusion de lABC, car leur structure et leurs interrelations restent trs floues. Parmi ces entits il y a des universitaires ou des universitaires-consultants (Johnson, Kaplan, Cooper), des consultants (Brimson, Berliner), le CAM-I, la Harvard Business School, des cabinets daudit (KPMG, Ernst & Young etc.). Le rseau Harvard et le CAM-I agissent de pair pour diffuser la nouvelle mthode. Cela permet notamment Kaplan de se faire connatre, dattirer lintrt du monde des entreprises et donc dagrandir son rseau (Jones & Dugdale, 2002). La mthode ABC, initialement adapte aux contextes locaux o elle est ne (les entreprises John Deere, Weyerhauser, Schrader Bellows etc.) devient un systme expert abstrait, prt tre promu et diffus large chelle (Jones & Dugdale, 2002) par les consultants ou travers des logiciels ERP. LABC apparat ainsi comme un ensemble de principes auto-suffisant et cohrent, qui intgre la thorie et la pratique (Jones & Dugdale, 2002, p. 125). La deuxime tape se rfre la mise en place de linnovation, plus prcisment aux actions accomplies en faveur de sa diffusion et de son adoption. Les entits mises en place au cours de la premire tape crent des relais pour la diffusion de linnovation dans le milieu environnant. La stratgie de diffusion comporte quatre dimensions principales qui se trouvent en interaction (Brown, 1981) et que lon peut rapprocher du marketing mix : 1. le dveloppement de linfrastructure et du potentiel organisationnel ; 2. la communication promotionnelle ; 3. le prix quil faut payer pour avoir accs linnovation ; 4. choix du march et segmentation (identification et ciblage des clients potentiels). Nous dtaillons ici uniquement les deux premires dimensions, savoir linfrastructure et les outils de communication. Le dveloppement de linfrastructure est notre avis primordial et conditionne les trois autres lments de la stratgie. En outre, vers la fin du cycle de vie de lABC, ce sera leffondrement de cette infrastructure qui dclenchera les stratgies de diffrenciation. La communication reprsente un autre lment essentiel de la stratgie, notamment pour cet article, focalis sur le marketing des mthodes de calcul des cots. En ce qui concerne la premire dimension de la stratgie (le dveloppement de linfrastructure) les membres des deux rseaux sallient des acteurs externes, qui aideront la diffusion de lABC dans le monde des entreprises. Kaplan et Cooper eux-mmes simpliquent de plus en plus dans des projets de mise en place de lABC. Kaplan (1998) 8

justifie la participation des universitaires aux activits de conseil par la ncessit de valider en pratique leurs thories cest ce quil appelle innovation action research (situe parmi les approches constructivistes). Les premiers relais de diffusion sont les cabinets de conseil (surtout les grands cabinets daudit) avec lesquels le rseau Harvard sassocie ds la fin des annes 1980. Kaplan (1998, p. 102) dclare : nous avons fait une alliance stratgique avec un grand cabinet de conseil (KPMG Peat Marwick), nous avons form leurs consultants aux Etats-Unis et ltranger et nous avons particip comme consultants et observateurs dans les projets ABC quils mettaient en place pour leurs clients . Le CAM-I compte des consultants parmi ses membres, qui assurent eux-mmes la diffusion de la mthode. A un moment donne, une partie de ceux-ci prennent leurs distances et commencent initier par eux-mmes des projets indpendants de mise en place de lABC 6. Parmi les personnages cl du CAM-I, Brimson sassocie Coopers & Lybrand en vue dune diffusion de la mthode une large chelle. Certains cabinets de conseil, qui sont venus sintresser lABC par lintermdiaire de lun des deux rseaux, crent parfois leur propre version de la mthode (par exemple total cost management pour Ernst & Young) ; Jones et Dugdale (2002) parlent mme dun rebranding. Finalement, les consultants (professionnels ou chercheurs reconvertis) ont une contribution dcisive lapparition et la diffusion de lABC (Jones & Dugdale, 2002). Les associations des professionnels de la comptabilit de gestion occupent une place importante parmi les relais de diffusion. Le NAA amricain (National Association of Accountants) 7 est membre du CAM-I et de ce fait soutient le mouvement ABC ds ses dbuts. Entre 1988 et 1991, lassociation organise des confrences ddies lABC, o Kaplan et Cooper viennent promouvoir et dfendre la mthode (Kaplan, 1998). En Grande Bretagne, le CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) se montre au dbut ( la fin des annes 1980) assez rticent (Jones & Dugdale, 2002). A la diffrence du NAA amricain, cette association ne fait pas partie du CAM-I et regarde lapproche par activits comme une menace pour la profession. Plus tard, dans les annes 1990, le CIMA modifie radicalement sa position et il commence promouvoir activement lABC travers son journal (Management Accounting). Il va jusqu accorder Kaplan en 1994 le prix pour des contributions exceptionnelles la profession comptable . Le rle des fournisseurs de logiciels (ABC Technologies et autres) est galement essentiel. Ces logiciels sont bass sur une version standardise et prte lemploi de lABC,
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Nous reviendrons sur ce point dans la section 3.3. Maintenant IMA (Institute of Management Accountants).

dveloppe en collaboration avec des cabinets de conseil ou des universitaires. La mise en uvre de la mthode travers des applications informatiques devient ainsi trs aise (au moins en apparence), ce qui devrait encourager les entreprises ladopter. Les fournisseurs de logiciels sont ds le dbut des acteurs importants du processus de diffusion, car le rseau Harvard sengage rapidement dans des partenariats pour des versions informatiques de la mthode. Par ailleurs le premier logiciel ABC est cr par Cooper lui-mme (Kaplan, 1998). Dautres logiciels suivront, soit sous forme dapplications ABC autonomes, soit sous forme de modules ABC dans des logiciels ERP (tels SAP). Quant au deuxime lment de la stratgie (la communication promotionnelle), ce qui nous intresse plus particulirement, cest la faon dont certains personnages cl, qui initieront ensuite la diffrenciation, communiquent autour de lABC. Ainsi, partir des annes 1980, de nombreux articles sur lABC sont publis, surtout par Cooper et Kaplan, dans des journaux destins principalement aux professionnels Harvard Business Review, Management Accounting (US) et Journal of Cost Management (Jones & Dugdale, 2002). Le volume de ces publications augmente rapidement dans les annes 1990. Le premier article sur lABC sign par Cooper et Kaplan (1992) dans une revue scientifique (Accounting Horizons) parat relativement tard. En gnral, le rle des publications scientifiques dans la diffusion de lABC reste trs limit dans le monde anglo-saxon (Jones & Dugdale, 2002). Cooper et Kaplan participent entre 1988 et 1991 trois confrences-dbat sur lABC organises par lIMA. A la mme poque, en Grande Bretagne, des manifestations semblables sont finances par des cabinets de conseil : PMM (plus tard KPMG) invite Kaplan tandis que Coopers & Lybrand collabore avec Brimson. En outre, Kaplan produit et vend des matriels sur la mise en place de lABC dans certaines entreprises reprsentatives (dont la plupart ont fait dailleurs lobjet dtudes de cas) : Hewlett-Packard, Chrysler, General Electric, Kanthal etc. (Kaplan, 1998). Les tudes de cas sur lABC, rdiges surtout par Cooper et Kaplan pour Harvard Business School, au-del de leur utilit en tant quinstruments pdagogiques, contribuent faire connatre les fondements de la mthode dans le monde universitaire et dans les milieux professionnels. Ces tudes de cas dcrivent des expriences (positives) relles de mise en uvre de lABC (Schrader Bellows, John Deere, Kanthal, Hewlett-Packard, Maxwell etc.) et montrent dhabitude comment la nouvelle mthode amliore le calcul des cots. Dans les annes 1990, lABC fait galement sa place dans les manuels de comptabilit de gestion, tant aux Etats-Unis quen Grande Bretagne. La communication autour de lABC met en avant la nouveaut de la mthode et situe celle-ci en opposition avec les mthodes traditionnelles de calcul des cots, mais galement 10

