CHAPITRE 1 : LA COMPTABILITE GENERALE

OUTIL DE CONTROLE DE GESTION

1. Les adaptations apporter la comptabilit
gnrale pour devenir outil de contrle de gestion
a. taler les charges dont la facturation est faible
Lentreprise doit procder la technique de labonnement, c.--d. on doit
rpartir le montant de la facture sur les priodes de consommations afin
dviter les fluctuations des rsultats.
b. Prciser le mode de traitement des postes valus lors des
travaux dinventaire
Evaluation des stocks :
En comptabilit gnrale, la valeur des stocks prises en comptes est celle
de linventaire physique.
Ce qui fait exclure cette valeur dans les courtes priodes, do on doit
retenir la valeur de linventaire permanent.
La prise en compte des dotations aux amortissements et aux
provisions
Ce sont des critures qui se passent au jour de linventaire.
Pour les amortissements ils correspondent des dprciations de la valeur
de limmobilisation avec le temps
Pour les provisions, elles correspondent une couverture des risques
pertes latentes
Lorsque les tats de synthses apparaissent sur des priodes court
terme il faudra :
Procder telles valuations avant chaque sortie
Estimer la valeur des dotations puis la rpartir par labonnement sur les
diffrentes priodes.
Intgrer les dotations aux rsultats pour obtenir les Cash-Flows

c. Rapporter les documents de synthse des normes

prvisionnels ou la situation prcdente
En labsence de systme budgtaire, partir du chiffre daffaire et les
charges, on construit un compte de rsultat prvisionnel
Rglements des clients et paiement des fournisseurs, mcanismes de
rotation des stocks, des politiques dinvestissements et dendettements
envisages pour construire le bilan prvisionnel, les tableaux de
financement et la fin de chaque priode, on compare compte par compte
les valeurs ralises avec celles prtablies, les carts dgags doivent
tre analyss afin de faire les actions correctives (normes prvisionnelles).

2. Lutilisation des tableaux annexes aux comptes de

rsultats
a Le tableau de rpartition fonctionnelle des charges
dexploitation :
Son intrt est de faire ressortir les cots de production, cots
commerciaux, et les cots de structure.
d. Etat des soldes de gestion (E.S.G)
Il est prsent sous forme dune succession de marges constituant autant
du palier dans la formation du rsultat net.
Marge commerciale : concerne purement lactivit commerciale,
Production de lexercice : suppose lexistence dactivit commerciale,
La valeur ajoute produite : elle exprime la cration de valeur que
lentreprise apporte,
Lexcdent brut dexploitation : mesure la ressource que lentreprise
tire de son exploitation,
Le rsultat dexploitation : mesure la performance de la firme,
Le rsultat courant avant impt : mesure le rsultat gnr par activit
habituelle et normale de la firme,
Le rsultat exceptionnel : il fait apparaitre linfluence des oprations
exceptionnelles sur le rsultat,

3. La mthode des comptes de surplus

a Prsentation de la mthode
Cette mthode se base sur la dcomposition en prix et en volume de
chaque poste du compte de rsultat, elle permet danalyser la
1

rpartition de la diminution ou laugmentation de la performance sur

les diffrents parties prenantes (salaris, fournisseurs, client, prteurs,
tats.etc.)
e. Lintrt de la mthode pour le contrle de gestion
Une meilleure comprhension des finalits de lentreprise : elle
permet donc de mieux cerner les variables daction et les
contraintes qui dterminent la performance,
Une meilleure apprhension de lenvironnement : elle donne des
indications sur la stratgie suivre et elle permet une apprciation
du rapport entre les prix de ce qui est vendus et ce quest achets,
Un clairage nouveau sur les relations de lentreprise avec ses
partenaires : les comptes de surplus sont utile la direction pour
dfinir son attitude vis--vis un partenaire donn.
f. Les dfauts des comptes de surplus
Cet instrument pose de dlicats problmes :
Dvaluation en ce qui concerne des produits nouveaux et les
variations de quantits ;
De dcomposition prix-volume pour les postes ;
Il ne fait pas constater ex-post des variations de richesse ;
Finalement dans les entreprises diversifi il est relativement
complexe de mettre en uvre ;

4. Mthode de valeur ajoute directe

La VAD correspond la diffrence entre le montant de la production
vendue et les cots des matires achetes correspondantes. Afin
dapprcier la performance dune firme il faut comparer le revenu au
besoin de revenu c.--d. a la somme ncessaire pour rmunrer
normalement les cinq facteurs de production.
La comptabilit gnrale, mme amnage reste toutefois un outil de
contrle trop global. La comptabilit de gestion et la comptabilit de la
qualit permettent donc dapprofondir lanalyse.

CHAPITRE 2 : le calcul des cots complets

par produit selon les mthodes classiques

La mthode du cout complet est une mthode qui produit de linformation,

un cout test considre comme une information.
1

Ces informations sont indispensables pour le contrle de gestion.

Ces infos sont le produit dun calcul, mais ce calcul peut connaitre des
problmes pralables.

I.

Les problmes pralables de calcul

La dtermination des cots complets suppose de dfinir la nature des

charges prendre en connatre les bases sur lesquelles celles-ci seront

rattaches aux produits.

1 La nature des charges incorporer dans les cots

Afin de dterminer le cot complet le plan comptable prcise seule les
charges courantes seront incorpores et tout ce qua un caractre
exceptionnel ou qui se rapporte pas au cot sera exclues, ainsi il faut
prendre en considration des charges suppltives qui sont deux savoir la
rmunration de lexploitant et la rmunration des capitaux propres, on
peut ainsi incorporer des charges pour un montant diffrent de celui
enregistr en comptabilit gnrale ( titre dexemple les annuits
damortissement..etc.).

