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OCDE (1996), Le contrle de gestion dans les

administrations publiques modernes : tudes comparatives
des pratiques , Documents SIGMA, No. 4, ditions OCDE.
http://dx.doi.org/10.1787/5kml6gb0k7q4-fr

Documents SIGMA No. 4

Le contrle de gestion dans

les administrations
publiques modernes
TUDES COMPARATIVES DES PRATIQUES

OCDE

Diffusion Gnrale

OCDE/GD(96)16

LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES :

ETUDES COMPARATIVES DES PRATIQUES

ORGANISATION DE COOPERATION ET DE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUES

Paris 1996
28423
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LE PROGRAMME SIGMA
Le Programme SIGMA -- Soutien lamlioration des institutions publiques et des systmes de
gestion dans les pays dEurope centrale et orientale -- est une initiative conjointe du Centre de lOCDE pour
la coopration avec les conomies en transition et de la CE/PHARE, finance principalement par
CE/PHARE. LOCDE et plusieurs pays Membres de lOCDE fournissent galement des ressources.
SIGMA soutient les efforts de rforme des administrations publiques dploys en Europe centrale et
orientale.
LOCDE -- Organisation de Coopration et de Dveloppement Economiques -- est une
organisation intergouvernementale runissant 26 dmocraties conomie de march avance. Le Centre
transmet les conseils et lassistance de lOCDE concernant les problmes conomiques les plus divers aux
pays dEurope centrale et orientale et de lancienne Union sovitique engags dans des rformes.
CE/PHARE fournit des aides financires pour soutenir ses partenaires dEurope centrale et orientale
jusquau stade o ces pays sont prts assumer les obligations de Membre de lUnion Europenne.
Cr en 1992, SIGMA relve du Service de la gestion publique de lOCDE (PUMA). Le PUMA
fournit des informations et des analyses dexperts de la gestion publique aux dcideurs des pays Membres
de lOCDE et facilite les contacts et les changes dexpriences entre responsables de la gestion du secteur
public. Par lintermdiaire du PUMA, SIGMA offre onze pays les prcieuses connaissances techniques
accumules au cours de nombreuses annes dtude et daction.
Les gouvernements participants et le Secrtariat de SIGMA collaborent dune faon flexible afin
de crer des programmes de travail conus pour rendre les gouvernements mieux mme damliorer la
gestion publique conformment leurs priorits propres et la mission de SIGMA. Cette initiative fait
appel un rseau de responsables expriments de ladministration publique pour fournir des services de
conseil et une analyse comparative des diffrents systmes de gestion. Par ailleurs, SIGMA collabore
troitement avec dautres donneurs internationaux afin de promouvoir la rforme administrative et la
dmocratie.
Dans tous ses travaux, SIGMA semploie en priorit faciliter la coopration entre les
gouvernements. A cette fin, SIGMA accorde notamment un soutien logistique la formation de rseaux
rassemblant les praticiens de ladministration publique en Europe centrale et orientale et leurs homologues
des pays Membres de lOCDE.
Les activits de SIGMA se rpartissent entre six domaines : rforme des institutions publiques,
gestion de la formulation des politiques, gestion des dpenses, gestion des services publics, supervision
administrative et service dinformation.

Copyright OCDE, 1996

Les demandes de reproduction ou de traduction totales ou partielles doivent tre adresses : M. le
Chef du Service des publications, OCDE, 2, rue Andr-Pascal, 75775 Paris Cedex 16, France.
Les ides exprimes dans la prsente publication ne reprsentent pas les avis officiels de la
Commission, des pays Membres de lOCDE ni des pays dEurope centrale et orientale participant
au Programme.

Avant-propos

La prsente publication a pour objet de servir de rfrence aux responsables des administrations
publiques et des institutions suprieures de contrle des finances publiques des pays dEurope centrale et
orientale (PECO) qui cherchent difier des structures de contrle conomiquement rationnelles et
appropries au fonctionnement de la dmocratie en conomie de march.
Elle a galement pour objet de servir dappui aux sminaires consacrs au contrle de gestion, que
le programme SIGMA continuera dorganiser au profit des administrations nationales et des institutions
suprieures de contrle des finances publiques, leur demande.
Cet ouvrage est consacr au contrle de gestion. Il se concentre sur un concept et un ensemble
de pratiques qui sont, depuis quelques dizaines dannes, reconnus comme lune des conditions essentielles
de lefficacit de la gestion dans les organismes relevant aussi bien du secteur public que du secteur priv.
A mesure de la modernisation des pratiques de gestion dans le secteur public des PECO, les hauts
responsables des ministres de tutelle, des ministres des finances et des institutions suprieures de contrle
sefforcent de btir une "architecture" forme de systmes et dorganismes de contrle qui permette
dobtenir des rsultats satisfaisants un cot qui ne soit pas trop onreux, en faisant par ailleurs progresser
le processus de transition vers la dmocratie et lconomie de march. SIGMA estime que les ides
rassembles sous le vocable de contrle de gestion contribueront utilement au dialogue entre ces trois
diffrents groupes.
Contrairement aux traditions prvalant dans la plupart des PECO, la majorit des pays de lOCDE
font reposer la responsabilit premire des contrles sur les paules des organismes de tutelle, tandis quaux
institutions suprieures de contrle est dvolu le rle important dencourager le renforcement des contrles
de gestion et de valider les mcanismes de contrle en place par la ralisation daudits. Les contributions
regroupes dans cette publication font apparatre la grande diversit des approches adoptes dans les pays
membres de lOCDE en termes dapplication des contrles de gestion et mettent en vidence les
nombreuses faiblesses et erreurs auxquelles ces contrles sont sujets, au mme titre que dautres fonctions
de gestion. Dans le mme temps, elles illustrent aussi la validit profonde du concept de contrle de
gestion, en particulier dans une priode o les pouvoirs publics de tous pays cherchent dcentraliser leur
fonctionnement autant que possible.
Les contributions rassembles dans cet ouvrage sont destines fournir des exemples tirs de la
ralit pour illustrer les principes inscrits dans les Directives pour llaboration des normes de contrle
interne publies par lOrganisation internationale des institutions suprieures de contrle des finances
publiques (INTOSAI). SIGMA exprime ses remerciements lINTOSAI pour lavoir autoris reproduire
ces directives en annexe de cette publication, afin den faciliter la consultation. Toutes les contributions
figurant dans cet ouvrage se rfrent aux paragraphes numrots des directives selon le format suivant : (I,
paragraphe xxx).
SIGMA aimerait exprimer ses remerciements aux auteurs des contributions, dont les noms figurent
en en-tte des chapitres suivants. Nous dsirons galement remercier M. Janusz Wojciechowski, prsident
de la Cour suprme de contrle des comptes de Pologne, qui a soutenu ce projet en mettant notre
disposition les services dexperts de son administration pour nous aider dans la slection des sujets et
lexamen des contributions prliminaires ralises par les auteurs.