avec des mthodes nouvelles, telle la throughput accounting (ou theory of constraints TOC) 8 cf. (Dugdale & Jones, 1998), (Jones & Dugdale, 1998) ou la contribution de Kaplan dans (Robinson, 1990). Les avantages potentiels de lABC, ainsi que la ncessit dune adoption gnralise par les entreprises sont galement dimportants arguments

promotionnels. Il est facile didentifier ici les trois marqueurs de linnovation managriale : la rupture, lavantage et la systmaticit (Mric, 2003). 3.3. CLATEMENT DES RESEAUX ET MATURITE DE LABC Nous pensons que lapparition des trois nouvelles mthodes de calcul des cots, drives de lABC, la fin des annes 1990, est due laction conscutive de deux facteurs principaux : les rseaux Harvard (Johnson, Kaplan, Cooper etc.) et CAM-I (Brimson, Berliner etc.), lorigine de lABC, finalement clatent au dbut des annes 1990 ; plus tard, la fin des annes 1990, lABC originel entre dans une phase de maturit (sinon de dclin), ce qui explique la stratgie de diffrentiation, destine relancer la mthode. Ainsi, lclatement des rseaux aprs 1992 cre les conditions pour lmergence des mthodes drives. Llment dcisif est la phase de maturit atteinte par lABC vers la fin des annes 1990 dans les pays anglo-saxons. En effet, les trois mthodes drives apparaissent toutes la mme poque (fin des annes 1990 et dbut des annes 2000), cest-dire quinze ans environ aprs la naissance de lABC originel. La premire affirmation (lclatement des rseaux au dbut des annes 1990) est facile vrifier travers les tudes dj effectues sur lvolution de lABC et le rle des diffrents acteurs (cf. Jones & Dugdale, 2002). Comme nous lavons dj expliqu, lorigine de lABC se trouvent deux rseaux : le rseau Harvard (Kaplan, Johnson, Cooper etc.), qui se dveloppe partir de 1984 et le rseau CAM-I, qui lance en 1985 son projet de recherche sur les AMT. Aprs 1992, les membres du rseau Harvard se sparent. Cette mme anne, Kaplan cre avec David Norton le balanced scorecard, promu par un cabinet de conseil quils constituent ad hoc. Jusqu prsent, Kaplan reste professeur la Harvard Business School. Personnalit trs connue dans le monde comptable, il reoit rgulirement des prix et des distinctions de la part dassociations universitaires (American Accounting Association) ou professionnelles (Chartered Institute of Management Accountants) ou de la part des consultants (Accenture,
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LABC se confronte directement la concurrence de la TOC, mthode apparue la mme poque et promue par Eli Goldratt et son Goldratt Institute. Par ailleurs, Kaplan et Cooper sengagent dans des dbats publics passionns avec Goldratt (Jones & Dugdale, 2002).

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Cap Gemini Ernst & Young). Kaplan et Cooper continuent de travailler ensemble sur certains projets, concernant notamment la mise en place de lABC dans les entreprises laide de logiciels ERP. En 1992, Cooper quitte Harvard, faute dy tre titularis, et passe Claremont University, o il reste jusquen 1997. Depuis, il est professeur Emory University (Goizueta Business School) et commence sintresser davantage lABM (ou ABCM activity-based cost management). Johnson sloigne progressivement des autres membres du rseau et devient mme hostile lABC ; il prend soin de distinguer lactivity-based management (quil introduit en 1992) de la mthode ABC (Johnson, 1992). Il est toujours professeur Portland State University et accomplit des travaux de recherche interdisciplinaires sur la conception des systmes de production et de gestion. Le CAM-I volue lui aussi ; il change de nom, se dveloppe et tend son champ dactivit. tonnamment, le succs du projet sur la gestion des cots (dont le rsultat est lactivity costing) est la source de nombreuses difficults. La plupart des fonds collects se dirigent vers ce projet, tandis que les autres activits du CAM-I restent sans financement. Des tensions apparaissent entre les membres sur la manire dont lorganisation devrait simpliquer dans la mise en place des systmes ABC : certains sont favorables une participation directe, tandis que dautres sy opposent. De toute faon, il y a des consultants membres du CAM-I qui mnent de faon indpendante des missions portant sur lABC (le cas de Brimson est reprsentatif ce propos). La politique du CAM-I de rendre publics les rsultats de ses recherches aprs une priode de six mois est conteste par les membres engags dans le conseil, car cela va videmment lencontre de leurs intrts. En ce qui concerne la deuxime affirmation (la maturit, voire le dclin de lABC la fin des annes 1990), nous la formulons plutt comme une hypothse, car, au moins dans ltat actuel des connaissances, elle est difficile prouver. Les tudes de terrain sur la mise en place de lABC ont conduit des rsultats ambigus, quel que soit le contexte national, et ne permettent pas de porter un jugement sur la diffusion relle ou la popularit de la mthode (Gosselin & Ouellet, 1999; Gosselin & Pinet, 2002; Baird et al., 2004). Gosselin et Pinet (2002) remarquent ltat embryonnaire de la recherche sur lABC, tandis que Lukka et Granlund (2002) la dcrivent comme fragmente. La diffusion de lABC prsente un paradoxe : malgr les opinons favorables largement diffuses et les chos positifs provenant du monde des entreprises, le taux dimplantation de la mthode reste assez faible (Gosselin, 1997; Gosselin & Ouellet, 1999; Godowski, 2003; Mvellec, 2003; Baird et al., 2004). Ainsi, les diffrentes tudes sur la diffusion de lABC au dbut des annes 1990 avancent pour les tats-Unis un taux dadoption situ entre 27% et 53% (Baird et al., 2004) ; 12