5. Le mode dallocation des charges au cot des

produits
Il existe deux type de charge soit directe (affect directement et sont
ambiguts un seul objet de cot) ou des charges indirectes (se
rapportent plusieurs objets de cot) ces derniers doivent subir un calcul
intermdiaires avant dtre imputs au cot.
Dans la mthode des centres danalyse elle consiste les repartir dans
des centres puis de les imputer lobjet concern.

II.

Mthode simple : la mthode des coefficients

Cette mthode consiste repartir les charges indirectes au moyen des

cls de rpartition ces derniers peuvent tre soit le chiffre daffaire ou un
facteur de production significatif. Cette mthode permet davoir une
connaissance rapide du cot de revient complet des produits et elle est
bien adapte la gestion de PME.

III.

La mthode des centres sanalyse

La dtermination du cot par cette mthode passe par quatre tapes

savoir laffectation des charges directes, la rpartition des charges directes
entre les diffrents centres, le traitement de cessions de prestations entre
centre danalyse et finalement limputation des charges des centres des
produits ou des commandes.

1 La rpartition des charges indirecte entre les

centres danalyse
a Dfinition du centre danalyse
Un centre de responsabilit est un regroupement constitu de telle sorte
que lensemble des charges indirectes qui le concernent puissent tre
ramen une unit permettant de mesurer et dimputer chacun des
produits intresss la part de charges qui lui incombe effectivement.
g. Dtermination dune unit duvre pour les centres
considrs
Lunit duvre retenir est lunit physique produite dans les centres
considrs. Le plan comptable suggre de retenir lheur main-duvre
directe lorsque la production peut tre pointes ou de tenir lheur-machine
lorsque la production des machine peut tre pointes.
h. Classification des centres danalyse
Un centre peut tre soit une centre de structure soit un centre
oprationnels, pour le centre oprationnels il existe une distinction
supplmentaire c.--d. un centre oprationnels peut tre soit un centre
auxiliaires soit un centre principale.
i. Dversement des charges indirectes dans les centres
danalyse
Afin deffectuer une rpartition primaires des charges un tableau double
entre est utilis. Pour les charges semi-directes sont affectes aux
centres utilisateurs sans recourir une quelconque approximation et pour
les charges indirectes sont partages entre les centres consommateurs
selon une base conventionnelles (cls de rpartition).

6. Le traitement des cessions de prestations entre les

centres danalyse
Pour bien mener le travail deux mthodes sont utilises : celles des
transferts en escalier et celle des transferts croiss.
a La mthode des transferts en escalier
Le cot de chaque centre prestataires est ventil soit en totalit soit en
fraction dans dautres centres sans retour en arrire. Selon cette mthode
1

les centres sont classs dans lordre logique des fonctions conomiques
quils assument.
j. La mthode des transferts croiss
Lorsque les centres se livrent des prestations rciproques la mthode des
transferts en escalier nest plus envisageables, deux solutions sont donc
possibles savoir :
La mthode algbrique : qui consiste tablir et rsoudre
algbriquement un systme dquations entre les centres
changeant entre eux des prestations rciproques.
La mthode des taux standards : elle consiste effectuer des
transferts croiss des taux standards de prestation. Ceux-ci sont
habituellement dtermins sur des bases de prvisions.

7. Limputation des cots des centres danalyses au

cot de produits
a Calcul du cot de lunit duvre de chaque centre
Le cot de lunit duvre est obtenu en divisant le cot total de chaque
centre par le nombre dunits duvre correspondantes.
k. Imputation aux produits du cot des units duvre
consommes
Le cot de chaque centre danalyse est imput aux cots des produits en
allouant chacun de ceux-ci le cot des units duvres consomms par
le produit considr.
Le rsultat analytique est la diffrence entre le chiffre daffaire du produit
et son cot de rsultat complet.

8. Lintrt de la mthode des centres danalyse pour

le contrle de gestion
Les avantages :

Le cot complet permet dtudier lvolution des charges dun produit

aux diffrents stades de son processus de fabrication et de vente ;
Desquisser une analyse de cot par centre de responsabilit ;

 Les inconvnients :
La dmarche est un maniement lourd et repose sur de procds
arbitraires ;
Suppose lexistence dune sparation entre le travail oprationnel et
fonctionnel
Lusage du cot complet nest pas adapter au travail prvisionnel ;
Lvaluation unique pour satisfaire diffrents objectifs peut mener des
paradoxes ;

IV.

Limputation rationnelle des charges fixes

Selon cette technique, toute entreprise ou partie dentreprise a t conu

pour avoir un certain niveau dactivit qui peut tre qualifi dactivit
normale. Si lon prcise celui-ci que lon impute les charges fixes selon le
rapport :
CIR=

activit relle
activit normale

Les cots unitaires deviennent indpendants du volume ralis et

lincidence de la variation dactivit sur les rsultats apparat
distinctement.
Limputation rationnelle autorise un contrle des cots et des rsultats ;
linactivit et la sur activit sont mise en vidence. Cette technique oblige
dfinir un coefficient dimputation rationnelle propres chaque centre
(en charges fixes et charges variables) le calcul se fait en dissociant les
charges des centres en charges variables et charges fixes et en appliquant
aux charges fixes un coefficient dimputation, la partie non impute
refltent le cot de sous au sur activit.

CHAPITRE 3 : LE TRAITEMENT DES DECHETS

ET DES REBUTS
Les dchets et les rebuts correspondent aux pices dfectueuses issues de
la fabrication des produits principaux.
Chaque processus de production dgage des dchets et des pices
dfectueuses, ce qui incite de les valoriser pour cerner de manire fiable
le cot complet des produits.
Les cots joints correspondent une situation o il existe une fonction de
production non sparable permettant de raliser deux biens en moins. Les
charges qui rsultent un tel processus sont indivise. Leur allocation aux
produits quil ralise est donc problmatique.