M. Richard Allen, qui a exerc jusqu rcemment des responsabilits au sein du ministre
britannique des Finances, a agi en qualit de chef de projet, mission quil a repris aprs le retour au Canada
de M. Graeme Kirby, qui est lorigine de cette ide. Nous souhaitons exprimer notre gratitude lun
comme lautre pour leurs efforts de coordination comme pour la qualit des contributions quils ont
prsent. La conversion de rapports, mme lorsquils sont dexcellente qualit, en ouvrage destin la
publication est une tche complexe. En lespce, celle-ci naurait pu tre mene bien sans la participation
de Mme Doranne Lecercle, responsable de la publication en anglais, de la socit ARCHITEXTE, charge
de la traduction en franais, de Marie-Laure Onne, responsable de la publication en franais et de Mmes
Nathalie Lukasiewicz, Joan Levins et Alison Millot, du secrtariat de SIGMA.
Il nest pas dans lintention de SIGMA ou des auteurs des diffrentes contributions driger en
modle une quelconque partie de cet ouvrage. Nous esprons plutt que les ides dveloppes et les
expriences positives et ngatives prsentes aideront nos homologues des PECO analyser leurs propres
besoins en matire de contrle et concevoir des systmes et des approches appropris leurs traditions
et leurs aspirations.

Lawrence J. OToole
Conseiller, gestion des dpenses
SIGMA

TABLE DES MATIRES

LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES

AVANT-PROPOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES . . . 11
Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Le concept et la porte des contrles de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Les limites des systmes de contrle de gestion dans la pratique. . . . . . . . . . . . . . . .
4. Principes et normes de lINTOSAI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Lapplication des normes de lINTOSAI dans lUnion europenne . . . . . . . . . . . . . .
6. La relation entre contrles de gestion et la "nouvelle gestion
des affaires publiques" (management public). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Techniques daudit, de vrification et dvaluation des systmes de contrle de gestion
8. Comparaison de pratiques et dexpriences de diffrents pays . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CONTROLES DE GESTION ET CONTROLES EXTERNES DES ACTIVITES

DE LADMINISTRATION CENTRALE EN SUEDE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. La structure des contrles de gestion en Sude . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Les contrles externes effectus par des instances daudit indpendantes .
3. Les contrles de gestion dans les organismes de ladministration centrale
4. Aspects des contrles de gestion en matire dachats . . . . . . . . . . . . . . .

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CONTRLES DE GESTION : LE POINT DE VUE DUN CODE SUPERIEUR . . . . . . . . . . . . . . 48

Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Linformation dans le cadre des contrles de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Les exigences des dirigeants relatives aux contrles . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Cas n 1 : lAgence canadienne de dveloppement international . . . . . . . . .
5. Cas n 2 : la Commission nationale des biens (National Capital Commission)
6. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CONTROLES DE GESTION : LE ROLE DES ORGANISMES CENTRAUX . . . . . . . . . . . . . . . . 65

Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Cadre des contrles de gestion au Canada . . . . . . . . . . .
2. Responsabilits gnrales des organismes centraux . . . . .
3. Mthode dlaboration des contrles de gestion au Canada
4. Facteurs affectant le contrle de gestion au Canada . . . . .

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LE CONTROLE DE GESTION AUX PAYS-BAS :

LE CAS DE LA LOI SUR LA PROTECTION SOCIALE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Le contrle de gestion au sein des administrations publiques nerlandaises
2. Le contrle de gestion et la Loi sur la protection sociale . . . . . . . . . . . . .
3. Grandes lignes de la mise en uvre de la Loi sur la protection sociale . . .

