PARTIE III.

L’IMPÔT SUR LES REVENUS (2/2)

(2/2)

TITRE VI. LES REVENUS

REVENUS DIVERS

CHAPITRE 1. GÉNÉRALITÉS

Section 1. Principes

Quatrième catégorie de revenus imposables, les revenus divers constituent un ensemble

assez composite de revenus qui ne sont pas considérés comme des revenus immobiliers,
mobiliers ou professionnels.

La catégorie des revenus divers ne constitue pas pour autant une catégorie résiduaire : ce
qui n’est ni un revenu immobilier, ni un revenu mobilier, ni un revenu professionnel n’est
pas nécessairement un revenu divers. Si ce type de revenu n’est pas visé dans l’énumération
limitative des revenus divers, il n’est pas imposable à l’impôt des personnes physiques1.

Les revenus que la loi a qualifiés explicitement comme étant de nature immobilière,
mobilière ou professionnelle, même pour les exonérer, ne peuvent pas être requalifiés en
revenus divers aux fins de les imposer2, sauf s’ils sont explicitement visés en tant que tels.

Le contraire reviendrait, en effet, à violer le principe de la légalité de l’impôt.

Si le législateur a instauré, à l’article 37 du Code, une exception à ce principe afin de

qualifier de professionnels « les revenus des biens immobiliers et des capitaux et biens
mobiliers, (…) affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéficiaire desdits
revenus », aucune disposition similaire ne permet une qualification en revenus divers.

1
En pratique, l’administration n’a toutefois pas toujours égard à ce principe. Par exemple, lorsqu’elle a
recours à une taxation par signes ou indices d’aisance, il arrive que l’administration, qui se fonde alors sur des
dépenses du contribuable sans connaître leur origine, tente de les imposer comme « revenus d’origine
indéterminée », en les taxant au taux marginal. Cette attitude est discutable car l’article 6 du C.I.R 1992 ne
prévoit pas de catégorie de revenus dits « d’origine indéterminée ». Pour des auteurs et des décisions de
jurisprudence qui s’opposent à cette pratique, voyez S. SEGIER, « Une condamnation catégorique des
« revenus d’origine indéterminée » », Act. fisc., 2010, n° 35 ; J. VAN DYCK, « Pas d’impôt sur des revenus
d’origine indéterminée », Fiscologue, 2006, n° 1025, p. 13.
2
Cass., 6 mai 2011, Cour. fisc., 2011, p. 359.
1
Cette analyse est confirmée par la Cour de cassation qui dans un arrêt du 4 octobre 2013
prononcé en matière de revenus immobiliers a considéré que les revenus qu'une personne
retire de la location d'un bien immeuble sont soit des revenus immobiliers au sens des
articles 6 et 7 du C.I.R. 1992, soit des revenus professionnels parce qu'ils sont produits par
des biens qui sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire desdits
revenus au sens de l'article 37 C.I.R. 1992, mais ils ne peuvent jamais être imposés à titre de
revenus divers au sens de l'article 90, 1° C.I.R. 1992 (Cass., 4 oct. 2013, et du 6 mai 2011,
RG n° F10.0050N, confirmé par Cass. 2 sept. 2016, R.G. n° n° F.14.0221.N).

Le même raisonnement avait déjà été suivi par la Cour en janvier 2010 s’agissant des
revenus mobiliers : les « revenus entrant dans la catégorie des revenus mobiliers au sens de
[l’article 17, § 1er, 3° du Code] ne peuvent être taxés au titre de revenus divers visés par
l’article 90, 1° du même Code ». (Cass., 22 janv. 2010, RG n° F.08.002F)

Certains revenus divers (comme les rentes alimentaires) sont inclus dans le revenu
imposable globalement à l’impôt des personnes physiques, alors que les autres sont
taxables distinctement, à moins que la globalisation ne s’avère (exceptionnellement) plus
intéressante pour le contribuable (art. 171, in limine du C.I.R. 1992).

Qu’ils soient globalisés ou taxés distinctement, les revenus divers sont imposables
lorsqu’ils sont effectivement perçus par le contribuable, et non lorsque les créances dont
celui-ci est titulaire présentent un caractère certain et liquide3.

Section 2. Pertes déductibles

Sont déductibles des revenus divers résultant de prestations, opérations, spéculations et

services (art. 90, 1° du C.I.R. 1992), ainsi que de plus-values sur immeubles non bâtis (art.
90, 8°, CIR) et sur immeubles bâtis (art. 90, 10° du C.I.R. 1992), les pertes des cinq années
antérieures résultant d’opérations de même nature.

En d’autres mots, le contribuable qui subit une perte lorsqu’il réalise une opération
pouvant donner lieu à un revenu divers, peut déduire cette perte pendant cinq ans d’autres
revenus divers de même nature. Les pertes sont successivement déduites des revenus
divers de chacun des exercices bénéficiaires suivants (art. 103, § 1er du C.I.R. 1992).

En revanche, le contribuable ne peut pas, pour l’exercice imposable au cours duquel la

perte est subie, choisir de la « globaliser » et la déduire de ses revenus professionnels.

3
Cass., 1er février 1999, Act. fisc., 1999, n° 12, p. 3 ; Cass., 19 avril 1999, J.D.F., 1999, p. 141.
2
 CHAPITRE 2. LES BÉNÉFICES OU PROFITS
PROFITS OCCASIONNELS

Section 1. Principe

La première catégorie de revenus divers est constituée par les bénéfices ou profits, quelle
que soit leur qualification, qui résultent de prestations, opérations ou spéculations
quelconques ou de services rendus à des tiers, même occasionnellement ou fortuitement,
en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle.

La Cour de cassation considère, en principe, que l’article 90, 1°, du C.I.R. 1992 ne soumet
pas à l’impôt la plus-value réalisée à l’occasion d’une vente excédant les limites de la
gestion du patrimoine privé, mais uniquement le bénéfice ou profit qui résulte d’une telle
opération (Cass., 6 nov. 2009, R.G. n° F.08.0059.F). Ainsi, si le contribuable est en mesure,
en l’absence de cession jugée anormale, de réaliser une plus-value de l’ordre de celle qui a
été réalisée in concreto, il n’y a pas de bénéfice ou profit imposable sur la base de l’article
90, 1°, du C.I.R. 1992.

Sa position est toutefois ambivalente puisqu’elle considère que lorsque l’opération consiste
soit en l'achat, la rénovation et la revente d'immeubles, soit en l’achat d’actions réalisé dans
une intention spéculative, en dehors de la gestion normale d'un patrimoine privé, la plus-
value réalisée lors de la vente est intégralement imposable sur la base de l'article 90, 1°, du
C.I.R. 1992. (Cass., 21 nov. 2013, RG n° F.12.0133.N et Cass. 6 mai 2011, R.G. n°
F.10.0050.N).

La Cour de cassation n’a pas explicitement annoncé qu’elle remettait en cause les
enseignements dégagés dans son arrêt du 6 novembre 2009.

Cependant, si l’on considère que lorsque l’achat a été réalisé dans le but de revendre, la
plus-value est entièrement imposable à titre de revenus divers, il faut constater que cela
recouvrera la plupart des opérations puisqu’il s’agit d’un critère important pour apprécier
si l’opération est effectivement spéculative et sort donc de la gestion normale du
patrimoine privé (voir infra).

Ces revenus sont imposables au taux distinct de 33 % sur leur montant net, c’est-à-dire sur
leur montant brut normalement diminué des frais que le contribuable justifie avoir

3
exposés pendant la période imposable considérée pour acquérir ou conserver ces revenus.

Par exception, sont exonérés les revenus résultant d’opérations de gestion normale d’un
patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets
mobiliers (art. 90, 1° du C.I.R. 1992), sans préjudice de l’application de dispositions
particulières (art. 90, 8° et 9° du C.I.R. 1992).

Section 2. Définitions et précisions

a) Notion de « spéculation »

L’intention spéculative peut être définie comme consistant en « l’achat de biens,

comportant un risque de perte mais effectué dans l’espoir de réaliser, par la revente, un
bénéfice à la faveur de la hausse des prix du marché4 ».

Dans le même sens, l’administration considère que la spéculation est « une transaction
comportant de nombreux risques et pour laquelle il existe une possibilité de réaliser un
bénéfice important ou, le cas échéant, une lourde perte, en raison de hausses ou de baisses
de prix survenus5 ».

En outre, la Cour de cassation a précisé qu’il y a spéculation « lorsqu’il y a un achat

intentionnel en vue de revendre avec bénéfice dans un délai plus ou moins long6 ». Cette
définition n’a guère de sens : tout investisseur achète dans le but de revendre avec bénéfice.

La spéculation s’apprécie dès lors sur base de deux éléments : d’une part, l’intention du
contribuable de revendre à relativement court terme des biens qu’il a acquis et, d’autre
part, l’existence d’une prise de risque et l’espoir d’un bénéfice important.

Suivant cette définition, il n’y a en tout cas aucune intention spéculative dans le chef du
contribuable qui cède un bien peu de temps après son acquisition, pour des raisons
personnelles, pour des raisons de santé, pour faire face à des difficultés financières, pour
aider ses proches, etc.

La charge de la preuve de l’intention spéculative du contribuable repose sur

l’administration fiscale. Elle doit concrètement établir que, dès l’acquisition du bien,

4
Cass., 6 mai 1988, J.T., 1989, p. 62.
5
Com. I.R., n° 90/5.6.
6
Cass., 18 mai 1977, Bull. contr., 1979, n° 572, p. 601.
4
l’intention du contribuable n’était pas de l’intégrer durablement dans son patrimoine privé
mais de le céder à relativement court terme en réalisant une plus-value.

b) Notion de « gestion normale d’un patrimoine privé »

i. Champ d’application

Les bénéfices ou profits qui proviennent de la gestion normale d’un patrimoine privé
échappent normalement à toute imposition.

Un « patrimoine privé » ne peut consister qu’en biens immobiliers, valeurs de portefeuille

(actions, parts et autres titres) et objets mobiliers. Tout autre bien n’est pas considéré
comme relevant du patrimoine privé du contribuable.

La « gestion normale » d’un patrimoine privé peut être définie comme l’ensemble des actes
qu’un bon père de famille accomplit, pour la gestion courante mais aussi pour la mise à
fruit, la réalisation et le remploi d’éléments de son patrimoine. Il s’agit de biens acquis par
succession, donation ou épargne personnelle, ou encore en remploi de biens aliénés.

Ainsi, le contribuable qui vend un immeuble qui n’est pas affecté à l’exercice de son activité
professionnelle pour un prix plus élevé que son prix d’acquisition, accomplit en principe
un acte de gestion normale d’un patrimoine privé. En principe, il n’est donc pas taxable sur
cette plus-value.

ii. Éléments hors champ

On considère par contre que si l’acte porte sur d’autres biens que des biens meubles
corporels, des biens immeubles ou des valeurs de portefeuille, la plus-value est taxable
même si l’opération reste dans les limites de la gestion normale d’un « patrimoine privé »7.

C’est le cas des droits incorporels, que sont notamment les droits d’auteur, les licences, les
brevets d’invention, le savoir-faire, etc. Ces biens ne sont pas des « objets mobiliers », ni des
valeurs de portefeuille, de telle sorte que les plus-values y afférentes sont imposables au
titre de revenus divers, ou au titre de revenus professionnels si les biens sont affectés à
l’exercice de l’activité professionnelle du contribuable (art. 37 du C.I.R. 1992).

7
Voyez notamment à ce propos L. DEKLERCK et T. BLOCKERYE, Plus-values et moins-values, Bruxelles,
Larcier, 2009, pp. 330-331.
5
On considère encore que si l’acte implique la mise en œuvre de moyens quasi
professionnels, il excède les limites de la « gestion normale » d’un patrimoine privé. L’acte
doit en effet être occasionnel pour que les revenus qui en résultent soient imposables au
titre de revenus divers.

iii. Charge de la preuve

La charge de la preuve qu’un acte excède les limites de la gestion normale d’un patrimoine
privé repose sur l’administration. Il s’agit d’une question de fait qui est fonction de toutes
les circonstances propres à l’opération examinée.

Pour circonscrire la portée de cette notion et pour déterminer si un acte s’écarte de la

gestion normale d’un patrimoine privé, il est nécessaire qu’existe en ce sens un faisceau de
critères, un ensemble de présomptions précises et concordantes.

À ce propos, les éléments retenus (ou rejetés) par les juridictions fiscales se rattachent
généralement aux catégories suivantes :

- L’importance et la répétition des opérations.

Ainsi, le fait, par exemple, d’acheter un terrain à bâtir et de revendre plus de 80 %

des parcelles dudit terrain en l’espace de trois ans après son acquisition peut
excéder les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé.

- Le lien étroit avec la profession exercée par le contribuable.

Suivant l’opinion de l’administration fiscale, plus un contribuable a d’expérience

dans un domaine donné, plus facilement les opérations relevant de ce domaine
peuvent être considérées comme ne ressortant pas de la gestion normale d’un
patrimoine privé. Il s’agit, par exemple, des opérations immobilières effectuées par
un architecte.

Bien que cette argumentation soit critiquable, elle est parfois consacrée par la
jurisprudence fiscale.

- La méthode et les moyens utilisés.

Une information minutieuse au départ, une publicité intensive, l’entretien de

6
 liaisons étroites avec une société, l’intervention de spécialistes, l’obtention d’un
crédit de caisse ou d’une ouverture de crédit, ainsi que, plus généralement,
l’utilisation de moyens importants étrangers au capital propre du contribuable,
peuvent être retenus en sa défaveur pour exclure l’acte réalisé du cadre de la gestion
normale d’un patrimoine privé.

- La rapidité des acquisitions et des ventes.

La fréquence des opérations peut permettre à l’administration fiscale de démontrer

la volonté du contribuable de se dessaisir d’un bien, avec un profit rapide et
substantiel, après un séjour aussi limité que possible dans son patrimoine privé.

Ainsi, la jurisprudence a considéré qu’un contribuable qui a créé une société,

laquelle a acquis un fonds de commerce et l’a aménagé, a réalisé un acte imposable
lors de la vente de ses parts, celle-ci étant intervenue avant même le début de
l’exploitation commerciale8.

- Le caractère illicite de l’acte : des opérations illicites sortent nécessairement de la

gestion normale d’un patrimoine privé.

- En revanche, le fait d’avoir été gérant ou administrateur d’une société ne permet

pas à lui seul de conclure à une gestion s’écartant de celle du patrimoine privé.

Il faut effectivement distinguer les actes que le contribuable a accomplis à titre

privé et ceux qu’il a accomplis en tant qu’organe de société.

En outre, aucun des critères précités ne peut « être considéré comme déterminant à
lui seul 9».

Section 3. Opérations immobilières

S’agissant des opérations immobilières, l’administration s’est elle-même constituée un

catalogue de critères sur lesquels le fonctionnaire taxateur peut s'appuyer pour classer ces
opérations parmi celles qui n'entrent pas dans le cadre de la gestion normale du
patrimoine privé du contribuable. Dans la plupart des cas, elle estime que quand deux ou

8
Anvers, 2 février 1993, Cour. fisc., 1993, p. 449.
9
T. AFSCHRIFT et D. DANTHINE, « De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une
société dans le but d’éviter l’impôt », J.D.F., 2000, p. 200.
7
plusieurs de ces critères sont réunis, l’opération examinée sort du cadre de la gestion
normale du patrimoine privé et est par conséquent imposable10. La réunion de « deux »
critères ne répond évidemment à aucune exigence légale.

Il s’agit, entre autres, du recours dans une large mesure à l’emprunt pour financer
l’acquisition immobilière, du nombre d’opérations exécutées, de l’exécution de travaux
d’amélioration, de l’appel à des professionnels du secteur et de la manière dont le(s) bien(s)
immobilier(s) s’est (se sont) retrouvé(s) dans le patrimoine privé du contribuable.

L’administration a également égard à la manière « anormale » dont un bien s’est retrouvé

dans le patrimoine privé du contribuable. Elle vise ainsi les biens qui ne sont pas entrés
dans le patrimoine privé du contribuable par succession, donation, épargne personnelle ou
en remploi de biens aliénés.

Section 4. Occupation lucrative professionnelle et spéculation occasionnelle

Lorsque la réunion de différents éléments permet de conférer à un acte son caractère

spéculatif, mais qu’en outre, l’on est en présence d’opérations fréquentes qui se révèlent
liées entre elles, les revenus qui en résultent sont en principe considérés comme des
revenus de nature professionnelle imposables comme tels (art. 23, § 1er, 1° ou 2° du C.I.R.
1992).

La démarcation entre l’occupation lucrative professionnelle et la spéculation occasionnelle

ne relève donc pas de la nature des opérations mais de leur fréquence, conjuguée au lien
qui existe entre elles et de l’importance de l’organisation dans le cadre de laquelle les
opérations ont été réalisées, élément qui caractérise l’occupation lucrative professionnelle.

CHAPITRE 3. LES PRIX, SUBSIDES ET INDEMNITÉS

INDEMNI TÉS D’ EXPLOITATION D ’ UNE DÉCOUVERTE

Section 1. Régimes d’imposition

a) Prix et subsides attribués aux savants, écrivains et artistes

Sont imposables au taux distinct de 16,5 % les prix et subsides attribués aux savants,
écrivains et artistes, par les pouvoirs publics ou organismes publics sans but lucratif, belges

10
Com. I.R., n° 90/8.4.
8
ou étrangers.

Leur bénéficiaire a droit, l’année du paiement ou les deux premières années s’il s’agit de
sommes dont le paiement s’échelonne sur plusieurs années, à un abattement de 2.500 €
indexés (3.810 € pour l’exercice d’imposition 2015) (art. 90, 2° du C.I.R. 1992).

Seul le solde qui subsiste après cet abattement est imposable au titre de revenus divers.

Si les prix et subsides rémunèrent des services rendus ou des prestations, il s’agit alors,
selon le cas, d’un revenu professionnel taxable au taux plein ou d’un revenu divers
résultant d’opérations occasionnelles imposable au taux distinct de 33 % (art. 90, 1° du
C.I.R. 1992).

On considère généralement que les sommes versées rémunèrent des services lorsque le
pouvoir ou l’organisme qui attribue les prix et subsides tire un produit des travaux pour
lesquels les prix et subsides ont été versés.

b) Indemnités d’exploitation d’une découverte

Les indemnités provenant de l’exploitation d’une découverte, payées ou attribuées à des

chercheurs de type universitaire, sont également imposables au titre de revenus divers (art.
90, 12° du C.I.R. 1992). Pour ce faire, elles doivent être payées ou attribuées par une
université, une haute école, etc.

Un taux distinct de 33 % s’applique alors sur les indemnités d’exploitation (art. 171, 1° du
C.I.R. 1992), de même qu’une déduction forfaitaire de 10 % pour la détermination du
revenu net sur lequel s’applique le taux distinct (art. 102bis du C.I.R. 1992).

Par « chercheur », on entend tout chercheur qui, seul ou au sein d’une équipe, mène des
recherches dans une université, une haute école ou une institution scientifique agréée,
ainsi que les professeurs (art. 275/3, § 1er, al. 1 et 2 du C.I.R. 1992).

Par « découvertes », on entend les inventions brevetables, produits de culture, dessins et

modèles, topographies de semi-conducteurs, programmes informatiques et bases de
données, qui peuvent être affectés à des fins commerciales.

Section 2. Exonération de certains prix, subsides et bourses de doctorat

a) Exonération de certains prix et subsides

9
Par exception, les prix et subsides sont exonérés d’impôt s’ils sont attribués par des
institutions agréées par le Roi et s’ils réunissent les conditions suivantes (art. 90, 2°, al. 2 du
C.I.R. 1992 et art. 53, § 1er de l’AR/C.I.R. 1992) :

- Ils récompensent des mérites exceptionnels ou rendent possibles des efforts

exceptionnels dans les domaines de la recherche scientifique, des lettres ou des
arts ;

- Ils sont octroyés dans des circonstances qui laissent aux savants, aux écrivains et
aux artistes une large part d’initiative personnelle dans la poursuite ou l’exécution
de leurs études, recherches, travaux ou œuvres ;

- Ils sont alloués d’une manière désintéressée excluant tout état de dépendance de
leur bénéficiaire à l’égard du donateur ainsi que toute compensation au profit de ce
dernier ;

- Ils n’ont pas été financés directement ou indirectement par des entreprises
industrielles, commerciales ou agricoles, belges ou étrangères, qui sont susceptibles
de tirer profit d’une manière ou d’une autre des travaux, recherches, études ou
œuvres récompensés ou subsidiés.

Parmi les institutions agréées par le Roi, l’on peut notamment citer (art. 53, § 2 de
l’AR/C.I.R. 1992), à titre d’exemples :

- L’Etat, les Communautés, les Régions, la Commission communautaire française, la

Commission communautaire flamande, la Commission communautaire commune,
les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes et les communes ;

- Les académies royales et les universités, l’académie française et la Fondation ULB ;

- Le Fonds national de la recherche scientifique (F.N.R.S.) ;

- La Fondation médicale Reine Elisabeth et la Fondation Francqui ;

- Le Concours musical international Reine Elisabeth et la Fondation Nobel à

Stockholm ;

- La Fondation scientifique de l’Hôpital universitaire des Enfants Reine Fabiola ;

10
 - La Fédération belge contre le Cancer et la Fondation contre le Cancer.

b) Exonération de certaines bourses de doctorat

Sont également exonérées d’impôt, sous réserve du respect de certaines conditions, les
bourses de doctorat attribuées par les universités et établissements scientifiques fédéraux,
financées par leurs propres moyens et versées à des chercheurs affectés à la recherche.

Les conditions d’exonération sont les suivantes :

- La bourse ne représente pas une rémunération imposable pour des prestations

effectuées par son bénéficiaire à la demande de l’université, de l’établissement
scientifique fédéral ou d’un tiers ;

- La bourse n’excède pas annuellement le montant net de la rémunération allouée au

personnel scientifique de même âge et de même qualification que son bénéficiaire ;

- La bourse n’est pas attribuée à une personne qui a exercé auparavant pour
l’université ou l’établissement scientifique des activités dans le cadre d’un ou de
plusieurs contrats d’assistant dont la durée globale excède 365 jours ;

- Le doctorant doit être affecté exclusivement à la recherche, en dehors d’un contrat

de travail.

L’exonération n’est finalement permise que pour quatre années consécutives au maximum,
et qu’une seule fois dans le chef du même contribuable11.

CHAPITRE 4. LES RENTES ALIMENTAIRES

Section 1. Principe

La rente alimentaire est une pension que l’on verse à un proche (ex-conjoint, enfant, etc.)
lorsque ce dernier n’est pas en mesure de subvenir lui-même à ses besoins. Elle peut être le

11
Circ. AFER n° 25/2002, RH.241/467.677 du 8 octobre 2002. Suite à un communiqué de presse du ministre
des finances, l’administration a toutefois assoupli la manière dont elle applique cette circulaire. Voy. à ce
propos X., « Bourses de doctorat : assouplissement annoncé », Fiscologue, 2004, n° 931, p. 12.
11
résultat d’une décision de justice ou d’un simple accord entre le débiteur de la rente, le
débirentier, et son bénéficiaire, le crédirentier.

La rente alimentaire est en principe incorporée dans les revenus globaux du crédirentier, à
concurrence de 80 % de son montant, pour y être imposée. Elle est parallèlement déduite, à
concurrence du même pourcentage, dans le chef du débirentier (art. 90, 3° et 104, 1° du
C.I.R. 1992).

La loi a également fixé le régime d’imposition et de déduction du capital, versé en une fois,
tenant lieu de rente alimentaire (art. 90, 3° et 104, 1° du C.I.R. 1992). Le montant à retenir
pour le calcul de l’impôt du crédirentier (qui est celui qui reçoit la rente) est alors égal à 80
% du montant de la rente fictive annuelle qui est fixée en appliquant au capital versé un
coefficient de conversion qui varie en fonction de l’âge du crédirentier (art. 170 du C.I.R.
1992 et art. 73 de l’AR/C.I.R. 1992)12.

La rente n’est donc pas imposable à un taux distinct, à l’instar des autres catégories de
revenus divers. Elle est imposable globalement au taux progressif par tranches de l’impôt
des personnes physiques (art. 99 du C.I.R. 1992).