1 La valorisation des produits

Cette valuation a pour objet de mesurer la fiabilit des cots afin de
mettre en uvre un programme de gestion de la qualit
a Les principaux types de produits rsiduels
Les dchets sont des matires premires incorpors dans le cycle de
fabrication, qui ne se retrouvent pas dans le produit final, ils ont une faible
valeur, voire nulle.
Les rebuts sont des produits qui nont pas les spcifications techniques et
des qualits voulues.
Il se trouve quatre destinations pour les produits rsiduels :
Ils peuvent tre vendus ltat un prix moindre
Ils peuvent tre refaits pour atteindre le niveau de qualit voulue,
transforms pour obtenir un produit vendable
Ils peuvent tre rintroduits dans le processus de fabrication comme
matire premire
Ils sont purement et simplement dtruits et entranent dans ce cas
un cot de destruction

9. Un processus des cots joints

Un processus joint gnre par nature des cots indivis. Comment dans ces
conditions, les allouer aux diffrents produits quil ralise.
Lorsque la question est de savoir sil faut continuer ou non la
transformation de ces biens au-del de leur phase de diffrenciation (ou
point de sparation), le problme nen est que plus aigu.
1

On est tent de fournir une solution ce dilemme en calculant le cot

complet des produits. Linconvnient est que la rponse dpend du choix
de la cl de rpartition utilise pour imputer le cot joint chaque produit.
Linconvnient majeur de rpartir des cots joints au prorata des quantits
rside dans le fait quun cot imput suprieur au prix de vente na pas
forcment de signification conomique : le produit qui a des quantits
importantes mais une faible valeur marchande se voit imputer lessentiel
du cot joint.

10.

La rpartition des cots communs

Le problme revient imputer les charges du pool central (ou service

commun) aux diffrents centres concerns, selon une rgle qui pousse les
responsables avoir un raisonnement conomique.
Moriarity nonce clairement les proprits que devrait avoir cette rgle :
Un centre de responsabilit ne doit jamais se voir imputer une part de
cots commun suprieure ce que lui coterait le recours au march
extrieur ou une production individuelle des ressources
Ce mode de rpartition implique un calcul rationnel du responsable de
centre. Il compare le cot dobtention du bien auprs du pool dautres
opportunits
La littrature envisage deux modes dallocation :
Soit rpartir les cots communs en fonction des conomies de cots
quils sont censs dentrane.
Soit considrer que les units peuvent aussi raliser des conomies en
constituant des sous-coalitions (des associations de quelques
dpartements), et utiliser un mode de rpartition qui intgre cette
opportunit par le biais de la thorie des jeux.

Chapitre 4 : les mthodes de cots partiels

Le refus dimputer lintgralit de charges indirectes aux cots est la

base de plusieurs mthodes conduisant la dtermination de cots
partiels. Toutes ces mthodes ont en commun de ne prendre en compte
dans le cot des produis quune partie des frais, tandis que les charges
rsiduelles sont rassembles une ou plusieurs masses convenablement
choisies. Deux grandes catgories sont habituellement distingues :
Les mthodes des cots variables qui se prsente sous deux formes
qui sont le direct consting simple ou volue et lanalyse du seuil de
rentabilit ;
La mthode des cots directs ;

La mthode des cots variables

Le cot variables est form des charges qui varient en fonction du

volume de lactivit de lentreprise, cette mthode a pour objet de voir la
contribution de chaque produits dans la contribution couvrir les charges
fixes communes.

1 Le direct costing
Le direct costing a subi des modifications au fils du temps, on distingue
deux mthodes qui sont le direct costing simple et le direct costing volu.
a Le direct costing simple
Cette mthode a pour objectif de calculer pour chaque produit sa marge
sur cot variables, ainsi les produits sont jugs sur leur capacit couvrir
les charges fixes de la firme. Pour le rsultat il est gal la somme des
marges sur cot variables des produits diminu des charges fixes
communes.
l. Le direct costing volu
Cette mthode a pour objectif non pas seulement de dgager une
marge sur cot variables mais aussi de dgager une marges sur cot fixe

spcifiques c.--d. de voir si le produit peut couvrir ses charges fixes

propres lui, ainsi selon cette mthode les produits sont jug sut leur
capacit couvrir leur charges fixes spcifique.
Lintrt de la mthode :

Il simplifie les calculs des cots puisque limputation des

charges indirectes est lie au cot variable ;

Elle permet de mieux contrl les charges ;
Elle permet la comparaison entre diffrent priode puisque les

charges fixes sont exclus des calculs ;

Elle permet de connatre les produits les plus rentables

Les limites de la mthode :

La sparation des charges fixes et charges variables nest pas

toujours valables ;
Cette mthodes nest pas une rfrence pour la fixation des
prix ;

11.

Le seuil de rentabilit ou point mort

Le point mort est le volume ou la valeur des ventes partir de laquelle

une activit est rentable, cette mthode suppose des hypothses
savoir :

Le raisonnement se fait sur des courtes dure ;

Les prix des produits sont invariables ;
Les prix de facteurs de production sont stable ;
Les problmes de trsorerie sont ngligs ;
Tous ce quest produit est vendue ;

a Lutilisation du point mort

Cet outil peut servir :
De mesurer lincidence sur le seuil de responsabilit de la
modification soit des charges fixes, variable ou le prix de vente ;
De mesurer le volume des ventes raliser pour atteindre un
rsultat analytique donne ;
De mesurer leffet sur le rsultat dune modification des charges fixe
ou variable ;
Dorienter ponctuellement une politique de produit ;

m.Le prolongement possible de la mthode

Marge de scurit : cest la diffrence entre le chiffre daffaire et le pont
mort, elle reprsente la baisse de chiffre daffaire que lentreprise peut
supporter avant dtre en perte ;
Coefficient du levier dexploitation : leffet en pourcentage sur le rsultat
analytique dun changement de volume de vente ;
Le point mort probabilis : le rsultat obtenue est bas sur des
prvisions donc il y a un risque en mesurant ce dernier avec une loi de
probabilit il est possible de dterminer un mort probabilis ;

V.