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LE CONTROLE DE GESTION DANS LA CONSTRUCTION ROUTIERE EN ALLEMAGNE . . . 97

Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Les systmes de contrle en Allemagne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Contrle de gestion - audit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Importance du contrle de gestion pour laudit externe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Le contrle de gestion dans ladministration responsable de la construction routire
6. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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LES CONTRLES DE GESTION DANS LADMINISTRATION DU SECTEUR AGRICOLE

AU DANEMARK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Structure du contrle de gestion au Danemark . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Administration du secteur agricole danois . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Contrle de gestion du dispositif dintervention sur les marchs dans lAdministration
5. Contrle de gestion dans ladministration des subventions au profit des
changements structurels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. Contrle de gestion appliqu ladministration de la politique agricole dlgue
aux groupesde dfense des intrts agricoles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Le contrle de gestion comme phnomne politique et social . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CONTROLES DE GESTION ET AUDIT INTERNE DANS LADMINISTRATION PUBLIQUE

LEXEMPLE DES ETATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Les diffrentes pratiques de contrle de gestion aux Etats-Unis
2. Laudit interne dans ladministration publique aux Etats-Unis . .
3. Le cadre juridique de laudit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Rgles applicables laudit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Etendue des responsabilits de laudit interne . . . . . . . . . . . . .
6. Limites des contrles de gestion et de laudit interne . . . . . . . .
7. Le scandale du ministre du Logement et de lurbanisme . . . . .
8. Forces et faiblesses du systme des inspecteurs gnraux . . . . .
9. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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LAUDITEUR EXTERNE ET LES SYSTEMES DE CONTROLE DE GESTION

DANS LADMINISTRATION PUBLIQUE AU ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

2. Le rle de lOffice britannique de contrle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics
et le ministre des Finances . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Mthodes de vrification des systmes de contrle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Valeur attribue aux systmes de contrle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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ANNEXE : INTOSAI Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne . . . . . . . . . . 175

10

LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES

INTRODUCTION

par

Richard I. G. Allen1

Rsum
Les contrles de gestion constituent un ensemble de pratiques aujourdhui reconnues comme un
des constituants essentiels dune gestion efficace dans les organismes de toutes tailles, relevant du secteur
public comme du secteur priv, dans le monde entier.
Les contributions rassembles dans cet ouvrage couvrent le mme sujet que les Directives pour
llaboration des normes de contrle interne publies en juin 1992 par lOrganisation internationale des
institutions suprieures de contrle des finances publiques (INTOSAI). Ces directives proposent quatre
normes gnrales et six normes dtailles destines servir de fondation des systmes de contrle de
gestion efficaces.
On peut dfinir succinctement les contrles de gestion comme tant une organisation, des rgles
et des procdures destines sassurer que les programmes des administrations publiques parviennent aux
rsultats viss, que les ressources utilises pour raliser ces programmes concident avec buts et objectifs
dclars des organismes concerns, que ces programmes soient protgs contre le gaspillage, la fraude et
la mauvaise gestion, et que la prise de dcision repose sur la collecte, larchivage, la communication et
lutilisation dinformations fiables en temps voulu.
Cette publication se concentre davantage sur les mcanismes et procdures de contrle qui sont
ncessaires un organisme pour fournir une assurance raisonnable que les objectifs de la hirarchie seront
atteints que sur la conception et la mise en place des systmes dinformation de gestion. Nous pensons en
effet que ce dernier aspect est gnralement bien compris dans les pays dEurope centrale et orientale
(PECO). Les tudes rassembles dans cet ouvrage donnent des exemples de contrles de gestion dans des
domaines trs varis du secteur public - construction routire, aide au dveloppement et protection sociale,
par exemple - et dans des pays prsentant des contextes culturels et constitutionnels, des structures
politiques et lgislatives ainsi que des traditions de service public diffrents. Elles examinent limportance
des contrles de gestion pour les dirigeants comme pour lauditeur et dbattent du rle jou par diffrentes
administrations - notamment le ministre des Finances ou du Budget, linstitution suprieure de contrle
des finances publiques et dautres organismes de ladministration centrale - dans llaboration et la mise
en oeuvre de systmes de contrle de gestion.
A lvidence, lexistence de contrles de gestion efficaces est essentielle la russite et au bon
fonctionnement des administrations publiques. Ils constituent la fois un garde-fou contre le gaspillage,
les abus et la fraude et un moyen de faire en sorte que les rgles fixes par les responsables soient
correctement appliques tous les niveaux de lorganisme. Cependant, mme les systmes de contrle
1

Economiste de formation, lauteur a t vice-ministre au sein du ministre britannique des

Finances jusquen 1995. Il travaille depuis lors comme consultant pour la Banque mondiale, lOCDE et la
British Overseas Development Administration, et comme conseiller du gouvernement de Bahren.

11

conus avec le plus grand soin ont leurs limites. Cela tient en partie au fait que, sils permettent aux hauts
responsables de contrler lorganisme, ils ne contrlent pas les hauts responsables eux-mmes. Une
vigilance permanente est donc ncessaire pour garantir que le fonctionnement de ces systmes nest pas
sap par la fraude ou par le manquement ragir aux changements de circonstances ou de modes de
fonctionnement.
Quel que soit lorganisme concern, la mise en place de procdures de contrle de gestion
efficaces est une tche difficile. Plus le systme de gouvernement et les relations rciproques avec les autres
constituants de lconomie du pays sont complexes, plus les contrles de gestion ncessaires devront tre
tendus et compliqus. En outre, les contributions rassembles dans cette publication soulignent un point
essentiel : bien que tous les pays envisags appliquent de manire explicite ou implicite la majeure partie
des normes de lINTOSAI, ils le font de manires trs diffrentes, en fonction de leurs spcificits
constitutionnelles et culturelles. Il ny a pas de modle unique de contrle de gestion susceptible dtre
appliqu tous les pays, pas plus quil nexiste de schma unique permettant de prvoir lvolution de ces
systmes de contrle dans le temps. Il est probable que ces caractristiques, observes dans les pays
envisags dans cette publication, se retrouvent galement dans les PECO.
Les domaines dans lesquels les diffrences entre pays envisags semblent particulirement
accuses sont la dfinition et le rle des audits internes, le degr de centralisation ou de dcentralisation
des contrles de gestion, dans quelle mesure les contrles sont issus de la Loi, dune rglementation
dapplication ou de procdures administratives, la place assigne aux contrles de gestion - dans quelle
mesure font-ils partie intgrante de la structure de gestion et de dcision dun organisme et dans quelle
mesure sont-ils entrepris par des instances indpendantes, lcart de lchelle hirarchique de gestion ?
Autre diffrence notable, le statut et le rle confrs aux institutions suprieures de contrle dans lappareil
constitutionnel et dans quelle mesure ces institutions sont-elles indpendantes des instances
gouvernementales ?