On aboutit à un transfert de matière imposable entre le débirentier (qui paie la rente) et le

crédirentier (qui la reçoit). Comme le crédirentier se trouve dans un état de besoin, il subit
un taux d’imposition qui est le plus souvent inférieur à celui auquel sont soumis les
revenus du débirentier, de telle sorte que le versement de la rente conduit normalement à
une atténuation globale de l’imposition.

Dans cette mesure, certains contribuables pourraient être tentés de verser une rente
alimentaire à un proche dans le seul objectif de réduire sa base imposable. C’est pour éviter
une telle manœuvre que le législateur fiscal a prévu des conditions strictes pour
l’application du régime d’imposition et de déduction des rentes alimentaires.

Si les conditions légales de déduction de la rente dans le chef du débirentier sont

identiques à celles de son imposition dans le chef du crédirentier, cette identité de
conditions ne confère pas pour autant au crédirentier un droit à l’exemption de la rente du
seul fait que sa déduction serait refusée au débirentier.

Section 2. 1ère condition : la rente est versée en exécution d’une obligation légale

12
Pour davantage de précisions à ce sujet, voyez E. MASSET, « Rente alimentaire versée sous forme de capital :
quid de la déduction et de la taxation ? », www.fiscalnet.be.
12
La rente doit être versée en exécution d’une obligation résultant du Code civil ou du Code
judiciaire, ou d’une disposition analogue de droit étranger.

Il s’agit essentiellement de l’obligation alimentaire existant entre enfants et parents, entre

parents et alliés, entre époux, entre anciens époux, etc. La cohabitation légale peut
également générer des obligations alimentaires similaires mais elles sont plus précaires.

En revanche, il n’est pas requis, pour satisfaire à cette condition, que le débirentier soit
condamné par une décision judiciaire à verser une rente alimentaire. Il peut s’exécuter
volontairement, pourvu que la rente soit due en vertu d’une obligation légale.

La rente alimentaire versée en vertu d’une obligation de droit étranger est fiscalement
considérée comme une rente alimentaire de droit belge pour autant que la disposition en
vertu de laquelle elle est due puisse être assimilée à une disposition de droit belge.

L’analogie qui doit exister entre une obligation légale de droit étranger et une obligation
légale de droit belge suppose une identité en ce qui concerne les personnes visées par
l’obligation alimentaire et l’ampleur de cette obligation.

Section 3. 2ème condition : le versement de la rente est régulier

La rente doit être versée de manière régulière, c’est-à-dire périodique. Il s’agit ici d’exclure
les versements de circonstance (cadeaux d’anniversaire ou autres).

La régularité de la rente ne requiert pas pour autant que les versements soient
hebdomadaires, mensuels ou trimestriels. Elle peut couvrir des montants ponctuels
répétés selon les circonstances. La pension alimentaire versée une seule fois par an peut
ainsi être considérée comme régulière en fonction des circonstances propres à la situation.

Le montant de la rente peut également varier selon les besoins du crédirentier : maladie,
rentrée scolaire ou académique, vacances, etc. Dans le même sens, la mise à disposition
par un parent à son enfant d’une carte de crédit peut également satisfaire à la condition de
régularité de la rente13.

Si la rente alimentaire est généralement versée en espèces, le débirentier peut également

prendre en charge certains frais qui incombent normalement au crédirentier, sans qu’ils

13
Anvers, 1er décembre 1999, Cour. fisc., 2000, p. 148.
13
correspondent à un versement effectif du débirentier au crédirentier (Com. I.R., n°
104/54)14, par exemple, par la prise en charge du loyer, des frais de chauffage et d’électricité,
des frais de ménage, etc.

Bien qu’une obligation alimentaire s’exécute en principe par anticipation, l’administration

fiscale admet que le versement d’une rente alimentaire soit considéré comme régulier
même si le débirentier la verse avec un léger retard (Com. I.R., n° 104/21).

En revanche, la rente alimentaire qui est volontairement versée avec un retard important
(il s’agit généralement de plus de trois mois de retard) n’est pas déductible dans le chef du
débirentier15.

La rente alimentaire reste en tout cas déductible si elle est versée en exécution d’une
décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif (art. 90, 4°,
104, al. 1er, 2°, et 171, 6° du C.I.R. 1992).

Section 4. 3ème condition : les ménages du débirentier et du crédirentier sont

distincts

Au moment du versement de la rente, le crédirentier ne peut pas vivre au sein du ménage

du débirentier.

Le terme « ménage » doit être pris dans son sens usuel et désigne un état de fait caractérisé
par une communauté de vie domestique et notamment de résidence, sans exclure des
interruptions temporaires16.

Ainsi, l’enfant éloigné temporairement du foyer familial pour des raisons d’études fait
toujours partie du ménage de ses parents, ce qui n’est pas le cas de l’étudiant qui quitte le
foyer familial avec la volonté de créer un foyer distinct de celui de ses parents17.

Cette intention de quitter le foyer familial peut résulter d’une mésentente, du mariage ou
de l’établissement d’une relation, d’un départ à l’étranger, de l’installation dans une
résidence autre qu’une chambre d’étudiant, etc.

Il s’agit de vérifier concrètement si l’étudiant jouit d’une indépendance psychologique et

14
Voyez notamment Bruxelles, 14 février 2007, Fiscologue, 2007, n° 1065, p. 11.
15
Civ. Bruges, 27 mars 2000, Cour. fisc., 2000, p. 299.
16
Cass., 5 mai 1977, Pas., 1977, I, p. 904.
17
Voyez à ce propos Bruxelles, 30 septembre 2010, Cour. fisc., 2011, p. 276.
14
sociale, c’est-à-dire s’il a la volonté de fonder un ménage distinct de celui de ses parents et
qu’il entreprend les démarches nécessaires en vue de réaliser son autonomie.

La jurisprudence fiscale considère généralement, par exemple, que le retour de l’étudiant

chez ses parents durant les weekends ou pendant les vacances académiques sont des signes
que son éloignement n’est que temporaire et qu’il n’est pas motivé par la volonté de créer
un ménage distinct.

Dans le même sens, l’enfant ou le conjoint du débirentier qui est placé dans une institution
de soins ne fait plus partie de son ménage lorsque, en raison de l’état de santé de son enfant
ou de son conjoint, la séparation du ménage peut être considérée comme durable.

L’existence de ménages distincts s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à

chaque situation, et non en fonction de considérations abstraites, telles que l’inscription
dans les registres de la population d’une commune. Cette dernière circonstance est
purement administrative et ne correspond pas nécessairement à la réalité.

Section 5. 4ème condition : le montant de la rente est conforme à l’état de besoin du

crédirentier

Le montant de la rente ne peut pas dépasser des limites normales répondant à l’état de
besoin du crédirentier.

Cette condition est satisfaite lorsque le montant de la rente alimentaire a été fixé par une
décision judiciaire ou, en l’absence d’une telle décision, lorsque son montant peut être
considéré comme normal eu égard à la situation sociale et aux revenus respectifs du
débirentier et du crédirentier.

L’état de besoin du crédirentier par rapport à celui du débirentier est à apprécier de

manière relative et non absolue. Il n’est pas requis que le crédirentier se trouve dans une
situation de besoin telle que la rente soit nécessaire à sa survie. Il s’agit de permettre au
crédirentier de se rapprocher du niveau de vie du débirentier.

CHAPITRE 5. LES REVENUS DIVERS QUASI

QUASI IMMOBILIERS ET QUASI
QUASI MOBILIERS

Section 1. Revenus divers quasi immobiliers

a) Généralités

15
Il s’agit de revenus qui proviennent de (art. 90, 5°, 100 et 171, 3° du C.I.R. 1992) :

- La sous-location ou la cession de bail d’immeubles, meublés ou non ;

- La concession du droit d’utiliser un emplacement qui est immeuble par nature pour
y apposer des affiches ou d’autres supports publicitaires (à l’exclusion des
emplacements situés dans des installations sportives) ;

- La concession du droit d’utiliser un emplacement qui est immeuble par nature,

pour y installer des équipements de transmission et de réception par les opérateurs
de téléphonie mobile.

Ces revenus divers sont imposables distinctement au taux de 30 %. Aucun précompte n’est
prélevé lorsque leur bénéficiaire est un habitant du Royaume.

Si ces revenus sont recueillis dans le cadre de l’exercice d’une activité professionnelle, ils
constituent naturellement des revenus professionnels, en lieu et place de revenus divers, et
sont imposables comme tels dans le chef de leur bénéficiaire.

b) Détermination de la base imposable en cas de sous-location et de cession de bail

d’immeubles

En ce qui concerne les revenus divers qui proviennent de la sous-location ou de la cession

de bail d’immeubles, la base imposable est formée par la différence entre (art. 100, al. 1er,
1° du C.I.R. 1992) :

- D’une part, le montant total des loyers, sommes et avantages locatifs recueillis par
le locataire ou le cédant, et la valeur locative des locaux qu’il occupe lui-même ; et

- D’autre part, le montant total des loyers et charges qu’il a payés, ainsi que des frais
qu’il justifie avoir faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus.

c) Détermination de la base imposable en cas de concession du droit d’apposer des

supports publicitaires et du droit d’installer des équipements destinés à la diffusion
de la téléphonie mobile

Pour les revenus divers qui proviennent de la concession du droit d’apposer des affiches ou
d’autres supports publicitaires et de la concession du droit d’installer des équipements
16
destinés à la diffusion de la téléphonie mobile, la base imposable est formée par la
différence entre (art. 100, al. 1er, 2 ° du C.I.R. 1992) :

- D’une part, le total des sommes et avantages recueillis par le cédant ; et

- D’autre part, le total des frais que le cédant justifie avoir faits ou supportés pendant
la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus.

À défaut d’éléments probants, ces frais sont fixés forfaitairement à 5 % du montant

des sommes et avantages qu’il a recueillis.

Dans tous les cas, les avantages recueillis ou les frais consentis qui consistent en une
recette ou une dépense faites en une fois sont répartis sur toute la durée du bail ou de la
concession (art. 100, al. 2 du C.I.R. 1992).

Section 2. Revenus divers à caractère mobilier sensu stricto

Les revenus divers à caractère mobilier sensu stricto sont principalement les produits de la
location du droit de chasse et du droit de pêche (art. 90, 6° et 7° du C.I.R. 1992).

Il s’agit des produits de baux sur des terrains exclusivement destinés à la chasse ou à la
pêche. Les loyers qui proviennent de tels baux sont considérés comme des revenus divers,
et non comme des revenus immobiliers.

Ces revenus divers sont imposables distinctement au taux de 30 % (art. 171, 3° du C.I.R.
1992).

Section 3. Indemnités pour coupon manquant

a) Principe

Sont également imposables au titre de revenus divers les indemnités pour coupon
manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments financiers qui font l’objet
d’une convention constitutive de sûreté réelle ou d’un prêt (art. 90, 11° du C.I.R. 1992).

b) Définitions et précisions

Les instruments financiers regroupent de nombreux éléments, parmi lesquels on peut citer
les actions, les titres de créances et les titres d’organismes de placement collectif.
17
Un prêt de titres est une opération par laquelle une partie, le prêteur, prête à une autre
partie, l’emprunteur, des titres pour une période déterminée, à charge pour l’emprunteur
de restituer au prêteur, à l’expiration de cette période, des titres ayant les mêmes
caractéristiques que les titres prêtés.

Par « conventions constitutives de sûreté réelle », on entend généralement les conventions

de gage et les conventions de transfert de propriété à titre de garantie, ainsi que les
conventions analogues qui, en vertu de dispositions de droit étranger, entraînent, ou, en ce
qui concerne la convention de gage, sont susceptibles d’entraîner un transfert de propriété
(art. 2, § 1er, 12° du C.I.R. 1992).

Le gage est un contrat par lequel une personne remet à une autre (le créancier) un objet
mobilier ou une valeur pour assurer l’exécution de ses engagements, par exemple le
remboursement d’un prêt d’argent. Le contrat se forme par la remise de l’objet sur lequel
porte le gage.

Les revenus mobiliers produits par les instruments financiers pendant la durée de ces
contrats sont, pour rappel, considérés comme étant perçus par le cessionnaire, le preneur
de gage ou l’emprunteur (art. 19, § 2, al. 3 du C.I.R. 1992).

En contrepartie, lorsque des dividendes leur sont versés, ils versent généralement une
indemnité au cédant, au donneur de gage ou au prêteur. Cette indemnité, dite « indemnité
pour coupon manquant », est censée compenser la perte de dividendes dans leur chef.
Comme cette indemnité n’est pas taxable à titre de revenu mobilier, la loi l’a inclue dans les
revenus divers.

c) Régime d’imposition

C’est cette indemnité qui est considérée comme un revenu divers (art. 90, 11° du C.I.R.
1992). Elle est imposable au taux distinct de 15 % ou de 30 %, selon le taux applicable aux
revenus mobiliers auxquels elle se rapporte (art. 171, 3°ter du C.I.R. 1992).

Le précompte mobilier est finalement retenu en amont, dans l’hypothèse où il aurait été
retenu sur les revenus mobiliers y afférents (art. 261 du C.I.R. 1992).

CHAPITRE 6. CERTAINES PLUS-VALUES SUR IMMEUBLES

18
 Section 1. Plus-values sur immeubles non-bâtis

a) Généralités

Sont encore imposables au titre de revenus divers les plus-values qui sont réalisées à
l’occasion d’une cession à titre onéreux (vente, échange, apport en société, etc.), en dehors
de l’exercice d’une activité professionnelle, sur des immeubles non-bâtis (soit des terrains)
situés en Belgique, pour autant qu’il s’agisse de :

- Biens acquis à titre onéreux et aliénés dans les 8 ans de leur acquisition ;

- Biens acquis par donation et aliénés dans les 3 ans de l’acte de donation et dans les
8 ans de leur acquisition à titre onéreux par le donateur.

L’imposition vise tant les plus-values réalisées sur des terrains détenus en pleine propriété
que les plus-values réalisées sur des terrains sur lesquels le contribuable dispose de droits
réels (autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie), notamment la nue-propriété,
l’usufruit et le droit d’usage.

La Cour de cassation a jugé qu’il n’est pas nécessaire que le contribuable ait eu l’intention
de spéculer, de réaliser un bénéfice ou une plus-value18. Il est simplement requis que la
plus-value ait trait à un terrain situé en Belgique et qu’elle soit réalisée endéans les 8
années qui suivent son acquisition.

Les terrains situés en Belgique et sur lesquels sont érigés des bâtiments dont la valeur
vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble (le terrain et les bâtiments),
sont également assimilés à des immeubles non-bâtis aux fins de l’imposition des plus-
values y relatives (art. 91 du C.I.R. 1992).

b) Régime d’imposition

Les plus-values sur immeubles non-bâtis sont imposables à un taux distinct qui varie en
fonction de la date à laquelle a lieu leur aliénation. Le taux distinct est de 33 % du profit
réalisé si l’aliénation de l’immeuble a lieu dans les 5 années qui suivent son acquisition,
tandis qu’il est de 16,5 % si l’aliénation a lieu entre 5 et 8 ans après son acquisition.

La base imposable est égale à la différence entre (art. 101, § 1er du C.I.R. 1992 et art. 54 de

18
Cass., 27 mai 1991, Pas., 1991, I, 840.
19
l’AR/C.I.R. 1992) :

- D’une part, le prix de cession du bien ou la valeur vénale sur laquelle les droits
d’enregistrement ont été perçus, si celle-ci lui est supérieure, éventuellement
diminué(e) des frais que le contribuable justifie avoir exposés en raison de
l’aliénation du bien ; et

- D’autre part, le prix d’acquisition du bien, ou la valeur vénale sur laquelle les droits
d’enregistrement ont été perçus, si celle-ci lui est supérieure.

Le prix d’acquisition est augmenté des frais d’acquisition (droits d’enregistrements,

honoraires du notaire, etc.) et des impenses, c’est-à-dire des dépenses faites pour
entretenir ou améliorer le bien (frais de plantation, de clôture, etc.). Les impenses
sont fixées à 25 % du prix d’acquisition du bien à défaut de preuve de leur montant
réel.

Le prix d’acquisition est encore augmenté de 5 % pour chaque année écoulée entre
la date d’acquisition du bien et celle de son aliénation.

Il existe néanmoins différentes hypothèses légales d’exonération des plus-values sur

immeubles non-bâtis, quelle que soit la date de leur réalisation, notamment en cas
d’expropriation pour cause d’utilité publique (art. 93 du C.I.R. 1992).

Si l’aliénation n’a pas lieu dans les 8 ans, la plus-value réalisée n’est pas imposable, sauf si
elle résulte de l’exercice d’une activité professionnelle ou d’une opération spéculative
occasionnelle ne relevant pas de la gestion normale d’un patrimoine privé (art. 90, 1° du
C.I.R. 1992). Il s’agit, dans le premier cas, d’un revenu professionnel imposable
globalement et, dans le second, d’un revenu divers taxable au taux distinct de 33 %.

Section 2. Plus-values sur immeubles bâtis

a) Généralités

Dans certains cas, les plus-values réalisées, à l’occasion d’une cession à titre onéreux, sur
des immeubles bâtis situés en Belgique et détenus en pleine propriété (ou sur lesquels le
contribuable dispose de droits réels autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie, soit
par exemple un usufruit, une nue-propriété, un droit d’usage, etc.), sont également
imposables au titre de revenus divers.

20
L’imposition a lieu lorsqu’il il s’agit de (art. 90, 10° du C.I.R. 1992) :

- Biens bâtis acquis à titre onéreux et aliénés dans les 5 ans de leur acquisition ;

- Biens bâtis acquis par donation et aliénés dans les 3 ans de l’acte de donation et
dans les 5 ans de leur acquisition à titre onéreux par le donateur ;

- Biens non-bâtis sur lesquels le contribuable a érigé un bâtiment dont la

construction a débuté dans les 5 ans de leur acquisition à titre onéreux (par le
contribuable lui-même ou par le donateur en cas de donation), le tout étant aliéné
dans les 5 ans de la première occupation ou location du bâtiment.

Si la valeur vénale du bâtiment est inférieure à 30 % du prix de réalisation de

l’ensemble, la plus-value réalisée est taxable suivant le régime des immeubles non
bâtis (art. 90, 8° du C.I.R. 1992).

L’aliénation du bâtiment qui est à l’origine de la plus-value réalisée peut consister en tout
acte impliquant un transfert de propriété portant sur l’immeuble (ou le droit immobilier).
Il peut s’agit d’une vente, mais aussi d’un échange ou d’un apport en société par exemple.

b) Régime d’imposition

Les plus-values sur immeubles bâtis sont imposables au taux distinct de 16,5%.

Le montant imposable est déterminé comme en matière de plus-values sur immeubles non
bâtis (art. 101, § 2 du C.I.R. 1992).

Il existe également différentes situations dans lesquelles la plus-value se voit, par

exception, exemptée d’impôt. L’une de ces exonérations a trait à la cession à titre onéreux
de l’habitation personnelle (art. 12, § 3 du C.I.R. 1992), dont le revenu cadastral est exonéré
pendant une période ininterrompue d’au moins 12 mois qui précède le mois au cours
duquel l’aliénation a lieu (art. 93bis, 1° du C.I.R. 1992).

c) Plus-values immobilières, activité professionnelle et opérations spéculatives

occasionnelles

Ce régime n’est applicable qu’aux plus-values sur immeubles bâtis qui ne sont pas
imposables au titre de revenus professionnels.

21
La Cour de cassation a, en effet, confirmé, par un arrêt du 4 octobre 2013, que les revenus
qu'une personne retire de la location d'un bien immeuble sont soit des revenus
immobiliers au sens des articles 6 et 7 du C.I.R. 1992, soit des revenus professionnels parce
qu'ils sont produits par des biens qui sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle
du bénéficiaire desdits revenus au sens de l'article 37 C.I.R. 1992, mais ils ne peuvent
jamais être imposés à titre de revenus divers au sens de l'article 90, 1° C.I.R. 1992 (Cass., 4
oct. 2013, et du 6 mai 2011, RG n° F10.0050N, confirmé par Cass. 2 sept. 2016, R.G. n° n°
F.14.0221.N).

CHAPITRE 7. CERTAINES PLUS-VALUES SUR ACTIONS ET PARTS

Section 1. Gestion normale d’un patrimoine privé et plus-values spéculatives

En principe, les plus-values sur actions et parts ne sont pas soumises en Belgique à l’impôt
des personnes physiques. Encore faut-il, pour échapper à l’imposition, que les plus-values
considérées résultent d’opérations qui relèvent de la gestion normale d’un patrimoine privé
(art. 90, 1° et 9° du C.I.R. 1992).

À défaut de relever de la gestion normale d’un patrimoine privé, l’administration fiscale

considère, pour rappel, qu’il s’agit de bénéfices ou profits qui résultent d’opérations
spéculatives occasionnelles et qui sont imposables au titre de revenus divers au taux
distinct de 33 % (art. 90, 1° et 9°, CIR).

Par exception, sont également imposables au titre de revenus divers certaines plus-values
qui résultent de la cession, à titre onéreux, d’une participation importante dans une société
résidente belge.

Section 2. Plus-values résultant de la cession d’une participation importante

La loi impose effectivement au taux distinct de 16,5 % les plus-values réalisées, en dehors
de l’exercice d’une activité professionnelle, lors de la cession, à titre onéreux, de titres qui
font partie d’une participation importante dans une société résidente belge, à une
personne morale établie hors de l’Espace économique européen.

Il n’y a, dans ce cadre, aucune distinction à opérer entre les plus-values qui relèveraient de
la gestion normale d’un patrimoine privé et celles qui n’en relèveraient pas. Toutes sont
imposables au taux distinct de 16,5 % si elles rencontrent les conditions requises à cette fin.

22
Est considérée comme une participation importante, une participation qui, à un moment
quelconque au cours des cinq années précédant la cession, a représenté plus de 25 % des
droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées, et qui a été détenue,
directement ou indirectement, par le cédant seul ou avec ses proches parents.

Le conjoint, les descendants, ascendants et collatéraux jusqu’au 2ème degré, ainsi que ceux
de son conjoint, sont considérés comme étant des proches parents du cédant aux fins de
l’application de cette mesure.

La plus-value imposable correspond à la différence entre le prix reçu en espèces, en titres

ou sous toute autre forme, en rémunération des actions ou parts cédées, et le prix auquel
lesdites actions ou parts ont été acquises par le contribuable.

Finalement, la cession des titres à une personne physique ou à une personne morale établie
au sein de l’Espace économique européen ne permet pas d’échapper à la taxation
lorsqu’elle est suivie, dans les 12 mois, de leur cession à une personne morale établie hors
de l’Espace économique européen (art. 94 du C.I.R. 1992).

Section 3. Report de taxation en cas de fusion, scission et échange d’actions ou parts

Les plus-values qui sont réalisées dans le cadre d’une fusion, d’une scission et d’un échange
d’actions ou parts, au cours desquels le contribuable reçoit de nouveaux titres en lieu et
place de ses anciens titres, peuvent bénéficier d’un report de taxation, sous réserve du
respect de certaines conditions (art. 95 du C.I.R. 1992).

Une fusion est une opération par laquelle une ou plusieurs sociétés décident de
transmettre leur patrimoine à une société déjà existante ou à une nouvelle société qu’elles
constituent pour l’occasion. Une scission est une opération par laquelle une société
transmet son patrimoine à plusieurs sociétés existantes ou à plusieurs sociétés nouvelles.

Les conditions du report de taxation sont les suivantes :

- L’opération ne doit pas avoir pour objectif principal ou pour l’un de ses objectifs
principaux la fraude ou l’évasion fiscale (art. 183bis du C.I.R. 1992) ;

- Le contribuable doit rester en possession des titres nouveaux, et en fournir

annuellement la preuve à l’administration fiscale ; et

23
 - Il ne doit pas y avoir de remboursement partiel des titres nouveaux.

Si l’opération n’est pas considérée comme relevant de la gestion normale d’un patrimoine
privé, sans pour autant avoir pour objectif la fraude ou l’évasion fiscale, la plus-value est
considérée comme un revenu imposable de la période au cours de laquelle la condition de
détention n’est plus remplie (suite à la cession ou au remboursement des titres nouveaux).