La mthode des cots directs

Le cot direct dun produit est constitu des charges fixes ou variables qui
lui sont directement affects mais aussi charges (fixes ou variables) qui
peuvent tre rattach ce cot sans ambigut.
Le cot direct dun produit comprend :
Les charges (fixes ou variables) directement affectes ;
Les charges (fixes ou variables dcoulant des centres danalyse mais qui
sont imputables sont ambigut ;
En retranchant, le cot direct du prix de vente correspondent, une marge
dite sur cot direct est obtenue, cette dernire contribue la couverture
des charges commues de lentreprise et lobtention de rsultat.

CHAPITRE 5 : LES COUTS STANDARDS

Il sagit ici de dfinir des normes qui vont servir contrler les diffrences
constats lors de la comparaison entre les couts standards et les couts
rels.

12.

Dfinition :

Le cout standard est un cout prdtermin qui permet dvaluer les

performances, au sein dune entreprise, pour une priode donne.
n. Nature de la performance :
La performance se dtermine, tout simplement, en valuant la diffrence
entre cout rel et cout standard.

o. Nature des couts standards :

Il existe plusieurs faons pour prsenter ou dterminer les couts
standards, on trouve :
Le cot historique : il correspond au cot support par lentreprise lors
de la dernire priode coule ou ce mme cot actualis. Comme
rien ne garantit que, par pass, la gestion de lentreprise tait
performante, il peut incorporer le cot dinefficience. Il peut aussi
affect par des vnements exceptionnels.
Le cot standard tabli partir dun tarif concurrentiel : il tient compte
des conditions de march, mais il ne fixe pas toujours le niveau
defficience technique obtenir et ne prcise pas davantage les normes
de production et/ou de distribution sur lesquelles il repose.
Le cot standard normal : il est calcul en fonction de prvisions
concernant les conditions normale de production et de distribution de la
firme. Il correspond au cot de la priode prcdente, corrig des cots
dinefficience jugs inadmissibles et actualis pour tenir compte de
lvolution prvisible des prix.
La quantit standard valorise au prix du moment : en priode de forte
inflation, lvolution des prix des facteurs de productions est difficile
intgrer dans un cot standard.

13.

Intrts et limites des cots standards

a Les avantages :
Disposer des points de rfrence pour apprcier comment les
oprateurs maitrise laction
De dterminer les consommations thoriques des activits
Dentrevoir comment le rsultat de lanne risque dtre obtenu.
La possibilit pour la hirarchie de prendre des mesures correctives
Lorsque le prix de vente nest pas impos par le march, les cots
standards forment une base de rflexion pour le dterminer.
p. Les inconvnients :
La rigidit des standards : les standards peuvent correspondre des
niveaux de performances plus difficiles atteindre, ainsi la base de
dtermination des prix peut tre fausse ;
La flexibilit des standards : avec un talon lastique, il est difficile
dapprcier lvaluation des standards ;
La nature contraignante des standards : ils sont source de stress ;

14.

Dtermination des standards

a Les

conditions

respecter

lors

de

la

procdure

de

llaboration
Deux mots cls semblent caractriser la russite des cots standards qui
sont la motivation et acceptation .
La motivation
Les standard retenue ne doivent tre ni trop faible ni trop lev, le
standard optima doit tre donc tel que : Il incite au meilleur accroissement
du rsultat possible et la performance doit tre ralisable sans ltre
aisment.
Lacceptation
Il faut savoir si lindividu est davantage prt contribuer lapplication
dun standard fix dune manire autocratique ou dtermin selon un
mode participatif, la repose cette question est gnralement meilleur
lorsque les standard sont labors par voie de concertation.
q. Lanalyse technique et conomique raliser lorsque le cot
standard se fonde sur des normes internes
Le cot standard de distribution : en distingue qui ont un caractre peu
rptitif (magasinage, emballage ..etc.) et des activits non
rptitives (charges de publicit et de force de vente) ;
Les cots standard dadministration : ils sont essentiellement fixe do
la quasi-totalit de dterminer des standards ;
Les standards de matires premires : peuvent tre dcomposs en
standard quantitatifs et des standards de prix ;
Les standards de travail direct : il se compose des standards de temps
et de salaires ; les premiers sont tablis partir des tudes ralises
par le service des mthodes et les seconds sont calculs pour chaque
catgorie professionnelle, partir des salaires du pass;
Les standards de production : qui se compose des charges variables et
des charges fixes

CHAPITRE 6 : LANALYSE DES ECARTS

1 La dtermination des carts :
Un cart est une fonction de plusieurs lments, son analyse consiste
apprcier lincidence de chacun deux en neutralisant les autres, cest-dire en les supposant constants.
Au plan pratique, lcart tudier est dcompos en diffrents sous
carts. Par exemple, sil y a seulement deux lments en jeu, une quantit
et un cot unitaire, il peut tre vu comme la combinaison :

Dun cart sur cot dtermin en bloquant le paramtre quantit

Dun cart sur quantit tabli en neutralisant le paramtre prix cot
unitaire.

a Les carts sur charges directes

Ils recouvrent ceux sur main duvre, sur matires premires et sur frais
directs dutilisation des machines.
Les carts sur la main duvre :
Soit :
Se le taux de salaire effectivement pratiqu sur la priode
SS le taux du salaire standard
Te le taux de travail effectif (en nombre dheures)
Ts le temps de travail standard (en nombre dheures) pour la
production ralise
Lcart global sur charges de main duvre directe est gal :
E= (T e Se )(Ts Ss)