12

1.

Introduction

Cet ouvrage se concentre sur un concept et sur un ensemble de pratiques qui, au fil des dernires
dcennies, ont t reconnues comme lune des conditions essentielles lefficacit de la gestion dans les
organismes de toutes tailles.
Lexistence de systmes de contrle de gestion de qualit est essentielle au bon fonctionnement
de tout organisme. Ils permettent aux hauts responsables de sassurer que les procdures et pratiques
ncessaires une saine gestion des ressources de leur organisme - aspects financiers, personnel,
informatique, locaux, biens dquipement, etc. - sont en place et fonctionnent efficacement - et de remdier
aux dysfonctionnements si tel nest pas le cas. Les dirigeants peuvent alors se concentrer sur les problmes
relevant effectivement de leur sphre de comptences- la stratgie oprationnelle ainsi que la planification
et la mise en oeuvre des activits de lorganisme.
La terminologie utilise varie selon les pays et les organismes. Les contributions rassembles dans
cet ouvrage sur les systmes et les procdures de contrle de gestion couvrent le mme sujet que les
Directives pour llaboration des normes de contrle interne publies par lINTOSAI. Ces directives
proposent un certain nombre de normes et de principes fondamentaux sur lesquels tablir des systmes de
contrle de gestion efficaces. Ces directives (reproduites en annexe I) rassemblent lensemble des
disciplines considres sous le vocable de "contrles internes", plutt que de "contrles de gestion". Quel
que soit le terme retenu, ce sont les mmes principes et pratiques qui sont normalement utiliss, sous une
forme ou une autre, dans les organismes du secteur public comme du secteur priv, dans le monde entier.
Il arrive quon les dcrive comme des mcanismes de contrle intgrs aux systmes et aux processus de
gestion. Dans dautres cas, on parle de processus dautorgulation ou de processus automatiss
(informatisation). Cependant, en dehors des pays dvelopps, il est plus rare quils soient envisags et
codifis comme une fonction de gestion intgre. Cette publication a pour objet daider atteindre cet
objectif.
Au cours des 25 dernires annes, le concept de contrle de gestion est devenu partie intgrante
de la thorie et de la pratique de la gestion dans les pays membres de lOCDE et cela, bien quil fasse comme dautres fonctions de direction - lobjet de nombreux conflits et difficults dordre pratique ou
conceptuel.
Selon une dfinition traditionnellement utilise dans les coles de commerce, le gestionnaire a pour
fonction de "planifier, organiser, contrler, diriger et motiver." Le chapitre II des directives de lINTOSAI
(I, paragraphe 9) dveloppe la troisime de ces fonctions :
Les contrles de gestion [...] constituent lossature de lorganisme : tous les plans, toutes les
politiques, les procdures et les pratiques ncessaires pour que les agents puissent atteindre les
objectifs de lentit.
Les directives de lINTOSAI dfinissent un ensemble de normes concernant la conception et
laudit des contrles de gestion. De leur ct, les contributions rassembles dans cet ouvrage visent donner
des exemples de tels contrles, elles visent montrer leur importance au dirigeant et lauditeur, et
dbattre des rles de diffrentes administrations publiques dans la dfinition et lapplication des systmes
de contrle de gestion.
La suite de cette introduction se penche sur les importantes diffrences existant dans la dfinition
et lutilisation de certains concepts lis aux contrles de gestion (laudit interne, par exemple), le concept
et la porte des contrles de gestion, les limites des systmes de contrle de gestion dans la pratique, les

13

principaux lments des directives de lINTOSAI, les directives europennes relatives ce domaine, la
relation entre les contrles de gestion et ce que lon appelle la "nouvelle gestion des affaires publiques"
(new public management), les techniques daudit des contrles de gestion et dvaluation de leur efficacit,
et les diffrences dans la pratique et lexprience de divers pays, sur la base des informations et des
analyses figurant dans les contributions prsentes dans le corps de cet ouvrage. Ces considrations sont
suivies dune conclusion succincte.