La plus-value réalisée par le contribuable est égale à la valeur réelle des titres nouveaux
diminuée de la valeur d’acquisition des titres anciens. La plus-value imposable est, le cas
échéant, la plus-value brute, sans déduction de frais.

CHAPITRE 8. L ES BÉNÉFICES OU PROFITS

PROFITS QUI PROVIENNENT DE SERVICES RENDUS PAR
PAR
LE CONTRIBUABLE
CONTRIBUABLE À UN TIERS

L’article 90, 1°Bis du CIR qualifie de revenus divers :

« Les bénéfices ou profits qui résultent de services, autres que les services
qui génèrent des revenus qui sont soumis à l'impôt conformément aux
articles 7 ou 17 ou au 5° du présent alinéa, rendus par le contribuable à
des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, lorsqu'il
est satisfait à toutes les conditions suivantes :
a) les services sont uniquement rendus à des personnes physiques qui
n'agissent pas dans le cadre de leur activité professionnelle ;
b) les services sont uniquement rendus dans le cadre de conventions qui
ont été conclues par l'intermédiaire d'une plateforme électronique agréée
ou d'une plateforme électronique organisée par une autorité publique ;
c) les indemnités afférentes aux services sont uniquement payées ou
attribuées au prestataire des services par la plateforme visée au b) ou par
l'intermédiaire de cette plateforme. »

Cette disposition vise ce que l’on qualifie généralement d’ « économie

collaborative ». Il s’agit des plateformes internet permettant aux citoyens
de se proposer des services mutuels en dehors de toute activité
professionnelle. A titre d’exemple, peuvent être citées les plateformes
suivantes : « AirBNB », « Menu Next door », « UBER », … .

Lorsqu’ils n’excèdent pas le montant de 5.100 EUR (montant indexé) par

an, le produit de ces activités est imposé au taux de 20% à titre de
revenus divers (art.171, 3°bis CIR 92).

S’ils excèdent ce montant, ces revenus sont qualifiés de professionnels

(art. 37, §2 CIR).

24
TITRE VII. LES CHARGES
CHARGES DÉDUCTIBLES
DÉDUCTIBLES DE L’ENSEMBLE
L’ENSEMBLE DES REVENUS
IMPOSABLES

CHAPITRE 1. NOTIONS INTRODUCTIVES

En principe, certaines charges peuvent être déduites de l’ensemble formé par les quatre
catégories de revenus nets imposables du contribuable, à savoir les revenus immobiliers,
mobiliers, professionnels et divers (art. 171 et 172, al. 1er du C.I.R. 1992).

Le nombre de ces charges déductibles s’est toutefois sensiblement réduit au fil du temps, la
loi privilégiant la technique de la réduction d’impôt à la technique de la déduction sur le
revenu.

Dans le cadre de la déduction sur le revenu, le contribuable déduit de ses revenus

imposables certaines charges, ce qui diminue ses revenus nets imposables et, in fine, ses
impôts.

La technique de la déduction sur l’ensemble des revenus nets des différentes catégories de
revenus imposables peut théoriquement assurer au contribuable un avantage fiscal
d’autant plus important que ses revenus nets sont élevés (puisque l’impôt est progressif et
que les charges sont alors d’abord déduites des revenus les plus lourdement taxés).

Dans le cadre de la réduction d’impôt, les dépenses faites par le contribuable donnent droit
à la déduction d’un montant fixe sur l’impôt lui-même, quel que soit le montant des
revenus. Si cette technique lui permet également de diminuer sa charge fiscale, elle tend à
assurer une plus grande égalité des contribuables exposant les mêmes dépenses, quel que
soit le niveau de leurs revenus.

Ces considérations, conjuguées à d’autres d’ordre budgétaire, expliquent la décision du

législateur d’appliquer la technique de la réduction d’impôt à des charges qui appartenaient
jusqu’alors à la catégorie des dépenses déductibles du revenu.

En outre, nous verrons infra qu’avec la sixième réforme de l’Etat, les Régions ont reçu des
compétences nouvelles. Or, dans le cadre de cette réforme, « les Régions ne peuvent pas
accorder de dépenses déductibles puisqu’elles ne peuvent pas toucher à la base imposable.
Seule possibilité pour elles : accorder des diminutions, réductions ou crédits d’impôts19».

19
B. MARISCAL, « Habitation propre et avantages fiscaux avant 2015 », Act. fisc., 2015, n° 7.
25
Il restait encore, jusqu’il y a peu, deux grandes catégories de dépenses qui relevaient de la
technique de la déduction fiscale sur l’ensemble des revenus imposables : la déduction des
rentes alimentaires et la déduction pour habitation unique. Les rentes alimentaires sont
toutefois les seules qui peuvent encore faire actuellement l’objet d’une déduction. Depuis la
sixième réforme de l’Etat (exercice d’imposition 2015), la déduction pour habitation unique
a d’abord été convertie en une réduction d’impôt20. Au premier janvier 2017 celui-ci a été
supprimé en Wallonie au profit d’un crédit d’impôt dénommé « chèque-habitat » et à
Bruxelles au profit d’un abattement plus important des droits d’enregistrement dus lors de
l’achat de son habitation propre. Seule la Flandre a conservé cette déduction. Ses
conditions d’octroi ont toutefois été modifiées. Ces nouveaux régimes seront analysés
infra.

L’Etat fédéral peut toujours octroyer des avantages fiscaux pour les dépenses qui sont
effectuées pour financer l’acquisition ou la conservation d’une habitation autre que
l’habitation propre21.

CHAPITRE 2. DÉDUCTION DES RENTES ALIMENTAIRES

La déduction des rentes alimentaires, ainsi que les limites et conditions y afférentes, ont
été étudiées en même temps que les modalités de leur imposition, au titre de revenus
divers, dans le chef de leur bénéficiaire (art. 104, 1° et 2°, et 90, 3° du C.I.R. 1992).

Pour l’examen du régime de déduction, il est par conséquent renvoyé au chapitre des
revenus divers consacré au régime d’imposition des rentes alimentaires.

TITRE VIII. LE CALCUL

CALCUL DE L’IMPÔT

CHAPITRE 1. P RINCIPES DE BASE

Section 1. Le barème progressif par tranches

20
Voyez à ce sujet la loi spéciale du 6 janvier 2014 « portant réforme du financement des communautés et
des régions, élargissement de l’autonomie fiscale et des régions et financement des nouvelles compétentes »,
M.B., 31 janvier 2014, qui a modifié la loi spéciale de financement, particulièrement l’article 5/5, § 4.
21
Voyez à ce sujet Doc. parl., Chambre, 2012-2013, n° 53-2974/001, p. 27.
26
L’impôt des personnes physiques est un impôt progressif par tranches : son taux augmente
plus que proportionnellement par rapport au revenu.

L’idée sous-jacente est de prendre en compte la capacité contributive du contribuable,

c’est-à-dire sa capacité à payer de l’impôt. On conçoit en effet qu’un contribuable qui a peu
de revenus ne peut consacrer qu’une proportion moindre de ses revenus au financement
de l’État, par rapport à un contribuable qui dispose de revenus plus importants.

Actuellement, le taux marginal le plus élevé est, hors taxe communale additionnelle, de 50
%. Il existe cinq tranches et cinq taux :

De 0,01 à 11.070 € : 25 %
De 11.070 à 12.720 € : 30 %
De 12.720 à 21.190 € : 40 %
De 21.190 à 38.830 € : 45 %
Au-delà de 38.830 €22 : 50 %

Malgré ce que laisse penser ce barème, on ne commence pas à payer l’impôt des personnes
physiques à partir du premier centime de revenu imposable : une première tranche de
revenus de minimum 7.270 € (EI 2018) est en tout état de cause exonéré. Ce montant est
plus élevé pour les personnes qui perçoivent de faibles revenus (art. 131 CIR).

Il n’en demeure pas moins que, même après indexation, le taux marginal d’imposition de
50 % est atteint très rapidement en raison de l’étroitesse des tranches de revenus pour
l’application des premiers taux. Il en résulte qu’un revenu moyen subit rapidement une
charge fiscale très élevée. Il existe une volonté politique de ralentir cette progression. Ainsi,
pour l’exercice d’imposition 2018 (revenus 2017) la première tranche de revenus a été
élargie de manière à soumettre davantage de revenus au taux d’imposition le plus faible de
25% [pour l’EI 2017 : 10.860 €]. Concrètement l’impact de cette mesure sur la charge fiscale
des contribuables reste toutefois marginal les autres tranches d’imposition n’ayant quant à
elles pas été modifiées.

Section 2. La distinction entre l’impôt de base et l’impôt effectivement dû

L’impôt calculé selon dispositions du Code des impôts sur les revenus (art. 1304 à 134 du
C.I.R. 1992), c’est-à-dire après application du barème progressif et des quotités exemptées
d’impôt, est généralement appelé l’ « impôt de base ».

22
Les chiffres sont ceux afférents au C.I.R. dans sa version applicable à l’exercice d’imposition 2018.
27
L’« impôt effectivement dû » sur les revenus globalisés correspond à l’impôt de base :

Éventuellement diminué des réductions d’impôt (art. 145/1 et s. du C.I.R. 1992) ; et

augmenté, le cas échéant, de la majoration pour absence ou insuffisance de versements
anticipés (art. 157 et s. du C.I.R. 1992).

À l’instar de l’impôt calculé distinctement sur certains revenus (art. 171 du C.I.R. 1992),
l’impôt sur les revenus globalisés est également :

- Diminué de l’éventuelle bonification pour versements anticipés volontaires (art. 175

et s. du C.I.R. 1992) ;
- Diminué de certains crédits d’impôt (art. 134, § 3, 156bis et 289bis à 289ter du
C.I.R. 1992) ;
- Augmenté de la taxe communale additionnelle (art. 465 du C.I.R. 1992) ; et
- Potentiellement modulé régionalement.

Section 3. La prise en compte de la dimension conjugale et familiale

Dans la mesure où l’impôt des personnes physiques vise à prendre en compte la capacité
contributive variable des assujettis, la dimension conjugale et familiale ne peut pas être
ignorée.

À revenu global équivalent, un couple dispose en effet d’une capacité contributive

inférieure à celle d’un isolé, parce que le couple doit supporter plus de frais, surtout s’il a
des enfants.

À revenu individuel équivalent, deux personnes vivant séparément ont une capacité
contributive moindre que si elles formaient un ménage et pouvaient faire des économies
d’échelle dans certains frais communs (coût du logement, du chauffage, etc.).

Comme le principe d’égalité postule de traiter différemment des situations différentes, la

charge fiscale de ceux qui ont une capacité économique et contributive inférieure est
diminuée.

Pour tenir compte de la dimension conjugale et familiale du contribuable, il peut être

recouru à une diminution des taux d’imposition, à une diminution de la base imposable ou
à une réduction de l’impôt qui serait normalement dû après calcul selon les règles de droit
commun.
28
a) Diminution des taux d’imposition

Une diminution des taux d’imposition peut s’appliquer à toute la base imposable ou
seulement à une partie de celle-ci.

Comme l’impôt est progressif et comme la réduction des taux ne s’applique qu’à une
quotité de la base imposable, il faut vérifier si elle s’applique à la première tranche, aux
tranches intermédiaires ou à la dernière tranche : la détaxation est différente et croissante
selon la tranche à laquelle elle s’applique.

En principe, une diminution des taux d’imposition ne fait pas disparaître totalement
l’impôt à charge du contribuable.

b) Diminution de la base imposable

On utilise également les expressions « exonération », « immunisation » et « abattement »

pour qualifier une diminution de la base imposable.

Un « abattement » se fait généralement sur la dernière tranche, soit au sommet de la base

imposable : la détaxation est alors plus importante pour un contribuable ayant une base
imposable élevée que pour un contribuable ayant une base imposable faible.

En revanche, si l’ « exonération » se fait sur la première tranche, la détaxation est identique

pour tous et équivaut à une réduction d’impôt forfaitaire. C’est ce système qui domine
actuellement en Belgique.

Si la base imposable n’est pas suffisamment élevée pour absorber l’ « exonération » et qu’il
est prévu de rembourser le contribuable de la quotité de détaxation dont il n’a pas profité,
on parle alors d’un « impôt négatif ».

Dans ce dernier cas, la détaxation est similaire à une allocation pure et simple, telle qu’une
allocation familiale par exemple. Pour l’instant, ce correctif pour les plus bas revenus est
également pratiqué en Belgique (art. 134, § 3 du C.I.R. 1992).

29
Un système d’ « exonération » ou d’ « immunisation » peut en tout cas porter sur la totalité
de l’impôt, le faisant complètement disparaître, ce qui n’est généralement pas l’effet d’une
diminution des taux d’imposition.

c) Réduction de l’impôt

S’il est accordé, sur la totalité de l’impôt (théoriquement) dû, une réduction
proportionnelle (en principe, il s’agit d’un pourcentage de l’impôt dû) et que l’impôt est
progressif, on tend vers le même résultat qu’avec un « abattement » sur le sommet de la
base imposable : la détaxation est d’autant plus grande que le revenu est élevé.

Exemple :

Supposons un barème à deux taux : 20 % sur la première tranche de 50 et 50 % ensuite.

Supposons aussi une réduction d’impôt de 10 %.

Si le revenu est de 100, l’impôt dû en principe est de 35 (20 % de 50 + 50 % de 50), et la

réduction de 3,5. Si le revenu est de 40, l’impôt dû en principe est de 8 (20 % de 40), et la
réduction de 0,8.

On a bien une détaxation plus élevée dans le premier cas que dans le second.

Si la réduction est forfaitaire (un montant fixe exprimé en euros), elle est la même pour
tous et est équivalente à une « exonération » à la base. Si la réduction est forfaitaire mais
dégressive en fonction de la hauteur de la base imposable, on obtient un effet inverse à
celui de l’abattement au somme de la base imposable.

Section 4. La quotité exemptée de base

La quotité exemptée de base est de 4.095 € indexés (7.270 € pour l’exercice d’imposition
2018), et ce, que le contribuable soit marié, cohabitant légal ou isolé (art. 131 du C.I.R.
1992). Ce montant de base peut être augmenté pour cause de personne à charge ou
assimilées (art. 132 et 133 du C.I.R. 1992), de handicap (art. 131, al. 2 du C.I.R. 1992) ou de
bas revenu (art. 131, al. 1er du C.I.R. 1992).

Il s’agit d’un montant exempté d’impôt qui, à la différence d’un « abattement » au sommet
de la base imposable, est déduit de la ou des tranches frappées du ou des taux marginaux
d’imposition les plus bas. La quotité exemptée d’impôt est effectivement imputée sur les

30
tranches successives de revenus, en commençant par la plus basse (art. 134, § 2 du C.I.R.
1992).

CHAPITRE
HAPITRE 2. P RISE EN COMPTE DE LA DIMENSION CONJUGALE

Section 1. Le décumul et le quotient conjugal

a) Décumul intégral des revenus des conjoints

Quelle que soit leur importance, les revenus des conjoints sont soumis séparément au
calcul de l’impôt. C’est ce qu’on appelle généralement le « décumul » intégral des revenus
des conjoints (art. 126 du C.I.R. 1992).

Le revenu imposable de chaque conjoint est donc fixé séparément et le tarif progressif
d’imposition est appliqué au revenu imposable de chacun (art. 130, al. 2 du C.I.R. 1992). De
la sorte, le décumul assure une égalité de traitement entre les contribuables mariés ou
cohabitants légaux et les contribuables isolés.

La cotisation à l’impôt des personnes physiques reste toutefois établie dans le chef des
deux conjoints.

Il convient en effet de distinguer la question du calcul de l’impôt de celle de son

établissement : le calcul de l’impôt sur deux revenus considérés distinctement n’empêche
pas que l’impôt total dû par les conjoints sur l’ensemble de leurs revenus soit enrôlé à
charge du ménage. L’imposition est dite « commune », c’est-à-dire établie au nom des deux
conjoints.

Le terme « conjoint » revêt, dans ce contexte, un contenu juridique précis. Il s’entend des
époux ou des cohabitants légaux qui ne se trouvent pas dans l’une des situations
d’exclusion visées par la loi (art. 126, § 2 du C.I.R. 1992). Les cohabitants légaux sont donc
assimilés aux personnes mariées (art. 2, § 1er, 2° du C.I.R. 1992).

b) Quotient conjugal

L’amélioration de la situation fiscale des ménages ne se limite pas au décumul des revenus
professionnels qui, par définition, bénéficie aux conjoints qui travaillent tous deux.

31
Lorsqu’un des deux conjoints ne travaille pas ou recueille peu de revenus professionnels,
une fraction des revenus professionnels de l’autre conjoint va lui être attribuée. C’est le
« quotient conjugal », qui a été étudié avec les revenus professionnels (art. 87 à 89 du C.I.R.
1992).

c) Autres effets fiscaux du mariage

Le Code des impôts sur les revenus maintient encore certains effets fiscaux au mariage (et
à la cohabitation légale). Il s’agit notamment :

- Du report des intérêts non déduits des revenus immobiliers d’un conjoint sur les
revenus de l’autre (art. 14 du C.I.R. 1992) ;
- De l’attribution d’une quote-part des revenus professionnels d’un conjoint à l’autre,
y compris sous la forme du quotient conjugal (art. 86 à 89 du C.I.R. 1992) ; et
- Du report de dépenses déductibles non déduites par un conjoint sur l’autre (art.
105 du C.I.R. 1992).

Section 2. La taxation des conjoints au titre d’isolés

Il subsiste par ailleurs des hypothèses d’imposition séparée des revenus (de toute nature)
des époux (art. 126, §§ 2 et 3 du C.I.R. 1992) :

- Pour l’année du mariage ou de la déclaration de cohabitation légale.

Si des cohabitants légaux se marient, les règles de l’imposition commune

continuent toutefois à s’appliquer pour l’année du mariage, sauf si la déclaration de
cohabitation légale a lieu la même année que le mariage (art. 126, § 2, al. 2 du C.I.R.
1992).

- Pour l’année qui suit celle d’une séparation de fait effective pendant toute la période
imposable.

- Pour l’année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps ou de la

cessation de la cohabitation légale.

- Lorsqu’un conjoint recueille des revenus professionnels pour un montant supérieur

à 10.200 € qui sont exonérés conventionnellement et qui n’interviennent pas pour le
calcul de l’impôt afférent à ses autres revenus.

32
 On vise notamment les couples dont l’un des membres est fonctionnaire européen.

Dans les trois premières hypothèses, et contrairement au principe de l’imposition

commune, deux cotisations distinctes sont établies. Dans la troisième hypothèse, les deux
cotisations sont cependant portées au rôle au nom des deux conjoints.

En cas de décès d’un conjoint, le conjoint survivant peut opter, pour l’année de la
dissolution du mariage, pour une imposition commune. L’imposition est alors établie au
nom du conjoint survivant et du conjoint décédé, représenté par la succession (art. 126, § 3
du C.I.R. 1992).

La ratio legis de cette mesure est de permettre au conjoint survivant de continuer à

bénéficier, l’année du décès, du quotient conjugal, non applicable en cas d’imposition
individuelle.

Section 3. Les revenus nets des conjoints soumis à une imposition commune

Pour un contribuable isolé, l’impôt progressif se calcule sur l’ensemble des revenus
imposables globalement. Pour les conjoints faisant l’objet d’une imposition commune,
deux bases sont formées, soit une par conjoint (art. 127 du C.I.R. 1992).

Dans cette situation, la base imposable de chacun des conjoints est formée par :

- Les revenus professionnels, après application du quotient conjugal ou de la quote-

part du conjoint aidant (art. 86 à 89 du C.I.R. 1992) ;
- Les revenus divers propres, c’est-à-dire les bénéfices ou profits occasionnels, les
rentes alimentaires et les prix, subsides et indemnités connexes (art. 90, 1° à 4° et
12° du C.I.R. 1992) ;
- Les revenus propres attribués en vertu du droit patrimonial, ce qui concerne
essentiellement les époux mariés sous un régime de séparation de biens ;
- La moitié de tous les autres revenus, notamment les revenus des biens relevant
d’une communauté conjugale ou les revenus des enfants dont les deux parents ont
la jouissance légale.

Section 4. Le sort de la déduction des rentes alimentaires en cas d’imposition

commune

En ce qui concerne les rentes alimentaires, il faut distinguer selon qu’elles sont dues
conjointement par les deux époux (c’est le cas par exemple de rentes alimentaires versées à
33
des enfants communs) ou par un seul des deux époux (c’est le cas par exemple de rentes
alimentaires envers un ascendant ou un enfant non commun).

Les rentes alimentaires qui sont dues conjointement sont imputées suivant la règle
proportionnelle sur l’ensemble des revenus nets des deux conjoints. Les rentes
alimentaires qui sont à charge d’un seul conjoint sont imputées par priorité sur les revenus
nets de ce conjoint, et le solde éventuel est imputé sur les revenus nets de l’autre conjoint.

Section 5. L’imputation des pertes réciproques sur les revenus des conjoints

Les pertes professionnelles qui n’ont pas pu être imputées par un conjoint sur ses revenus
professionnels selon les règles prévues par le Code des impôts sur les revenus (art. 23, § 2
du C.I.R. 1992) le seront sur les revenus professionnels ou divers (art. 90, 1°, 8° ou 10° du
C.I.R. 1992) de son conjoint (art. 129 du C.I.R. 1992). Il s’agit encore d’un avantage fiscal
accordé aux couples qui font l’objet d’une imposition commune.

Des règles semblables sont instituées au niveau des bénéfices et profits occasionnels, des
plus-values sur immeubles non-bâtis et sur immeubles bâtis, taxables au titre de revenus
divers, lorsqu’un conjoint ne parvient pas à déduire la totalité de ses pertes de même
origine (art. 103 du C.I.R. 1992 et art. 63 de l’AR/C.I.R. 1992).

Section 6. Les dépenses donnant droit à une réduction d’impôt

De nombreuses dépenses génèrent une réduction d’impôt dans le chef du contribuable qui
les effectue. On peut citer, par exemple, les primes d’assurance-vie, les titres-services, les
frais de garde d’enfants et les libéralités (art. 145/1 à 145/36 du C.I.R. 1992).

Lorsque les dépenses prises en considération pour une réduction d’impôt sont plafonnées
par contribuable, le plafond s’applique séparément à chaque conjoint. En d’autres termes,
un couple marié peut faire valoir le double de dépenses par rapport à un isolé. Ceci vaut
notamment pour les plafonds en matière de titres-services, de chèques A.L.E. et de
libéralité.

Dans certains cas cependant, il existe un plafond qui n’est pas fixé par contribuable mais
selon un autre critère comme, par exemple, par habitation. Telle est la situation, par
exemple, des dépenses d’isolation de toit ou de sécurisation contre le vol et l’incendie. Le
plafond joue alors par habitation, quels que soient le nombre de propriétaires de cette
habitation, ou le statut conjugal de ces derniers.

34
Par rapport aux dépenses donnant droit à une réduction d’impôt, le mariage (ou la
cohabitation légale) offre encore quelques avantages. Une dizaine de réductions d’impôts
sont ainsi réparties, en cas d’imposition commune, en proportion du revenu imposable de
chacun des conjoints par rapport à l’ensemble de leurs revenus imposables.

Cette règle vise notamment les dépenses en matière de chèques A.L.E. et de titres services,
d’économie d’énergie, de véhicules électriques, de rénovation d’habitations à loyer modéré,
de sécurisation contre le vol et l’incendie, de libéralités, d’employé de maison, de garde
d’enfants et de monuments et sites. Elle est en réalité favorable à certains couples mariés
(ou cohabitants légaux).

En effet, même si le taux de la réduction d’impôt est le même dans le chef de chaque
conjoint (généralement de 30 % ou de 45 %), il peut arriver que l’impôt de base dans le chef
d’un des conjoints ne soit pas suffisant pour absorber la réduction, en raison de la faiblesse
de son revenu imposable. Une plus grande partie des dépenses est alors comptabilisée du
côté de l’époux qui dispose du revenu imposable le plus important.