Ecart qui peut tre ngatif (-) on le qualifie alors dcart favorable
Ecart qui peut tre positif (+) on le qualifie alors dcart dfavorable
Cet cart est susceptible dtre analys en deux mthodes :
Un cart sur salaire : il est gal : temps effectif de
production (taux de salaires effectifs- taux de salaires
standards)=

Te ( SeSs )

 Un cart de productivit : taux de salaires standard (temps

effectifs de production-temps standard pour la production
obtenue)= Ss (TeTs) .
Les carts sur matires premires
Pour fabriquer un produit fini, il arrive quune seule matire premire soit
utilise, mais le plus souvent cest une combinaison de plusieurs matires
qui est ncessaire. Dans le premier cas, les principes tudis au
paragraphe prcdent restent applicable. Dans le second, lanalyse des
carts emprunte un raisonnement plus complexe.
r. Ecart sur charges indirectes
Les charges indirectes se composent des charges fixes et des charges
variables. Dans le systme des standards, elles sont ramenes un niveau
dactivit normal permettant de dfinir taux standard de charges
indirectes , et ce taux sert la dtermination des cots aussi longtemps
que les niveaux dactivit et les relations entre les centres ne se sont pas
sensiblement modifies. Une telle procdure simplifie le travail puisquelle
vite de refaire continuellement les oprations de rpartition et de sousrpartition, mais les carts sur cots qui en rsultent peuvent provenir de
diffrences :
entre la capacit normale et la capacit effectivement utilise.
entre les prix standards et les prix effectifs des inputs.
entre les quantits standards et les quantits effectivement utilises
des inputs.

Ecart global sur les charges indirectes=l ' cartsur charges fixes+l ' cartsur charges variables+ l ' cartsur rend

15.

Interprtation des carts

Un cart ne doit tre interprt que si les bnfices attendus de lanalyse

excdent les cots quelle implique.
Dans la pratique, les modles de dcision sont beaucoup plus empiriques.
Pour certains lments, tel cart minime est analys parce quon sait
dexprience quune faible variation par rapport la norme peut entraner
de lourdes pertes ; linverse, pour dautres, on attend que lcart
atteigne un pourcentage important parce que lanalyse du pass a montr
que ces lments nont quune faible incidence sur le bnfice global.
Lanalyse des carts ne pose aucun problme tant quon raisonne en
avenir certain , car lobjectif a t correctement prvu et tout cart est
imputable au responsable de cet objectif.

La ralit est malheureusement assez diffrente. Les normes sont

labores avec une connaissance imparfaite de leurs possibilits de
ralisation, et plus la norme prvue est entache dincertitude, moins
lcart effectivement constat est conomiquement significatif. Il serait
alors dangereux de porter un jugement sur limportance dun cart sans
faire la part entre ce qui provient de lincertitude des prvisions et ce qui
est effectivement d au mauvais fonctionnement du centre de
responsabilit.
Plusieurs concepts issus de la thorie de la dcision permettent de
rsoudre ce dilemme. Il sagit :

De la notion dintervalle de confiance et des mthodes de

contrle statistique.
De la thorie baysienne de la dcision
De lanalyse multidimensionnelle et des mthodes de rgression.

CHAPITRE 7 : LA METHODE A.B.C

Cest une mthode popularise par les travaux de Kaplan, Cooper et
Turney la fin des annes 1980, centre sur les processus et ses activits.
La mthode ABC vise amliorer lexploration des charges indirectes de
plus en plus importantes dans lensemble des cots. En effet aujourdhui
les frais indirects reprsentent rarement moins de 30 40% du total des
charges.
Donc elle apporte une connaissance pertinente des cots des produits par
une affectation plus rigoureuse des charges indirectes au travers des
activits.
Pour ce faire, elle rattache les cots aux activits, puis attribue les cots
des activits aux produits.

1 Description de la mthode
a Dfinition de lactivit
Lactivit est une mission spcifique, ou un ensemble de tches de mme
nature accomplies en vue de permettre un ajout de valeur llaboration
dun produit. Dune faon plus prcise elle peut tre caractrise comme
un ensemble de tche lmentaire :

Raliss par un individu ou un groupe ;

Faisant appel un savoir-faire spcifique ;
Homognes du point de vue comportements
Permettant de fournir un output ;
A un client interne ou externe ;
A partir dun panier dinputs ;

s. Modalits de raisonnement
Les centres de responsabilits sont dcomposs en activits lmentaires,
sur la base dune tude fine des pices comptables, le cot de chaque
centre de responsabilit est ventil entre les activits, en faisant en sorte
que pratiquement toutes les charges alloues soient directes par rapport
aux activits.
La phase suivantes consiste trouver un facteur explicatif pour chaque
activit de sa variation de consommation de ressources, ce dernier est
appel inducteur.

Les inducteurs peuvent correspondre aux units duvre de comptabilit

analytique traditionnelle, mais ces derniers sajoutent des inducteurs
nouveaux lis lorganisation (nombre de lots, nombre de
commandes).
La troisime phase consiste simplifier loutil. Gnralement il apparat
que plusieurs activits lmentaires ont le mme facteur explicatif de
consommation de ressources, ces activits peuvent tre runies dans les
centres de regroupement.

16.