ce taux est plus bas au Royaume Uni (autour de 10%). Pour lAustralie, les rsultats sont assez divergents certaines tudes donnent des pourcentages entre 10% et 17%, mais une autre enregistre un taux dadoption significativement plus lev, savoir 56%. Certains auteurs expliquent la faible diffusion de lABC au dbut des annes 1990 par le dlai qui existe toujours entre le dveloppement dune thorie et sa mise en application (cf. Bjrnenak, 1997a). Il y a des tudes qui semblent confirmer cette ide : pour la Belgique, le taux dadoption pendant cette priode est de 19,5%, mais 49,5% des entreprises interroges dclarent envisager la mise en place de lABC dans le futur ; une tude comparative ralise aux Etats-Unis montre laugmentation du taux dadoption de 41% en 1995 49% en 1996. Nanmoins, cette explication est insatisfaisante, car la diffusion de la mthode reste faible, notamment par rapport ses avantages allgus, et les rsultats des tudes empiriques sont incohrents (Baird et al., 2004). Plus rcemment, une recherche empirique effectue en 2000 arrive des taux dadoption relativement bas : 22,6% au Canada et 19,8% en France (Bescos et al., 2002). Les auteurs affirment par ailleurs que lABC se trouve dans une phase de maturit au Canada et dans une phase de croissance en France. Cas unique, pour le Royaume Uni on dispose des rsultats de trois tudes effectues successivement en 1991, 1994 et 1999, donc trois moments significatifs de lvolution de lABC (dbut de sa diffusion, apoge et maturit) (cf. Innes et al., 2000). Nous y trouvons la confirmation de nos propres ides : le taux dadoption augmente de 6% en 1991 environ 20% en 1994, mais ensuite ce taux restera le mme en 1999. Ladoption de lABC, ainsi que lintrt pour cette mthode se stabilisent donc vers le milieu des annes 1990. Par ailleurs, de nombreux auteurs considrent que les taux dadoption de lABC qui rsultent des diffrentes recherches de terrain sont exagrs, en particulier pour les annes 1990 (Lukka & Granlund, 2002). Pour rsumer, ltat des pratiques concernant lABC (plus exactement la diffusion de la mthode dans les entreprises) est impossible valuer avec prcision. Au contraire, nous disposons dinformations fiables (au moins quantitatives) concernant limpact de lABC sur les discours, savoir sur la publication darticles, scientifiques ou professionnels, en comptabilit de gestion. La revue de littrature de Bjrnenak et Mitchell (2002) est un tel exemple. Les auteurs analysent les articles publis entre 1987 et 2000 dans les revues comptables, professionnelles et scientifiques, aux tatsUnis et en Grande Bretagne. Les articles parus dans les revues professionnelles comptent pour 89% du nombre total darticles. En considrant la dimension la plus facile mesurer, cest-dire le volume des publications, on constate une baisse dintrt qui commence la fin des 13

annes 1990 (figure 1). Ainsi, le niveau maximum est atteint en 1996-1997 avec un nombre darticles publis de plus de 80 ; dornavant le volume diminue considrablement jusqu environ 50 articles parus en 1999-2000. Par ailleurs, la pente descendante semble se poursuivre au-del de lanne 2000. Cela semble nouveau confirmer notre hypothse du dclin de lABC la fin des annes 1990.

Figure 1 : Nombre darticles sur lABC/ABM entre 1987 et 2000

Une autre recherche (Carmona & Gutirrez, 2003), effectue uniquement sur des publications scientifiques, produit un graphique de la mme forme, mais lgrement dcal dans le temps (figure 2). Les auteurs mesurent, entre 1987 et 1996, le pourcentage que reprsentent les articles sur lABC dans le nombre total des articles indexs dans la base de donnes ABI Inform University Microfilm Database. Cette base de donnes rfrence des publications scientifiques essentiellement anglo-saxonnes, parmi lesquelles prdominent les revues amricaines et britanniques. Dans le monde scientifique, le dclin de lABC est donc vident et il se manifeste partir de 1991, cest--dire trs en avance par rapport lvolution des pratiques. Ce dclin est mesur par une diminution considrable de limpact de lABC sur la recherche en comptabilit de gestion : si en 1991, 12,01% des articles publis dans des revues scientifiques traitaient de lABC, ce pourcentage baisse 4,20% en 1996 (Carmona & Gutirrez, 2003).

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Figure 2 : Impact de lABC sur la recherche en comptabilit de gestion

Nous pensons que les deux tudes arrivent des rsultats compatibles et dune certaine faon complmentaires. Elles russissent saisir en grandes lignes lvolution de lintrt pour lABC ( travers le nombre darticles publis sur ce sujet) dans les pays qui dominent actuellement les pratiques et la recherche en comptabilit de gestion, savoir les pays anglo-saxons. Ltude de Bjrnenak et Mitchell (2002) value le dveloppement global de la littrature sur lABC (professionnelle et scientifique). Lintrt gnral suscit par cette mthode atteint un niveau maximal en 1996-1997 et commence faiblir depuis. Lvolution de limpact de lABC parmi les scientifiques prcde de quelques annes la tendance gnrale (Carmona & Gutirrez, 2003), ce qui est facilement explicable, car les recherches scientifiques sont gnralement en avance sur les autres publications. Cest en 1991 que lintrt pour cette mthode atteint son maximum et amorce en mme temps sa baisse. Pour conclure, il est difficile de dmontrer qu la fin des annes 1990 lABC est arriv une phase de maturit sur le terrain des entreprises, mais en revanche cette tendance est tout fait vidente dans les discours.

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3.4.

LA DIFFERENCIATION DE LABC Sous linfluence conjointe des deux facteurs (clatement des rseaux et maturit de la

mthode), trois des chefs de file de lABC originel (Kaplan, Brimson et Johnson) se lancent dans une stratgie de diffrenciation qui aboutit la cration de trois mthodes drives : respectivement time driven ABC, feature costing et MBM (management by means). Dans le management de la ligne de produits, la diffrenciation par ladaptation ou la modification du produit est lune des stratgies qui ont pour but daccrotre ou de maintenir le volume des ventes, surtout dans le cas des produits en phase de maturit ou de dclin (Dubois & Jolibert, 2005; Helfer & Orsoni, 2005). LABC subit une volution comparable celle dun tel produit. Aprs son lancement la fin des annes 1980, la mthode devient vite populaire, malgr une certaine rsistance dans les milieux scientifiques et professionnels. A ce stade, les chefs de file sont relativement unis (dans les deux rseaux allis) et les discours de promotion restent relativement homognes. Ensuite, la mthode volue pour rpondre certaines critiques et pour mieux sadapter aux ncessits des entreprises. Plus tard, vers 1992, les deux rseaux clatent et la fin des annes 1990, lABC entre dans une phase de maturit (cf. Helfer & Orsoni, 2005). Cette situation pousse chacun des principaux acteurs (Kaplan, Brimson et Johnson) se diffrencier en modifiant le produit de base et crer sa propre version de lABC. Lenjeu est important, car le march pour les services de conseil est trs porteur. Pour parfaire leur dmarche, les acteurs sassocient des consultants qui servent de relais de diffusion et grent les projets dimplantation. Dans le cas de lABC donc, la diffrenciation revt une forme particulire, car elle est accomplie non pas lintrieur dune organisation, mais par des acteurs indpendants. La stratgie de diffrenciation est spcifique aux phases de maturit et de dclin du cycle de vie (Kotler & Dubois, 2000). En effet, ce type de stratgie est absent dans les pays o la mthode ABC na pas encore atteint ces phases-l et la France offre un bon exemple dans ce sens. En effet, ici la mthode est encore en stade de croissance (Bescos et al., 2002) et notre connaissance il ny a pas dvolutions sapparentant une stratgie de diffrenciation, menes par les pionniers franais de la mthode (tels Mvellec) 9. Mme si certains auteurs parlent de plusieurs gnrations ou phases dans lapproche ABC (Lebas & Mvellec, 1999; Mvellec, 2005) il nexiste pour le moment aucune tentative de proposer des mthodes drives proprement dites.