CHAPITRE 3. P RISE EN COMPTE DES ENFANTS, DES AUTRES PERSONNES

PERSONNE S À CHARGE , DU
HANDICAP ET D ’ AUTRES SITUATIONS PERSONNELLES
PE RSONNELLES

Section 1. La majoration de la quotité exemptée pour enfants à charge

Le Code des impôts sur les revenus prévoit l’élargissement de la quotité exemptée d’impôt
en présence d’enfants à charge (art. 132 du C.I.R. 1992). La quotité exemptée de base (art.
131 du C.I.R. 1992) est majorée de :

- 1.550 € pour le premier enfant à charge23 ;

- 3.980 € pour deux enfants à charge ;
- 8.920 € pour trois enfants à charge ;
- 14.420 € pour quatre enfants à charge ou plus ;
- 5.510 € pour chaque enfant à charge au-delà du quatrième ;
- 580 € par enfant à charge de moins de trois ans au 1er janvier de l’exercice
d’imposition, lorsque cet enfant ne donne pas droit à la réduction d’impôt pour
garde d’enfant (art. 145/35 du C.I.R. 1992).

Ce système de majoration de la quotité exemptée d’impôt assure un avantage fiscal égal

23
Les chiffres sont applicables à l’exercice d’imposition 2016.
35
pour tout enfant, quel que soit le niveau de revenu de ses parents, sous réserve du rang de
cet enfant.

L’enfant est considéré comme « à charge » de celui de ses parents qui assume, en fait, la
direction effective du ménage. Il ne peut pas être simultanément à charge de son père et de
sa mère (art. 140 du C.I.R. 1992).

Lorsque les enfants (ou les autres personnes à charge dont il est question ci-dessous) sont
handicapés, ils sont comptés pour deux pour le calcul de la majoration de la quotité
d’exemptée d’impôt.

On considère par ailleurs que l’enfant décédé reste à charge pour l’exercice d’imposition
qui suit l’année de son décès, s’il a déjà été à charge pour l’exercice d’imposition antérieur,
ou s’il est né et décédé pendant la même période imposable (art. 138 du C.I.R. 1992).

Dans le même sens, l’enfant disparu ou enlevé est également pris en compte pour le calcul
de la majoration de la quotité exemptée d’impôt (art. 138, al. 3 du C.I.R. 1992).

Section 2. Les parents séparés

En cas de séparation ou de divorce de ses parents, l’enfant ne peut être considéré à charge
que d’un de ses deux parents24. Plus largement, en cas de coparenté, il y a lieu d’établir, sur
la base de la situation de fait, de quel ménage l’enfant relève au 1er janvier de l’exercice
d’imposition.

En cas de garde conjointe, le juge détermine de quel ménage, du père ou de la mère,

l’enfant fait partie. Il établit de la sorte lequel de ses parents peut déduire la charge
fiscalement.

L’hébergement égalitaire alterné est toutefois devenu de plus en plus fréquent, et il est
logique de considérer, dans ce cas, que l’enfant puisse faire partie du ménage de ses deux
parents. En conséquence, il est permis aux parents de revendiquer le partage (moitié-
moitié) des suppléments de la quotité exemptée d’impôt.

Ce régime est optionnel : il peut s’appliquer si aucun parent ne revendique de déduction de

rentes alimentaires (art. 132bis du C.I.R. 1992). La répartition des suppléments de la
quotité exemptée d’impôt suppose par ailleurs une convention enregistrée ou homologuée

24
Cass., 24 octobre 1997, R.G.F., 1998, n° 1, p. 24.
36
par un juge prévoyant un hébergement égalitaire et une répartition desdits suppléments,
ou une décision judiciaire instaurant un hébergement égalitaire.

Section 3. Les autres cas de majoration de la quotité exemptée

Le contribuable bénéficie également d’une majoration de 1.550 € de la quotité exemptée

d’impôt (art. 131, 132 et 133 du C.I.R. 1992) :

- Lorsqu’il est atteint d’un handicap ;

- Lorsqu’il a la charge de certaines personnes autres que des enfants ;
- Lorsqu’il est imposé isolément et a un ou plusieurs enfants à charge ;
- Lorsque la moitié des suppléments pour un ou plusieurs enfants à charge lui est
attribuée (art. 132bis du C.I.R. 1992) ;
- Lorsqu’une imposition est établie par contribuable pour l’année du mariage ou de la
déclaration de cohabitation légale et pour autant que le conjoint n’ait pas bénéficié
de ressources d’un montant net supérieur à 3.200 €.

Le montant pour « autre personne à charge » est porté à 3.200 € lorsqu’il s’agit
d’ascendants ou de collatéraux jusqu’au deuxième degré, ayant atteint l’âge de 65 ans. Cette
mesure de faveur a pour but d’encourager les jeunes générations à s’occuper
personnellement des membres âgés de leur famille25.

Finalement, la quotité exemptée d’impôt est portée de 7.270 € à 7.570 € pour les
contribuables dont le revenu imposable est inférieur à 27.030 €. Des règles de palier sont
prévues, de même que des règles d’atténuation voire de suppression de la majoration de la
quotité exemptée lorsque les bas revenus sont composés de pensions et d’autres revenus de
remplacement.

Section 4. Les conditions pour être « à charge »

Pour être considérée comme étant « à charge » d’un contribuable, une personne doit
satisfaire à trois conditions de base (art. 136 à 145 du C.I.R. 1992).

25
Voyez à ce propos : addendum du 14 décembre 2012 à Circ. n° Ci.RH.331/594.501 (AFER n° 65/2010), du
25 octobre 2010 ; B. MARISCAL, « Prise en charge d’une personne âgée de 65 ans ou plus et contribution aux
dépenses personnelles de l’intéressée », Fiscologue, 2013, n° 17.
37
a) 1ère condition : le lien de parenté

En premier lieu, elle doit avoir, en principe, un lien de parenté avec le contribuable ou son
conjoint (art. 136 du C.I.R. 1992).

On vise plus particulièrement leurs enfants, c’est-à-dire leurs descendants, ainsi que les
enfants (au sens de l’âge plus que de la filiation) dont ils assument la charge exclusive ou
principale (art. 2, § 1er, 4° du C.I.R. 1992), sans qu’il ne soit tenu compte de l’intervention
des pouvoirs publics dans leurs frais d’entretien (art. 144 du C.I.R. 1992).

Cela concerne aussi les ascendants, les collatéraux jusqu’au deuxième degré inclus (frères
et sœurs), et les personnes qui ont assumé la charge exclusive ou principale du
contribuable lui-même pendant son enfance.

b) 2ème condition : le ménage du contribuable

En deuxième lieu, elle doit faire partie du ménage du contribuable au 1er janvier de
l’exercice d’imposition, soit cohabiter effectivement et de manière durable avec lui. Cette
condition reste remplie dans le chef des personnes qui sont temporairement éloignées du
domicile commun pour des raisons d’études, de santé, etc.

Le terme « ménage » doit en effet être entendu dans son sens usuel. Il désigne une
situation de fait qui est caractérisée par la vie en commun et la cohabitation, sans en
exclure des interruptions temporaires26.

c) 3ème condition : les ressources propres

En troisième lieu, elle ne doit pas disposer de ressources d’un montant net supérieur à
1.800 € indexés (3.200 € pour l’exercice d’imposition 2018). Le terme « ressources » inclut
également des éléments non considérés comme des revenus imposables.

Il ne faut toutefois pas tenir compte de différents éléments parmi lesquels on peut citer les
allocations familiales, bourses d’études, allocations attribuées aux handicapés à 66 % au
moins et rémunérations que ceux-ci perçoivent dans un atelier protégé reconnu, etc. (art.
143 du C.I.R. 1992).

Dans le chef des autres personnes potentiellement à charge, de 65 au moins, on ne tient

26
Cass., 19 novembre 2001, F.J.F., n° 2002/14.
38
pas compte non plus des pensions à hauteur de 14.500 € indexés (25.750 € pour l’exercice
d’imposition 2018) par an (art. 143, 3° du C.I.R. 1992). De même, le Code des impôts sur
les revenus ignore les rentes alimentaires payées aux enfants jusqu’à concurrence de 1.800
€ indexés par an (3.200 € pour l’exercice d’imposition 2018), quel que soit le statut fiscal de
la personne à charge de laquelle ils se trouvent (art. 90, 3° et 143, 6° du C.I.R. 1992).

Ne sont pas prises en compte non plus les rémunérations perçues par les étudiants jobistes
(art. 143, 7° du C.I.R. 1992), à concurrence de 1.500 € indexés par an (2.660 € pour
l’exercice d’imposition 2018) (art. 143, 7° du C.I.R. 1992). Dès lors, ceux-ci sont considérés
comme étant à charge, toutes autres choses égales par ailleurs, tant qu’ils perçoivent des
ressources annuelles inférieures à 3.300 € indexés (1.800 € + 1.500 €) (5.860 € pour
l’exercice d’imposition 2016).

En outre, le plafond général de 1.800 € indexés (3.200 € pour l’exercice d’imposition 2018)
est porté à 2.600 € indexés (4.620 € pour l’exercice d’imposition 2018) pour l’enfant à
charge d’un isolé, et à 3.300 € indexés (5.860 € pour l’exercice d’imposition 2016) pour
l’enfant handicapé à charge d’un isolé (art. 141 du C.I.R. 1992).

Ces montants sont des montants nets. Les charges qui peuvent être déduites du montant
brut des ressources sont, à défaut d’éléments probants, fixées à 20 %. Pour les
rémunérations et les profits de professions libérales, etc., 250 € indexés (440 € pour
l’exercice d’imposition 2018) au moins sont déduits (art. 142 du C.I.R. 1992).

Par exception, lorsqu’un contribuable verse à un membre de son ménage des

rémunérations qu’il déduit en frais professionnels, son bénéficiaire ne peut être considéré
comme étant à charge du contribuable (art. 145 du C.I.R. 1992).

Section 5. La notion de personne « handicapée »

Le Code des impôts sur les revenus prévoit des compensations fiscales particulières pour
les contribuables handicapés ou ceux qui ont une personne handicapée à charge. Dans ce
cadre, il définit ce qu’il y a lieu d’entendre par « handicap » (art. 135 du C.I.R. 1992).

Est considérée comme handicapée la personne dont il est établi :

- Soit que son état physique ou psychique a réduit avant 65 ans sa capacité de gain à
un tiers ou moins de ce qu’une personne valide est en mesure de gagner en exerçant
une profession sur le marché général du travail ;
- Soit que son état de santé provoque un manque total d’autonomie ou une réduction
39
 d’autonomie d’au moins 9 points, mesurés conformément aux guide et échelle
médico-sociale applicables dans le cadre de la législation relative aux allocations
aux handicapés ;
- Soit qu’après la période d’incapacité primaire, sa capacité de gain est réduite à un
tiers ou moins (art. 87 L. 14/07/1994) ;
- Soit que, à la suite d’une décision administrative ou judiciaire, il est handicapé
physiquement ou psychiquement ou en incapacité de travail de façon permanente
pour au moins 66 %.

En outre, est considéré comme handicapé l’enfant atteint à 66 % au moins d’insuffisance ou

d’une diminution de la capacité physique ou psychique du chef d’une ou de plusieurs
affections.

Un enfant peut donc être compté pour deux personnes à charge lorsqu’il est :

- Soit atteint à 66 % au moins d’une insuffisance ou diminution de capacité physique

ou psychique du chef d’une ou de plusieurs affections ;
- Soit considéré comme handicapé au sens requis pour l’adulte.

La formulation actuelle de la loi veut en fait empêcher que le minimum imposable ne soit
majoré en raison d’une « simple » diminution des facultés due au vieillissement.

Section 6. L’imputation des quotités exemptées dans un ménage

Lorsqu’une imposition commune est établie, la quotité du revenu exemptée d’impôt est
fixée par conjoint (art. 134, § 4 du C.I.R. 1992).

Les suppléments de la quotité exemptée d’impôt accordés pour les enfants ou autres
personnes à charge s’imputent par priorité sur les revenus du conjoint dont le revenu
imposable est le plus élevé, après imputation du montant exempté de ses propres revenus.
Le solde éventuel est imputé sur les revenus de l’autre conjoint.

A ce propos, la Cour constitutionnelle a jugé, dans un arrêt du 24 avril 2014, qu’était

discriminatoire la règle en vertu de laquelle, dans le chef des conjoints pour lesquels une
imposition commune est établie, les suppléments à la quotité exemptée d’impôt pour
enfants à charge doivent toujours être imputés sur celui des conjoints qui recueille le revenu
imposable le plus élevé, même si ce revenu est exonéré par convention27.

27
C.C., n° 68/2014, du 24 avril 2014, www.const-court.be.
40
La Cour avait à connaître du cas d’un couple qui, en pratique, perdait le bénéfice de
l’avantage fiscal, parce que celui qui avait les revenus les plus élevés, à savoir l’époux,
travaillait au Luxembourg et voyait ses rémunérations totalement exonérées en Belgique,
sur la base de la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et
le Luxembourg.

La Cour constitutionnelle n’a pas toujours reconnu que la règle d’imputation afférente au
supplément de la quotité exemptée pour enfants à charge était discriminatoire. Elle avait en
effet conclu à la non-discrimination, dans un cas similaire, dans un arrêt du 9 juillet 201328.
Ce revirement de jurisprudence doit être mis en relation avec l’arrêt rendu par la Cour de
Justice de l’Union européenne, le 12 décembre 201329.

Ensuite de ces arrêts récents, l’administration a publié une circulaire, dans laquelle il est
notamment précisé que « pour régler les litiges introduits en la matière, il a été décidé
qu’une réduction pour revenus exonérés pourrait être accordée en plus de celle –ordinaire-
prévue à l’art. 155, CIR 92, lorsque le conjoint dont le revenu imposable globalement est le
plus élevé a recueilli dans l’Espace économique européen (EEE), des revenus exonérés par
convention ; mais pour déterminer si une telle réduction supplémentaire peut ou non être
accordée, il sera tenu compte des avantages fiscaux éventuellement accordés par un autre
Etat membre d’imposition30 ». En d’autres termes, a été instituée une réduction
supplémentaire « qui devient reportable sur l’autre conjoint31 ».

Section 7. La conversion éventuelle d’une quotité exemptée d’impôt en un crédit

d’impôt remboursable

La partie de la quotité du revenu exemptée d’impôt qui n’a pas pu être imputée
conformément à ce qui précède est, dans la mesure où elle concerne les suppléments pour
enfants à charge, convertie en un crédit d’impôt remboursable (art. 134, §§ 3 et 4 du C.I.R.

28
C.C., n° 100/2013, du 9 juillet 2013, www.const-court.be.
29
C.J.U.E., 12 décembre 2013 (Imfeld & Garcet), C-303/12, www.curia.europa.eu. Voyez également à ce
propos C. BUYSSE, « Supplément pour enfant à charge : une règle d’imputation discriminatoire », Fiscologue,
2014, n° 1390, p. 7 ; T. GERNAY, « Imputation du supplément au montant exempté d’impôt : la Belgique
condamnée », Fiscologue international, 2013, n° 360, p. 1 ; F. FOGLI et D. ECTORS, « L’imputation de la
majoration de quotité exemptée d’impôt sur les revenus exonérés : les ménages des fonctionnaires
internationaux et des travailleurs transfrontaliers sont-ils discriminés ? Deux arrêts récents de la Cour de
Justice et de la Cour constitutionnelle le confirment », R.G.F., 2014/7, pp. 4 et s.
30
Circulaire AGFisc n° 27/2014 (n° Ci.RH.331/633.46), du 1er juillet 2014.
31
C. BUYSSE, « La ‘réduction supplémentaire’ devient reportable sur l’autre conjoint », Fiscologue, 2014, n°
1400, p. 8.
41
1992).

Ce crédit d’impôt est égal à la partie de la quotité de revenu exemptée non utilisée,
multipliée par le taux d’imposition applicable à la tranche de revenus correspondante, avec
un maximum de 250 € indexés par enfant à charge (440 € pour l’exercice d’imposition
2018).

Ce crédit d’impôt est destiné à mieux appréhender la situation des familles nombreuses
ayant des bas revenus qui n’ont pu bénéficier totalement de l’exonération d’impôt pour
enfants à charge, même si, en pratique, il bénéficie surtout aux familles monoparentales32.

Tout comme pour la majoration du montant exonéré d’impôt en raison d’enfants à charge,
les enfants handicapés sont comptés pour deux pour l’application du crédit d’impôt.

Section 8. Les revenus des enfants

Lorsque les parents ont la jouissance légale des revenus de leurs enfants, ces revenus sont
ajoutés à ceux des parents (art. 126, § 4 du C.I.R. 1992).

La jouissance légale est attribuée conjointement aux parents, mariés ou non, pourvu qu’ils
cohabitent. Les revenus des enfants doivent, selon l’administration fiscale, être cumulés
pour moitié avec ceux de chaque parent33.

Si les parents ne cohabitent pas, la jouissance légale est attribuée à celui qui a la garde
matérielle de l’enfant, sauf si une décision judiciaire en a décidé autrement. La jouissance
légale n’est donc pas éteinte automatiquement par le divorce ou la séparation de corps.

En cas de décès du père ou de la mère, c’est le parent survivant qui a la jouissance légale
des revenus de l’enfant (art. 384 à 387 du C. civ.).

Tout comme les revenus du patrimoine des enfants de 18 ans au moins, les revenus
professionnels des enfants sont imposés dans leur chef, quel que soit leur âge, car ils
échappent à la jouissance légale des parents, à l’inverse de leurs revenus mobiliers ou
immobiliers.

Les rentes alimentaires ne peuvent pas non plus être considérées comme le produit d’un

32
Voyez X., « Aperçu des dispositions fiscales de l’année », Cour. fisc., 2002, n° 1-2-3, p. 96).
33
Com. I.R., n° 126/17.
42
bien sur lequel peut s’exercer le droit de jouissance des parents, car elles sont destinées à
être utilisées exclusivement et intégralement pour la nourriture, l’entretien et l’éducation
des enfants. Il n’y a pas de place pour la jouissance légale des rentes alimentaires par les
parents. Elles sont donc toujours imposables au nom des enfants.

CHAPITRE 4. R ÉDUCTION D’IMPÔT POUR HABITATION UNIQUE

UNIQUE

Section 1. Vue d’ensemble

D’une manière générale, la régionalisation des avantages fiscaux relatifs à l’habitation

propre « entraîne une prolifération des régimes fiscaux. Depuis l’exercice d’imposition 2015,
on ne dénombre ainsi pas moins de 13 réductions d’impôt. Les Régions se taillent la part du
lion avec 9 réductions d’impôt, l’Etat fédéral se contentant, si l’on peut dire, de 4
réductions34 ».

Le Code des impôts sur les revenus35 offrait au contribuable qui acquiert une habitation les
avantages fiscaux suivants :

- Une réduction d’impôt pour habitation unique (également appelée réduction

d’impôt pour habitation propre), portant à fortiori sur une seule maison
d’habitation (art. 145/37 et s. du C.I.R. 1992) ;

- Deux régimes alternatifs, dans toutes les hypothèses où la réduction d’impôt pour
habitation unique ne s’applique pas, qui se limitent à une déduction ordinaire
d’intérêts (art. 14, al. 1er, 1° du C.I.R. 1992) et à une réduction d’impôt pour
épargne à long terme (art. 145/1 du C.I.R. 1992).

La sixième réforme de l’Etat a transféré aux Régions la compétence de légiférer en matière

d’habitation propre.

Chaque Région a fait application de ses nouvelles compétences et a modifié l’ancien régime
mis en place par le Fédéral. Ces modifications sont toutefois entrées en vigueur de manière
progressive et ont généré une série de régimes transitoires.

34
B. MARISCAL, « Habitation propre et avantages fiscaux avant 2015 », op. cit., p. 7. Pour davantage de
précisions quant à la manière dont les Régions font usage de leurs nouvelles compétences, voyez B.
MARISCAL, « Habitation propre et avantages fiscaux après le 1er janvier 2015 », Fiscologue, 2015, n° 10.
35
Seront analysées, ci-après, les dispositions fiscales fédérales issues du C.I.R. 1992, dans sa version
applicable à l’exercice d’imposition 2015.
43
Ceci a considérablement compliqué le système car plusieurs régimes différents sont
susceptibles de s’appliquer en fonction de la date de contraction du crédit hypothécaire.

Retenons que pour les crédits conclus en 2017, la Région Bruxelloise a complètement
supprimé la déduction pour habitation propre et unique, la Région wallonne applique un
nouveau régime de crédit d’impôt dénommé « Chèque habitat », la Région flamande a
supprimé les anciens avantages fiscaux au profit d’une réduction d’impôt unique dénommé
« le bonus logement intégré ».

Section 2. La réduction d’impôt pour habitation unique

Ce régime a fait l’objet de développements aux pages 55 et s. de la « partie II : L’impôt sur

les revenus (1/2) »

Celle-ci s’applique aux crédits hypothécaires contractés entre le 1er janvier 2015 et le 31
décembre 2015 en Flandre et en Wallonie.

Elle est applicable aux crédits hypothécaires contractés entre le 1er janvier 2015 et le 31
décembre 2016 à Bruxelles.

a) Objet de la réduction d’impôt

Les dépenses qui peuvent être prises en compte dans le cadre de la réduction d’impôt sont
(art. 145/37 du C.I.R. 1992) :

- Les intérêts et les sommes « affectés à l’amortissement et à la reconstitution d’un

emprunt hypothécaire contracté en vue d’acquérir ou de conserver une habitation
unique ». Il s’agit, en d’autres termes, de l’intégralité des mensualités qui sont versées
au titre d’un emprunt hypothécaire, tant en capital qu’en intérêt.

Pour rappel, un emprunt hypothécaire est un emprunt d’une somme d’argent garanti
par une hypothèque. Celle-ci est une garantie qui confère au prêteur le droit de
vendre le bien immobilier si l’emprunteur ne rembourse pas l’emprunt contracté
selon les modalités convenues.

- Les cotisations « d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès

prématuré que le contribuable a payées à titre définitif pour constituer une rente ou
un capital (en cas de vie ou en cas de décès) en exécution d’un contrat d’assurance-
44
 vie qu’il a conclu individuellement et qui sert exclusivement à la reconstitution ou à
la garantie d’un tel emprunt hypothécaire ».

b) Conditions d’octroi de la réduction

Bien que la déduction d’impôt pour habitation unique soit devenue une réduction d’impôt,
les conditions d’octroi ne diffèrent guère beaucoup.

Les conditions d’octroi de la réduction sont les suivantes (art. 145/38 du C.I.R. 1992) :

- Les dépenses doivent être faites pour l’habitation qui constitue l’habitation unique
du contribuable au 31 décembre de l’année de la conclusion du contrat d’emprunt ou
qu’il occupe personnellement à cette même date.

L’habitation peut être définie comme l’immeuble ou la partie d’immeuble qui, de par
sa nature, est normalement destiné(e) à être habité(e) (par exemple : une maison
unifamiliale ou un appartement).

L’habitation propre du contribuable est celle qu’il occupe en tant que propriétaire,
possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, pendant la période imposable,
soit personnellement, soit qu’il n’occupe pas personnellement pour des raisons
professionnelles ou sociales, des entraves légales ou contractuelles ou l’état
d’avancement des travaux de construction ou de rénovation afférents à l’habitation.

Toutefois, dorénavant, lorsqu’un contribuable ne peut occuper son bien pour des
raisons sociales ou professionnelles, la partie de l’habitation qui, au cours de la
période imposable, est occupée par « des personnes ne faisant pas partie du ménage
du contribuable », ne peut être considérée comme une habitation propre36, ce qui met
fin à la tolérance administrative qui existait jusqu’alors37.

Par rapport au régime de déduction d’impôt qui existait jusqu’en 2014, la réduction
d’impôt pour habitation unique ôte désormais, en principe, tout choix dans le chef
du contribuable qui occupe plus d’une habitation. En effet, pour le contribuable qui
se trouve dans cette situation, est considérée comme l’habitation propre celle où son
domicile fiscal y est établi.