Les intrts et limites de la mthode

t. Les intrts
Dans la phase initiale le dcoupage en activits fines, la dmarche
ABC peut constituer une bonne radioscopie du fonctionnement
dtaill de lentreprise.
A partir de la structure du cot de revient, il est possible de
rencontrer aux activits lmentaires et dvaluer les rpercussions
sur les diffrents centres de responsabilits ;
Cette mthode permet aussi de calculer facilement des cots de
processus ;
Lorsque lenvironnement devient turbulent, il convient dtre flexible
au maximum ;
Lemploi des ABC autorise un usage modr des refacturations
internes ;
La suppression de la distinction : centre auxiliaire/centre principal
vite la rpartition secondaire des charges indirectes, souvent
source darbitraire et dapproximation dans les calculs
u. Les inconvnients
Connatre le volume des diffrents inducteurs suppose de disposer
de donnes physique, ce qui demande de mettre en place des
systmes de dcomptage dans les activits qui nont pas forcement
lhabitude de faire lobjet de mesure, ces systmes existent, mais le
couplage au systme comptable est quelque fois crer
Rpartir le temps du travail raliss par une personne entre
diffrentes activits nest pas toujours ais ;
La mise en uvre dun cot base dactivit cote cher ;
Un trop grand nombre dactivits risque de rendre le modle peut
comprhensible ;

CHAPITRE 8 : La METHODE U.V.A

1 Description
La mthode des units de valeur ajoute dtermine un cot par vente. En
effet, pour J.Fivez et Ali, tout acte de vente a un cot total qui est la
somme de deux lments distincts et indpendants : le cot du produit
vendu et le cot imputable au client.
Le cot dun produit est la somme du cot des achats incorpors et du
cot de la valeur ajoute par lentreprise. Ce dernier correspond aux
dpenses engages par les diffrentes fonctions de la firme, pour le
produit sur la dure de son cycle de vie, les charges gnres sur
plusieurs tant amorties sur la quantit de produits qui sera ralise.
Au cours dune premire tape, cette technique dtermine la
consommation de ressources de chaque poste de travail dans les
conditions habituelles dexploitation.
Les diffrences modes dutilisation dun poste forment ce que J.Fivez et
Ali appellent des postes de lUVA. Un poste UVA est en effet un poste de
travail fonctionnant dans des conditions technico-conomiques bien
dtermines .
Dans un deuxime temps, le cot de chaque poste UVA et des diffrents
processus est exprime en unit de valeur ajoute (en UVA).
Les principaux processus de lentreprise sont lists. Un processus est une
suite doprations effectues dans un but clairement identifi, en un
temps donn, sur des postes de travail fonctionnant dans des conditions
technico-conomiques dtermines , cest--dire sur des postes UVA. Puis
lunit de valeur ajoute est dtermine. Dans un troisime temps, le cot
des ventes peut tre calcul.
Mensuellement, le cot de lUVA est tabli. Il est dtermin partir de
lensemble des charges de la comptabilit gnrale de la priode.
Si ces montants des charges de la comptabilit gnrale, A le montant des
achats incorpors aux produits, D le montant des dpenses spcifiquesclients et P la production de la valeur ajoute de la priode, on a :
Avec la mthode UVA, il est possible de savoir quels sont les clients, qui
font gagner de largent lentreprise et quels sont ceux qui au contraire la
pnalisent. Ltude de la rentabilit des ventes peut se faire par facture ou
par client, par march ou par canal de distribution, par reprsentant, par

rgion, etc. en fonction du contexte, les types danalyse les plus pertinents
seront choisis.
Apprciation de la mthode
La mthode UVA ne cherche pas dcomposer le systme-entreprise en
lments simples. Elle se fonde plutt sur la recherche de lois statistiques
stables entre un noyau dur et ses satellites, ce que G.Perrin appelle des
constantes occultes. En ce sens, la mthode UVA intgre les phnomnes
dinterdpendance.
Le fait dexprimer toutes les productions et activits de lentreprise dans
une unit de mesure unique est galement un facteur de communication
interne non ngligeable.
Les ressources consommes sont directement rattachs aux postes de
travail. Si lanalyse est fine la plupart des charges sont ainsi rendues
directes. Les charges non affectes des postes de travail ninterviennent
que lors le calcul du cot de lUVA. La distinction charges directes et
indirectes perd donc sa pertinence.

17.

La comptabilit environnementale

B.christophe la dfinit comme un systme dinformation efficient sur le

degr de rarfaction des lments naturels li lactivit des entreprises,
utilisable pour rduire cette rarfaction et pour informer les tiers .
Deux modes danalyse seront prsents : lcobilan et une comptabilit de
gestion qui viserait crer un nouveau rapport : cots interns/cots
externs.
a lcobilan
Loutil est propos par E et R.Labouze. Il correspond un bilan quantitatif
de limpact dun produit, dun emballage ou dun site industriel sur
lenvironnement. Il est tabli en termes :

Dutilisation des ressources naturelles

De pollution des grands milieux physiques
De production des dchets et de rsidus
De nuisances qualitatives

Il sagit de quantifier les flux de matires et dnergie qui entrent chaque

stade du processus de production et de regarder comment ceux-ci sont
restitus en produits consommables, pollutions et nuisances au stade final.
Lcobilan a une structure de balance quilibre : le total des entrants doit
tre rigoureusement gal au total des sortants. Il permet dapprcier le
degr de nuisances du produit tudi. Ces nuisances peuvent ensuite tre

valorises, et le ratio : [valeur ajoute cre/nuisances des produits] pour

constituer un indicateur de valeur cologique.
v. La cration dun nouveau rapport : cots interns/cots
externs
Habituellement, le jeu qui se noue entre une firme et son environnement
se droule de faon suivante :
Lentreprise obissant une logique de profit cherche rejeter sur son
environnement certains cots visibles : pollution dgradation du paysage.
Les victimes de ces externalits tentent alors de faire prendre en charge
les cots rsultants, soit par lentreprise, soit par un ensemble
dentreprises ou par la collectivit.
Lentreprise responsable des cots externes ou non responsable se trouve
contrainte dincorporer dans ses charges, des dpenses quelle avait
russies externer au cours des priodes prcdentes.
Si donc une telle pratique engendre une rentabilit court terme, elle
porte en germe des contre-performances diffres.

