Mav 070 0055

L'EFFICACITÉ DU SYSTÈME BUDGÉTAIRE : VERS UN DÉCOUPLAGE DES
ACTIVITÉS DE MESURE ET DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Morad Mousli
Management Prospective Ed. | « Management & Avenir »
2014/4 N° 70 | pages 55 à 75
ISSN 1768-5958
DOI 10.3917/mav.070.0055
Article disponible en ligne à l'adresse :
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L’efficacité du système budgétaire : vers un découplage
des activités de mesure et de pilotage de la performance
Morad MOUSLI1
Résumé
La recherche s’intéresse à l’efficacité du système budgétaire en matière
de management et de pilotage de la performance. Elle s’appuie sur une
méthodologie qualitative qui a pris la forme de l’étude du cas d’une
entreprise industrielle française ayant opté pour un découplage des
fonctions de mesure et de pilotage à partir d’un rattachement structurel
idoine et de missions spécifiques pour les deux nouvelles catégories
de contrôleurs. Les résultats montrent que le système est davantage
enclin à participer à la mise en œuvre des actions d’amélioration au
niveau opérationnel, notamment en raison de processus et d’outils

nouveaux comme le Balanced Scorecard. L’activité de pilotage, au
niveau opérationnel, reste néanmoins liée aux tâches de gestion et
l’adaptation des contrôleurs dans leurs nouvelles attributions freine
l’efficacité du système budgétaire, en raison du périmètre d’activité
encore mal maîtrisé et de tensions inhérentes à leur rattachement
hiérarchique.
Abstract
Research is focusing on the effectiveness of the budgetary system
in terms of management and piloting performance. It is based on
a qualitative methodology made from a case study of an industrial
French company that has opted for a dissociation of measuring and
piloting functions by making a suitable structural unification and
specific missions for the two new categories of controllers. The
results show that the system is more disposed to implement actions
of improvement in an operational level, notably because of a process
and new tools such as the Balanced Scorecard. However, the piloting
activity is still linked to the missions of management in an operational
level and the adaptation of the controllers to their new functions is a
barrier to the effectiveness of the budgetary system. This is due to a
1 Enseignant-Chercheur, France Business School, Campus Clermont,

morad.mousli@france-bs.com
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n°70 - Juin 2014
not well mastered activity on the one hand, and tensions attributed to
a hierarchical link, on the other hand.
Le système budgétaire a fait l’objet d’importants travaux portant à la fois sur son orga-
nisation, ses fonctions et les missions des contrôleurs en tant qu’acteurs essentiels de ce
dernier. Si de nombreuses études ont tenté de comprendre les effets positifs ou négatifs
du budget sur les comportements dans une organisation (Hartmann, 2000), elles restent
souvent aussi partielles que contradictoires. En effet, comme le soulignent Sponem et
Lambert (2010, p.161), « La majorité des travaux fait ainsi l’hypothèse que l’on peut étudier
les différentes dimensions du budget de manière indépendante les unes des autres ». L’autre
pendant de la recherche sur le contrôle budgétaire concerne ses rôles : planification,
coordination, évaluation, etc. Or, là encore, il apparaît que des relations dichotomiques
soient envisageables comme l’a indiqué Berland (1999, p.6) pour qui « Le contrôle bud-
gétaire se voit ainsi attribuer un ou plusieurs rôles dans chaque entreprise. Plusieurs de
ces fonctions sont pourtant incompatibles deux à deux ». Pour Bouquin (2005), le contrôle
budgétaire balance entre deux dimensions propres à son herméneutique, comme le choix
entre management et gestion, maîtrise et contrôle, pilotage et mesure. C’est précisément
le déséquilibre entre ces fonctions (Berland, 2002, 2004) qui constitue la pierre d’achop-
pement de nombreux travaux se rapportant au contrôle budgétaire. L’efficacité de ce
dernier semble dépendre tout autant de son aptitude à réaliser effectivement l’ensemble
des fonctions qui lui sont assignées qu’à sa capacité à les concilier dans le but d’aider
au mieux les managers dans la prise de décision et le pilotage de celles-ci. En cela, il est
possible de s’intéresser à la question de la configuration même du système budgétaire

sous l’angle des missions attribuées aux contrôleurs de gestion dans une organisation
où les activités de mesure et de pilotage sont plus clairement définies.
C’est pourquoi nous proposons l’étude d’une entreprise industrielle française qui a fait
le choix de dissocier deux des fonctions clés, ayant trait respectivement à la mesure
et au pilotage de la performance. Pour ce faire, nous utiliserons le cadre théorique de
Berland (1999, 2002) fondé sur la relation entre contrôle et management stratégique
des dirigeants et ses ressorts en matière de pratiques budgétaires. L’article se subdivise
en quatre sections. La première aborde la problématique de la recherche. Le cas et la
méthodologie sont ensuite présentés. La troisième partie est dédiée à la description
du nouveau système budgétaire et de son fonctionnement. La quatrième partie, enfin,
propose une analyse et une discussion des résultats.
1. Systèmes budgétaires : structures, fonctions et limites
1.1. Variables structurantes et rôles usuels du système budgétaire