Diffrences de dfinition : laudit interne

Une lecture attentive des contributions comprises dans cet ouvrage fait apparatre certaines
diffrences dans les dfinitions et dans lutilisation de certains concepts cls. Cest en particulier le cas de
la dfinition de laudit interne. En septembre 1994, une runion dexperts de lEUROSAI consacre
"lInstitution suprieure de contrle des finances publiques et sa relation avec laudit interne", est arrive
la conclusion suivante :
Laudit interne nest dfini dans aucune norme de lINTOSAI. Il nexiste par ailleurs de dfinition
de laudit interne dans aucune norme internationale.
Au Royaume-Uni, par exemple, laudit interne est dfini par le UK Institute of Internal Auditors
(Institut britannique des auditeurs internes) comme tant "une fonction dtude indpendante tablie au sein
dun organisme afin dexaminer et dvaluer pour son compte ses activits." Lapproche et les normes
adoptes par le British National Audit Office (Office britannique de contrle) concernant laudit interne des
ministres et administrations publiques refltent celles en vigueur dans le secteur priv.
Aux Etats-Unis, le US Institute of Internal Auditors (Institut amricain des auditeurs internes)
dfinit laudit interne de la mme manire que son quivalent britannique, savoir :
[...] une activit dvaluation indpendante au sein dune entit et au service de cette entit. Il
sagit dun contrle exerc par la direction, consistant mesurer et valuer lefficacit dautres
contrles.
Cependant, Havens note dans sa contribution cet ouvrage que "la complexit de la structure et
la diversit des fonctions de ladministration des Etats-Unis a conduit des pratiques de contrle interne
diffrant bien des gards de celles en vigueur dans le secteur priv." Sa contribution se penche en dtail
sur les causes et les effets de ces diffrences.
Sil est vrai que dans la plupart des pays, laudit interne fait partie du systme de contrle de
gestion des organismes, tel nest pas le cas en Allemagne, comme Sparberg lobserve dans son tude :
En [...] Allemagne, laudit interne est une composante de laudit externe. Bien que laudit interne
fasse partie intgrante des activits des administrations publiques, les auditeurs internes relvent
uniquement de la Cour fdrale des comptes. Ils ne rendent compte qu cette cour fdrale et ne
sont pas habilits suivre dautres ordres dans lexercice de leur profession. Cest pourquoi, en
Allemagne, laudit interne est appel "audit prliminaire", non pas parce quil sagirait dun audit
a priori, mais bien parce que ce type daudit est ralis avant ceux incombant la Cour fdrale
des comptes.
Le procs-verbal de la runion des experts de lEUROSAI cite dautres exemples de divergences
dans les dfinitions et les approches. Il observe notamment quen France et en Italie, "on considre que
laudit interne englobe certains aspects de contrle interne. Cest le cas en France avec les comptables

14

publics et les inspecteurs des finances, qui remplissent des fonctions essentielles dans le contrle des
dpenses", alors que dans dautres pays, la Pologne, par exemple, "on considre que laudit interne englobe
certains organismes [publics] de rglementation et de supervision. Outre les contrles des dpenses
publiques, ces organismes sont chargs du contrle des normes techniques et des questions de scurit.
Ailleurs, en Roumanie par exemple, laudit interne stend aux organismes fonctionnant au sein de socits
commerciales, [ce qui reflte] la possibilit, pour linstitution suprieure de contrle [...] de rendre compte,
non seulement aux pouvoirs publics, mais aussi [...] ces organismes".

2.

Le concept et la porte des contrles de gestion

On peut dfinir de manire succincte les contrles de gestion comme tant lorganisation, les
rgles et les procdures utilises pour aider sassurer que les programmes publics parviennent aux
rsultats viss, que les ressources utilises pour raliser ces programmes concident avec les buts et objectifs
dclars des organismes concerns, que ces programmes soient protgs contre le gaspillage, la fraude et
la mauvaise gestion, et que la prise de dcision repose sur la collecte, larchivage, le compte rendu et
lutilisation dinformations fiables, ces oprations seffectuant en temps voulu.
Il importe que les contrles de gestion soient envisags, non pas comme des systmes part
entire, fonctionnant sparment du reste de lorganisme, mais comme des mcanismes de contrle devant
tre intgrs aux systmes au service de lensemble du cycle qui va de la planification laudit, en passant
par la budgtisation, la gestion et la comptabilit. Ces systmes doivent contribuer lefficacit et
lintgrit de chaque tape de ce cycle et fournir en permanence des informations en retour aux dirigeants.
Comme lobserve McCrindell dans sa contribution cet ouvrage, lun des principaux objectifs et
lune des principales forces dun systme de contrle de gestion efficace devraient tre daccrotre les
capacits des dirigeants diriger, de laisser se dployer leur potentiel de direction et de constituer un
moteur permettant de parvenir plus facilement aux buts et objectifs de lorganisme. De tels contrles
doivent rendre chaque dirigeant responsable, sans pour autant tre considrs comme une limite leur
libert de dcision dans les domaines pour lesquels ils ont reu une dlgation de pouvoir.
Les contrles de gestion ne garantissent ni lefficacit des programmes publics ni labsence de
gaspillages, de fraudes ou de mauvaise gestion. Ils constituent cependant un moyen de grer les risques
associs aux programmes et au fonctionnement des administrations publiques. Ces contrles doivent tre
appropris, conomiquement rationnels et sappuyer sur une analyse et une valuation appropries du risque.
Des techniques sophistiques de gestion du risque ont t labores afin de fournir aux ministres et
administrations publiques une assistance professionnelle dans ces domaines.
On peut considrer que les contrles de gestion prsentent deux aspects :
-

les systmes dinformation de gestion, qui sont ncessaires la direction pour piloter le
travail de lorganisation, surveiller lavancement et la qualit des activits et valuer les
rsultats et le rendement de lorganisme.

les rgles, systmes, procdures, dlgations dautorit et autres facteurs intgrs aux
processus de lorganisation afin de fournir une garantie raisonnable que les objectifs de
la direction sont respects.