Chapitre 10 : lapproche de la valeur dans le

pilotage et la contrle de lentreprise
La valeur pour le client est prise depuis longtemps dans la gestion de
qualit, comment peut-on dfinir la qualit, ainsi quils sont les moyens
qui utilisent lentreprise pour la matriser.

VI.

Le raisonnement de lapproche qualit

1 Dfinition de la qualit

La qualit est dfinie selon les normes ISO comme lensemble des
caractristiques dune entit qui lui confrent laptitude satisfaire des
besoins exprimes et implicites.
a La qualit dun produit/service comme laptitude satisfaire
les besoins des clients
La qualit dun produis nexiste pas en soi, mais seulement par rapport
aux attentes des clients. Le problme nest pas de faire ce quil y a de plus
beau de plus solide ou techniquement labor, mais juste de satisfaire un
besoin.
w. La qualit dun produit/service comme le rsultat dun bon
processus de travail
La qualit est le fait dune chane de clients-fournisseurs. Pour que la
performance soit satisfaisante, il faut donc que lensemble soit bien conu
et que chacun sefforce de satisfaire les attentes des bnficiaires de son
action. La chane peut aussi tre tendu aux fournisseurs de lentreprise et
au circuit de distribution utilis pour toucher le consommateur final.

18.

Les sources de non qualit radiquer

Les sources de non qualit peuvent se situer au niveau de linterface de

(lentreprise) client/producteur ou au niveau de processus de fabrication et
de livraison de produit.
a Les carts au niveau de linterface client / producteur :
La mauvaise qualit peut avoir origine :

 Une connaissance insuffisante des attentes du client ou un

manque dexploitation du besoin ;
Une volution insuffisante du service rendu ;
Un manque dinformation sur le service fourni ou un manquement
aux promesses ;
x. Les carts au niveau des processus de ralisation :
La non-qualit lors du processus de ralisation peut tenir :
Une insuffisance de conception quest la cause par la suite du
cot dexploitation trop levs ;
Une mauvaise dfinition des procdures du travail ;
Un flou dans la dfinition des responsabilits, ce qui provoque des
conflits de comptences ou des tches non ou mal effectus ;
Une insuffisance ou une mauvaise rpartition des moyens ;

Une insuffisance du contrle interne ;

Des erreurs humaines ;

19.

Le pilotage de la qualit

La satisfaction du client passe par le pilotage de quatre lments :

Laptitude identifier les besoins existants et potentiels des
utilisateurs ( cerner la qualit attendue) ;
La capacit dfinir des produits rpondant ces dsir tout en
tenant compte des impratifs conomiques et techniques,
notamment laspect cots, auxquels lentreprise est soumise (la
qualit voulue) ;
Laptitude fournir des produits conformes aux exigences
prtablies, traiter les non-conformits et faire entrer la
dmarche qualit dans la culture de la firme. Une telle comptence
est le facteur dterminant de la qualit ralise ;
La capacit apprhender ce que le client peroit de la qualit
fournie (qualit perue)
Ces quatre lments forment le cycle de la qualit de lentreprise quil
convient de matriser.

VII.

Les moyens de contrle de qualit

Trois lments sont employs de manire non exclusive : le suivi

dindicateurs dans des tableaux de bord, un calcul de cot faisant
rfrence la qualit et lusage de la certification ISO 9000 des fins de
gestion interne.

1 Le recours des indicateurs qualit

Ceux-ci sont rechercher :
Au niveau du client : des inducteurs de la qualit attendue ou
perue ;
Au niveau du produit : des indicateurs de conformit aux
exigences techniques prtablies ;
Au niveau du processus du travail : des indicateurs de
dysfonctionnement et de traitement des non conformits
Ils ne peuvent galement sintresser au degr de pntration de la
dmarche qualit dans lorganisation, au niveau de formation et de notion
et de motivation de personnel vis--vis de cette dmarche ainsi quaux
modalits damlioration de qualit.

20.

Les cots rsultant de la non qualit

a Les cots de non qualit de J. Harrington

Dans cette mthode, les frais sont dissocis en deux catgories :
Les cots de non qualit directs :
Lauteur les dfinit comme ceux quune entreprise :
supporte parce que la direction redoute que les gens ne
commettent des erreurs
Subit parce que les gens en commettent
Consomme pour la formation des mmes gens pour les rendre
mieux mme daccomplir leur tche .
Ces cots se dcomposent en cinq types de dpenses que beaucoup
dauteurs regroupent en deux sous-ensembles :

Les cots dobtention de la qualit ou cots de la

conformit, ils comprennent des cots de prvention (les cots
que lentreprise engage pour prvenir les erreurs), des cots
dvaluation (ce sont toutes les charges engages pour vrifier la
conformit des actions aux exigences de qualit) et des cots
dquipements (il sagit du cot dinvestissement en matriels
utiliss pour lacceptation ou le contrle des produits).
1

Les cots de dfaillance ou de mal faons, ils se composent

des cots danomalies internes (ce sont des dfauts dtects
avant que le produit ne soit livr au client) et des cots
danomalies externes (ce sont les cots que lentreprise supporte
pour des dfauts mise jour aprs la livraison).

Les cots de non qualit indirects :

On distingue trois grandes catgories :

Les supports par le client suite la livraison dun produit

dfectueux
Les cots dus linsatisfaction du client concernant un produit
particulier
Les cots dus la perte de renom

y. Le systme des cots cachs de H. Savall

Pour
valuer,
H.
SAVALL
regroupe
des
dysfonctionnements autour de cinq inducteurs :

Labsentisme

Les accidents du travail

La rotation du personnel

Le manque de productivit directe

Non qualit des produits

anomalies

et

les

Puis il considre que leur cot se traduit par, des consommations de

matires ou de services, des sursalaires, des surtemps, dus aux activits
supplmentaires, une non production, une non cration de potentiel.
z. Lintrt de calculer des cots rsultant de la non qualit
Le cot de non-qualit est un outil de motivation, le fait de calculer ce cot
permet de motiver la direction et les cadres et le personnel.
Le cot de non-qualit peut tre un instrument de prise de dcision :
lvaluation financire permet de connatre les dysfonctionnements au
cotent le plus cher et dorienter sur eux les actions damlioration.