De nombreux travaux ont abordé le contrôle budgétaire dans le but d’en comprendre
le construit et, par suite, les missions potentielles qui lui sont assignées. Parmi elles,
les approches contingentes ont très souvent été abordées en tentant d’identifier les
différentes variables susceptibles de conceptualiser le contrôle de gestion (Burlaud et
al., 2004). La première, dite théorie de la contingence structurelle, considère que l’orga-
nisation est faite de variables comme la culture, la technologie, la taille et l’environne-
ment (Burns et Stalker, 1966 ; Laurence et Lorsh, 1967), formant des espaces plus ou
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L’efficacité du système budgétaire : vers un découplage des activités de
mesure et de pilotage de la performance
moins cohérents et qui influencent la structure de l’entreprise et, par suite, le contrôle
budgétaire, comme composante de cette dernière. Les travaux inscrits dans ce courant
n’ont produit que des résultats incomplets eu égard au postulat de départ, à savoir leur
caractère fonctionnaliste et positiviste. Or, le biais managérial, l’influence de la stratégie
et le comportement des acteurs du système budgétaire peuvent expliquer des différences
marquées de pratiques : c’est l’approche de la contingence comportementale (Merchant,
1981 ; Lorino, 1995 ; Nobre, 1999 ; Simons, 1990, 1995). En effet, selon Simons (1995),
le contrôle budgétaire peut revêtir deux dimensions : diagnostique ou interactive. Le
contrôle budgétaire « diagnostic » exerce essentiellement une fonction métronomique
fondée sur la gestion de la performance, la prédominance de l’outil et la faible contribution
des individus. A contrario, le contrôle « interactif » s’appuie sur une logique managériale
où la participation des managers doit être constante dans le processus budgétaire et
les apports des opérationnels et des contrôleurs davantage tournés vers l’action et
la conduite des objectifs stratégiques. Dès lors, on retrouve l’opposition des pratiques
tantôt centrées sur la mesure et tantôt sur le pilotage, déterminées, d’une part, par la
structure même du contrôle en tant que système (Le Moigne, 1990 ; Gervais, 1994) et,
d’autre part, par le degré de participation des individus à l’exercice des fonctions ainsi
qu’à leur propre définition.
Or, la littérature reconnaît très largement les Directions générales comme pilotes du
système budgétaire. Berland (2002) rappelle que de nombreuses recherches concer-
nant les variables explicatives de la structuration du système budgétaire ont davantage
présenté le management des Directions générales comme première variable essentielle.

Ceci s’explique dans la mesure où elles en sont les commanditaires, autrement dit forces
de décision dans la forme que prendra le contrôle dans l’organisation (Kalika, 1988 ;
Royer, 2003 ; Sponem, 2004 ; Davila, 2005). Une tentative de synthèse a été proposée
par les américains Goold et Campbell (1987) dont les travaux se sont imposés, au fil des
années, comme une référence. En effet, dans une approche qui transcende les dimensions
managériales et stratégiques souvent utilisées séparément dans des travaux antérieurs,
les deux auteurs ont proposé une typologie qui concentre ces deux paramètres (Figure 1).
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Figure 1 - Typologie de M. Goold et A. Campbell (1987)
Cette typologie, qui se fonde donc sur une dimension à la fois stratégique et managé-

riale, permet de lire les formes de contrôle budgétaire pratiquées dans l’organisation
au regard de l’attitude du centre, déclinée précisément ici en fonction de son influence
sur la planification stratégique ainsi que du type de contrôle qu’il exerce. Elle permet de
faire apparaître huit configurations du contrôle budgétaire, cinq étant moins répandues
et trois (en gras) plus stables. Ces trois idéaux-types de management stratégique, fondés
tant sur l’influence des Directions générales sur la planification stratégique que sur le
contrôle de la performance, suggèrent trois modèles de contrôle budgétaire que Berland
a synthétisé dans le tableau suivant :
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Tableau 1 - Modes de contrôle budgétaire (Berland, 2002)
Les travaux de synthèse de Berland (1999, 2002) fondent en partie la réflexion nécessaire
à la lecture du contrôle budgétaire et à sa compréhension en tant que système pour ce
qui est aussi bien du management des Directions générales (comme fondement) que
des fonctions qu’il se propose d’exercer (comme finalité). Berland propose ainsi trois
modèles qui valident autant le rôle du contrôle budgétaire (ou fonction) que sa forme
(ou nature). Selon lui, l’implication des dirigeants dans la planification semble indiquer

la nature de leurs préoccupations et l’importance de la stratégie qui, corrélée au contrôle
qu’ils effectuent, entraînent différentes fonctions et type de contrôle budgétaire. Pour les
entreprises adoptant le modèle de « planification stratégique », le contrôle sert essen-
tiellement à prévoir les programmes de production, les autorisations de dépenses et à
mesurer les réalisations à partir des budgets. Les entreprises à « contrôle stratégique »
utilisent le système budgétaire pour mieux coordonner les actions au niveau opération-
nel dans le but d’accroître la coordination des managers dans la gestion des ressources.
L’autonomie conférée est dès lors plus grande, bien que les dirigeants soient toujours
impliqués dans la planification. Les entreprises à « contrôle financier », enfin, fondent
leur contrôle sur une délégation plus importante du pouvoir de décision aux opéra-
tionnels et sur la motivation de ces derniers dans leur capacité à atteindre les objectifs
fixés, souvent négociés. Dans les trois modèles, l’évaluation demeure présente comme
le rappelle Berland (p. 263) : « Cela ne signifie pas, pour chaque cas, que les autres buts
assignés traditionnellement au contrôle budgétaire soient totalement occultés. Mais, soit
ils ont un rôle mineur, soit ils révèlent leur inadéquation ».
Cette typologie nous aidera, plus loin dans notre article, à comprendre l’influence du
rattachement hiérarchique des contrôleurs, corrélée à l’implication des dirigeants et des
managers, sur l’efficacité du contrôle budgétaire. En revanche, ces travaux se focalisent
peu sur les conditions pratiques d’exercice de l’ensemble des fonctions du système bud-
gétaire ainsi que sur les missions ou les comportements du contrôleur en tant qu’acteur
de ce dernier. Ces dimensions semblent pourtant nécessaires dans notre réflexion pour
comprendre les limites du contrôle budgétaire et les voies possibles de dépassement
de ces dernières.
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1.2. La problématique de la dimension managériale du contrôle