Le time driven ABC, le feature costing et le MBM sont certes des mthodes connues en France.

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La diffrenciation marque aussi le passage vers une conception lucrative des mthodes de calcul des cots. Parmi les innovations rcentes dans le domaine de la comptabilit de gestion, lABC prsente la spcificit dtre issu exclusivement des activits de recherche, sans quil y ait, au moins au dbut, un quelconque enjeu financier 10. Lquipe de Harvard est forme exclusivement de scientifiques (en thorie) dsintresss, tandis que le CAM-I a une politique stricte de rendre publics ses rsultats aprs six mois. Au contraire, les mthodes drives sont ds le dbut conues comme des produits destins tre lancs sur le march laide des cabinets de conseil. Notre analyse rejoint celle de Bjrnenak et Olson (1999) qui proposent un cadre pour la dcomposition (unbundling) des innovations dans le domaine de la comptabilit de gestion, Pour eux, ces innovations (dont lABC est un exemple typique) sont des modles de comptabilit de gestion et non seulement des techniques. A travers plusieurs caractristiques de conception (par exemple les objets de cot, le type dinformations utilises etc.), un tel modle dcrit le design gnral dun systme de comptabilit de gestion. Les modles de comptabilit de gestion peuvent tre vus galement comme des produits mis sur le marche par des fournisseurs (cest--dire les crateurs et les vendeurs de mthodes). Dans cette optique les caractristiques de conception seront les attributs des produits. Les fournisseurs utilisent des combinaisons dattributs pour diffrencier leurs produits dans le processus de diffusion (Bjrnenak & Olson, 1999, p. 326).

4. METHODES DERIVEES DE LABC Nous avons ainsi identifi trois principales mthodes de calcul des cots drives de lABC : time driven ABC, feature costing et MBM (management by means). Notre intention principale nest pas danalyser les diffrentes mthodes de point de vue technique, mais de rvler les discours qui les entourent et dvoiler ainsi leur positionnement par rapport lABC originel. Ce sont des discours construits et diffuss sciemment par certains personnages cl (tableau 1). Aussi avons-nous choisi ces trois mthodes non seulement en fonction de leur filiation technique avec lABC (filiation qui, au moins pour le MBM, reste assez ambigu), mais sur la
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La plupart des innovations sont dveloppes aujourdhui suivant une dmarche diffrente, oriente vers le march et destine essentiellement dgager des bnfices. Ainsi, par exemple le balanced scorecard est conu par Kaplan laide dun consultant, David Norton et sa diffusion est pilote par un cabinet de conseil fond par les deux partenaires. Une autre innovation, lEVA, est une marque enregistre du cabinet Stern Stewart et les exemples pourraient continuer.

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base de lappartenance de leurs crateurs et promoteurs aux rseaux qui ont donn naissance lABC. Pour chaque mthode, nous mettons en exergue galement le rle jou par les consultants auxquels les membres du rseau ABC sassocient. Ces trois mthodes se rapportent toutes lABC, soit en sinscrivant dans une continuit (comme pour les deux premires) soit au contraire en marquant une rupture (cest le cas du MBM). Leurs auteurs, crateurs de lABC originel, se sont servis de la notorit et de lexprience acquise dans le temps travers cette mthode pour construire leurs propres mthodes de calcul des cots et discours.
Mthode Anne dapparition Membre des rseaux ABC Consultant partenaire Rfrence principale (Kaplan & Anderson, 2004)

time driven ABC

2004

R. Kaplan

S. Anderson (Acorn Systems)

feature costing

1998

J. A. Brimson

Brimson est lui-mme consultant (Activity Based Management Institute)

(Brimson, 1998)

MBM

2000

H. T. Johnson

A. Brms (SAM Consulting)

(Johnson & Brms, 2002) traduction franaise

Tableau 1 : Mthodes de calcul des cots drives de lABC

4.1.

TIME DRIVEN ABC Le time-driven ABC est une mthode trs rcente. Comme laffirment Bruggeman et

al. (2005) et de La Villarmois et Levant (2007), certains de ses lments sont prsents dans un ouvrage de Kaplan et Cooper paru en 1998 (Cost and effect : using integrated cost systems to drive profitability and performance), cest--dire lpoque o lABC originel atteint sa maturit. La mthode proprement-dite est dcrite pour la premire fois dans un article de 2004 publi dans la Harvard Business Review (Kaplan & Anderson, 2004). Ses crateurs sont Robert Kaplan et Steven Anderson, directeur de Acorn Systems, un cabinet de conseil amricain. Il faut remarquer donc tout de suite que le time-driven ABC, comme cela avait t le cas quelque quinze ans auparavant pour lABC, est le produit dune quipe mixte, runissant universitaires et consultants. Le problme de lutilisation des capacits de travail est soulign par Kaplan et Cooper (1998, p. 111) : la mesure, la cration et la gestion de la capacit inutilise sont au cur de lABC . La mesure des capacits de travail (thoriques et rellement utilises) apparat