36
Art. 5/5, § 4, alinéa 3 de la loi spéciale de financement.
37
L. MAES, « Habitation propre : qui est compétent après la réforme de l’Etat ? », Fiscologue, 2014, n° 1390, p.
1. A ce sujet, voyez également E. MASSET, « L’habitation propre après la réforme de l’Etat », www.fiscalnet.be.
45
 Il existe toutefois une possibilité de choix si le contribuable est propriétaire,
possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier de plusieurs habitations et ne
peut occuper personnellement aucune d’entre elles pour des raisons professionnelles
ou sociales, des entraves légales ou contractuelles ou l’état d’avancement des travaux
de construction ou de rénovation. Dans ce cas en effet, il peut désigner l’habitation
qu’il considère comme l’habitation propre. Son choix est toutefois irrévocable
jusqu’au moment où, soit il occupe personnellement une habitation, soit, il ne
possède plus l’habitation désignée38.

En outre, en cas de modification d’habitation propre durant la période imposable, la

qualification d’une habitation comme étant habitation propre s’apprécie « de jour en
jour ». En d’autres termes, si un contribuable « quitte l’habitation propre pendant la
période imposable pour occuper une autre ou une nouvelle habitation, l’ancienne
habitation propre garde le caractère d’habitation propre jusqu’au moment de
l’ « occupation » de la nouvelle habitation propre39 ».

Enfin, pour les contribuables mariés ou les cohabitants légaux, une seule habitation
peut être considérée comme l’habitation propre.

- L’emprunt hypothécaire et/ou le contrat d’assurance-vie sont contractés par le

contribuable auprès d’un établissement ayant son siège dans l’Espace économique
européen, et cela en vue d’acquérir ou de conserver, dans un État membre de cet
Espace, son habitation propre et unique.

- L’emprunt hypothécaire a une durée d’au moins dix ans.

- Le contrat d’assurance-vie est souscrit par le contribuable qui s’est assuré

exclusivement sur sa tête, avant l’âge de 65 ans, et pour une durée minimum de dix
ans lorsqu’il prévoit des avantages en cas de vie.

Les contrats qui sont prorogés au-delà du terme initialement prévu, remis en
vigueur, transformés ou augmentés, alors que l’assuré a atteint l’âge de 65 ans, ne
sont pas considérés comme souscrits avant cet âge.

38
Voyez notamment à ce propos J. GOOSSENS et S. VAN BELLE, « Sixième réforme de l’Etat : quelles
compétentes fiscales pour les Régions ? », Fiscologue, 2014, n° 1373, p. 1
39
Doc. parl., Chambre 2012-2013, n° 53-2974/001, p. 28.
46
 - Les avantages du contrat d’assurance-vie sont stipulés, en cas de vie, au profit du
contribuable à partir de l’âge de 65 ans, et en cas de décès, au profit des personnes
qui, suite au décès de l’assuré, acquièrent la pleine propriété ou l’usufruit de
l’habitation.

c) Montant de base de la réduction d’impôt

Le montant de base déductible est représenté par la somme des dépenses visées ci-dessus,
qui ont été effectuées par le contribuable au cours de l’exercice considéré (article 145/39 du
C.I.R. 1992).

Ce montant de base ne peut toutefois excéder, par contribuable et par période imposable, le
plafond de 1.500 € indexés (2.280 € pour l’exercice d’imposition 2016) (article 145/37, § 2 du
C.I.R. 1992).

Cet avantage est personnel. Il peut être accordé à toutes les personnes qui ont acquis, en
commun, un même immeuble d’habitation (tel un couple marié qui acquiert un premier
appartement), à supposer qu’elles respectent toutes les conditions d’octroi de la déduction.

En outre, la réduction d’impôt est calculée au taux de 40 % en Région wallonne et en Région

flamande et de 45% en Région de Bruxelles-Capitale (article 145/39 du C.I.R. 1992).

En Région wallonne, les plafonds ne seront plus indexés et seront fixés, pour tous les
contrats existants au 31 décembre 2015, à ceux du 1er janvier 2015.

d) Majorations éventuelles de la réduction d’impôt

Le montant de la déduction pour habitation unique est majoré de 500 € indexés (760 € pour
l’exercice d’imposition 2016) pendant les 10 premières périodes imposables à partir de celle
de la conclusion du contrat d’emprunt (article 145/37, § 2 du C.I.R. 1992).

Ce montant est lui-même majoré de 50 € indexé (80 € pour l’exercice d’imposition 2016)
lorsque le contribuable a au minimum trois enfants à charge au 1er janvier de l’année qui
suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt.

Ces majorations ne sont plus d’application à partir de la première période imposable au

cours de laquelle le contribuable devient propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire
ou usufruitier d’une autre habitation. La situation est appréciée le 31 décembre de chaque
47
période imposable.

Section 3. Le chèque habitat wallon

Celui-ci s’applique aux crédits hypothécaires contractés à partir du 1er janvier 2016.

a) Conditions d’octroi

• L'emprunt relatif au financement de l’habitation doit être d’une durée minimale de

10 ans et couvert par une inscription hypothécaire ;

• Il doit concerner l'acquisition d’un bien immobilier (habitation) en Wallonie. Il est

nécessaire de devenir propriétaire d'une habitation, même à titre partiel,
attestée par la passation d'un acte de propriété en principe le 31 décembre de
l'année de la conclusion du crédit. Un emprunt hypothécaire contracté pour
financer des travaux n'ouvre donc le droit au Chèque-habitat que s'ils sont
concomitants à l'achat ;

• L’habitation doit être "propre" (c'est-à-dire qu'elle doit être occupée

personnellement par son propriétaire) et le rester. Des exceptions existent et
sont prévues par la législation fiscale (ex : travaux…) ;

• L’habitation doit être unique : au 31 décembre de l'année de la conclusion du crédit,

le propriétaire ne peut pas, à côté de l’habitation en question, posséder d’autres
habitations dont il est (co)propriétaire, nu-propriétaire, usufruitier,
superficiaire, emphytéote ou possesseur. Il existe néanmoins des exceptions
: pour la copropriété, nue-propriété et usufruit d'une habitation reçue en
héritage, pour une autre habitation si celle-ci est mise en vente au 31 décembre
de l’année de conclusion du crédit pour autant qu’elle soit effectivement vendue
au plus tard le 31 décembre de l’année suivante et pour les habitations louées via
une Agence immobilière sociale (AIS) ou par une société de logement public. Si
l’habitation ne reste pas unique (si l’unicité est rencontrée au moment de la
conclusion du crédit, mais pas après), l’avantage est réduit et porté à celui
existant à partir de la 11e année (50 %).

b) Principales modalités d’octroi

• L'avantage fiscal octroyé est individualisé, sous la forme d’une réduction d’impôt

48
 convertible en crédit d’impôt ;

• L’avantage fiscal est accordé dès l’exercice d’imposition qui suit l’année de conclusion du
crédit ;

• Durée de l’avantage : 20 ans maximum. Le nombre de réduction (ou crédit) d’impôt

auquel à droit le contribuable au cours de sa vie est fixé à maximum 20 réductions
(= 20 « droits de tirage ») ;

• Si la condition de propriété n’est plus rencontrée, le droit est suspendu.

• L’avantage n’est octroyé que pour les revenus inférieurs à 81.000 €. Par revenu, on
entend ici le revenu net imposable. Il se compose des revenus de biens immobiliers,
des revenus de capitaux et biens mobiliers, des revenus nets professionnels et des
revenus divers, déductions faites des charges professionnelles et des rentes
alimentaires et constitue la base de calcul de l’impôt.

c) Calcul de l'avantage

L’avantage est composé de deux parties :

• Un montant forfaitaire « enfant », à savoir 125 €/enfant. Ce montant est accordé une
seule fois par enfant et est réparti entre les deux parents ;

• Un montant variable calculé sur base des revenus du contribuable. Le montant variable
de référence (montant variable maximal – MVM – 1520€) est octroyé pour les
revenus nets imposables allant jusque 21.000 €. Pour les revenus nets imposables
supérieurs à ce montant, l’excédent par rapport à 21.000 € est multiplié par un
coefficient (1,275%) et déduit du montant variable maximal.

Par ailleurs, il est soumis aux conditions suivantes :

• L’avantage est octroyé les 10 premières fois. Il est réduit de 50 % les 10 dernières années
;

• Le montant de l’avantage est limité à la somme des remboursements de l’année en

49
 intérêts et capital et de la prime d’assurance vie individuelle liée à l’emprunt
hypothécaire ;

• L’octroi de l’avantage est indépendant du bénéfice ou pas d’un régime antérieur, mais
cela suppose le respect de l’ensemble des conditions ;

Il est procédé à une vérification du respect des conditions annuellement.

Section 4. Le bonus logement intégré flamand

Cette réduction d’impôt s’applique aux crédits hypothécaires contractés à partir du 1er
janvier 2016

La modification fondamentale est que désormais, Le bonus logement flamand concerne

l’habitation propre du contribuable, peu importe que cette habitation soit unique ou pas.
pas .

Pour le surplus, les plafonds de 1.520 euros et de760 et 80 euros supplémentaires sont les
mêmes qu’en 2015, tout comme le pourcentage de réduction d’impôt de 40%.

Section 5 : Quid de la Région de Bruxelles-Capitale ?

Depuis le 1er janvier 2017 le principe du bonus logement a été supprimé.

À la place du bonus logement, les acheteurs d’un bien propre à Bruxelles obtiennent une
réduction sur les frais d’enregistrement. Cette réduction peut se monter jusqu’à 21.875
euros.

Pour un achat allant jusqu’à 175.000 euros, il n’y a pas de frais d’enregistrement à payer.
Cet abattement n’est applicable que pour les habitations dont le prix de vente n’excède pas
500.000 euros. Au-dessus de ce montant, les personnes sont assujetties aux droits
d’enregistrement de 12,5 %.

Section 6. Les régimes alternatifs en cas de non-application de la réduction d’impôt

pour habitation unique

a) Généralités

50
Lorsque les conditions d’octroi de la réduction d’impôt pour habitation unique ne sont pas
respectées, le contribuable peut bénéficier de la déduction ordinaire d’intérêts et de la
réduction d’impôt pour épargne à long terme.

L’un et/ou l’autre de ces avantages fiscaux, qu’il convient de distinguer de la réduction pour
habitation unique, s’appliquent donc, par exemple, aux emprunts contractés en vue
d’acquérir ou de conserver une seconde habitation.

b) La déduction ordinaire d’intérêts

En ce qui concerne la déduction ordinaire d’intérêts, le Code des impôts sur les revenus
prévoit que sont déductibles les intérêts de dettes qui sont contractées spécifiquement en vue
d’acquérir ou de conserver des biens immobiliers (art. 14 du C.I.R. 1992).

Ces intérêts sont déductibles de l’ensemble des revenus immobiliers du contribuable mais
seulement de ceux-ci, à la condition évidemment qu’ils aient été faits ou supportés pendant
la période imposable considérée.

Les dettes doivent avoir été contractées « spécifiquement » en vue d’acquérir ou de conserver
des biens immobiliers, ce qui empêche la déduction des intérêts d’emprunts qui n’ont servi
qu’indirectement à leur acquisition ou à leur conservation.

Ce serait le cas, par exemple, du contribuable qui a conclu un emprunt portant intérêt pour
financer une dépense qui n’est pas de nature immobilière (comme une voiture ou un
bateau). Il ne pourrait soutenir, pour déduire les intérêts y afférents, que l’emprunt a servi à
conserver son immeuble parce qu’il aurait dû le vendre s’il n’avait pas recouru à l’emprunt
pour financer cette autre dépense.

c) La réduction d’impôt pour épargne à long terme

Quant à la réduction d’impôt pour épargne à long terme (art. 145/1 du C.I.R. 1992), qui fait
l’objet d’un examen détaillé dans le chapitre suivant, deux de ses volets peuvent concerner
l’acquisition d’une habitation.

Il s’agit de la réduction d’impôt relative à l’amortissement ou à la reconstitution du capital

hypothécaire emprunté (art. 145/1, 3° du C.I.R. 1992) et de celle relative aux cotisations
d’assurance-vie visant à reconstituer ou à garantir un tel emprunt hypothécaire (art. 145/1,
2° du C.I.R. 1992).

51
Il est renvoyé, pour tout détail, aux développements sur la réduction d’impôt pour épargne à
long terme qui figurent dans le chapitre suivant.

CHAPITRE 5. R ÉDUCTIONS D’IMPÔT POUR ÉPARGNE À LONG TERME

Section 1. Les dépenses donnant droit à une réduction d’impôt

Un panier de dépenses, qualifiées de « dépenses pour épargne à long terme », donne droit
à une réduction d’impôt moyennant le respect de certaines conditions et de certains
plafonds. Ces modalités sont examinées ci-dessous.

Ce panier comprend :

- Les cotisations personnelles versées par un contribuable dans le cadre d’un contrat
d’assurance-groupe ou d’un fonds de pension (institution de retraite
professionnelle) ;
- Les primes personnes acquittées par un contribuable dans le cadre d’un contrat
d’assurance-vie individuelle ;
- Les sommes versées par un contribuable, affectées à l’amortissement ou à la
reconstitution d’un emprunt hypothécaire ;
- Les sommes versées par un contribuable en vue de l’acquisition d’actions émises
par l’employeur ;
- Les paiements effectués par le contribuable pour l’épargne-pension.

Section 2. Le taux des réductions d’impôt pour épargne à long terme

La réduction d’impôt est uniformément égale à 30 % des dépenses réellement payées

pendant la période imposable considérée, dans la mesure où elles sont éligibles pour la
réduction d’impôt et dans les limites des plafonds applicables. L’avantage fiscal ne dépend
pas de la hauteur du revenu imposable.

Section 3. Les primes d’assurance-vie individuelle

Le Code des impôts sur les revenus accorde une réduction d’impôt facultative en
considérations des dépenses suivantes, réellement payées pendant la période imposable
considérée (art. 145/1, 2° du C.I.R. 1992) :

52
 - À titre de cotisations d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès
prématuré ;
- Payées à titre définitif dans un État membre de l’Espace économique européen ;
- Pour constituer une rente ou un capital en cas de vie ou de décès ;
- En exécution d’un contrat d’assurance-vie individuelle ; et
- Dans la mesure où ce capital ne sert pas à la reconstitution ou à la garantie d’un
contrat hypothécaire contracté pour l’habitation propre et unique (art. 145, 4° du
C.I.R. 1992).

Le Code des impôts sur les revenus ajoute des conditions pour bénéficier de la réduction
d’impôt. On peut citer, parmi ces conditions, le fait que le contrat d’assurance-vie soit
souscrit, avant l’âge de 65 ans par le contribuable en personne, qui s’est assuré
exclusivement sur sa tête (il assure donc sa propre vie), ou encore que le contrat
d’assurance-vie soit conclu pour une durée minimum de 10 ans lorsqu’il prévoit des
avantages en cas de vie (art. 145/4 du C.I.R. 1992).

Les dépenses qui, à ce titre, sont prises en considération pour la réduction d’impôt sont
finalement soumises à certains plafonds (art. 145/6, al. 1er du C.I.R. 1992).

Section 4. L’assurance-vie individuelle souscrite à l’étranger

La réduction d’impôt pour assurance-vie individuelle n’exclut pas les contrats souscrits à
l’étranger, pour autant que ce soit dans l’Espace économique européen (art. 145/1, 2° du
C.I.R. 1992).

Le contribuable est cependant libre de souscrire un contrat à l’étranger et de ne pas

revendiquer la réduction d’impôt, ou de souscrire un contrat à l’étranger qui ne remplit
tout simplement pas les conditions de la réduction d’impôt. L’administration fiscale
souhaite néanmoins connaître l’existence de ces contrats.

Le contribuable est dès lors obligé de mentionner dans sa déclaration à l’impôt des
personnes physiques l’existence de contrats d’assurance-vie encore en cours – les
assurances-vie sont considérées comme existantes dès le paiement effectif d’une prime –
que le contribuable, son conjoint, son cohabitant légal, ou ses enfants mineurs sur lesquels
il exerce l’autorité parentale, ont souscrits à l’étranger (art. 307, § 1er, al. 3 du C.I.R. 1992).

Par « assurance-vie », on vise les assurances de personnes dans lesquelles l’évènement

assuré dépend uniquement de la durée de la vie humaine. Il s’agit notamment de la
53
branche 21 (assurances sur la vie, non liées à des fonds d’investissement, à capital et à
rendement garantis) et de la branche 23 (assurance-vie couplée à un ou plusieurs fonds de
placement).

Section 5. Les sommes affectées à l’amortissement ou à la reconstitution d’un

emprunt hypothécaire

L’hypothèse visée est celle où un contribuable contracte un emprunt hypothécaire en vue

de la construction, de l’acquisition ou de la transformation d’une habitation (art. 145/1, 3°
et 145/5 du C.I.R. 1992).

Pour bénéficier de la réduction d’impôt, l’emprunt doit être contracté et l’immeuble doit
être situé dans l’Espace économique européen. Il doit également s’agir d’un emprunt
hypothécaire et cet emprunt doit avoir une durée minimum de dix ans.

Les paiements visés n’entrent toutefois pas en ligne de compte pour la réduction lorsque
l’habitation pour laquelle l’emprunt hypothécaire a été contracté est l’habitation propre du
contribuable au moment où les paiements ont été faits.

Ces dépenses, prises en considération pour la réduction d’impôt, sont également soumises
à certains plafonds (art. 145/1, 3° et 145/6, al. 1er du C.I.R. 1992).

Section 6. Les cotisations personnelles d’assurance de groupe et dans un fonds de

pension

Le Code des impôts sur les revenus accorde une réduction d’impôt au titre de cotisations
et primes personnelles, payées à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les
rémunérations du travailleur, ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue sur les
rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail
(art. 145/1, 1° du C.I.R. 1992).

Sont ici visés les engagements collectifs et individuels de pension complémentaire et le

régime de continuation à titre individuel d’un engagement de pension auprès d’un nouvel
employeur (art. 34, § 1, 2°, a) à c) du C.I.R. 1992).

Les conditions d’octroi de la réduction d’impôt sont comparables à celles applicables aux
cotisations patronales, à savoir (art. 145/3 du C.I.R. 1992) :

54
 - Un versement à titre définitif ;
- À une entreprise d’assurance, une institution de prévoyance ou une institution de
retraite professionnelle établie dans un État membre de l’Espace économique
européen ;
- Dans le respect de la « limite des 80 % » (art. 59 du C.I.R. 1992) : l’assurance ne peut
couvrir une rente représentant plus de 80 % du revenu imposable de la personne
assurée.

Section 7. Les sommes consacrées à la libération d’actions ou parts de la société

employeur

La réduction d’impôt est accordée pour autant que certaines conditions soient réunies (art.
145/1, 4° et 145/7 du C.I.R. 1992).

Cette réduction d’impôt concerne le travailleur, pas le dirigeant d’entreprise, qui souscrit et
libère en numéraire des actions ou parts de la société qui l’emploie, ou d’une société-mère
de celle-ci. La société doit être une société de l’Espace économique européen.

Sauf cas de décès, le contribuable doit conserver les actions ou parts pendant les cinq
périodes imposables qui suivent l’acquisition des titres.

Le montant des sommes affectées à la libération d’actions ou parts, pris en considération

pour la réduction d’impôt, est plafonné à 500 € indexés (750 € pour l’exercice d’imposition
2016) par période imposable.

Chaque conjoint peut en bénéficier, s’il peut faire état d’une souscription et d’une
libération de titres qui remplissent les conditions édictées par le législateur fiscal. Par
contre, cette réduction d’impôt n’est pas cumulable avec elle pour épargne-pension.

Section 8. Les paiements pour l’épargne-pension

La loi encourage, par une réduction d’impôt, les contribuables à constituer, en plus de
l’assurance-vie individuelle et des remboursements en capital d’emprunts hypothécaires,
une pension complémentaire figurant dans le « troisième pilier » des pensions (art. 145/1,
5° du C.I.R. 1992).

Le Code précise que les montants qui sont pris en considérations pour la réduction
d’impôt dans le cadre de l’épargne-pension sont ceux qui sont payés à titre définitif en
Belgique (art. 145/8 du C.I.R. 1992) :
55
 - Soit pour la constitution d’un compte d’épargne collectif : le compte-épargne
collectif contient les parts des fonds d’épargne pension agréés par le ministre des
Finances pour la constitution d’une épargne disponible en cas de vie ou de décès et
qui font l’objet d’inscriptions nominatives auprès d’une institution financière ou
d’une société de Bourse ;
- Soit pour la constitution d’un compte d’épargne individuel : le compte-épargne
individuel contient des valeurs mobilières acquises et, accessoirement, les sommes
conservées en compte par le contribuable qui sont disponibles en cas de vie ou de
décès et qui font l’objet d’inscriptions nominatives auprès d’une institution
financière ou d’une société de Bourse ;
- Soit à titre de primes d’une assurance-épargne : l’assurance-épargne est contractée
sur sa tête par le contribuable pour se constituer, auprès d’un assureur agréé, une
pension, une rente ou un capital en cas de vie ou de décès.

Les comptes d’épargne pension collectifs ou individuels n’offrent aucune garantie de

résultat financier. Dans le cadre d’une assurance-épargne, en fonction du produit choisi, un
intérêt peut toutefois être garanti.

Le Code impose encore d’autres conditions pour obtenir la réduction d’impôt (art. 145/9
du C.I.R. 1992). Il faut notamment que le contribuable soit âgé de 18 au moins et de 64 ans
au plus et que le contrat soit conclu pour une durée de dix ans au moins.

Pour rappel, la réduction pour épargne-pension ne peut pas être cumulée avec celle
relative aux versements affectés à l’acquisition d’actions ou parts de l’employeur (art.
145/14 du C.I.R. 1992).

Par ailleurs, le montant des versements pris en considération pour la réduction d’impôt est
également limité (art. 63/4bis de l’AR/C.I.R. 1992).

CHAPITRE 6. R ÉDUCTION D’IMPÔT POUR DES PRESTATIONS

PRESTATIONS OBTENUE
OBTENUE S DANS LE CADRE
DES AGENCES LOCALES POUR L ’ EMPLOI , PAYÉES AVEC DES TITRES
TITRES -SERVICES OU FOURNIES
PAR UN EMPLOYÉ DE MAISON
MAISON

Section 1. Les chèques A.L.E.

Donnent droit à une réduction d’impôt les dépenses qui ne constituent pas des frais
professionnels, et qui sont payées, sous la forme de « chèque A.L.E. » nominatifs, pour des

56
prestations à fournir par un travailleur dans le cadre des agences locales pour l’emploi
(articles 145/21 à 145/23 du C.I.R. 1992).

Les prestations concernées varient selon la qualité du bénéficiaire, qui peut être une
personne physique ou une personne morale sans but lucratif. Les travailleurs peuvent
accomplir les activités suivantes au profit des personnes physiques : aide à la surveillance
ou à l’accompagnement de personnes malades ou d’enfants, aide à l’accomplissement de
formalités administratives, aide au petit entretien du jardin et petits travaux de réparation
et d’entretien du domicile.

Le prix des chèques A.L.E. est déterminé par l’agence locale pour l’emploi compétente et
varie entre 5,95 et 7,45 € par heure de prestation.

Section 2. Les titres-services

Les dépenses qui ont été effectivement supportées pendant la période imposable
considérée pour des prestations payées avec des titres-services donnent aussi lieu à une
réduction d’impôt.

Les titres-services sont des titres de paiement que des personnes physiques peuvent
utiliser pour régler leur quote-part dans le prix de services de proximité qu’ils font
exécuter par une entreprise agréée à cet effet.

Les travaux et services visés sont ceux qui visent à rencontrer des besoins individuels
personnels ou familiaux dans le cadre de la vie quotidienne. Ces activités doivent être
prestées au domicile du demandeur, sauf exceptions (courses ménagères, repassage, aide
aux déplacements). Certaines activités, comme, par exemple, la garde d’enfants ou d’autres
personnes, les travaux d’entretien du jardin et les travaux de peinture, ne sont pas
autorisés.

Le prix d’achat d’un titre, c’est-à-dire d’une heure de prestations, est de 9 € pour les 400
premiers titres acquis par utilisateur et par an, et de 10 € pour les 100 suivants. Le nombre
de titres par utilisateur et par an est limité à 500 (1.000 par ménage). Pour les familles
monoparentales ou comptant un membre handicapé, la limite est portée à 2.000 titres qui
peuvent être acquis au prix de 9 €.