Chapitre 11 : le pilotage valeur-cot dans

loptique : cration de valeur pour le client
La cration de la valeur pour le client passe par lanalyse des besoins
solvables des clients ainsi que par une tude dtaille des activits et des
processus de travail. Lusage des rfrentiels externes peut aussi tre
employ.
Les lments de pilotage

1 La gestion de la valeur pour le client :

Elle consiste approfondir les lments du cycle de la qualit expos dans
le chapitre prcdent, pour ladquation parfaite entre la valeur demande
et la valeur offerte.

La mise en correspondance de la valeur demande et de

la valeur offerte :

Il faut dcrypter la psychologie de ses clients, bien interprter leurs dsirs

dachat, et y apporter une rponse satisfaisante en termes de prix-qualitdlai.
La valeur perue par le client combine des attentes satisfaites, des
attentes mal satisfaites et des attentes non satisfaites. Elle dpend :
Des attributs tangibles ou intangibles du produit
Des consquences positives et ngatives que confre sa possession et
son utilisation
La valeur propose par lentreprise se dcompose en attentes
satisfaisantes en prestations dfectueuses, en valeur non perue par le
client et en prestations inutiles.
La valeur ne peut tre analyse sans une comparaison directe avec la
concurrence. Pour obtenir un avantage concurrentiel, il faut lancer dans le
march un produit ayant des caractristiques suprieur celui des
concurrents.

Lapprofondissement de la valeur client

La valeur client, c--d. dont lacheteur espre bnficier se compose des

lments suivants :
VC=CSC 1C 2C 3C 4R

Avec :
CS : la contribution la satisfaction du client
C1 : le prix dachat
C2 : le cot de transmission
C3 : le cot dinstallation et de la mise en route
C4 : le cot dutilisation de loffre
R : le risque de dfaillance ultrieure de fournisseur

21.

La gestion par les activits (Activity-Based

Management ABM ) et par processus

Lide de base est que la performance ne peut tre atteinte qu travers la
matrise des activits et de leur combinaison en processus. Derrire un
objectif, quil soit oprationnel ou stratgique, se trouve toujours un
processus qui cherche le raliser.
Modalits du raisonnement

Le dcoupage en processus

Etablir un dcoupage en processus, cest dfinir des chanes de dactivits

transversales qui mritent dtre identifie, optimises et pilotes en
priorit, cest slectionner des besoins de coordination considrs comme
essentiels

Lidentification des activits critiques et des inducteurs de

performances

Pour les activits des processus retenus, certaines sont essentielles pour
matriser les FCS : ce sont les activits critiques. Elles sont examines
avec davantage dattention, car elles conditionnent lefficacit de
processus.

La formulation et le pilotage des plans daction

Les inducteurs de performance sidentifient par la voie des facteurs cls de

succs, pour que la gestion par les activits permette une mise en uvre
efficace de la stratgie, des plans damlioration et des indicateurs de
pilotage destins maitriser laction seront galement proposs.
Lorsque le plan damlioration vise la diminution du cot des activits, il
parvient de :
Rationaliser le processus, et cela par la suppression des activits
ayant pas de valeur pour le client

Amliore les activits ayant une valeur ajoute au client en

cherchant augmenter leur efficience, en les synchronisant mieux
ou en grant les goulots dtranglement.
Le plan daction peut chercher aussi rpondre mieux aux attentes du
client, en sattachant produire ce quil souhaite, dans la forme et les
dlais quil dsire.

Un cueil viter : le raisonnement trop court terme

Le management par les activits suppose de se placer rsolument une

optique stratgique. Bien des applications de lABM tendent
malheureusement oublier ce principe.
Afin dillustrer ce propos, on reprend lanalyse de cots qui peut tre
effectue sur une activit secondaire pour savoir sil convient de la faire
ou de la faire faire.
Il faut prendre en compte les conditions damortissement des quipements
dj acquis par lentreprise une fois lactivit supprime, et les cots
dquipements et les amortissements supplmentaires que le fournisseur
extrieur devra consentir pour rpondre cette nouvelle demande.
Le recours la fourniture ou la sous-traitance entrane galement :
Des cots de sous activits
Des cots de transaction
Des risques des cots
Des risques de dmotivation des personnels

22.

Les modalits de pilotage

Lanalyse de la valeur est une mthode de conception ou de reconception

du produit pour satisfaire au cot juste ncessaire le besoin dun
utilisateur en reprsentant des contraintes.
Elle consiste dfinir les fonctions que le produit doit assumer, optimiser
les rapports qualit/prix pour les fonctions demandes et de supprimer les
produits rpondants des fonctions inutiles.

Lidentification et la hirarchisation des fonctions : peut tre

ralise par des diffrentes dmarches : lanalyse de lexistant,
ltude des insatisfactions de dysfonctionnement, ltude de relation
produit avec son environnement et lanalyse de cycle usage de
produit.

Les cots incorpors : lanalyse prend en compte les dpenses

qui ont en rapport direct avec le droit de conception du produit

Les stratgies damlioration : il est obligatoire de prciser la

stratgie damlioration, une valeur grande peut tre obtenue en
enrichissant les services rendus cot constant, pour rduire le cot
pour les services constants.

La recherche de la bonne relation entre les services rendus :

il sagit tout dabord de supprimer les lments correspondants
une fonction inutile, lanalyse consiste faire des efforts de
conception sur les pices ou les parties produit qui cotent le plus
cher.