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comme particulirement complexe. Lunit de mesure propose par Kaplan et Cooper (1998) est lunit de temps, puisque le travail des hommes, mais aussi celui de machines peut se mesurer facilement travers cette unit (heures de main duvre, heures machine etc.). Toute autre unit de mesure peut tre convertie en fin de compte en units de temps. Kaplan et Anderson (2004) identifient plusieurs difficults avec la mthode ABC. Ainsi, lABC traditionnel (pour reprendre les termes de ces deux auteurs) fonctionne bien sil est mis en place une chelle rduite, cest--dire au niveau dun dpartement, dune usine ou dun site. Ds que lon essaie de ltendre des grandes entreprises, le processus de collecte et traitement des donnes devient trs compliqu. Plus gnralement, la mise en place de la mthode demande dimportants investissements en temps et en argent qui dcouragent son adoption. En raison de ces cots importants, le modle nest pas mis jour assez frquemment, ce qui met en question sa pertinence mme. Pour toutes ces raisons, souvent lABC traditionnel ne parvient pas apprhender la complexit de lentreprise. Finalement, un problme plus difficile dcoule du processus de collecte des donnes en soi : le calcul du cot des inducteurs nglige la sous-exploitation des capacits (il supposera toujours que les capacits sont utilises 100%, ce qui est rarement vrai). La solution toutes ces difficults serait le nouvel ABC (the new ABC), que Kaplan et Anderson (2004) opposent lABC traditionnel. Il ne sagit pas dabandonner lapproche ABC, qui a apport beaucoup aux entreprises, mais de la revoir et la simplifier, travers le time-driven ABC. A la diffrence de lABC traditionnel, fond sur une analyse dtaill du travail des employs pour dterminer les inducteurs de cots et pour calculer la consommation de ces inducteurs par les objets de cot, dans le time driven ABC la conception et les calculs sont effectus en grande partie directement par les managers, ce qui apporte plus de rapidit et de souplesse. En mme temps, le cot des inducteurs devrait tre plus prcis, car il se fonde sur des units de temps. Telle quelle est dcrite dans larticle de Kaplan et Anderson, cette mthode comporte plusieurs tapes. calcul du cot de lunit de temps (estimating the cost per time unit of capacity) ; valuation du temps requis par les activits (estimating the time units of activities) ; calcul du cot des inducteurs (deriving cost-driver rates) ; analyse et contrle des cots (analyzing and reporting costs) ; mise jour du modle (updating the model). Afin de saisir la complexit de lentreprise, le modle time-driven ABC peut incorporer des quations de temps : plutt que de dfinir des activits spares pour chaque 19

configuration, on exprime par des quations le cot des inducteurs en fonction des units de temps ncessaires. Le time driven ABC est donc une mthode qui respecte la logique de lABC originel, mais apporte des innovations travers lutilisation et la valorisation des temps standard (de La Villarmois & Levant, 2007). Le positionnement de ses deux auteurs (Kaplan & Anderson, 2004) garde cette mme ligne, puisquils prsentent la mthode comme le nouvel ABC. 4.2. FEATURE COSTING Par rapport Kaplan ou Johnson, le cas de James A. Brimson est sans doute moins discut et moins connu. Lexplication est simple : le parcours de Brimson seffectue en dehors du monde universitaire. Membre du comit excutif du FASB et consultant chez Coopers & Lybrand, Brimson occupe plusieurs positions au sein du CAM-I ; cest sous sa prsidence que cet organisme cre et diffuse lactivity accounting (la version CAM-I de lABC). En 1988, Brimson cocrit avec Callie Berliner lun des ouvrages fondateurs de cette mthode : Cost management for todays advanced manufacturing : the CAM-I conceptual design, paru chez Harvard Business School Press. Par la suite, Brimson signe (ou cosigne) plusieurs ouvrages sur lABC o il dveloppe sa propre conception de la mthode (Brimson, 1991), propose son application au secteur des services et au secteur non-marchand (Brimson & Antos, 1994) ou tend lapproche ABC au contrle budgtaire (Brimson & Antos, 1999). Il fonde Arlington, au Texas, lActivity Based Management Institute, dont il est le prsident. Larticle qui dcrit pour la premire fois le feature costing est publi par Brimson en 1998 dans le Journal of Cost Management. Sont titre est trs parlant : Feature costing : beyond ABC et prouve lintention de Brimson de proposer une nouvelle mthode sans toutefois rompre totalement avec lABC. En analysant le contenu des diffrentes publications de Brimson, nous avons constat que le concept de feature costing, dont il est le crateur et le promoteur, napparat que tardivement, cest--dire en 1998 (Brimson, 1998) et 1999 (Brimson & Antos, 1999). Les ouvrages prcdents (dj cits) nen font pas mention et parlent dun ABC tout fait traditionnel . Cette volution, loin dtre anodine, devrait tre mise en relation avec la phase de maturit ou de dclin quatteint lABC vers la fin des annes 1990. Brimson (1998) reprend les critiques adresses aux systmes traditionnels de calcul des cots : orientation vers le pass, manque de ractivit, non respect du principe de contrlabilit, distorsions dues lutilisation de la main duvre directe comme cl de

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rpartition. Selon Brimson (1998) et Brimson et Antos (1999), lABC reprsente une solution ces problmes, mais sa complexit le rend difficile mettre en pratique. Le feature costing est une approche fonde sur les processus 11 de lentreprise. Les processus sont forms dactivits et les activits leur tour sont formes de tches. Ce sont les caractristiques (lmentaires) du produit fini qui dterminent les spcificits de la production (cest--dire la structure des activits). Le cot des activits est calcul comme un cot moyen rel et mesure les ressources consommes pour laccomplissement des activits. Brimson centre son approche sur la cration de valeur, qui devrait tre la base de tous les processus et activits de lentreprise. La mthode feature costing permet de mieux rattacher les activits aux produits et disoler les variations de cots causes par les caractristiques des produits (Brimson, 1998). Les ambitions de Brimson (1999, p. xii) sont grandes : le concept de feature costing est la prochaine volution au-del de lABC. Lutilisation du feature costing permet de comprendre beaucoup plus en dtail la complexit des produits et des services. Cela saccompagne par une rduction significative des cots du systme dinformation . La figure 3 prsente de manire schmatique la modlisation par les processus, telle que la voient les deux auteurs. Le feature costing rpartit les cots aux activits et aux produits et services la base des caractristiques de ces produits ou services. Les caractristiques sont les tches spcifiques ou les tapes supplmentaires qui influencent le cot dune activit (Brimson & Antos, 1999). La finalit est de dterminer comment les processus varient sous linfluence des caractristiques spcifiques des produits ou des services considrs. La connaissance des caractristiques et de leur impact sur les cots devrait permettre lorganisation de minimiser la variation de ces cots et de rendre donc les cots prvisibles et plus faciles grer. Dune part, les caractristiques sont des lments majeurs qui influencent le cot final du produit ou du service. Dautre part, elles sont importantes pour le client, car elles sont associes diverses fonctions, utilisations etc. du produit ou du service en question. La mthode feature costing sappuie sur trois principes fondamentaux (Brimson & Antos, 1999). Premirement, la structure des processus et la quantit de travail dterminent une certaine structure des cots. Deuximement, la variation des cots est une consquence directe de la variation des processus. Troisimement, la variation des processus a plusieurs origines diffrentes : la mauvaise excution des processus, les caractristiques des produits ou

Il existe nanmoins une certaine ambigut terminologique, car Brimson et Antos (1999) utilisent parfois les concepts de processus et dactivit de faon interchangeable.

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des services (cest le facteur principal dinfluence) et finalement les demandes des clients et les circuits de distribution.

Inputs

Activit ou processus

Outputs

Fournisseur

Client

Ressources Hommes quipements Installations Matriaux etc.