Depuis la sixième réforme de l’Etat, les Régions disposent d’une compétence exclusive à
notamment l’égard des avantages fiscaux liés aux dépenses payées pour des prestations
dans le cadre des ALE et des titres-services.
57
Le gouvernement wallon a modifié le régime de déductibilité des titres-services. La
déductibilité s’élève à 10 % depuis l’exercice d’imposition 201640. En outre, la méthode de
calcul des dépenses prises en compte et les conditions d’octroi de la réduction d’impôt ont
été durcies.

En outre, en plus de l’intervention du contribuable visée ci-dessus, l’entreprise agréée

reçoit une intervention de l’Office national de l’emploi, qui lui permet notamment de
rémunérer le travailleur.

Section 3. Le plafond des dépenses, le taux de la réduction et la transformation

éventuelle en un crédit d’impôt

La matière ayant été régionalisée, les méthodes de calcul des montants pris en compte
diffèrent selon que l’on se trouve en Région bruxelloise et flamande ou en Région wallonne.

Le montant des dépenses prises en considération est déterminé sur la base de la valeur
nominale des titres-services acquis et non remboursés au cours de la période imposable
considérée (art. 63/10 de l’AR/C.I.R. 1992).

Le montant maximum de la dépense donnant droit à la réduction d’impôt est de 920 €

indexés (1.420 € pour l’exercice d’imposition 2016). La réduction d’impôt est actuellement
octroyée au taux uniforme de 30 %, tant pour les titres-services que pour les chèques
A.L.E41.

Cela signifie qu’une heure de prestation rémunérée ave un titre-service acquis 9 € ne coûte
en réalité à son utilisateur, si la taxe communale additionnelle est de 7 %, que : 9 x (1 – 0,3
x 1,07) = 6,11 €.

Lorsqu’une imposition commune est établie, les dépenses doivent être réparties
proportionnellement sur la quote-part des revenus de chaque conjoint (art. 124/23 du
C.I.R. 1992). Cela n’implique pas que la limite de 920 € indexés par an (1.420 € pour
l’exercice d’imposition 2016) de dépenses prises en compte ne s’applique qu’une seule fois
par couple. Chaque conjoint peut faire valoir des chèques A.L.E. et des titres-services
édités à son nom, mais le total du ménage est réparti, en vue de la réduction d’impôt, en

40
Pour davantage de précisions quant aux modifications prévues, voyez C. BUYSSE, « La Région wallonne
limite l’avantage fiscal lié aux titres-services », Fiscologue, 2014, n° 1409, p. 5.
41
Ce qui devrait changer rapidement en Wallonie en ce qui concerne les titres-services, comme vu
précédemment.
58
proportion du revenu imposable de chacun.

Section 4. L’employé de maison

Le contribuable peut encore obtenir une réduction d’impôt en considération des

rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison (art. 145/34 du C.I.R. 1992).

La notion d’ « employé de maison » vise les gens de maison au sens strict, à savoir les
travailleurs domestiques. Cette notion englobe également le jardinier et la soignante, mais
pas le ou la concierge42.

Pour bénéficier de la réduction d’impôt, l’employé de maison doit, au moment de son

engagement, être chômeur complet indemnisé ou bénéficiaire du revenu d’intégration, et
ce, depuis au moins six mois.

Le contribuable qui l’engage doit par ailleurs s’inscrire en tant qu’employeur de personne
domestique auprès de l’Office national de sécurité sociale. De ce fait, il doit normalement
supporter des cotisations de sécurité sociale. Le législateur social est toutefois intervenu
pour exonérer presque intégralement de cotisations patronales la personne qui engage du
personnel de maison.

Les rémunérations de l’employé de maison doivent atteindre au moins 2.450 € indexés par
période imposable (3.740 € pour l’exercice d’imposition 2016). Les rémunérations prises en
compte sont également limitées, pour chaque période imposable, à 50 % des
rémunérations totales (charges sociales incluses) payées ou attribuées à l’employé de
maison, sans pouvoir excéder 5.000 € indexés (7.540 € pour l’exercice d’imposition 2016).

La réduction d’impôt est de 30 % de ce montant. En cas d’imposition commune, elle est

répartie en proportion du revenu imposable de chaque conjoint. Un seul employé de
maison par ménage peut cependant être pris en compte.

CHAPITRE 7. R ÉDUCTIONS D’ IMPÔT POUR CERTAINS TRAVAUX IMMOBILIERS OU

INVESTISSEMENTS VERTS
VERTS

Section 1. Les dépenses en vue d’économiser l’énergie dans les habitations

42
Doc. parl., Sénat, sess. 1985-1986, n° 310-2/1°, p. 85 ; Q.P. n° 171bis de M. Lestienne du 13 février 1987,
Q.R., Ch. repr., n° 22, 21 avril 1987, p. 2274.
59
Le législateur fiscal a voulu encourager les contribuables qui effectuent certaines dépenses
dans leur maison d’habitation en vue d’économiser l’énergie (article 145/24 du C.I.R. 1992).

L’article 145/24, § 1er du C.I.R. 1992 prévoit que :

« Les réductions pour les dépenses faites en vue d'économiser l'énergie qui ont été payées en
2011 et 2012 et qui peuvent être reportées sur les trois périodes imposables suivant celle
durant laquelle les dépenses ont été réellement faites conformément aux dispositions qui
étaient applicables à ces dépenses, sont octroyées dans les limites et suivant les modalités
fixées dans ce paragraphe ».

Par « habitation », il y a lieu d’entendre l’immeuble (ou la partie d’immeuble comme le

studio ou l’appartement) qui, par sa nature, est normalement destiné à être habité par une
ou plusieurs personnes. Cette définition comprend donc les maisons unifamiliales, mais
également les secondes résidences.

Il n’est pas exigé que le contribuable qui effectue les dépenses donnant droit à la réduction
de l’impôt occupe lui-même l’habitation. La location (que ce soit à des fins privées ou
professionnelles) ne fait pas obstacle à la réduction pour autant que l’immeuble (ou la
partie d’immeuble) pour lequel la réduction d’impôt est demandée reste une habitation par
nature. Dans certains cas, la réduction d’impôt peut même bénéficier à un locataire pour
ses propres dépenses.

La réduction d’impôt concerne actuellement les dépenses effectivement payées pendant la

période imposable considérée pour l’isolation du toit d’une habitation dont le contribuable
est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire, usufruitier ou locataire.

Les dépenses en principe éligibles sont néanmoins ignorées si elles concernent des travaux
effectués à une habitation dont la première occupation précède de moins de cinq ans le
début des travaux. Il s’agit en fait d’un incitant à la rénovation des toits anciens.

Si les dépenses sont reprises parmi les frais professionnels réels du contribuable ou ont
donné lieu à une déduction pour investissement, elles ne sont pas davantage prises en
considération pour l’octroi de la réduction d’impôt. Les dépenses mixtes ne donnent droit
à la réduction que pour la partie non professionnelle de l’habitation.

La réduction est actuellement limitée à 30 % des dépenses réellement payées. Celles-ci ne

sont prises en compte, par période imposable et par habitation, qu’à concurrence de 2.000
60
€ indexés (3.020 € pour l’exercice d’imposition 2016), mais l’excédent est reportable.

Lorsqu’une imposition commune est établie, la réduction est répartie proportionnellement

entre les conjoints, en fonction de leurs revenus propres dans l’ensemble de leurs revenus
imposables. Cette mesure n’empêche pas chacun d’eux d’invoquer les dépenses qu’il a
exposées pour les habitations sur lesquelles il dispose de droits utiles, mais dans les limites,
pour tous les titulaires de droits, du plafond par habitation.

Exemple :

Monsieur A et Madame B sont propriétaires d’une habitation sise à Bruxelles, à

concurrence de 50% chacun. Cet immeuble est affecté pour 1/3 à l’activité professionnelle
de Monsieur A.

Monsieur A est également propriétaire d’un immeuble d’habitation sis à Liège, donné en
location à un médecin qui l’affecte pour moitié à son cabinet médical.

Le revenu imposable de Monsieur A est de 40.000 € et celui de Madame B de 60.000 €.

Des travaux d’isolation du toit sont effectués dans les deux habitations, qui répondent aux
conditions pour obtenir la réduction d’impôt :

- 6.000 € pour l’habitation située à Bruxelles dont 2.000 € sont déduits par Monsieur A au
titre de frais professionnels ;
- 5.000 € pour l’immeuble situé à Liège.

La réduction d’impôt s’élève à :

- Pour l’immeuble situé à Bruxelles : (6.000 - 2.000) x 30 % = 1.200 € ;

- Pour l’habitation situé à Liège : 5.000 x ½ x 30 % = 750 €.

La réduction d’impôt s’élève donc à 1.950 € au total.

Cette réduction d’impôt se répartit comme suit :

- Pour Monsieur A : 1.950 x (40.000 / 100.000) = 780 € ;

- Pour Monsieur B : 19.50 x (60.000 / 100.000) = 1.170 €.

61
 Section 2. La rénovation d’immeubles dans certaines grandes villes

Le Code des impôts sur les revenus prévoit encore une réduction d’impôt pour les
dépenses de rénovation d’une habitation située dans une zone d’action positive des
grandes villes et dont le contribuable est propriétaire, usufruitier, emphytéote, superficiaire
ou possesseur (art. 145/25 du C.I.R. 1992 et art. 145/24 de l’AR/C.I.R. 1992).

Par « zone d’action positive des grandes villes », il y a lieu d’entendre une commune ou une
partie de commune où l’habitat et le cadre de vie doivent être améliorés par des mesures
spécifiques. Pareilles zones sont déterminées par Arrêté royal pour une période
renouvelable de six années civiles.

La réduction d’impôt n’est octroyée qu’à condition que :

- L’habitation constitue la seule habitation du contribuable au moment de l’exécution

des travaux ;
- L’habitation soit occupée depuis au moins 15 ans ;
- Le coût total des travaux atteigne au moins 2.500 € indexés (3.910 € pour l’exercice
d’imposition 2018), T.V.A. comprise.

La réduction est fixée à 15 % des dépenses réellement payées pendant la période imposable
considérée. Le total de la réduction est cependant limité à 500 € indexés (780 € pour
l’exercice d’imposition 2016) par habitation et par période imposable.

Tout comme pour les dépenses faites en vue d’économiser l’énergie, la réduction d’impôt
n’est pas octroyée pour les dépenses qui sont prises en considération parmi les frais
professionnels réels du contribuable ou qui ont donné lieu à une déduction pour
investissement. De même, le contribuable ne peut pas obtenir la réduction s’il a déjà
obtenu, pour les mêmes dépenses, la réduction d’impôt pour dépenses faites en vue
d’économiser l’énergie (art. 145/24 du C.I.R. 1992).

Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints, la réduction est répartie
proportionnellement entre eux, en fonction du revenu imposable de chacun des conjoints
dans l’ensemble des revenus imposables du couple. Une nouvelle fois, cette mesure
n’empêche pas chacun d’eux d’invoquer les dépenses qu’il a exposées dans l’habitation sur
laquelle il dispose de droits utiles, mais dans les limites, pour tous les titulaires de droits,
du plafond par habitation.

Section 3. Les dépenses d’entretien et de restauration de monuments et sites classés

62
Donne droit à une réduction d’impôt, la moitié, avec un maximum de 25.000 € indexés
(39.150 € pour l’exercice d’imposition 2018), des dépenses exposées par le propriétaire de
bâtiments ou de sites classés, situés dans l’Espace économique européen et non donnés en
location, en vue de leur entretien et de leur restauration (art. 145/36 du C.I.R. 1992).

La partie des dépenses déjà subsidiée par ailleurs n’est pas prise en compte. De même, sont
exclues les dépenses qui sont prises en considération au titre de frais professionnels, qui
donnent droit à la déduction pour investissement ou qui entrent en considération pour
certaines autres réductions d’impôt (économie d’énergie, zones d’actions prioritaires des
grandes villes, sécurisation contre l’incendie et le vol, etc.).

La ratio legis de cette mesure est d’inciter les propriétaires à protéger le patrimoine
culturel immobilier. Cet objectif explique par ailleurs que la réduction d’impôt ne soit
possible que si les bâtiments ou sites classés sont accessibles au public.

La réduction d’impôt est de 30 % (de 50 % des dépenses).

Section 4. Les autres réductions d’impôt

S’ajoutent encore des régimes particuliers afférents :

- À l’acquisition d’un véhicule électrique neuf, qui donne droit à une réduction
d’impôt de 15 % de la valeur d’acquisition avec un maximum de 3.280 € indexés
(4.940 € pour l’exercice d’imposition 2016) pour un quadricycle et de 2.000 €
indexés (3.010 € pour l’exercice d’imposition 2016) pour une motocyclette ou un
tricycle (art. 145/28 du C.I.R. 1992) ;
- Aux dépenses privées de rénovation d’habitations données en location à un loyer
modéré via une agence immobilière sociale, qui donnent droit, pendant neuf
périodes imposables successives, à une réduction d’impôt de 5 % des dépenses
effectuées, dans les limites d’un plafond de 750 € indexés (1.150 € pour l’exercice
d’imposition 2016) par période imposable (art. 145/30 du C.I.R. 1992) ;
- Aux dépenses privées de sécurisation des habitations contre le vol ou l’incendie, qui
donnent droit à une réduction d’impôt de 30 % des dépenses effectuées, avec un
maximum de 500 € indexés (760 € pour l’exercice d’imposition 2016) par période
imposable et par habitation (art. 145/31 du C.I.R. 1992)43.

43
Le gouvernement wallon envisage toutefois de supprimer cette réduction d’impôt. Voyez notamment à ce
sujet C. BUYSSE, « La Région wallonne limite l’avantage fiscal lié aux titres-services », op. cit., p. 5.
63
Dans le cas d’une imposition commune des conjoints, ces réductions d’impôt sont
réparties en proportion du revenu imposable de chaque conjoint dans l’ensemble des
revenus imposables du couple.

CHAPITRE 8. R ÉDUCTION D’IMPÔT POUR LIBÉRALITÉS

LIB ÉRALITÉS

Section 1. Les libéralités éligibles et les institutions bénéficiaires

Lorsqu’elles sont effectuées en espèces, les libéralités effectuées aux institutions visées par
le Code des impôts sur les revenus (art. 145/33, § 1er, 1° à 3° du C.I.R. 1992) donnent droit
à une réduction d’impôt dans le chef du donateur, pour autant que certaines conditions
soient respectées et que le montant des libéralités ne dépasse pas certains plafonds (art.
145/33 du C.I.R. 1992).

Il doit s’agir de libéralités effectuées en espèces et non en nature, pour éviter toute
estimation exagérée. En outre, il doit s’agir de libéralités proprement dites, c’est-à-dire de
versements effectués sans contrepartie (sinon purement symbolique).

Par exception, sont pris en considérations les dons d’œuvres d’art de renommée
internationale ou appartenant au patrimoine culturel mobilier du pays, faits à certains
musées (art. 145/33, § 1er, 5° du C.I.R. 1992).

Plus précisément, peuvent être déduites les libéralités faites aux musées de l’État ou, sous
condition d’affectation à leurs musées, aux communautés, aux régions, aux provinces, aux
communes et aux centres publics d’aide sociale.

Les œuvres appartenant au « patrimoine culturel mobilier du pays » sont les objets qui
sont représentatif d’un artisanat régional de qualité mais qui n’ont pas forcément une
« renommée internationale » ou les œuvres d’artistes belges de grande qualité mais n’ayant
pas encore acquis une « renommée internationale ».

Le Code des impôts sur les revenus règle la procédure de reconnaissance du caractère de
« renommée internationale » d’une œuvre d’art ou de son appartenance au « patrimoine
culturel mobilier du pays », ainsi que la détermination de la valeur de l’œuvre.

Parmi les autres institutions susceptibles de bénéficier d’une libéralité donnant droit à une
réduction d’impôt, l’on peut notamment citer :

64
 - Les universités et les institutions de recherche scientifique agréées ;
- Les institutions culturelles agréées ;
- Les institutions agréées qui accordent une aide aux handicapés, aux personnes
âgées, aux indigents, aux victimes d’accidents industriels majeurs, etc. ;
- La Croix-Rouge de Belgique, la Fondation Roi Baudouin, le Centre européen pour
Enfants disparus et sexuellement exploités, le Palais des Beaux-Arts ;
- Les entreprises de travail adapté ;
- Les institutions agréées assistant les pays en développement ;
- Les institutions agréées en vue de la conservation de la nature et de la protection de
l’environnement, la conservation ou la protection des monuments et sites, la
gestion de refuges pour animaux ou le développement durable.

Certaines institutions sont directement visées par le Code des impôts sur les revenus.
D’autres doivent être agréées par le Roi ou par un ou plusieurs ministres. L’agrément est,
dans ce cas, temporaire (pour une durée de six ans maximum).

En tout état de cause, l’institution ne peut pas rechercher un but de lucre, ni dans son chef,
ni dans celui de ses organes, ni dans celui de ses membres. Elle ne peut pas non plus
consacrer plus de 20 % de ses ressources de toute nature (autres que celles qui proviennent
d’autres institutions agréées) à la couverture de ses frais d’administration générale.

Les bénéficiaires des libéralités prises en considération pour la réduction d’impôt peuvent
encore être des institutions étrangères similaires aux institutions belges visées ci-dessus.
L’agrément par une autorité belge éventuellement requis peut alors consister en un
agrément analogue par une autorité d’un État membre de l’Espace économique européen.
La charge de la preuve de la similarité et de l’analogie repose sur le contribuable qui entend
faire état d’une libéralité à des fins de réduction d’impôt.

En revanche, demeurent non éligibles pour la réduction d’impôt les libéralités faites,
notamment, à des institutions dont le rayonnement est purement local, aux institutions
organisant ou soutenant l’enseignement obligatoire et aux partis politiques.

Section 2. Taux, limites et modalités de la réduction d’impôt

Entrent seules en considération les libéralités dont le montant atteint au moins 25 €

indexés (40 € pour l’exercice d’imposition 2018).

Les libéralités doivent faire l’objet d’un reçu délivré par le donataire. Les institutions
bénéficiaires sont, selon le cas, astreintes ou invitées à faire parvenir à l’administration
65
fiscale une copie et une liste récapitulative des reçus ainsi délivrés.

Les libéralités faites par le contribuable pendant la période imposable considérée ne sont
prise en considération qu’à concurrence de 10 % de l’ensemble de ses revenus nets. Il existe
aussi une limite absolue de 250.000 € indexés (376.350 € pour l’exercice d’imposition 2016)
par période imposable.

Dans le cas d’une imposition commune, les limites sont appréciées par conjoint. Plus
exactement, toutes les libéralités éligibles, effectuées par l’un ou l’autre conjoint, et faisant
l’objet d’un reçu au nom de l’un ou de l’autre ou des deux, sont totalisées et appréciées par
rapport à la somme du 10ème de l’ensemble des revenus nets des deux conjoints, et du
double de 250.000 € indexés (376.350 € pour l’exercice d’imposition 2018). La réduction
d’impôt est octroyée à chaque conjoint en proportion de son revenu imposable dans
l’ensemble des revenus imposables du couple.

Le taux de la réduction d’impôt est de 45 % des libéralités éligibles et, le cas échéant,
plafonnées.

CHAPITRE 9. R ÉDUCTION D’IMPÔT POUR FRAIS DE GARDE D’ENFANTS

Section 1. Frais de garde visés

La réduction d’impôt est soumise aux conditions suivantes (art. 145/35 du C.I.R. 1992) :

- Il doit s’agir de dépenses engagées pour la garde d’un ou de plusieurs descendants à

charge du contribuable (y compris dans le cadre d’un hébergement alterné
égalitaire) ou d’enfants dont il assume la charge exclusive ou principale, en dehors
des heures normales de classe durant lesquelles l’enfant suit l’enseignement.
- Les enfants donnant droit à la réduction d’impôt sont âgés de moins de 12 ans. La
réduction est aussi accordée s’il s’agit d’enfants handicapés lourds, jusqu’à leur 18ème
anniversaire.
- Le contribuable qui revendique la réduction perçoit des revenus professionnels.
- L’enfant ou les enfants doivent être confiés à des institutions (y compris des
mouvements de jeunesse), crèches, écoles, gardiens, etc., agréés ou surveillés par
une autorité belge ou celle d’un État membre de l’Espace économique européen.
- La réalité et le montant des frais doivent être justifiés par des documents probants
joints à la déclaration du contribuable à l’impôt des personnes physiques.

66
Les enfants à charge de moins de 3 ans pour lesquels des frais de garde ne sont pas
revendiqués donnent droit à une augmentation du montant exempté d’impôt de 325 €
indexés (560 € pour l’exercice d’imposition 2016) (art. 132, al. 1er, 6° du C.I.R. 1992).

Section 2. Taux et limites de la réduction d’impôt

Les frais de garde pris en compte pour la réduction d’impôt sont actuellement plafonnés à
11,20 € par enfant par jour (art. 61 de l’AR/C.I.R. 1992).

Le taux de la réduction d’impôt est de 45 % des dépenses ainsi plafonnées.

En cas d’imposition commune, la réduction d’impôt est répartie proportionnellement au

revenu imposable de chaque conjoint.

CHAPITRE 10. R ÉDUCTIONS D’IMPÔT POUR PENSIONS ET REVENUS DE REMPLACEMENT

REMPLACEMENT

Section 1. Terminologie

En droit fiscal, comme en matière de sécurité sociale, on utilise fréquemment l’expression

« revenu de remplacement », dans un sens large, pour décrire les revenus qui se
substituent à des revenus professionnels.

Le Code des impôts sur les revenus distingue cependant (art. 146 du C.I.R. 1992) :

- Les pensions, en ce compris les indemnités constituant la réparation d’une perte

permanente de revenus professionnels, les rentes et allocations en tenant lieu,
visées à l’article 34 du C.I.R. 1992 ;
- Les allocations de chômage, en ce compris les revenus obtenus pour des prestations
fournies dans le cadre d’un contrat de travail A.L.E., après déduction du montant
exonéré (le montant exonéré s’élève à 4,10 € par heure de prestation) (art. 38, al. 1er,
13° du C.I.R. 1992) ;
- Les indemnités légales d’assurance maladie-invalidité ;
- Les autres revenus de remplacement.

Section 2. Mécanisme de la réduction d’impôt

Lorsqu’elles sont frappées par l’impôt des personnes physiques, les prestations visées ci-
dessus donnent droit à une réduction d’impôt, calculée selon des règles complexes (art.

67
146 à 154 du C.I.R. 1992).

Dans certains cas où l’ensemble des revenus nets du contribuable se compose

exclusivement de l’une des catégories de prestations visées ci-dessus et que ces revenus de
remplacement n’excèdent pas certains plafonds (art. 154 du C.I.R. 1992), aucun impôt n’est
dû sur ces revenus.

Le montant de la réduction d’impôt est égal, sous réserve d’indexation, à :

- 2.024,12 € lorsque le revenu net se compose exclusivement de pensions ou d’autres

revenus de remplacement ;
- 2.598,29 € lorsque le revenu net se compose exclusivement d’indemnités légales
d’assurance maladie-invalidité ;
- 2.024,12 € lorsque le revenu net se compose exclusivement d’allocation de chômage
(ce montant correspond à l’impôt dû par un contribuable isolé sur un revenu
correspondant au montant maximum de l’allocation de chômage).

Le Code des impôts sur les revenus prévoit par ailleurs la manière de calculer la réduction
d’impôt pour le contribuable bénéficiant de plusieurs sortes de « revenus de
remplacement » sensu lato (art. 147 du C.I.R. 1992).

Les contribuables qui recueillent d’autres revenus en plus de ceux visés ci-dessus n’ont
droit qu’à une partie du montant de base de la réduction, à déterminer selon l’importance
relative des prestations visées ci-dessus dans l’ensemble de ses revenus nets.

En outre, lorsque le revenu imposable du contribuable dépasse 14.900 € indexés (22.430 €

pour l’exercice d’imposition 2016), la réduction, calculée en fonction des règles qui
précèdent, se voit une deuxième fois diminuée, selon des modalités différentes selon qu’il
s’agit :

- D’allocations de chômage : la réduction est diminuée graduellement jusqu’à

disparaître à partir de 18.600 € indexés (28.000 € pour l’exercice d’imposition 2018)
de revenu (art. 151 du C.I.R. 1992) ;
- D’autres « revenus de remplacement » sensu lato : la réduction est diminuée
graduellement jusqu’au tiers de son montant. À partir de 29.800 € indexés (44.860 €
pour l’exercice d’imposition 2018) de revenu, il reste une réduction fixe d’un tiers
(art. 152 du C.I.R. 1992).