La littérature a révélé plusieurs limites du modèle de contrôle budgétaire depuis nombre
d’années à partir des travaux d’Argyris (1953) sur les effets négatifs du budget sur les
organisations sur un plan technique (qualité du contrôle) et managérial (comportements
des individus).
Le contrôle budgétaire ne répond plus parfaitement aux exigences des Directions générales
ni à celles de leurs utilisateurs. On relève, en effet, un véritable manque de fiabilité dans
l’information financière transmise par le contrôle budgétaire ainsi qu’un biais certain
dans les prévisions qu’il propose au point que l’outil de mesure de la performance que
constitue le contrôle budgétaire a été contesté (zrihen, 2002 ; Gignon-Marconnet ; 2003 ;
Bescos et al., 2004 ; Hall, 2008). Certains auteurs ont même développé une voie appelée
communément par les anglo-saxons Beyond Budgeting et qui signifie gestion sans budget
(Drtina et al., 1996 ; Hope et Fraser, 2003). Cette voie faisait écho en France à une étude
de la DFCG (Association des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion) au
milieu des années 90, qui posait clairement la question : « Faut-il tuer le budget ? ». Des
études ont alors tenté de comprendre les raisons de ces critiques et la façon de sortir
du carcan budgétaire (Gignon-Marconnet, 2003 ; Bescos et al., 2004) sans pour autant
apporter de réponse claire tant la diversité des pratiques rend la chose impossible. Les
travaux de Berland (2004) ont pris la mesure de cette difficulté en tentant d’approfondir
les causes des critiques faites au contrôle budgétaire, à partir d’une étude qualitative
dont les résultats montrent clairement que c’est dans sa dimension managériale que la

pratique budgétaire devient épineuse, en particulier pour les managers.
Plus récemment, Sponem et Lambert (2010), dans un prolongement des travaux de

Berland, ont observé dans une approche configurationnelle du processus budgétaire,
que les critiques ne sont pas nécessairement liées à la multiplication des rôles en indi-
quant (p. 180) que « contrairement à l’hypothèse émise par Arwidi et Samuelson (1993),
il semble que la multiplication des rôles alloués au budget n’entraîne pas forcément des
critiques ». Ils précisent, en outre, à l’instar de Berland, que la dimension managériale du
contrôle reste la plus contestée : « le budget est critiqué de manière plus importante dans
le groupe «budget diagnostique» qui l’utilise uniquement pour responsabiliser, motiver et
contractualiser ». C’est pourquoi, le système budgétaire est accusé de produire des effets
négatifs sur les comportements des individus dont l’évaluation est associée aux budgets
sur lesquels se polarise l’attention et qui deviennent synonymes de pression.
Or, focalisés sur les causes des critiques et leurs potentielles conséquences, la plupart
des travaux n’ont que peu prolongé leurs résultats, sur un plan pratique, en proposant
notamment de dépasser le clivage des fonctions et de permettre au système budgétaire
d’assumer sa dimension managériale. Notre objectif est donc de proposer une alternative
aux critiques faites sous cet angle aux pratiques budgétaires au travers de l’étude du cas
d’une entreprise qui a reconfiguré son système budgétaire en distinguant les fonctions de
« mesure-contrôle » et de « pilotage-management » dans le but d’améliorer sa performance.
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2. Présentation du cas et de la méthodologie
2.1. Caractéristiques générales de l’entreprise étudiée

La société étudiée, que nous nommerons Sigma, est un Groupe industriel dont l’activité
principale est le transport commercial, décomposé en différentes marques, les Business
Area (BA), qui représentent les différents segments sur lesquelles le Groupe se positionne.
Sigma est décomposé en différentes marques, les Business Area (BA), qui représentent
les différents segments sur lesquelles le Groupe se positionne. Ensuite, le Groupe est
constitué de Business Unit (BU) qui sont des entités au rôle bien précis et au service des
marques. Pour l’année 2010, le chiffre d’affaires du Groupe est de plus de 20 milliards
d’euros sur l’ensemble des activités à l’échelle internationale pour un effectif global en
2012 de près de 100 000 employés. Il existe tout un processus interne de calcul des coûts
de revient dans lequel l’ensemble des fonctions est impliqué puisqu’elles doivent être
capable de prévoir leur coût unitaire futur au travers d’une « surcharge » qui couvrira
l’ensemble de leurs dépenses. Il y a donc une multiplication des flux financiers qui aug-
mente le risque d’erreurs ou de dérives justifiant le renforcement à la fois des contrôles
et de la logique de pilotage des objectifs opérationnels.
2.2. Justification du cas et de la méthodologie

Nous avons choisi d’étudier le cas du Groupe Sigma en raison du choix de reconfigurer
son système budgétaire à des fins d’amélioration des pratiques afférentes au manage-

ment et au pilotage de la performance et au dépassement des tensions entre contrôleurs
opérationnels et managers. Il semblait donc opportun d’observer la mise en place d’un
système budgétaire bicéphale susceptible d’élargir le champ des possibilités des managers
et de permettre l’orientation d’une partie des pratiques vers un contrôle plus spécifique,
davantage tourné vers l’opérationnel, le pilotage de la performance et la mise en place
d’actions d’amélioration. L’accès à la société Sigma nous a été facilité en raison de la
présence continue depuis trois années, d’étudiants en contrat d’alternance issus de notre
institution de formation, dont deux sur la période septembre 2010 - septembre 2011, au
sein du service contrôle de gestion de l’une des BU. Nous avons analysé la réorganisation
du système budgétaire initiée entre le quatrième trimestre de l’année 2011 et le début
de l’année 2012 et prolongé nos observations jusqu’à l’été pour recueillir les premiers
retours à différents niveaux de l’organisation :
- Au niveau du Groupe, le directeur financier a été rencontré préalablement à la réorga-