Tches tape 1 tape 2 . . . tape n

Figure 3 : Modlisation par des processus

Pour la mise en place du feature costing, Brimson et Antos (1999) proposent une dmarche sept tapes : 1. identifier les caractristiques du produit, 2. dterminer les activits associes chaque caractristique (et leur succession), 3. calculer le cot de chaque activit ; cest un cot moyen bas sur les performances relles, 4. dterminer quelles sont les caractristiques (dans la gamme de produits ou de services) qui provoquent une variation des processus ; pour chaque caractristique on identifie plusieurs sous-catgories qui correspondent des variantes diffrentes de produit, 5. calculer le niveau de variation gnre par ces caractristiques, 6. rattacher ces caractristiques aux rfrences produites, 7. calculer le cot des produits ; dabord on tablit une liste des activits qui participent au produit en question ; ensuite le cot moyen de chaque activit est ajust en fonction des caractristiques du produit ; cest ce cot ajust qui participe finalement au calcul du cot du produit. A notre avis, le feature costing est plutt une mthode de mesure des performances ou de contrle quune mthode de calcul des cots. Dailleurs, Brimson (1999) lassocie dans son ouvrage lactivity based budgeting (ABB lapplication de lABC au contrle

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budgtaire). Utilis ensemble avec lABB, le feature costing cherche identifier la variation dans les processus dtermine par des besoins ou des caractristiques particuliers de produits ou services individuels. La connaissance des caractristiques permet lorganisation de comprendre et rduire la variation, ce qui conduit des cots plus prvisibles et contrlables (Brimson & Antos, 1999, p. 10) Le feature costing emprunte lABC des concepts (comme celui dactivit), mais galement les phases initiales de sa mise en place (comme le calcul du cot des activits). Loriginalit de la mthode consiste dfinir le cot des activits comme un cot rel moyen et ensuite rpartir ce cot aux produits sur la base des caractristiques des produits. Les crateurs de la mthode se positionnent, comme ctait le cas pour le time driven ABC, dans la continuit de lABC originel (nous rappelons que le feature costing est dcrit comme la prochaine volution au-del de lABC). 4.3. MANAGEMENT BY MEANS

A la diffrence des crateurs des deux autres mthodes, qui affirment leur filiation avec lABC originel, Johnson utilise une stratgie de rupture. Dailleurs il serait intressant de prsenter avant tout son parcours singulier et controvers, sur lequel il revient lui-mme dans un article rcemment publi (Johnson, 2002). Il y dcrit notamment lvolution de sa pense, qui se dirige dune vision de comptable et dconomiste universitaire vers une pense systmique. Johnson commence sa carrire scientifique comme historien de la comptabilit. Entre 1968 et 1987 il publie des articles et des ouvrages en histoire ; il est prsident de lAcademy of Accounting Historians de 1982 1983. Il fait partie du courant de recherche dominant, positiviste et rationaliste, avec des influences noclassiques (cf. Loft, 1995). Vers 1982 Johnson entre en contact avec Robert Kaplan, lpoque professeur Carnegie-Mellon 12, avec qui il cocrira le Relevance lost, publi en 1987. La thse principale de cet ouvrage est taye par de nombreux arguments historiques puiss dans les recherches dj effectues par Johnson sur lvolution de la comptabilit de gestion aux tats-Unis. En parallle, il tudie le cas Weyerhauser, entreprise qui dispose dans les annes 1980 dun systme original de rpartition des charges indirectes ; ce cas fait lobjet dune publication en 1987 et constitue lun des piliers sur lesquels lABC est construit.

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Nous rappelons que cest en 1984 que Robert Kaplan sera nomm luniversit de Harvard.

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Progressivement, Johnson prend de la distance par rapport au rseau Harvard, ce qui transparat des articles quil crira partir de 1988. Lvolution de la pense de Johnson se concrtise dans un nouvel ouvrage, quil signe cette fois seul : Relevance regained ; from topdown control to bottom-up empowerment (The Free Press, 1992). Il propose de remplacer la gestion par les chiffres (cest--dire les donnes comptables) par une gestion directe des processus 13. Plus tard, Johnson entre en contact avec les managers dune usine Toyota aux Etats-Unis ; il rencontre galement Anders Brms, un consultant sudois fondateur de SAM Consulting (Samarbetande Konsulter AB), qui travaille avec Scania. Dailleurs, SAM Consulting tait dj mentionn dans (Johnson, 1992, p. 147), ce qui donne penser que la relation entre Johnson et ce cabinet de conseil est plus ancienne. Sous linfluence de ces collaborateurs, Johnson est amen dvelopper une vision plus systmique et organique de lentreprise, ce qui aboutit un nouvel ouvrage publi en 2000 chez The Free Press, Profit beyond measure : extraordinary results through attention to work and people et cosign avec Brms. Cest dans cet ouvrage quest lance la mthode MBM proprement dite, mme si ses germes taient dj prsents dans (Johnson, 1992). Finalement, la solution propose par Johnson est de considrer et grer lentreprise comme un organisme vivant (Johnson & Brms, 2002). Pour lui, le systme de gestion des cots fait partie de lensemble des processus de lentreprise, il nest pas seulement un artifice comptable. Le fonctionnement des entreprises ne peut tre mesur laide dindicateurs quantitatifs, comme essaient de le faire les systmes contemporains de gestion des cots, systmes essentiellement mcaniques. Lavenir appartient aux organisations qui abandonnent les outils de la comptabilit de gestion et tournent leur attention vers lorganisation du travail. Pour reprendre la formule de Johnson (2002, p. 19), il faut arrter de grer les rsultats et, la place, grer les moyens . Johnson et Brms (2002) opposent la mthode MBM (management by means) ce quils appellent (dune faon suggestive) le MBR (management by results). Ils proposent une gestion centre sur les moyens de production et les processus, qui ne vise pas, comme la gestion par les rsultats (MBR) lamlioration avant tout des rsultats financiers. Le projet est dvoil ds la premire page de lintroduction (Johnson & Brms, 2002, p. 17) : les dirigeants dentreprise peuvent dgager des bnfices plus substantiels et plus prennes sils organisent le travail suivant les principes dorganisation systmique rpandus dans la nature et

Ces nouvelles ides de Johnson sont pourtant loin de faire lunanimit. Certains auteurs lui reprochent son soutien inconditionnel pour le TQM (Ezzamel, 1994), dautres son biais managrial (Williams et al., 1994) ou sa perspective ancre dans le capitalisme occidental (Yuthas & Tinker, 1994)