La réduction d’impôt est encore limitée à la quotité de l’impôt afférente aux revenus en
68
raison desquels elle est accordée (art. 153 du C.I.R. 1992) (voy. égal. l’art. 152bis du C.I.R.
1992).

Il n’en reste pas moins que, de manière générale, à égalité de revenu imposable, le titulaire
de revenus de remplacement (sensu lato) est, grâce à la réduction, moins imposé que celui
qui perçoit un revenu professionnel d’activité.

Cet avantage donné au titulaire de revenus de remplacement peut apparaître choquant

aujourd’hui, surtout au regard des charges importantes imposées à la population active par
le vieillissement de toute la population.

Section 3. Hypothèse de l’imposition commune de conjoints

Actuellement, en cas d’imposition commune des conjoints, la réduction est octroyée et

calculée par contribuable et les limites sont appréciées dans le chef de chaque conjoint
(art. 150 du C.I.R. 1992).

CHAPITRE 11. R ÉDUCTIONS D’IMPÔT POUR HEURES SUPPLÉMENTAIRES

SUPPLÉMENTAIRES

Un quota de 130 heure supplémentaire par an, si elles donnent droit à un sursalaire, donne
droit à une réduction d’impôt dans le chef du travailleur. La réduction d’impôt ne peut
toutefois pas excéder l’impôt afférent aux rémunérations imposables d’activité du
travailleur concerné (art. 154bis du C.I.R. 1992).

Cette réduction d’impôt s’élève à 66,81 % du salaire de base (avant donc application du
sursalaire) si le sursalaire légal est de 20 %, et de 57,75 % si le sursalaire légal est de 50 % ou
de 100 % (art. 63/19 de l’AR/C.I.R. 1992).

Cet avantage fiscal dans le chef du travailleur du secteur privé s’ajoute à celui offert à
l’employeur, sous la forme d’une dispense partielle de versement du précompte
professionnel sur les heures supplémentaires.

CHAPITRE 12. R EVENUS D’ORIGINE ÉTRANGÈRE

Section 1. Réduction d’impôt

La partie de l’impôt des personnes physiques qui correspond proportionnellement aux

69
revenus d’origine étrangère est réduite de moitié (art. 156 du C.I.R. 1992). Cette mesure
vise à atténuer la double imposition internationale des revenus.

Les revenus visés sont (voy. égal. l’art. 171 du C.I.R. 1992) :

- Les revenus d’immeubles situés à l’étranger ;

- Les revenus professionnels réalisés et imposés à l’étranger ;
- Certains revenus divers d’origine étrangère : les bénéfices ou profits d’opérations
occasionnelles, etc., réalisés et imposés à l’étranger ; les prix, subsides, etc., à charge
de pouvoirs publics ou organismes officiels étrangers ; les rentes alimentaires à
charge de non-résidents.

Les revenus mobiliers ne sont pas visés par cette mesure, sauf s’il s’agit de revenus
provenant d’éléments mobiliers investis par le contribuable, à l’étranger, pour l’exercice de
son activité professionnelle, et qui acquièrent de ce fait la nature de revenus professionnels
d’origine étrangère.

La double imposition internationale des revenus mobiliers est atténuée, normalement, par
l’imputation d’une quotité forfaitaire d’impôt étranger, s’il s’agit de revenus provenant de
capitaux et de revenus mobiliers affectés à l’exercice d’une activité professionnelle en
Belgique, et soumis à l’impôt à l’étranger.

Pour les revenus professionnels et les bénéfices ou profits d’opérations occasionnelles, etc.,
la réduction n’est accordée que si ces revenus sont réalisés et imposés à l’étranger. Un
revenu est considéré comme imposé à l’étranger s’il a subi son régime fiscal propre dans le
pays de la source.

Cette condition est considérée comme remplie même si, par exemple, la taxation du
revenu à l’étranger est forfaitaire, ou si certains éléments de revenu sont immunisés par la
loi du pays d’origine44.

Section 2. Exonération avec ou sans réserve de progressivité

Lorsque les revenus proviennent d’un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention
bilatérale préventive de la double imposition, les dispositions de cette convention se
substituent à la mesure interne évoquée ci-dessus.

44
Cass., 15 septembre 1970, J.T., 1970, p. 626 ; Com.I.R., n° 88/21).
70
Néanmoins, les revenus exonérés en Belgique en vertu de conventions préventives de la
double imposition sont pris en considération pour déterminer l’impôt, mais ce dernier est
réduit en proportion de la partie des revenus exonérés dans le total des revenus (art. 155
du C.I.R. 1992). C’est la règle dite de « réserve de progressivité ».

La règle de réserve de progressivité s’applique également aux revenus exonérés en vertu

d'autres traités ou accords internationaux, pour autant que ceux-ci prévoient une clause de
réserve de progressivité (article 155, alinéa 2 du C.I.R. 1992).

Ces règles ne valent toutefois pas pour les fonctionnaires européens : les traitements,
salaires et émoluments versés par l’Union européenne à ses fonctionnaires et autres agents
sont entièrement exonérés d’impôts nationaux45.

CHAPITRE 13. CRÉDITS D’IMPÔT

Section 1. Notion et généralités

Un crédit d’impôt correspond, comme une réduction d’impôt, à une diminution de

l’impôt. Il se distingue toutefois d’une réduction d’impôt en ce sens que, si l’impôt dû par le
contribuable pour l’exercice d’imposition considéré est insuffisant pour en bénéficier
(pleinement), le (solde du) crédit d’impôt est reporté à une période imposable ultérieure,
voire remboursé.

Le crédit d’impôt des entrepreneurs et des professions libérales est ainsi reportable
pendant trois exercices d’imposition (article 289bis du C.I.R. 1992).

Contrairement aux réductions d’impôt fédérales, les crédits d’impôt n’influencent pas la
base de calcul de la taxe communale additionnelle (art. 466 du C.I.R. 1992).

Sont abordés ci-dessous les seuls crédits d’impôt qui n’ont pas encore fait l’objet d’un
examen particulier.

Section 2. Crédit d’impôt des entrepreneurs et des professions libérales

L’objectif poursuivi par le législateur fiscal est de favoriser l’autofinancement des petites et
moyennes entreprises établies sous la forme d’une affaire individuelle. En d’autres mots,

45
Pour davantage de détails à ce sujet, voyez F. FOGLI et D. ECTORS, op. cit., pp. 6 et s.
71
lorsque ces entreprises accroissent leurs fonds propres ou les investissements financés
autrement que par endettement, une réduction d’impôt sous la forme d’un crédit d’impôt
leur est octroyé (art. 289bis du C.I.R. 1992).

Les contribuables visés sont ceux qui exercent une activité commerciale, industrielle,
agricole ou artisanale, ou qui sont titulaires d’une profession libérale, que ces activités ou
professions soient exercées à titre principal ou accessoire et que ces contribuables soient
assujettis à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents.

Pour pouvoir bénéficier du crédit d’impôt, le contribuable doit être en règle de paiement
des cotisations sociales de travailleurs indépendants. En revanche, le crédit d’impôt
s’applique aussi au contribuable dont les bénéfices sont déterminés de manière forfaitaire.

Le crédit d’impôt est égal à 10 %, avec un maximum de 3.750 € (non indexés), de l’excédent
que représente :

- La différence positive existant à la fin de la période imposable entre, d’une part, la

valeur fiscale des immobilisations professionnelles (art. 2, § 1er, 9° et 41 du C.I.R.
1992) et, d’autre part, le montant des dettes dont le terme initial est supérieur à un
an, affectées à l’exercice de l’activité professionnelle produisant des bénéfices ou des
profits ;
- Par rapport au montant le plus élevé atteint par cette différence, à la fin d’une des
trois périodes antérieures.

Le crédit d’impôt bénéficie également, et particulièrement aux « jeunes » (dans le sens de

« nouveaux ») indépendants, car l’excédent antérieur le plus élevé de leurs immobilisations
sur leurs dettes est, a fortiori, nul.

Les dettes que le législateur a voulu prendre en considération sont les dettes financières
contractées pour l’acquisition ou la constitution d’immobilisations affectées à l’exercice de
l’activité professionnelle, à l’exclusion des crédits accordés par les fournisseurs et les
éventuels découverts bancaires.

Par ailleurs, en précisant que ne sont prises en considération que les dettes dont le terme
initial est supérieur à un an, le législateur a voulu viser uniquement les dettes qui ont la
nature de crédits d’investissement.

L’administration fiscale estime en outre que si un contribuable exerce différentes activités

génératrices de bénéfices et profits, il y a lieu, pour déterminer s’il y a augmentation des
72
« fonds propres », de prendre en considération l’ensemble des immobilisations et des
dettes à plus d’un an, toutes activités confondues.

Par contre, en cas d’imposition commune, le montant du crédit d’impôt imputable se

détermine pour chaque conjoint séparément.

Exemple :

Année comptable N N+1 N+2 N+3

Immobilisations 75.000 80.000 85.000 90.000
Dettes 50.000 45.000 40.000 35.000

L’année comptable N+3, l’excédent des immobilisations (professionnelles) sur les dettes
(professionnelles), soit 55.000 €, a augmenté de 10.000 € par rapport à la valeur la plus
élevée de cet excédent à la fin des trois périodes précédentes (excédent de 45.000 € le 31
décembre N+2).

L’entrepreneur peut donc bénéficier d’un crédit d’impôt de 10 % de 10.000 €, soit 1.000 €.

Section 3. Crédit d’impôt pour bas salaire

Dans le cadre de la lutte contre les pièges à l’emploi, les bas salaires reçoivent un « bonus à
l’emploi » via la sécurité sociale et un crédit d’impôt, imputable et remboursable, au niveau
fiscal.

Le bonus à l’emploi consiste en une réduction des cotisations sociales personnelles à la

sécurité sociale pour les plus bas salaires.

Le crédit d’impôt est de 14,40 % du bonus à l’emploi, avec un maximum de 285 € (montant
de base) (art. 289ter/1 du C.I.R. 1992). Il bénéficie essentiellement aux travailleurs, à bas
salaire, pleinement assujettis à la sécurité sociale des travailleurs salariés.

Section 4. Crédit d’impôt pour faibles revenus d’activité

Il existe encore un crédit d’impôt, imputable et remboursable, pour les bas revenus du
travail (art. 289ter du C.I.R. 1992).

La philosophie de ce crédit d’impôt est de créer un différentiel suffisant entre les revenus
73
de remplacement et les revenus du travail. Il s’agit ainsi d’éviter les pièges à l’emploi, le
salaire minimum net étant fort proche des revenus de remplacement en raison des
réductions d’impôts dont bénéficient ces derniers. Le mécanisme permet également à
certains contribuables, dont le revenu est trop faible pour bénéficier totalement et
directement de la quotité exemptée d’impôt, d’en bénéficier indirectement.

Les travailleurs salariés qui bénéficient du bonus à l’emploi ne reçoivent pas le crédit
d’impôt pour faibles revenus d’activité. Ce dernier bénéficie aux indépendants, ainsi qu’aux
travailleurs du secteur public qui ne sont pas engagés en vertu d’un contrat de travail
(stagiaires, statutaires et temporaires du secteur public). En revanche, les indépendants
taxés sur des bases forfaitaires sont exclus du système, ce qui vaut également pour leur
éventuel conjoint aidant (art. 33 CIR).

Pour obtenir le crédit d’impôt, le montant de l’ensemble des revenus nets du contribuable
ne peut pas dépasser 14.140 € indexés (21.590 € pour l’exercice d’imposition 2016) et le
montant des revenus d’activités doit être supérieur à 3.260 € (4.980 € pour l’exercice
d’imposition 2016) tout en ne dépassant pas 14.140 € (21.590 € pour l’exercice d’imposition
2016). Cette double limite s’explique par la volonté du législateur fiscal d’exclure du
bénéfice de la mesure les contribuables qui, tout en ayant des faibles revenus d’activités,
disposent d’autres revenus élevés.

Le montant des revenus d’activité est défini comme le montant net des revenus
professionnels diminué :

- Des rémunérations des travailleurs (sauf les rémunérations des travailleurs du

secteur public qui ne sont pas engagés en vertu d’un contrat de travail) ;
- Des rémunérations des dirigeants d’entreprise de la première catégorie sous contrat
de travail ;
- Des pensions, rentes ou allocations en tenant lieu ;
- Des indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire
de revenus (allocations de chômage, prépension, etc.) ;
- Des bénéfices, profits et rémunérations visées à l'article 30, 2° qui sont considérés
comme des revenus d'une activité exercée à titre accessoire ou d'un étudiant-
indépendant pour l'application de la législation relative au statut social des
travailleurs indépendants.
- Des revenus professionnels imposés distinctement (pécule de vacances anticipé,
indemnité de préavis, etc.) (art. 171 du C.I.R. 1992) ;
- Des rémunérations pour des prestations de travail dont la durée est inférieure au
tiers de la durée légale ;
74
 - Des bénéfices ou profits résultant d’une activité exercée à titre accessoire.

Afin d’éviter qu’une même activité puisse donner lieu deux fois au crédit d’impôt, les
revenus d’activité sont calculés avant application du quotient conjugal et de la quote-part
du conjoint aidant. Le crédit d’impôt est calculé séparément par conjoint.

Il peut être octroyé, dans le respect des conditions légales, aux conjoints aidants sans statut
social ayant obtenu des rémunérations de leur conjoint, pour autant qu’elles proviennent
de revenus d’activités pris en considération pour l’octroi du crédit d’impôt (art. 33 du
C.I.R. 1992).

Le crédit d’impôt est déterminé en fonction du montant des revenus d’activité. Il est
progressif pour la première tranche de revenus, forfaitaire pour la seconde tranche et
dégressif pour la dernière, selon une échelle déterminée. Le crédit d’impôt est encore
doublement limité par certains plafonds, dont le calcul, relativement complexe, est
déterminé par le Code des impôts sur les revenus.

CHAPITRE 14. MAJORATION POUR INSUFFISANCE

INSUFFISANCE ET BONIFICATION
BONIFICATION POUR EXCÈS DE
VERSEMENTS ANTICIPÉS

Section 1. Principe des versements anticipés

Les entrepreneurs, titulaires de professions libérales ou assimilées, les dirigeants

d’entreprise, ainsi que les conjoints aidants sans statut social (art. 33 du C.I.R. 1992), c’est-
à-dire généralement des « indépendants », doivent verser de manière anticipée, soit l’année
même où les revenus sont promérités, l’impôt afférent aux revenus de leur activité
professionnelle « indépendante ».

Dans la mesure où l’impôt n’a pas été perçu par voie de précomptes et où il n’a pas fait
l’objet de versements anticipés, les contribuables intéressés subissent des majorations
d’impôt (art. 157 du C.I.R. 1992). Pour éviter ces majorations d’impôt, ils doivent donc
effectuer des versements anticipés.

Les versements anticipés sont trimestriels. Ils doivent être effectués pour le 10 avril, le 10
juillet, le 10 octobre et le 20 décembre au plus tard, ou le premier jour ouvrable qui suit. Le
contribuable qui verse anticipativement, et dans les délais ainsi déterminés, son impôt à
concurrence chaque fois d’un quart, évite toute majoration.

75
Ce système constitue en quelque sorte le pendant (toutefois facultatif ) de la perception à la
source du précompte professionnel, notamment dans le chef des travailleurs, même si ce
dernier est davantage forfaitaire (il ne tient pas compte de toutes les particularités de la
situation fiscale du contribuable). De part et d’autre, l’État dispose en effet d’un moyen
d’anticiper ses recettes fiscales.

Le contribuable a d’autant plus intérêt à effectuer des versements anticipés que la

majoration pour absence ou insuffisance de ceux-ci ne constitue pas des frais
professionnels déductibles dans son chef (art. 53, 5° du C.I.R. 1992), au contraire des
charges financières d’un emprunt contracté pour payer les versements anticipés, à tout le
moins dans la mesure où ces versements anticipés sont nécessaires pour éviter toute
majoration.

Section 2. « Jeunes » indépendants

Les indépendants qui s’installent pour la première fois en Belgique ne sont redevables
d’aucune majoration pour absence de versements anticipés pendant les trois premières
années (art. 164 du C.I.R. 1992).

Pour bénéficier pendant trois ans de cette dispense de versements anticipés, il suffit de
s’établir pour la première fois dans une profession indépendante, sans condition d’âge.
L’administration fiscale exige qu’il s’agisse d’une profession principale46.

Elle exige aussi, pour les dirigeants de société, que leur première nomination ait lieu dans
une société nouvellement créée47. Si la Cour de cassation a confirmé la position
administrative, cette condition ne figure pas dans le texte légal, de telle sorte que la
jurisprudence demeure divisée à ce propos48.

En tout état de cause, c’est au contribuable qu’il appartient de démontrer qu’il s’agit, dans
son chef, d’une première installation.

Section 3. Remboursement et report des versements anticipés

Le système des versements anticipés contraint le contribuable à évaluer par anticipation le

niveau qu’atteindront ses revenus à la fin de l’année en cours, c’est-à-dire le niveau des

46
Com. I.R., n° 157/38.
47
Com. I.R., n° 157/39.
48
Voyez notamment: Cass., 2 mars 1990, Pas., 1990, I, n° 400, p. 774 ; contra : Liège, 15 janvier 1997, F.J.F., n°
97/73.
76
revenus bruts et celui des charges et dépenses qui pourront en être déduites.

Or, les revenus d’indépendant sont, le plus souvent, fluctuants, et la date de réception d’un
paiement important dans le chef d’un titulaire de profession libérale peut être difficile à
prévoir. Comme, par ailleurs, les règles de calcul de l’impôt peuvent faire l’objet de
modifications pendant l’année imposable considérée, voire même au cours de l’exercice
d’imposition, une estimation relativement précise du montant des versements anticipés à
effectuer s’avère généralement malaisée.

Ces difficultés ne sont qu’imparfaitement corrigées par les possibilités de remboursement

ou de report à l’année suivante (art. 70 et 71 de l’AR/C.I.R. 1992). Les sommes
remboursées ou reportées sont certes imputées sur le(s) dernier(s) versement(s)
effectué(s), mais elles ne donnent droit à aucune valorisation ou bonification pour
l’exercice d’imposition pour lequel elles avaient été versées initialement.

Les excédents de versements anticipés, non reportés, peuvent néanmoins être considérés
comme donnant droit à une bonification sur la base du régime du « volontariat fiscal »
(art. 176 du C.I.R. 1992).

Section 4. Bonification pour « volontariat fiscal »

Tout contribuable – et plus seulement les indépendants astreints aux versements anticipés
(art. 157 du C.I.R. 1992) – peut payer l’impôt des personnes physiques par voie anticipée
(art. 175 à 177 du C.I.R. 1992).

Les versements effectués volontairement valent au contribuable une (modeste)

bonification, qui est fonction du montant de ces versements et de la date à laquelle ils ont
été effectués. La bonification n’est accordée que sur l’impôt dû par le contribuable, et donc
pas sur l’excédent de versements volontaires par rapport à cet impôt.

Cet excédent d’impôt peut être dû, par exemple, au fait que :

- Le contribuable recueille d’autres revenus que des revenus professionnels ;

- Le contribuable a deux employeurs, chacun d’eux calculant le précompte
professionnel sur les seuls revenus qu’il attribue (la somme des retenus est
inférieure à l’impôt dû, en raison de la progressivité du barème).

Il est finalement à noter que le produit « financier » éventuel du volontariat fiscal constitue
un « revenu » non imposable.
77
 CHAPITRE 15. IMPOSITIONS DISTINCTES
DISTINCTE S

Section 1. Principe et renvoi

Certains revenus échappent à la « globalisation » pour se voir taxés à un taux d’imposition

atténué. Il s’agit, le plus souvent, de revenus d’une certaine importance et à caractère
exceptionnel, perçus en bloc. Soumis à la progressivité de l’impôt, ces revenus seraient
frappés par l’impôt de manière exorbitante.

Il s’agit aussi de revenus auquel le législateur a voulu appliquer un régime relativement

équivalent à celui qui se serait appliqué s’ils avaient pu bénéficier du régime du précompte
mobilier libératoire (art. 313 du C.I.R. 1992).

Ces revenus sont donc imposés de façon individuelle à un taux particulier (art. 169 à 174
du C.I.R. 1992 et art. 73 de l’AR/C.I.R. 1992) et ne subissent pas la progressivité de l’impôt,
à moins que celle-ci ne soient plus intéressante pour le contribuable concerné.

L’application du barème progressif est plus intéressante lorsque, par exemple, le montant
des revenus susceptibles d’être imposés distinctement n’excède pas la quotité exemptée
d’impôt. Cette situation se présente rarement en pratique.

La taxation distincte des revenus mobiliers et des revenus divers a déjà été exposée en
même temps que les revenus en question ont été étudiés. Il y est, le cas échéant, renvoyé.
Seules certaines impositions distinctes sont ci-dessous examinées.

Section 2. Imposition distincte au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus

imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu
une activité professionnelle normale

a) Les indemnités de dédit ou de préavis

Il s’agit des indemnités de dédit ou de préavis, qui trouvent leur source dans la cessation
des relations de travail (et non dans l’exécution de celles-ci) (art. 171, 5° du C.I.R. 1992).

b) Les arriérés de rémunérations, pensions, rentes ou allocations

Il s’agit des arriérés de rémunérations, pensions, rentes ou allocations, dont le paiement n’a

78
lieu qu’après la fin de la période imposable, par le fait d’une autorité publique ou d’un litige
(article 171, 5°, b) du C.I.R. 1992).

Les arriérés d’indemnités réparant une perte temporaire de bénéfices ou de profits, versées
à des indépendants, ne sont pas visés par le texte légal. Ils doivent néanmoins, selon la
jurisprudence constitutionnelle, en bénéficier49.

Les termes « par le fait d’une autorité publique » signifient que le caractère tardif du
paiement ou de l’attribution doit être imputable à une autorité publique, c’est-à-dire être la
conséquence d’une omission ou d’une négligence ou encore d’une mesure à caractère
exceptionnel prise par cette autorité50.

Il ne doit pas s’agir, par exemple, d’une modalité de paiement qui a été convenue entre les
parties concernées. N’est pas non plus visée la rémunération variable pour prestations
exceptionnelles, dont le paiement n’a pu être effectué qu’après la période où les prestations
ont été fournies, en raison de circonstances tenant à la complexité et au mode de calcul de
cette rémunération51.

L’existence d’un « litige » n’exige pas qu’une action judiciaire ait été introduite suite au
désaccord survenu52. A fortiori, en cas d’introduction d’une action judiciaire, il n’est pas
nécessaire qu’un jugement soit intervenu, une transaction ayant pu mettre fin au différend.

c) Les bénéfices ou profits et les indemnités obtenus après la cessation de l’activité

Sont encore visés les bénéfices ou profits obtenus ou constatés après la cessation de
l’activité indépendante et qui proviennent de son exercice antérieur, ainsi que les
indemnités obtenues après la cessation de l’activité indépendante en compensation d’une
réduction d’activité ou en réparation d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits.

d) Les arriérés de rémunérations et les indemnités C.E.C.A. en cas de restructuration ou

de fermeture d’entreprises

Enfin, sont encore taxées au taux moyen de la dernière année antérieure d’activité les
arriérés de rémunérations payés par le Fonds d’indemnisation des travailleurs licenciés en

49
C.A., 16 février 2005, n° 36/2005, M.B., 8 avril 2005 (2e éd.), p. 14788.
50
Cass., 18 juin 1987, Pas., 1987, I, p. 1304.
51
Cass., 23 janvier 1974, Bull. contr., 1975, n° 526, p. 180.
52
Cass., 4 décembre 1978, Bull. contr., 1980, n° 589, p. 2088 ; Com. I.R., n° 171/315.
79
cas de fermeture d’entreprises, ainsi que les indemnités « C.E.C.A. » (destinées aux
travailleurs du charbon et de l’acier), payées à l’intervention de l’Office national de l’Emploi
(O.N.E.M.) suite à la restructuration ou la fermeture d’une entreprise, après l’expiration de
la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement.