nisation du système budgétaire et au terme de celle-ci pour mieux comprendre l’objet
et les contours du projet ainsi que ses ressorts en termes de pratiques budgétaires ;
- Au niveau d’une BA, nous avons interrogé deux parties prenantes au business et reporting
de la BU étudiée, afin d’intégrer, d’une part, leur vision du contrôle budgétaire avant et
après la réorganisation et, d’autre part, leur ressenti sur l’intérêt d’une telle démarche ;
- Au niveau de la BU étudiée, sept collaborateurs ont été interviewés selon leur appar-
tenance au système budgétaire proprement dit, leur métier (managers, contrôleurs,
opérationnels), leur profil lorsqu’il s’agissait de contrôleurs (gestionnaire, ingénieur,
comptable) et leur expériences passées ou leur ancienneté dans l’entreprise. Par ailleurs,
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nous avons assisté à deux réunions du CODIR sur le déroulement du projet (objectifs,
mise en œuvre et premiers résultats) ainsi qu’à deux rendez-vous avec le directeur du
contrôle de gestion de la BU.
Compte tenu du fait que le thème du découplage des activités de mesure et de pilotage
a été encore peu abordé en tant que tel dans les travaux antérieurs, nous avons fait le
choix d’une démarche exploratoire qui a pris la forme d’une recherche-intervention
non participative au sens de David (2000). C’est dans une démarche qualitative que
nos travaux ont été conduits afin d’observer en profondeur la façon dont les acteurs
de l’organisation perçoivent et vivent les changements inhérents à la reconfiguration
du système budgétaire. Les entretiens semi-directifs d’une durée de 60 à 90 minutes
ont permis de récolter sous l’angle des catégories de contrôleurs nouvellement créées,
des informations très utiles à l’analyse du projet dans sa phase de mise en œuvre et de
post-évaluation, notamment du point de vue managérial. Lors de l’exploitation de nos
matériaux et l’analyse de ces derniers, nous avons procédé à des boucles d’abduction entre
la théorie et le terrain et nous avons veillé à respecter certains critères : L’objectivité, au
travers d’une analyse croisée entre l’auteur et les étudiants qui ont conduit une partie
des entretiens et qui étaient tous deux internes au système budgétaire. La validité du
construit grâce à une lecture extérieure de nos propositions. Enfin, la validité interne
(en cherchant des points communs entre les différents éléments de réponse des acteurs
sondés) et la validité externe, au travers de leur portée dans le but d’en tirer des ensei-
gnements généralisables qui puissent être appliqués à d’autres cas.
3. Le pilotage de la performance chez Sigma : entre Financial


reporting et Business control
3.1. La réorganisation du système budgétaire de Sigma : glissement de la

fonction pilotage au niveau opérationnel
L’organisation de Sigma est fondée, nous l’avons vu, sur une gestion à la fois verticale des
activités (BA) et horizontale des différents services (BU). Au début du quatrième trimestre
2011, une réorganisation de l’entreprise a été annoncée par la nouvelle Direction géné-
rale dans le but de rendre la société plus compétitive notamment par le regroupement
de certaines activités dans un pôle commun et par la suppression des différentes BU
dont la structure et le mode de fonctionnement freinaient parfois les communications
et l’efficience des processus internes et l’amélioration des interfaces entre les individus
et services. Ce type de structure est fondé sur un découpage géographique des entités
nationales qui s’apparente dès lors à des filiales autonomes dont l’organisation interne
renvoie précisément à celle du Groupe sur un plan global. Au sein de chaque entité
nationale, les BU ont calqué leur réorganisation sur celle du Groupe afin d’améliorer le
fonctionnement de leurs départements.
L’organisation de la Finance a été plusieurs fois modifiée entre 2001 et 2012 en raison
de l’évolution de l’entreprise ainsi que des accroissements d’activité dont les ressorts en
matière de suivi et de contrôle étaient nombreux et jugés cruciaux. Pour comprendre la
finalité et la portée de cette réorganisation sur les métiers financiers, en particulier le
contrôle budgétaire, nous allons exposer et analyser les deux structures avant et après
62
le projet. Notons que ces changements sont communs à l’ensemble des fonctions de
l’entité dans le but de rapprocher l’organisation locale en structure globale où les divi-
sions deviennent des sites.
Avant la réorganisation, la Finance suivait une logique fondée sur la séparation des activi-
tés : d’une part, celles dédiées aux services financiers, à savoir les activités de consolidation,
de suivi d’activité, etc. et, d’autre part, celles liées au « business », c’est-à-dire à l’activité
des différents services opérationnels comme la production ou la R&D (Figure 2). Dans
cette situation, nous constatons que deux liens existaient entre les différentes activités
de la Finance : ceux de nature hiérarchique et ceux de nature fonctionnelle.
63
Figure 2 - Organisation initiale du contrôle budgétaire dans la BU
étudiée
n°70 - Juin 2014
64
En ce qui concerne les liens hiérarchiques (liens continus verticaux), il apparaît claire-
ment que les différentes activités centrales et transversales de la finance sont rattachées
directement au responsable financier de la BU. On retrouve ainsi la consolidation, le
service dédié à la détermination des prix de cessions internes, le contrôle budgétaire
des fonctions administratives et le contrôle interne. De l’autre côté, les contrôleurs de
gestion opérationnels, bien que directement rattachés au directeur des fonctions dont
ils assurent le suivi (les achats, la R&D, la production et la qualité), gardent un lien hié-
rarchique avec le responsable financier. Notons, enfin, que ce dernier réalise lui-même
un reporting périodique au responsable financier du Groupe France.
Les liens fonctionnels (liens discontinus horizontaux) impliquent davantage les contrôleurs
de gestion opérationnels dans des relations particulièrement étroites avec les managers
des services comme les achats ou la production. En effet, les contrôleurs se trouvent au
sein de chaque département et travaillent en collaboration étroite avec les managers et
les opérationnels (puisque ces derniers sont « physiquement » intégrés aux équipes).
Pourtant, le reporting est effectué essentiellement au directeur financier BU, puis Groupe.
Ceci impliquait, en outre, que les activités de suivi de l’activité, de post-évaluation et
de reporting représentaient l’essentiel des tâches prises en charges par les contrôleurs
opérationnels. C’est précisément ce constat qui a prévalu pour les directeurs financiers
et la nouvelle Direction générale au moment de la mise en œuvre du projet de reconfi-
guration de l’entité France, des BU et des différents départements. À savoir la nécessité