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cessent de forcer le travail via des objectifs quantitatifs . Nous insistons ici uniquement sur le volet de cette mthode qui concerne le calcul des cots (le calcul par ligne de commande), sans trop dtailler la philosophie gnrale et la dmarche du MBM. Ainsi, pour le calcul des cots, les deux auteurs proposent une mthode mise au point par le cabinet o travaille Brms (SAM Consulting), appele mthode de la ligne de commande, quils opposent demble lABC : linverse de la mthode ABC qui apparut aux tats-Unis, la mthode de la ligne de commande [] ntait base ni sur un modle de contrle de gestion, ni sur un modle de contrle des cots (Johnson & Brms, 2002, p. 205). Tout en admettant une similarit apparente entre les deux mthodes, ils affirment que la plupart des gens ne sont pas conscients de lnorme diffrence qui existe entre lanalyse de la rentabilit la ligne de commande et limputation des cots base sur les activits selon la mthode ABC (Johnson & Brms, 2002, p. 206). Lanalyse la ligne de commande diffre radicalement de la mthode ABC dimputation des cots base sur les activits en ce sens quelle naffecte pas les cots indirects aux produits, aux clients, aux services, aux rgions ou toute autre source de cot indpendante. Au contraire, elle trace ces cots indirects la ligne de commande en une seule tape (Johnson & Brms, 2002, p. 206). La figure 4, extraite de louvrage de Johnson et Brms, prsente dune manire comparative les diffrentes techniques de calcul des cots. Nanmoins, les rapports entre SAM Consulting (le cabinet de Brms) et lABC sont plus complexes (et la rupture moins vidente) quils napparaissent au premier abord. A la fin des annes 1980, en prenant connaissance de la mthode ABC travers les nombreuses publications sur le sujet, les consultants de SAM Consulting y reconnaissent des caractristiques des systmes de comptabilit de gestion quils mettent eux-mmes en place (Kaplan, 1998). Le cabinet entre alors en contact avec Kaplan et Cooper pour entamer une collaboration et leur fournit par la mme occasion des informations sur le calcul des cots chez Kanthal, une entreprise industrielle sudoise ; cela aboutira une tude de cas (trs connue) rdige par Kaplan. A la suite de cette collaboration, SAM Consulting se spcialisera dans des projets ABC (Johnson, 1992; Kaplan, 1998). Le site web du cabinet (www.sam.se) confirme ces informations, car il fait remonter lactivit de conseil en ABC la fin des annes 1980, cest--dire immdiatement aprs lapparition de la mthode. Aujourdhui il semble que SAM Consulting ait orient ses efforts exclusivement vers la promotion du MBM, mthode sans doute plus porteuse car le cabinet en a lexclusivit. Lactivit de conseil et formation dans le domaine de lABC existe encore, mais elle est dsormais regroupe au sein dune entit appele lInstitut ABC (ABC-Institutet), qui reste associ SAM Consulting. 25

traditionnelle

mthode ABC base sur les activits

la ligne de commande

cots indirects

cots indirects

cots indirects

dpartements / services

activits

buts (ou desseins)

tracer

tracer

produits produits

lignes de commande

clients

commandes produits

canal de distribution etc. objets de cot

clients canal de distribution rgions

etc. Figure 4 : Techniques dtablissement des cots

Nous avons vu comment Johnson et Brms se positionnent par rapport lABC ; maintenant nous essayons dexpliquer en quoi consiste leur technique de calcul des cots. Le principe de base est que la liaison entre le client et lentreprise se manifeste au niveau de la ligne de commande et par consquent cest ce niveau quil faudrait mesurer la rentabilit. Par ailleurs, linformation sur la rentabilit de la ligne de commande est prsente comme tant la seule compatible avec le MBM. Lide du calcul de la rentabilit par ligne de commande appartient un ingnieur, Sten Drakenberg, qui invente la mthode dans les annes 1950 et la perfectionne par la suite. La mthode des lignes de commande est utilise pendant un certain temps chez Ericsson ; ensuite, dans les annes 1970, elle devient le produit phare du cabinet que Drakenberg fonde avec Brms (SAM Consulting). Cette mthode utilise un objet de cot particulier (la ligne de commande) et prtend viter toute imputation arbitraire des charges indirectes par un suivi prcis de ces charges jusqu la ligne de

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commande. Ce suivi est possible grce la connaissance exhaustive des processus techniques dploys au sein de lentreprise. Le calcul des cots pour tout autre objet de cot (produit, client etc.) se fait par lagrgation des informations par ligne de commande. Le point le plus dlicat de la mthode, et Johnson et Brms (2002) le reconnaissent, est de rattacher les charges indirectes aux lignes de commande. La procdure est assez complexe et suppose de classifier au pralable ces charges en trois catgories suivant leurs objectifs : cots qui alimentent le volume dactivit des affaires courantes, cots lis au fonctionnement des structures et des systmes mis en place (cest--dire cots des services de support), cots qui financent le dveloppement venir. Ensuite, les cots indirects sont tracs jusqu chaque ligne de commande suivant des facteurs communs dont les proportions refltent la quantit de travail ncessaire pour satisfaire chacun de ces objectifs (Johnson & Brms, 2002, p. 208) ; il sagit des trois objectifs dj mentionns soutenir lactivit courante, financer le fonctionnement des structures ou financer le dveloppement. Les cots indirects sont donc tracs et imputs jusquaux lignes de commande proportionnellement lintensit deffort, de travail ou de ressource que chaque ligne requiert en fonction de chaque objectif prcit (Johnson & Brms, 2002, p. 209). Le rattachement proprement dit des charges aux lignes de commande se fait laide de cls de rpartition, tout comme dans les mthodes traditionnelles ou lABC. Il nous parat difiant de rappeler ici les cls que les auteurs de la mthode prconisent, cls qui nont rien doriginal : pour les cots qui financent les activits courantes nombre dunits produites, nombre de composants utiliss, nombre dheures de main duvre etc., pour les cots qui financent les structures nombre de composants, nombre de familles de produits, nombre de variantes de chaque produit, nombre de points de vente, nombre de ngociants, nombre de clients, pour les cots qui financent le dveloppement nombre de nouveaux produits, nombre de nouveaux ngociants, nombre de nouveaux clients etc. Johnson et Brms considrent que cette mthode qui rattache les cots indirects aux lignes de commande est plus fiable et offre plus de prcision que les mthodes traditionnelles (y compris lABC). Analyser la rentabilit au niveau des prises de commande dtourne lattention de la direction des abstractions quantitatives et lattire sur le travail rel qui unit 27

lentreprise avec chacun de ses clients (Johnson & Brms, 2002, p. 229). La mthode des lignes de commandes est dcrite ailleurs comme le futur de lanalyse de rentabilit (Johnson & Brms, 2002, p. 211). Pour notre part, il nous semble que loriginalit de la mthode propose par Johnson et Brms (2002) est discutable. Par ailleurs, Mvellec (2005) classe le volet calcul des cots du MBM dans la famille des mthodes bases sur des activits, tout en retenant deux lments distinctifs : regroupement des activits dans trois processus majeurs activits courantes, dveloppement des activits futures et finalement activits de soutien, utilisation dun objet de cot particulier, savoir la ligne de commande (combinaison entre le produit et le client). 4.4. AU-DELA DE LA RHETORIQUE ASPECTS TECHNIQUES DES METHODES