Nous estimons que le premier de ces aspects est gnralement bien compris dans les PECO. Cest
pourquoi cet ouvrage porte principalement sur le second, cest--dire sur les mcanismes et procdures de
contrle, plutt que sur les systmes dinformation de gestion.

15

Dans sa contribution, Kirby dcrit la relation entre ces deux aspects de la manire suivante :
La gestion des activits requiert des informations provenant la fois de lintrieur et de lextrieur
de lorganisation. Certaines de ces informations portent sur lutilisation des ressources, dautres
sur des questions telles que la fourniture de biens et services, lvolution des besoins de la
"clientle". Sil est vrai que les informations de gestion font partie intgrante du contrle de
gestion, tous les contrles ne ncessitent pas lapport dinformations pour tre efficaces.
Dans la plupart des organismes, lefficacit des systmes de contrle de gestion part dune triple
attente quant la responsabilit et laptitude rendre compte des dirigeants considrs individuellement.
Cette attente sapplique la qualit et lopportunit des programmes et oprations dont ces dirigeants sont
chargs, au contrle du cot des ressources quils utilisent et la garantie que ces oprations et programmes
sont grs avec intgrit et en conformit avec les exigences lgales et avec les rglementations et directives
dictes par les administrations centrales (les services du Premier ministre ou du Cabinet, le ministre des
Finances ou du Budget et linstitution suprieure de contrle des finances publiques, notamment).
Le chapitre I des directives de lINTOSAI (I, paragraphe 1) fait une observation similaire :
Le contrle interne est un instrument de gestion auquel on a recours pour sassurer que les
objectifs de la direction sont en voie dtre raliss. Cest donc la direction qui est responsable
du caractre appropri et de lefficacit de la structure de contrle interne. Le chef de chaque
organisme public doit veiller la mise en place, lvaluation et lactualisation dune structure
de contrle interne adquate et en garantir lefficacit.
Lexistence dun systme efficace de prvention est normalement une partie importante dune telle
structure. Ce systme doit aider faire en sorte que tous les responsables, quils soient plac au sommet
de lorganisme ou plus bas dans la hirarchie seront informs en temps voulu et avec exactitude en cas de
dfaillances, et quils seront tenus de rendre compte par le biais dun systme de contrles appropri et, si
ncessaire, via limposition de sanctions et damendes. Les procdures de protection de cette nature sont
essentielles dans tout organisme, quil sagisse du secteur public ou du secteur priv, parce que les
dfaillances du systme peuvent tre coteuses et destructrices.
Autre exigence essentielle des contrles de gestion correctement conus, ils doivent fournir aux
hauts responsables des informations crdibles et opportunes, notamment dordre financier, sur les aspects
essentiels du fonctionnement de lorganisme. Ce facteur entrane une autre consquence importante,
souligne par Kirby : les systmes de contrle de gestion doivent tre labors de manire itrative, en
partant du sommet de lorganisme :
Il faut identifier les besoins actuels et futurs du sommet de la hirarchie et comprendre les
mthodes de collecte des informations ncessaires, et cette procdure, ainsi que celle de tout autre
systme de contrle, doit tre intgre et mise la disposition des plus hauts responsables. Enfin,
il faut laborer un processus pour traduire en actions les dcisions des principaux dirigeants.

3.

Les limites des systmes de contrle de gestion dans la pratique.

A lvidence, lexistence de systmes de contrle de gestion efficaces est essentielle dans les
administrations publiques. Ces systmes doivent en effet, dune part, servir de garde-fou contre le
gaspillage, les abus et la fraude et, dautre part, garantir que les rgles dictes par la direction sont
correctement appliques par lorganisme. Cependant, comme lobserve Havens, une vigilance permanente