On y rattache aussi certaines indemnités de reclassement que les entreprises en

restructuration sont tenues de payer, durant une période de 6 mois, pour chaque
travailleur licencié, qui avait au moins 45 ans au moment de l’annonce du licenciement
collectif et qui s’est inscrit dans une cellule pour l’emploi. Cette indemnité est fonction du
salaire en cours au moment du licenciement et aux avantages acquis en vertu du contrat de
travail.

Section 3. Notion de taux moyen de la dernière année professionnelle normale

La détermination de la « dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu

une activité professionnelle normale » donne lieu à de fréquents litiges avec
l’administration fiscale.

La Cour de cassation a relevé que la disposition légale tend à ce que le taux d’imposition
des revenus visés soit le plus proche possible de celui de la dernière année antérieure au
cours de laquelle les revenus professionnels du contribuable résultaient de l’exercice d’une
activité professionnelle normale.

Elle en a déduit que, lorsqu’une activité professionnelle n’est exercée qu’une partie de
l’année, en raison, par exemple, de la cessation de cette activité, cette année ne peut être
considérée comme une année au cours de laquelle le contribuable a exercé une activité
professionnelle normale53.

Certaines décisions refusent néanmoins de réduire la notion d’« activité professionnelle

normale » à une question de durée de l’activité, écartant, comme année de référence, celle
où l’activité a certes été exercée pendant douze mois mais de manière très restreinte ou
avec un résultat médiocre54. Cependant, des résultats médiocres n’excluent pas toujours le
caractère normal de l’activité professionnelle55.

L’année pendant laquelle une activité a été exercée sans procurer de revenus professionnels

53
Cass., 12 juin 1992, Pas., 1992, I, n° 537, p. 902.
54
Voyez notamment Liège, 17 décembre 1997, R.G.F., 1998, p. 435.
55
Liège, 6 mai 1998, Cour. Fisc., 1998, p. 407.
80
ne peut pas non plus être considérée comme une année au cours de laquelle le
contribuable a exercé une activité professionnelle normale56.

Les juridictions sont souvent saisies de litiges en matière de revenus de remplacement. La

question s’est en effet souvent posée de savoir, lorsqu’un contribuable a, durant une année
déterminée, perçu des revenus imposables au titre de revenus de remplacement, si cette
année pouvait être reconnue comme année de référence. La jurisprudence des juridictions
de fond est très divisée sur la question57.

Dans un arrêt du 14 mars 2013, la Cour de cassation n’a pas cassé un arrêt de la Cour
d’appel de Liège, qui avait considéré que l’année à prendre en considération était, non pas
l’année durant laquelle le contribuable avait bénéficié pendant 9 mois de revenus de
remplacement, mais bien l’année précédente, à savoir celle durant laquelle il avait travaillé
pendant 11 mois58. D’aucune considèrent, à juste titre, que l’arrêt de la Cour de cassation ne
signifie pas que l’on ne puisse jamais prendre en considération, comme année de référence,
une année pendant laquelle un contribuable a bénéficié de revenus de remplacement.
L’essentiel est de se rapprocher le plus possible d’une année avec des revenus d’une activité
professionnelle normale. Ne semble, par conséquent, pas inconciliable avec la jurisprudence
de la Cour de cassation, le fait que soit prise en considération une année durant laquelle un
contribuable a, par exemple, bénéficié pendant un mois d’indemnités de chômage ou de
maladie59.

Enfin, en ce qui concerne plus particulièrement les arriérés ou les bénéfices ou profits d’une
activité indépendante antérieure, la jurisprudence considère le plus souvent qu’un
changement de nature de l’activité n’a pas d’incidence sur la détermination de l’année de
référence. La loi n’exige effectivement pas que l’activité exercée pendant l’année de référence
soit de même nature que celle qui a généré les revenus taxables60.

Section 4. Impositions distinctes au taux moyen afférent à l’ensemble des autres

revenus imposables

56
Cass., 17 janvier 2008, Fiscologue, 2008, n° 1105, p. 5.
57
Pour une analyse complète des décisions rendues en la matière, voyez X., « Administrateur non rémunéré :
pas d’activité ‘normale’ », Fiscologue, 2008, n° 1105, p. 5 ; Anvers, 8 janvier 2013, Fiscologue, 2013, n° 1336, p.
11.
58
Cass., 14 mars 2013, www.cass.be.
59
Voyez J. VAN DYCK, « Taux moyen : rechercher l’année avec des revenus d’une activité normale »,
Fiscologue, 2013, n° 1338, p. 9.
60
Voyez notamment Anvers, 6 avril 2010, F.J.F., n° 2011/44.
81
Sont visés (art. 171, 6° du C.I.R. 1992) :

- Le pécule de vacances acquis et payé au travailleur ou au dirigeant d’entreprise

occupé dans le cadre d’un contrat de travail, pendant l’année où il quitte son
employeur ;
- Les rémunérations des agents publics du mois de décembre, lorsqu’elles sont payées
pour la première fois en décembre plutôt qu’en janvier ;
- Les profits des titulaires de professions libérales, charges, offices ou autres
occupations lucratives, réglés en une seule fois par l’autorité publique, qui se
rapportent à des actes accomplis sur une période de plus de douze mois et dont le
montant n’a pas, par le fait de l’autorité publique, été payé au cours de l’année des
prestations, pour la partie qui excède proportionnellement un montant
correspondant à douze mois de prestations.

Selon la Cour de cassation, les termes « par le fait de l’autorité publique » signifient ici
aussi que la tardiveté du paiement ou de l’attribution doit être imputable à une faute ou à
une négligence de l’autorité publique61.

Cette interprétation contestable des termes « faits de l’autorité » a cependant été battue en
brèche par la Cour constitutionnelle dans un arrêt récent du 25 février 2016 qui a décidé
que « interprété comme exigeant que la tardiveté du paiement soit imputable à une faute
ou à une négligence de l’autorité publique pour que le contribuable puisse bénéficier d’une
imposition distincte des profits de professions libérales payés tardivement par le fait d’une
autorité publique, l’article 171, 6°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992
viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution. »62

CHAPITRE 16. TAXES LOCALES ADDITIONNELLES

ADDITIONNELLES

Sur l’impôt des personnes physiques viennent s’adosser les taxes additionnelles à l’impôt
des personnes physiques établies par la commune où le contribuable est imposable et, le
cas échéant, par l’agglomération de Bruxelles (art. 464 à 470 du C.I.R. 1992). La commune
où le contribuable est imposable est celle où il a établi son domicile fiscal.

La taxe additionnelle d’agglomération ne peut pas dépasser 1 % de l’impôt des personnes

physiques. En revanche, les taux établis par les autorités communales pour les habitants de

61
Cass., 23 avril 2010, J.L.M.B., 2011, p. 11.
62
Const. 25 février 2016, www.fiscalnet.be
82
leurs communes ne sont pas plafonnés et s’élèvent actuellement entre 0 % (cela concerne
trois communes de la côte belge) et 9 %.

Les pourcentages de taxe additionnelle communale peuvent comprendre une fraction

limitée à une décimale, comme 8,7 %, mais pas deux décimales, comme 8,75 %.

Les taxes additionnelles se calculent sur l’impôt des personnes physiques, en ce compris
l’impôt frappant les revenus taxés distinctement, déterminé après application des
réductions d’impôt (art. 145 à 156 du C.I.R. 1992), mais :

- Avant imputation des précomptes, de la quotité forfaitaire d’impôt étranger, des

versements anticipés et des crédits d’impôt (art. 134, 289bis, 289ter et 289ter/1 du
C.I.R. 1992) ;
- Avant application des majorations pour absence ou insuffisance de versements
anticipés ou des bonifications pour volontariat fiscal (art. 157 à 168 et 175 à 177 du
C.I.R. 1992) ;
- Avant application des accroissements d’impôt éventuels (art. 277 à 296 du C.I.R.
1992).

Le montant ainsi déterminé est diminué de la quotité d’impôt afférente aux intérêts et aux
dividendes qui n’ont pas de caractère professionnel (art. 466/2 du C.I.R. 1992). Par contre,
les réductions, augmentations ou additionnels régionaux ne portent pas atteinte à la base
de calcul des taxes communales additionnelles (art. 6, § 2, 3° et 4°, et 9 L. 16/01/1989).

En pratique, c’est l’administration fiscale fédérale qui perçoit, pour compte des pouvoirs
locaux, les taxes additionnelles à l’impôt des personnes physiques. L’État prélève 1 % sur
leur montant pour se rembourser ses frais administratifs (art. 470 du C.I.R. 1992).

L’État est donc chargé du recouvrement des additionnels provinciaux et communaux (art.
469 du C.I.R. 1992), ce qu’il fait partiellement, totalement ou plus que totalement, de
manière anticipative, par l’intermédiaire le précompte professionnel, selon un taux
uniforme de 7 %.

De leur côté, les communes se plaignent régulièrement des retards de rétrocession de la

part de l’État.

83
 CHAPITRE 17. IMPUTATION ET REMBOURSEMENT
REMBOURSEMENT ÉVENTUEL DES PRÉCOMPTES ET AUTRES
ÉLÉMENTS IMPUTABLES SUR L ’ IMPÔT

Section 1. Principe

Les précomptes et autres éléments non remboursables sont imputés avant les précomptes
et autres éléments remboursables (art. 290 et 291, 295 et 296 du C.I.R. 1992).

Au terme de ces opérations d’imputation se dégage un solde positif ou négatif, à enrôler, et

à payer par le contribuable ou par l’État.

Section 2. Précomptes et éléments imputables et remboursables

En principe, sont imputables intégralement :

- Le précompte mobilier (sous certaines limites (art. 280 à 283 du C.I.R. 1992)) et le
prélèvement pour l’État de résidence (art. 7, § 2, L. 17/05/2004) ;
- Le précompte professionnel ;
- Les versements anticipés obligatoires ou volontaires ;
- Les crédits d’impôt pour faibles revenus d’activité et pour bas salaires (art. 289ter,
289ter/1) ;
- Le crédit d’impôt octroyé pour la partie non utilisée du supplément exonéré
d’impôt pour enfants à charge (art. 134, § 3 du C.I.R. 1992).

Ces éléments sont imputés sur la partie de l’impôt des personnes physiques, même
afférente à des revenus imposables distinctement et sur la taxe communale additionnelle,
qui reste due après imputation des précomptes et éléments non remboursables.

Sauf si le contribuable a d’autres dettes fiscales, l’excédent éventuel peut être remboursé,
pour autant qu’il atteigne 2,50 €.

Section 3. Remboursement des précomptes et des versements anticipés en cas

d’absence d’enrôlement de l’impôt

Bien que la dette d’impôt sur les revenus trouve son fondement directement dans la loi,
elle n’est exigible que par l’établissement régulier de l’imposition. L’impôt qui n’a pas été
valablement enrôlé n’est pas exigible.

Il en découle que si l’impôt des personnes physiques n’a pas été enrôlé dans le délai légal,
84
ou qu’il n’a pas été enrôlé du tout, les versements anticipés effectués par le contribuable et
les précomptes mobilier et professionnel retenus à la source ne peuvent être affectés à
l’apurement de cet impôt et doivent par conséquent être remboursés63.

En toute logique, ce principe ne vaut, pour le précompte mobilier, que dans l’hypothèse où
celui-ci n’a pas le caractère d’un prélèvement définitif (« précompte libératoire »), c’est-à-
dire où le contribuable déclare les revenus mobiliers qui subissent la retenue du
précompte.

CHAPITRE 18. INDEXATION ANNUELLE

Les montants exprimés en euro mentionnés dans le Code des impôts sur les revenus sont,
en ce qui concerne les limites et tranches de revenus, exonérations, réductions, déductions
et leurs limites ou limitations, adaptés annuellement et simultanément à l’indice des prix à
la consommation du Royaume (art. 178 du C.I.R. 1992).

La loi-programme du 19 décembre 2014 prévoit toutefois la suspension l’indexation de

certaines dépenses fiscales pour les exercices d’imposition 2015 à 201864.

63
Voyez Cass., 17 mai 1985, Pas., 1985, I, n° 561, p. 1166 ; Cass., 20 décembre 1985, F.J.F., n° 86/36.
64
Voyez à ce propos B. MARISCAL, « Frais professionnels forfaitaires, dispenses de versement de précompte
professionnel, indexation, épargne-pension et agriculture : des mesures en sens divers », Act. fisc., 2015, n° 3.
85
PARTIE iii. L’impôt sur les revenus (2/2) ....................................................................................... 1
TITRE VI. Les revenus divers ....................................................................................................... 1
Chapitre 1. Généralités .............................................................................................................. 1
Section 1. Principes ............................................................................................................ 1
Section 2. Pertes déductibles ............................................................................................ 2
Chapitre 2. Les bénéfices ou profits occasionnels................................................................. 3
Section 1. Principe.............................................................................................................. 3
Section 2. Définitions et précisions ................................................................................. 4
a) Notion de « spéculation » ........................................................................................ 4
b) Notion de « gestion normale d’un patrimoine privé »........................................ 5
Section 3. Opérations immobilières................................................................................ 7
Section 4. Occupation lucrative professionnelle et spéculation occasionnelle....... 8
Chapitre 3. Les prix, subsides et indemnités d’exploitation d’une découverte................ 8
Section 1. Régimes d’imposition...................................................................................... 8
a) Prix et subsides attribués aux savants, écrivains et artistes ............................... 8
b) Indemnités d’exploitation d’une découverte ........................................................ 9
Section 2. Exonération de certains prix, subsides et bourses de doctorat ............... 9
a) Exonération de certains prix et subsides ............................................................... 9
b) Exonération de certaines bourses de doctorat ................................................... 11
Chapitre 4. Les rentes alimentaires ....................................................................................... 11
Section 1. Principe............................................................................................................ 11
Section 2. 1ère condition : la rente est versée en exécution d’une obligation légale
............................................................................................................................................. 12
Section 3. 2ème condition : le versement de la rente est régulier............................... 13
Section 4. 3ème condition : les ménages du débirentier et du crédirentier sont
distincts .............................................................................................................................. 14
Section 5. 4ème condition : le montant de la rente est conforme à l’état de besoin
du crédirentier .................................................................................................................. 15
Chapitre 5. Les revenus divers quasi immobiliers et quasi mobiliers ............................. 15
Section 1. Revenus divers quasi immobiliers .............................................................. 15
a) Généralités ................................................................................................................ 15

86
 b) Détermination de la base imposable en cas de sous-location et de cession de
bail d’immeubles ............................................................................................................... 16
c) Détermination de la base imposable en cas de concession du droit d’apposer
des supports publicitaires et du droit d’installer des équipements destinés à la
diffusion de la téléphonie mobile .................................................................................. 16
Section 2. Revenus divers à caractère mobilier sensu stricto ................................... 17
Section 3. Indemnités pour coupon manquant .......................................................... 17
a) Principe...................................................................................................................... 17
b) Définitions et précisions ......................................................................................... 17
c) Régime d’imposition ............................................................................................... 18
Chapitre 6. Certaines plus-values sur immeubles ............................................................... 18
Section 1. Plus-values sur immeubles non-bâtis ........................................................ 19
a) Généralités ................................................................................................................ 19
b) Régime d’imposition ............................................................................................... 19
Section 2. Plus-values sur immeubles bâtis ................................................................. 20
a) Généralités ................................................................................................................ 20
Chapitre 7. Certaines plus-values sur actions et parts ....................................................... 22
Section 1. Gestion normale d’un patrimoine privé et plus-values spéculatives.... 22
Section 2. Plus-values résultant de la cession d’une participation importante ..... 22
Section 3. Report de taxation en cas de fusion, scission et échange d’actions ou
parts .................................................................................................................................... 23
CHAPITRE 8. Les bénéfices ou profits qui proviennent de services rendus par le
contribuable à un tiers ............................................................................................................. 24
TITRE VII. Les charges déductibles de l’ensemble des revenus imposables...................... 25
Chapitre 1. Notions introductives ......................................................................................... 25
Chapitre 2. Déduction des rentes alimentaires ................................................................... 26
TITRE VIII. Le calcul de l’impôt ................................................................................................ 26
Chapitre 1. Principes de base .................................................................................................. 26
Section 1. Le barème progressif par tranches ............................................................. 26
Section 2. La distinction entre l’impôt de base et l’impôt effectivement dû ......... 27
Section 3. La prise en compte de la dimension conjugale et familiale ................... 28
a) Diminution des taux d’imposition........................................................................ 29
87
 b) Diminution de la base imposable.......................................................................... 29
c) Réduction de l’impôt ............................................................................................... 30
Section 4. La quotité exemptée de base........................................................................ 30
Chapitre 2. Prise en compte de la dimension conjugale .................................................... 31
Section 1. Le décumul et le quotient conjugal ............................................................ 31
a) Décumul intégral des revenus des conjoints ...................................................... 31
b) Quotient conjugal .................................................................................................... 31
c) Autres effets fiscaux du mariage ........................................................................... 32
Section 2. La taxation des conjoints au titre d’isolés ................................................. 32
Section 3. Les revenus nets des conjoints soumis à une imposition commune.... 33
Section 4. Le sort de la déduction des rentes alimentaires en cas d’imposition
commune ........................................................................................................................... 33
Section 5. L’imputation des pertes réciproques sur les revenus des conjoints ..... 34
Section 6. Les dépenses donnant droit à une réduction d’impôt ............................ 34
Chapitre 3. Prise en COMPTE DES enfants, des autres personnes à charge, du
handicap et d’autres situations personnelles ....................................................................... 35
Section 1. La majoration de la quotité exemptée pour enfants à charge ............... 35
Section 2. Les parents séparés ........................................................................................ 36
Section 3. Les autres cas de majoration de la quotité exemptée.............................. 37
Section 4. Les conditions pour être « à charge » ........................................................ 37
a) 1ère condition : le lien de parenté ........................................................................... 38
b) 2ème condition : le ménage du contribuable......................................................... 38
c) 3ème condition : les ressources propres ................................................................. 38
Section 5. La notion de personne « handicapée » ...................................................... 39
Section 6. L’imputation des quotités exemptées dans un ménage .......................... 40
Section 7. La conversion éventuelle d’une quotité exemptée d’impôt en un crédit
d’impôt remboursable ..................................................................................................... 41
Section 8. Les revenus des enfants ................................................................................ 42
Chapitre 4. Réduction d’impôt pour habitation unique .................................................... 43
Section 1. Vue d’ensemble .............................................................................................. 43
Section 2. La réduction d’impôt pour habitation unique .......................................... 44

88
 a) Objet de la réduction d’impôt ............................................................................... 44
b) Conditions d’octroi de la réduction ..................................................................... 45
c) Montant de base de la réduction d’impôt ........................................................... 47
d) Majorations éventuelles de la réduction d’impôt .............................................. 47
Section 3. Le chèque habitat wallon.............................................................................. 48
Section 4. Le bonus logement intégré flamand........................................................... 50
Section 5 : Quid de la Région de Bruxelles-Capitale ? ............................................... 50
Section 6. Les régimes alternatifs en cas de non-application de la réduction
d’impôt pour habitation unique .................................................................................... 50
a) Généralités ................................................................................................................ 50
b) La déduction ordinaire d’intérêts ......................................................................... 51
c) La réduction d’impôt pour épargne à long terme .............................................. 51
Chapitre 5. Réductions d’impôt pour épargne à long terme ............................................. 52
Section 1. Les dépenses donnant droit à une réduction d’impôt ............................ 52
Section 2. Le taux des réductions d’impôt pour épargne à long terme .................. 52
Section 3. Les primes d’assurance-vie individuelle .................................................... 52
Section 4. L’assurance-vie individuelle souscrite à l’étranger .................................. 53
Section 5. Les sommes affectées à l’amortissement ou à la reconstitution d’un
emprunt hypothécaire ..................................................................................................... 54
Section 6. Les cotisations personnelles d’assurance de groupe et dans un fonds de
pension ............................................................................................................................... 54
Section 7. Les sommes consacrées à la libération d’actions ou parts de la société
employeur .......................................................................................................................... 55
Section 8. Les paiements pour l’épargne-pension ...................................................... 55
Chapitre 6. Réduction d’impôt pour des prestations obtenues dans le cadre des
agences locales pour l’emploi, payées avec des titres-services ou fournies par un
employé de maison ................................................................................................................... 56
Section 1. Les chèques A.L.E. ......................................................................................... 56
Section 2. Les titres-services .......................................................................................... 57
Section 3. Le plafond des dépenses, le taux de la réduction et la transformation
éventuelle en un crédit d’impôt ..................................................................................... 58
Section 4. L’employé de maison..................................................................................... 59

89
Chapitre 7. Réductions d’impôt pour certains travaux immobiliers ou investissements
verts ............................................................................................................................................. 59
Section 1. Les dépenses en vue d’économiser l’énergie dans les habitations ........ 59
Section 2. La rénovation d’immeubles dans certaines grandes villes ..................... 62
Section 3. Les dépenses d’entretien et de restauration de monuments et sites
classés ................................................................................................................................. 62
Section 4. Les autres réductions d’impôt ..................................................................... 63
Chapitre 8. Réduction d’impôt pour libéralités ................................................................... 64
Section 1. Les libéralités éligibles et les institutions bénéficiaires........................... 64
Section 2. Taux, limites et modalités de la réduction d’impôt ................................. 65
Chapitre 9. Réduction d’impôt pour frais de garde d’enfants ........................................... 66
Section 1. Frais de garde visés ........................................................................................ 66
Section 2. Taux et limites de la réduction d’impôt .................................................... 67
Chapitre 10. Réductions d’impôt pour pensions et revenus de remplacement............. 67
Section 1. Terminologie .................................................................................................. 67
Section 2. Mécanisme de la réduction d’impôt........................................................... 67
Section 3. Hypothèse de l’imposition commune de conjoints ................................. 69
Chapitre 11. Réductions d’impôt pour heures supplémentaires ...................................... 69
Chapitre 12. Revenus d’origine étrangère ............................................................................ 69
Section 1. Réduction d’impôt ......................................................................................... 69
Section 2. Exonération avec ou sans réserve de progressivité.................................. 70
Chapitre 13. Crédits d’impôt .................................................................................................. 71
Section 1. Notion et généralités ..................................................................................... 71
Section 2. Crédit d’impôt des entrepreneurs et des professions libérales ............. 71
Section 3. Crédit d’impôt pour bas salaire ................................................................... 73
Section 4. Crédit d’impôt pour faibles revenus d’activité ......................................... 73
Chapitre 14. Majoration pour insuffisance et bonification pour excès de versements
anticipés ...................................................................................................................................... 75
Section 1. Principe des versements anticipés .............................................................. 75
Section 2. « Jeunes » indépendants ............................................................................... 76
Section 3. Remboursement et report des versements anticipés .............................. 76

90
 Section 4. Bonification pour « volontariat fiscal » ..................................................... 77
Chapitre 15. Impositions distinctes ....................................................................................... 78
Section 1. Principe et renvoi........................................................................................... 78
Section 2. Imposition distincte au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus
imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu
une activité professionnelle normale ............................................................................ 78
a) Les indemnités de dédit ou de préavis ................................................................. 78
b) Les arriérés de rémunérations, pensions, rentes ou allocations ..................... 78
c) Les bénéfices ou profits et les indemnités obtenus après la cessation de
l’activité .............................................................................................................................. 79
d) Les arriérés de rémunérations et les indemnités C.E.C.A. en cas de
restructuration ou de fermeture d’entreprises ............................................................ 79
Section 3. Notion de taux moyen de la dernière année professionnelle normale 80
Section 4. Impositions distinctes au taux moyen afférent à l’ensemble des autres
revenus imposables .......................................................................................................... 81
Chapitre 16. taxes locales additionnelles .............................................................................. 82
Chapitre 17. Imputation et remboursement éventuel des précomptes et autres
éléments imputables sur l’impôt ............................................................................................ 84
Section 1. Principe............................................................................................................ 84
Section 2. Précomptes et éléments imputables et remboursables .......................... 84
Section 3. Remboursement des précomptes et des versements anticipés en cas
d’absence d’enrôlement de l’impôt ............................................................................... 84
Chapitre 18. Indexation annuelle ........................................................................................... 85

91