Pour analyser les fondements techniques des diffrentes mthodes de calcul des cots (ABC et mthodes drives), nous avons choisi le cadre propos par Mvellec (2003). Cet auteur dfinit un systme de cot comme une reprsentation de la consommation de ressources dans lorganisation qui laccueille (Mvellec, 2003, p. 96). Pour apprhender la construction de cette reprsentation il faut prendre en considration trois dimensions distinctes : les repres spatiaux de la consommation de ressources (la structure) ; les modalits de collecte et de traitement des donnes ncessaires au suivi de cette consommation (le fonctionnement) ; la faon dont lensemble contribue la cration de valeur par lorganisation (sa finalit). Ces dimensions sont tudies travers neuf paramtres de conception, classs en trois grandes catgories (paramtres spatiaux, humains et logiques). 1. Paramtres spatiaux primtre ; il concerne une unit conomique ainsi, les systmes de cot complet (y compris lABC) auront tendance couvrir lensemble des fonctions de lorganisation ; maille danalyse produit ou niveau hirarchique pour les systmes dits traditionnels, activit pour lABC ; nombre de niveaux de dversement niveaux auxquels on dtermine la consommation de ressources (par exemple, pour la mthode des sections homognes : centres auxiliaires centres principaux objets de cot).

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2. Paramtres humains construction de la maille danalyse la dmarche de conception et de mise en place de cette maille, la participation des diffrents acteurs au processus ; responsabilit comptable laction sur les cots, lie la responsabilit, fait partie de tout systme de comptabilit de gestion ; collecte de linformation il faut prendre en considration le rle du facteur humain dans la collecte des informations ncessaires aux systmes de cots. 3. Paramtres logiques causalit le potentiel daide la gestion dun systme de cots est fonction de sa capacit modliser fidlement les liens de causalit entre la consommation de ressources et les productions (Mvellec, 2003, p. 103) ; traabilit reprsente la capacit du systme de suivre lintrieur de lorganisation le trajet des ressources entre leur entre et leur sortie ; rationalit concerne non pas la consommation des ressources, mais les objets de cot ; la pertinence dun systme de cots sapprcie dans la cohrence entre les modalits de construction du cot des objets et les modalits de construction de la valeur dans lenvironnement (Mvellec, 2003, p. 104). La seule diffrence de conception entre lABC classique et le time driven ABC consiste dans la faon de construire les mailles danalyse : la conception, la mise en place et les estimations sont accomplies directement par les managers. Le time driven ABC est bas sur des inducteurs de temps, calculs partir de lutilisation normale des capacits (et non pas lutilisation thorique). Tous les autres paramtres de conception semblent identiques lABC classique. En comparant lABC et le feature costing, la seule diffrence significative qui ressort concerne la maille danalyse. Dans le cas du feature costing, une nouvelle maille vient sajouter lactivit : cest la caractristique (feature). Pour le MBM, la maille danalyse se rapproche la fois de la notion dactivit et de celle de processus. En outre, le MBM est en principe fond, comme nous lavons montr, sur une logique nouvelle, qui exclut la responsabilit comptable classique. Dans le tableau 2, nous avons tendu aux trois mthodes drives lanalyse effectue initialement par Mvellec (2003) sur lABC.

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ABC Paramtres spatiaux Primtre Maille Nombre de niveaux Paramtres humains Construction de la maille danalyse Responsabilit comptable Collecte de linformation Paramtres logiques Causalit Traabilit Rationalit Totale Spcifique Valeur coconstruite Coopration avec les oprationnels et la hirarchie Hirarchique, fonctionnelle et transversale Peu de biais Ensemble de lorganisation Nomenclature technique + activit Multiples

Time driven ABC

Feature costing

MBM

Ensemble de lorganisation Activit Multiples

Ensemble de lorganisation Caractristique + activit Multiples

Ensemble de lorganisation Activit / processus Multiples

Rle important des managers Hirarchique, fonctionnelle et transversale Peu de biais

Coopration avec les oprationnels et la hirarchie Hirarchique, fonctionnelle et transversale Peu de biais

Coopration avec les oprationnels et la hirarchie Pas de responsabilit comptable classique Peu de biais

Totale Spcifique Valeur coconstruite

Totale Spcifique Valeur coconstruite

Totale Spcifique Valeur coconstruite

Tableau 2 : Paramtres de conception du systme ABC et des mthodes drives

5. CONCLUSION Lide que nous dfendons ici est que la mthode ABC est une innovation arrive la fin des annes 1990 une phase de maturit et qui subit depuis une stratgie de diffrentiation. Nous avons tent de mettre en vidence la logique marketing qui rgit notre avis lmergence, la diffusion et les volutions de cette mthode. LABC est n dans les annes 1987-1988, fruit des actions parallles de deux rseaux rseau Harvard et rseau CAM-I (Jones & Dugdale, 2002). Dans la diffusion de la mthode (offre dinnovation), le dveloppement de linfrastructure et les stratgies de communication mises en place sont les lments dterminants. Aprs 1992, les deux rseaux clatent ; plus tard, vers la fin des annes 1990, lABC entre dans une phase de maturit : sa diffusion stagne et lintrt quil suscite est en baisse. En raison de ces deux facteurs, la mthode fait dsormais lobjet dune vritable stratgie de diffrenciation. Ainsi apparaissent trois mthodes drives (time driven ABC, feature costing et MBM), dveloppes chacune par lun des membres des rseaux dorigine (respectivement Kaplan, Brimson et Johnson) en coopration avec des consultants.

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Pour les trois mthodes drives, les stratgies de communication sont diffrentes. Ainsi, le time driven ABC est prsent par Kaplan et Anderson comme tant le nouvel ABC (the new ABC), ce qui annonce demble la continuit avec la mthode originelle. Brimson sinscrit lui aussi dans la continuit, puisquil affirme plusieurs reprises que le feature costing va au-del de lABC (beyond ABC) et il lassocie notamment lABB (activity based budgeting). Johnson se dclare tre en rupture non seulement avec lABC, mais galement avec toutes les autres techniques de la comptabilit de gestion ; pourtant, comme nous lavons vu, cette rupture reste discutable (cf. Mvellec, 2005). Malgr ces diffrences dans la stratgie de communication, dune part ces trois mthodes restent assez proches dun point de vue technique et dautre part elles ne sloignent pas trop de lABC originel. Pour prolonger cette recherche, il serait intressant danalyser plus en profondeur lmergence, lvolution mais aussi ladoption par les entreprises pour les trois mthodes drives. A notre connaissance, il existe trs peu dtudes faites sur ce sujet 14. Il nous paratrait galement utile danalyser plus en profondeur et de manire comparative le discours qui accompagne lABC originel et ceux qui sont rattachs aux mthodes drives.

Nous navons pas trouv de recherches se rapportant au feature costing ; le MBM est analys dans (Mvellec, 2005) et le time-driven ABC dans (de La Villarmois & Levant, 2007) et (Bruggeman et al., 2005).

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