16

est ncessaire dans la mesure o lvolution des circonstances et des procdures de fonctionnement peut
rendre inoprant mme le systme de contrle conu avec le plus grand soin.
Ce nest pas la seule limite laquelle se heurte lefficacit des contrles de gestion. Havens cite
ainsi lexemple du programme amricain dassurance mdicale aux personnes ges Medicare. Du fait de
sa taille et de sa complexit - ce systme gre des dizaines de millions de transactions chaque anne - il
sest avr impossible de mettre au point des contrles de gestion prsentant un bon rapport cot/efficacit
ou des procdures daudit capables dempcher ou de dtecter les abus avec fiabilit. Les mcanismes
dacquisition et de passation de marchs de la dfense sont tout aussi difficiles contrler. En outre,
Havens observe que mme les contrles de gestion bien conus natteignent leur objectif que si le personnel
satisfait aux exigences du systme de contrle et si la direction ragit aux rapports faisant tat de
dysfonctionnements. Les contrles peuvent aisment donner une impression trompeuse de scurit. Cest
vrai dans le secteur public comme dans le secteur priv. Ainsi, dans le cas rcent et largement mdiatis
de la filiale de la banque Barings Singapour, il apparat que la hirarchie nest pas intervenue aprs avoir
t informe que lun des oprateurs de la banque saventurait au-del des limites fixes par la banque.
En un temps relativement bref, les normes pertes accumules par cet oprateur - plusieurs centaines de
millions de livres sterling - ont ainsi plac la banque en cessation de paiement.
Havens met en lumire une autre faiblesse potentielle des systmes de contrle de gestion. Ces
systmes sont censs donner une garantie raisonnable aux hauts responsables que tous les chelons de
lorganisme concern respectent les rgles nonces par la direction et prservent les intrts financiers de
lorganisme. Cependant, sil est vrai que ces systmes permettent aux dirigeants de contrler le
fonctionnement de leur organisme, ils ne les contrlent pas eux-mmes. Pour les hauts responsables qui sont
inclins le faire, il est relativement ais de contourner ou de mettre en chec les contrles de gestion. Le
secteur priv fournit de nombreux exemples dabus de biens soxiaux par des hauts responsables. Dans
certains cas, cest seulement lors du dpt de bilan de lentreprise concerne que ces dtournements de
fonds ont t mis en lumire. Le secteur public connat lui aussi des cas clbres du mme ordre. Havens
dcrit ainsi celui du scandale du ministre amricain du Logement et de lurbanisme (HUD Scandal). Ce
scandale a clat la fin des annes 80 aux Etats-Unis, lorsque la corruption dans le ministre concern
(HUD : Department of Housing and Urban Development) a atteint les plus hautes sphres dirigeantes :
Dans certains milieux, il est devenu notoire que le ministre [du Logement et de lurbanisme],
travaillant en accord avec ou sous linfluence de son directeur de cabinet (Executive Assistant),
tait dispos distribuer des fonds destins aux programmes en guise de cadeaux politiques. Les
investisseurs dsireux de voir leur projet approuv par le ministre apprenaient que le succs
passait par le recours aux services dun "consultant", dont les amitis politiques ouvraient les
portes du bureau du ministre ou de son directeur de cabinet. Cest la demande de ce
"consultant" que le ministre ou son directeur de cabinet donnaient soit leur accord personnel au
projet soit des instructions en ce sens dautres responsables du ministre.
Les trois tudes de cas prsentes dans cet ouvrage dcrivent des exemples analogues illustrant
la vulnrabilit des systmes de contrle de gestion. Ces exemples portent sur des programmes dans les
domaines de lagriculture, de la protection sociale et de la construction routire, au Danemark, aux Pays-Bas
et en Allemagne, respectivement. Ainsi, dans ltude allemande, Sparberg montre combien il est important
de mettre en place des contrles de gestion solides pour faire face un certain nombre de problmes dans
le domaine de la construction routire et mentionne les aspects pour lesquels il sest avr difficile de
mettre en place des contrles efficaces :
-

lentente sur les prix, lorsque les soumissionnaires dun march public saccordent pour
dterminer lequel dentre eux sera le moins offrant et quel prix (suprieur) les autres
chiffreront leur offre,

17

les imperfections existant dans les procdures de passation des marchs, lorsque, par
exemple, les soumissionnaires ont la possibilit de modifier leur offre leur propre
avantage pendant la priode comprise entre lexpiration de la priode de soumission et
lattribution du march,

la collusion, lorsque le fonctionnaire responsable au sein du service ou de lautorit

adjudicatrice et le soumissionnaire sentendent secrtement pour assurer lentreprise
soumissionnaire un avantage concurrentiel dans la procdure dadjudication.

De la mme manire, ltude de Lashmar consacre au Royaume-Uni donne des exemples rcents
de domaines dans lesquels les systmes de contrle de gestion se sont avrs inappropris, avec
dimportantes pertes la clef pour les comptes de la nation. Ces exemples concernent le programme de
travaux du ministre de la Dfense, les contrles douaniers et des importations destins rguler les achats
transfrontaliers et les primes de licenciement verses par le ministre de la Sant. Pour le Canada, Kirby
cite deux exemples dadministrations fdrales - lAgence canadienne pour le dveloppement international
et la Commission nationale des valeurs - dans lesquelles il a fallu nommer de nouveaux responsables afin
de rsoudre de graves problmes de fraude et dinefficacit par la mise en place de nouveaux systmes de
contrle de gestion.

4.

Principes et normes de lINTOSAI

Les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 4 et paragraphes 18-62) dterminent un cadre dont
ladoption par les instances nationales est recommande dans la conception et llaboration de leurs
systmes de contrle de gestion. Ce cadre comprend quatre normes gnrales et six normes dtailles
Les normes gnrales proposes par lINTOSAI sont les suivantes :
-

Il convient que les structures de [contrle de gestion] garantissent de manire

raisonnable la ralissation objectifs gnraux.
[Le terme "garantie raisonnable" signifie que le cot des contrles de gestion ne doit pas
dpasser les avantages procurs par ces contrles.]

Il convient que les organes directeurs et les agents maintiennent et fassent preuve
tout moment dune attitude dadhsion aux [contrles de gestion].
[Cette exigence fait ressortir limportance cruciale que revt lengagement des plus hauts
dirigeants donner le ton appropri au sommet de la hirarchie.]

Il convient didentifier ou dlaborer des objectifs de contrle spcifiques pour

chaque activit dun ministre, dun dpartement ou dun organisme ; ces objectifs
doivent tre appropris, complets, raisonnables et intgrs aux objectifs gnraux [de
ce ministre, de ce dpartement ou] de cet organisme.
[En vue dlaborer des objectifs de contrle spcifiques, lINTOSAI recommande que les
organismes regroupent leurs oprations en ensemble dactivits "rgulirement
rcurrentes", avant de les classer en activits de la direction, activits oprationnelles (ou
de programme), activits financires (budgets, mouvements de fonds, lments dactif et
de passif, et autres informations financires), et activits administratives (fonction de

18

soutien : services de bibliothque, de traitement et de distribution du courrier, de

reprographie et dachat).]
-

Les organes de direction doivent constamment vrifier leurs oprations ou prendre

des mesures promptes et ragir lors de la constatation de toute opration irrgulire
ou contraire aux principes de lconomie, de lefficience et de lefficacit.
[La vrification comprend la raction aux problmes soulevs par les conclusions et les
recommandations de laudit faites par les auditeurs internes et externes, afin de dterminer
les mesures correctives ncessaires.]