de séparer les activités de contrôle selon le rattachement structurel de ces derniers et
des missions assignées alors aux contrôleurs.
C’est dans cette optique que le contrôle budgétaire a été repensé au sein de la Finance,
dans le but de confier des missions distinctes aux contrôleurs selon qu’ils se situent
au niveau du département ou des services opérationnels afin d’accroître précisément
leur participation au pilotage de la performance auprès des managers desdits services
(Figure 3).
65
Figure 3 - Nouvelle organisation du contrôle budgétaire dans la BU
étudiée
n°70 - Juin 2014
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Nous remarquons ici que les liens hiérarchiques et fonctionnels demeurent mais sans
la présence du contrôle opérationnel sous l’égide du responsable financier. En effet, les
nouveaux services financiers correspondent aux différents processus du département (la
gestion des investissements, le calcul et la gestion des prix de cession interne, le contrôle
interne, le contrôle de gestion projet et calcul des coûts de revient, la maintenance et
l’évolution des processus et systèmes d’information financiers) et, enfin, le service nou-
vellement créé qu’est le « Financial reporting ». Ce dernier correspond précisément à la
partie métronomique du contrôle budgétaire réalisé dans la BU : prévisions budgétaires,
transmission aux opérationnels, consolidation et reporting. C’est à ce titre que ces « finan-
cial controllers » conservent une relation hiérarchique avec le responsable financier mais
entretiennent une relation fonctionnelle avec les nouveaux contrôleurs opérationnels
appelés « business partners ». Ces derniers, rattachés aux managers opérationnels dans
la nouvelle organisation, sont en charge des différentes activités dédiées au pilotage de la
performance, à la mise en place et au suivi des actions correctives et, enfin, à la relation
entre le responsable financier et leur unité de rattachement. Ce découplage du système
budgétaire, d’une part, le nouveau rattachement hiérarchique des business partners,
d’autre part, est une façon pour la Direction générale d’accroître la collaboration des
managers et des contrôleurs au niveau opérationnel dans le but d’améliorer la maîtrise
de l’activité et le management des équipes.

3.2. Un processus budgétaire tourné vers l’amélioration de la performance
Le système budgétaire nouvellement mis en place au sein de Sigma est fondé sur la
nécessité de séparer les fonctions de mesure et de pilotage de la performance afin qu’elles
soient mieux exercées et assumées par les équipes mises en place. L’outil principalement
utilisé demeure les budgets qui sont la traduction chiffrée des plans d’actions stratégiques
des BU mis en œuvre au niveau opérationnel par chacun des managers. Dès lors, leur
responsabilité va porter aussi bien sur les objectifs qualitatifs et quantitatifs de l’entité
que sur leur propre « business », c’est-à-dire leur champ d’activité au sein duquel les
business partners occupent une place prépondérante davantage dédiée à la façon de
piloter les objectifs.
La Figure 4 décrit l’ensemble du nouveau processus de contrôle budgétaire à partir des

plans d’actions stratégiques et jusqu’au reporting périodique selon les trois étapes du
contrôle décrites par Bouquin (2004), à savoir : la finalisation des objectifs, le pilotage
et la post-évaluation.
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n°70 - Juin 2014
Figure 4 - Le nouveau processus de contrôle budgétaire chez Sigma

Dans cette nouvelle configuration, le contrôle budgétaire est pratiqué à différents ni-
veaux (organisationnel et hiérarchique) : le Financial reporting et le Business control. Le
Financial reporting a été défini comme l’entité « responsable des chiffres », c’est-à-dire
de la clôture comptable mensuelle, du suivi du réel, de la production des prévisions,
68
des tableaux de bords et des commentaires qui en découlent. Il se charge également de

présenter les résultats au Groupe ainsi qu’à la BU et fait des recommandations sur la
base de ses propres analyses. En somme, le périmètre du Financial reporting est celui
du contrôle financier des résultats de la BU, sous l’angle des objectifs stratégiques et
transversaux, et selon des considérations essentiellement budgétaires. Ceci suppose que
la prise en compte du contrôle des activités et objectifs opérationnels restent à la charge
du Business control. En effet, ce dernier est davantage en charge de la communication
entre le Financial reporting et les managers (prévisions, budgets, analyses) et suppléent
ces derniers précisément dans la mise en place et l’évaluation d’actions d’amélioration.
Le nouveau rôle des business partners est tout d’abord d’établir des prévisions à court
terme (3 mois) dans des documents appelés « estimate » autour des objectifs pilotés
au niveau opérationnel. Ces estimate visent à traduire spécifiquement les prévisions
annuelles réalisées par le Financial reporting dans les plans d’action mis en place par les
managers dans leurs services respectifs (Figure 4). Ces plans d’actions font l’objet d’une
post-évaluation mensuelle de la part des Business partners dont l’analyse sera transmise
à la fois aux managers et au Financial reporting pour transmission ensuite à la BU et au
Groupe. Les résultats transmis aux managers concernent leur périmètre d’activité, à
savoir les leviers dont ils disposent pour mieux réaliser tel ou tel objectif. En revanche,
les résultats communiqués au Financial reporting s’attachent davantage à une pré-analyse
budgétaire qui fondera à la fois l’analyse affinée des réalisations, la consolidation de ces
dernières et la revue budgétaire éventuelle.
Comme nous pouvons le voir sur la Figure 4 (à droite), le Financial reporting et le Business

control se situent à chaque étape du processus budgétaire, le premier, davantage dans
les étapes de finalisation (traduction des plans en budgets) et de post-évaluation et le
second, dans celles afférentes au pilotage (construction des estimate, mise en œuvre des
actions). Pour autant, les documents utilisés ou les activités ne sont pas hermétiques
puisque l’analyse et le reporting sont également réalisés à partir des estimate produits par
le Business control. Dès lors, la qualité du processus budgétaire semble fondée davantage
sur le nouveau positionnement organisationnel des contrôleurs et leur capacité à mieux
réaliser les missions spécifiquement assignées que sur la séparation proprement dite des
activités. C’est en ce sens que des outils et dispositifs de pilotage de la performance opé-
rationnelle ont été mis en œuvre au moment de la restructuration du système budgétaire.
Parmi eux, on trouve des nouvelles instances de contrôle et de décision comme la « Business
review meeting » où les contrôleurs de la société ainsi que les responsables opérationnels
analysent les résultats mensuels et décident des plans d’action à amender ou initier.
Cette rencontre entre les managers et la « finance » permet aux premiers de fournir les
informations nécessaires à la mise en œuvre des objectifs et à leur suivi (essentielle-
ment, les estimate) et de négocier, le cas échéant, des ressources supplémentaires liées
à des actions correctives. Ainsi, par exemple, les modifications du plan de production
semestriel a fait l’objet de discussions avec les services Marketing-vente et Achats afin
d’établir les actions à mettre en œuvre à leur niveau et, éventuellement, les ressources
supplémentaires. Un arbitrage est réalisé in fine par le Financial reporting avant de pos-
sibles revues budgétaires.
C’est afin de faciliter le pilotage des objectifs opérationnels et des actions d’amélioration
qu’une version du Balanced Scorecard (BSC) de Kaplan et Norton (2004, 2009) a été créée.
69
n°70 - Juin 2014
Ce BSC vise, d’une part, à mieux évaluer les ressources de chaque action d’amélioration à
mettre en œuvre ainsi que celles en rapport avec les objectifs initiaux. D’autre part, il a été
permis d’introduire des indicateurs non financiers après recension faite des indicateurs
de performance qui existaient de façon éparse et parfois officieuse au sein des services
opérationnels. Ces nouveaux indicateurs ont été globalement proposés par les managers
en accord avec le Business control d’abord, puis avec le Financial reporting. Depuis, le BSC
facilite, par exemple, le contrôle de la productivité selon différents critères (délais, coût,
formation, concertation) mais également selon des indicateurs liés aux livraisons et à la
logistique. La prise en compte des différents processus transversaux et de la dimension
non financière de la performance justifie à la fois le recours au BSC et l’élargissement
du périmètre des business partners afin qu’ils puissent mieux contribuer au contrôle et
au pilotage des objectifs. Ce nouveau périmètre répond aux exigences des dirigeants
d’amélioration de la performance opérationnelle ainsi qu’au principe de « l’accountabi-
lity ». Issue de l’anglais « accountable », que l’on peut traduire par « responsable de » ou
qui doit « rendre compte de », cette notion renvoie à la volonté d’impliquer au mieux les
managers dans la définition de leurs objectifs, dans le but d’accroître leur réalisation.
Si ce principe témoigne de l’augmentation de la latitude concédée aux managers pour
piloter leur activité en collaboration avec les nouveaux business partners, il explique
également certaines des difficultés rencontrées au sein même du système budgétaire.
4. Analyse du nouveau pilotage de la performance chez Sigma :

d’un contrôle financier à un contrôle stratégique des dirigeants

Le système budgétaire de Sigma tel qu’il a été reconfiguré présente les caractéristiques
d’un contrôle de type « coordination-socialisation ». Nous l’analyserons dans la section
suivante au regard, d’une part, de sa reconfiguration, d’autre part, des outils et processus
mis en place et, enfin, sous l’angle des missions des nouvelles catégories de contrôleurs
et des relations entre ces derniers. Nous utiliserons pour cela des verbatim tirés des
entretiens semi-directifs conduits auprès des différents acteurs du nouveau système
budgétaire. Cette analyse se fonde sur le cadre théorique de Berland à partir des pro-
longements des travaux de Goold et Campbell au regard du contrôle effectué par les
dirigeants, de l’autonomie conférée aux managers et des rôles du système budgétaire.
Dans le cas de Sigma, il apparaît clairement que le découplage des activités de mesure
et de pilotage de la performance à partir, d’une part, d’un rattachement hiérarchique
différent et, d’autre part, de la mise en œuvre de processus et d’outils davantage tournés
vers la mise en œuvre des objectifs que sur leur évaluation, plaide plus en faveur d’un
« contrôle stratégique » que d’un « contrôle financier » des dirigeants. Pour Berland, le
modèle de contrôle financier présuppose une préoccupation courtermiste des dirigeants
sur les résultats financiers des divisions opérationnelles. Dans ce cas de figure, le sys-
tème budgétaire sert essentiellement à mesurer la performance financière des managers
opérationnels à partir des budgets utilisés comme outils de sanction-récompense. Ceci
correspond aux finalités des pratiques budgétaires de Sigma avant la reconfiguration de
son système. En revanche, ladite reconfiguration souligne les changements dans « l’atti-
tude du centre » (Goold et Campbell, 1987) en raison, d’un côté, de la volonté d’améliorer
la qualité du pilotage de la performance opérationnelle et, d’un autre côté, de l’utilisa-
tion du budget conçu comme outil de communication (entre le centre, le responsable
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financier et le niveau opérationnel) et de coordination (entre managers et contrôleurs).

Dans cette nouvelle organisation du contrôle, comme le précise Berland (1999, p.251),
« le centre prend part au processus de détermination de la stratégie des unités mais en
donnant un maximum d’autonomie et d’initiative à ces dernières. Il exerce également un
contrôle assez strict sur les objectifs à la fois financiers et stratégiques ». En outre, chez
Sigma, le principe d’accountability fonde la nécessité d’une plus grande autonomie des
managers, à la fois dans la définition des actions à mener que dans leur évaluation. C’est
précisément à ce titre que les business partners deviennent des parties prenantes de la
performance compte tenu aussi bien de leur rattachement hiérarchique (aux managers
et non plus au responsable financier) que de leur périmètre d’activité fortement lié à
la mise en œuvre des objectifs stratégiques. Berland précise à ce titre (p.252) que « les
modes de contrôle utilisés sont fortement liés au processus de planification. Les objectifs
contrôlés viennent du plan. Ils sont à la fois financiers et non financiers, de court et de long
terme ». En outre, les processus et outils du contrôle revêtent dans une telle organisation
une place de choix que les dirigeants de Sigma ont parfaitement identifiée.
Afin d’assurer, en effet, une meilleure autonomie des managers sur les plans stratégique
et opérationnel ainsi qu’une plus grande implication des contrôleurs de gestion dans les
décisions et actions d’amélioration de la performance, des processus et outils ad hoc ont
été déployés. C’est dans cette optique que les Business review meeting ont été imaginées,
afin de « faciliter les prises de décisions et d’actions », selon les termes du directeur des
ventes, en mettant régulièrement en relation les décideurs, les pilotes et les parties
prenantes du contrôle et du pilotage de la performance au sein du système budgétaire.
Dès lors, le processus budgétaire devient transversal et indissociable de la performance

et de son pilotage puisque les actions menées sont systématiquement évaluées à deux
niveaux : opérationnel (managers et business partners) et global (dirigeants et financial
controllers). À ce titre, les budgets demeurent des outils de communication essentiels
dans les pratiques de Sigma. Ceci s’explique par le fait que le modèle « contrôle financier »
repose sur l’idée que les ressources sont limitées et que leur surveillance demeure la
clé de voûte même du système budgétaire. Berland concluait sur ce point en rappelant
(p.264) que ce système « nécessite un contrôle effectué au travers des budgets. Mais les
relations d’interdépendance existant entre les unités de production empêchent de n’appliquer
qu’une surveillance financière, d’où la prise en compte d’arguments non financiers ». C’est
en cela que les dirigeants ont introduit un BSC fondé sur des indicateurs financiers et
non financiers destinés à améliorer la communication entre les différentes fonctions et
les différents niveaux de contrôle du système budgétaire. Ajoutons à cela que l’arbitrage
effectué par la Direction générale est facilité par la prise en compte d’indicateurs de per-
formance non financière, notamment en matière d’actions d’amélioration où la qualité
de décisions et de mise en œuvre revêt une réelle importance sur un plan managérial.
Pour l’heure, chez Sigma, le BSC semble davantage utilisé et conçu comme un outil de
communication (notamment de façon bottom-up au moment du reporting) que comme
un outil inscrit dans des processus opérationnels susceptibles d’aligner les comporte-
ments des acteurs sur les objectifs stratégiques en suivant une logique top-down (Kaplan
et Norton, 1996 ; Mendoza et zrihen, 1999). Ceci s’explique probablement en partie par
les relations difficiles qu’entretiennent les deux nouvelles catégories de contrôleurs.
En effet, le découplage des fonctions traditionnelles du système budgétaire a eu pour effet

d’introduire une plus grande « tension » entre les contrôleurs, selon leurs missions et
71
n°70 - Juin 2014
leur rattachement hiérarchique. Tout d’abord, nous avons relevé que la distinction entre
mesure et pilotage ne faisait pas l’unanimité auprès des contrôleurs de gestion puisque
ces derniers considèrent majoritairement que ces fonctions sont indissociables, comme
nous le rappelle l’un d’entre eux : « Les pratiques sont très difficiles à décrire car chaque
entreprise, division, travaille d’une façon très singulière. Cependant, la règle est claire :
les budgets doivent être construits par des personnes qui sauront les utiliser, les défendre,
les critiquer aussi. Cette nouvelle organisation nous empêche de savoir si les budgets sont
cohérents ou si les difficultés viennent des utilisateurs au niveau opérationnel ». Ensuite,
le périmètre n’est pas suffisamment bien défini, de telle sorte que les business partners
réclament plus d’autonomie dans la phase de prévisions alors qu’elle semble dévolue au
Financial reporting. Cette confusion souligne l’importance du discours des dirigeants au
moment d’un tel changement compte tenu de la culture et des usages de l’entreprise et
du ressenti et vécu des contrôleurs. Pourtant, l’utilisation idoine du budget et l’introduc-
tion du BSC ont eu tendance à satisfaire les autres parties prenantes, en particulier les
managers pour qui la pratique budgétaire n’est plus vécue comme une contrainte. C’est
ce que soulignaient Sponem et Lambert (2010, p.191) pour lesquels « lorsque le budget
est un outil de discussion, d’échange voire de socialisation des individus dans l’organisation,
ils en sont satisfaits », ajoutant même : « Leur point commun réside en un niveau important
de participation des opérationnels et d’implication de la direction ».
Enfin, l’analyse du nouveau système budgétaire montre que le positionnement hiérar-

chique et les missions des deux catégories de contrôleurs ont influencé la qualité de
leur relation, compte tenu de l’importance relative donnée à leurs activités respectives.

En effet, le projet de reconfiguration du système budgétaire a été jalonné de réunions
d’information et de rencontres au cours desquelles plusieurs contrôleurs ont constaté
que les pratiques budgétaires initiales, bien que remises en question indépendamment
des individus, ont laissé la part belle au pilotage. De fait, tous les contrôleurs dédiés au
Financial reporting ont fait mention du même malaise quant au fait de conserver une
activité proche de celle qui a fait l’objet de critiques, fondement du changement organi-
sationnel. Nous retrouvons ici les fondements de la contingence comportementale selon
laquelle l’adaptation du système repose en partie sur la relation entre stratégie, structure et
comportements des acteurs. L’hypothèse de base est que les caractéristiques individuelles
de chaque acteur viennent modérer l’aspect purement normatif des variables structu-
relles, comme le soulignait Nobre (1999) : « après avoir privilégié les aspects purement
techniques, le contrôle de gestion intègre des éléments pour tenir compte notamment des
comportements des acteurs dans l’organisation ». Pour autant, même s’il est vrai que cette
dimension comportementale était présente dans la volonté des dirigeants de modifier les
usages des contrôleurs opérationnels à partir d’un rattachement et de missions différents,
elle n’a pas pris en compte la capacité d’adaptation de ces derniers. En particulier celle
des contrôleurs du Financial reporting dont le cœur d’activité restait proche de leurs
prérogatives passées, impliquant de fait des interrogations sur leur « valeur ajoutée »
et, par suite, des tensions avec les business partners. L’un d’entre eux avouait : « Notre
travail ressemble encore beaucoup à ce que nous faisions avant, avec, certes, des indicateurs
de performance non financière à analyser depuis d’introduction du Balanced Scorecard.
Nous avons l’impression d’avoir, non pas réformé le système budgétaire, mais d’avoir créé
une catégorie de « contrôleurs » qui sont plus des managers et des opérationnels que des
financiers ». Assistons-nous, aussi, au déplacement des tensions présentes chez Sigma
72
avant la réorganisation entre les contrôleurs et les opérationnels vers une rupture entre
mesure et pilotage au sein même du système budgétaire ?
Conclusion
Les résultats obtenus à partir de l’étude de cas de l’entreprise Sigma, réalisée entre
novembre 2011 et juillet 2012, nous permettent de tirer les enseignements suivants :
- Tout d’abord, ceux de nature organisationnelle portant sur la création de deux catégo-
ries de contrôleurs et leur rattachement hiérarchique à la Direction financière ou aux
fonctions opérationnelles. La description du nouveau système budgétaire nous a montré
qu’une telle configuration était efficace pour au moins deux raisons. D’une part, la volonté
des dirigeants de distinguer les périmètres d’action des contrôleurs dédiés à la mesure
(Financial reporting) et au pilotage (Business control) a permis une meilleure gestion
de leurs activités respectives en raison, notamment, d’un meilleur temps imparti à ces
dernières. D’autre part, le rattachement hiérarchique du Business control aux fonctions
opérationnelles a accru leur implication dans le champ d’action des managers avec lesquels
ils semblent davantage collaborer pour la mise en œuvre d’actions d’amélioration de la
performance. À ce titre, lorsque l’on se réfère aux travaux de Berland (1999, 2002), le
niveau d’autonomie concédée aux managers par les dirigeants peut être interprété comme
une volonté de passer d’un contrôle financier à un contrôle stratégique. En revanche, la
qualité du découplage est moins évidente en ce qui concerne le périmètre d’action des
deux catégories de contrôleurs qui reste à la fois flou du point de vue des missions confiées

et contestable du point de vue des contrôleurs eux-mêmes. Ces derniers, en l’occurrence
le Financial reporting, considérant la distinction des activités comme fondement d’une
hiérarchie des activités au sein même du système budgétaire.
- Ensuite, les nouvelles pratiques budgétaires dévoilent des avancées notoires en ma-
tière de pilotage de la performance sur le plan technique, tant sur le plan des processus
que des outils. Le processus budgétaire a été repensé afin d’accroître la communication
transversale des différentes parties prenantes de l’entreprise de telle sorte que le budget
devient un outil d’échanges et de coordination des besoins, au demeurant mieux perçu,
notamment par les managers (Berland, 2002 ; Sponem et Lambert, 2010). L’introduction
d’un Balanced Scorecard comme dispositif de contrôle supplémentaire, a favorisé l’uti-
lisation d’indicateurs non financiers et le principe de socialisation fondé sur la qualité
de la relation entre les dirigeants et les managers ainsi que la nécessité de valoriser les
réalisations de ces derniers. Pourtant, le BSC est un outil manifestement orienté vers le
couplage des activités de mesure et de pilotage lorsque le choix qui a été fait par Sigma
était de les séparer pour mieux les traiter. C’est probablement la raison pour laquelle il
reste fortement associé à la mesure, uniquement dans une logique de reporting bottom-up.
Cette recherche présente certaines limites, notamment du point de vue de l’analyse d’une
situation encore particulièrement récente et nouvelle dans une entreprise qui n’en est
pourtant pas à sa première tentative d’amélioration du système budgétaire. De la même
façon, le fait d’avoir entrepris cette recherche-intervention non participante dans une
seule entreprise rend difficile la généralisation des résultats et nécessite, de fait, de
dupliquer celle-ci dans d’autres organisations sujettes à des restructurations de leur
système budgétaire. Des prolongements sur la qualité des prévisions dans un tel contexte,
73
n°70 - Juin 2014
la perception des pratiques budgétaires par les différentes catégories de contrôleurs

ou encore la nécessité d’associer le budget à des dispositifs de contrôle non financiers -
notamment dans une dimension socio-économique (Cappelletti, 2006) - pourraient nous
renseigner sur la qualité d’une telle démarche.
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75

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L'EFFICACITÉ DU SYSTÈME BUDGÉTAIRE : VERS UN DÉCOUPLAGE DES

ACTIVITÉS DE MESURE ET DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

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1. Systèmes budgétaires : structures, fonctions et limites

1.1. Variables structurantes et rôles usuels du système budgétaire

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Figure 1 - Typologie de M. Goold et A. Campbell (1987)

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Tableau 1 - Modes de contrôle budgétaire (Berland, 2002)

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1.2. La problématique de la dimension managériale du contrôle

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Plus récemment, Sponem et Lambert (2010), dans un prolongement des travaux de

2. Présentation du cas et de la méthodologie

2.1. Caractéristiques générales de l’entreprise étudiée

2.2. Justification du cas et de la méthodologie

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- Au niveau du Groupe, le directeur financier a été rencontré préalablement à la réorga-

3. Le pilotage de la performance chez Sigma : entre Financial

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3.1. La réorganisation du système budgétaire de Sigma : glissement de la

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La Figure 4 décrit l’ensemble du nouveau processus de contrôle budgétaire à partir des

Figure 4 - Le nouveau processus de contrôle budgétaire chez Sigma

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des tableaux de bords et des commentaires qui en découlent. Il se charge également de

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4. Analyse du nouveau pilotage de la performance chez Sigma :

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financier et le niveau opérationnel) et de coordination (entre managers et contrôleurs).

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En effet, le découplage des fonctions traditionnelles du système budgétaire a eu pour effet

Enfin, l’analyse du nouveau système budgétaire montre que le positionnement hiérar-

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