Les normes dtailles sont les suivantes :

-

La structure de contrle de gestion ainsi que toutes les transactions et vnements

importants doivent tre consigns dans une documentation claire et facilement
accessible.

Les transactions et les vnements importants doivent tre promptement enregistrs

et correctement rpertoris.

Les transactions et les vnements significatifs ne doivent tre autoriss et excuts

que par les personnes qui en ont la comptence.

Les fonctions et les responsabilits de premier plan qui concernent lautorisation, le

traitement, lenregistrement et ltude des transactions et des vnements doivent tre
rparties entre des personnes diffrentes.

Une supervision comptente est ncessaire pour veiller la ralisation des objectifs
du contrle [de gestion].

Laccs aux ressources et aux documents doit tre limit aux personnes autorises qui
en ont la garde ou qui sont habilites les utiliser. Pour veiller la
responsabilisation, les ressources doivent tre priodiquement compares aux
montants enregistrs afin de dterminer sil y a convergence. Cest la vulnrabilit
des avoirs qui doit dterminer la frquence des vrifications.

Les directives de lINTOSAI (I, paragraphes 5-6) notent que ces normes sont destines tre :
[...] applicables toutes les units de ladministration publique. Il sagit l de normes acceptables
minimales que les organismes suivent lorsquils mettent en place des contrles internes. Elles
offrent galement les critres utiliser par les auditeurs au moment de vrifier la structure de
contrle interne. Les normes prsentes dans ce document ne sont pas des ides nouvelles car un
grand nombre dentre elles sont dj intgres dans les oprations effectues par ladministration
publique. Cependant, leur prsentation dans un document cadre, elle, peut tre nouvelle.
Depuis 1992, la prsidence de la Commission des contrles internes de lINTOSAI est passe de
la Cour des comptes (General Accounting Office) des Etats-Unis linstitution suprieure hongroise de
contrle des finances publiques. Cette commission continue de dvelopper les ides prsentes dans les
directives, qui ont par ailleurs t traduites dans plusieurs langues. Une bibliographie mondiale concernant
les systmes de contrle de gestion a t dresse. Enfin, le congrs de lINTOSAI qui a eu lieu au Caire
en septembre 1995 a dcid de nouveaux programmes concernant les travaux de la Commission des

19

contrles internes. Ces programmes comprennent notamment la publication de conseils dtaills sur la mise
en oeuvre des normes de contrle, qui aura lieu au cours des trois prochaines annes.

5.

Lapplication des normes de lINTOSAI dans lUnion europenne

En septembre 1993, les institutions suprieures de contrle des finances publiques de lUnion
europenne (UE) ont publi une srie de directives pratiques destines aux audits raliss dans le cadre des
activits europennes. La porte et les dfinitions de ces directives sont lgrement plus troites que celles
de lINTOSAI, de faon tre dune plus grande utilit pratique pour les organismes qui les utilisent. Elles
dfinissent le contrle interne ou de gestion comme tant lensemble des outils, procdures, mthodes et
systmes mis en place par un organisme pour sassurer que cet organisme respecte les rgles et exigences
imposes par des instances qui lui sont intrieures et extrieures (lgislation, rglementation, directives
internes, etc.), que cet organisme sauvegarde ses ressources de manire encourager un fonctionnement
conomique, efficient et efficace, et quil prsente des informations financires et des informations de
gestion fiables.
Ces directives europennes se concentrent plus particulirement sur ladministration de la politique
agricole commune (PAC) de lUE. Ce domaine donne en effet lieu de graves problmes dabsence de
contrles et des cas de fraude massive, qui font lobjet de recherches et de publications de la part
dorganismes tels que la Cour des comptes europenne. De fait, les directives de lUnion europenne
comprennent un addendum consacr aux normes de contrle des irrgularits dcoulant de la fraude. Il
importe de mettre en place un rseau efficace de contrles de gestion relatif aux transactions sappuyant
sur des programmes ou des versements inscrits au budget de lUE. Ces contrles doivent tre appliqus au
niveau communautaire comme au niveau national. Cependant, comme le montre Elm-Larsen dans ltude
de cas danoise, il nest pas ais dy parvenir en pratique.

6.

La relation entre contrles de gestion et la "nouvelle gestion des affaires publiques"

(management public).

Les rformes du secteur public que lon rassemble souvent sous le vocable de "nouvelle gestion
des affaires publiques" sont davantage axes sur le rendement (les "trois E" : conomie, efficience et
efficacit) que sur le respect des procdures et rglementations imposes. Elles mettent rsolument laccent
sur trois points :
-

faire passer le centre de gravit de la gestion de lutilisation et du contrle des ressources

humaines du capital et autres facteurs de production lidentification et la mesure de
la production de lorganisme,

laisser la direction diriger en allgeant les contrles qui psent sur elle et en lui donnant
une plus grande responsabilit sur les programmes et les ressources quelle gre,

en contrepartie de cette souplesse accrue, la responsabilisation est elle aussi plus

importante, et procde par des mcanismes tels que les projets de service et la prsentation
de rapports financiers.

Cette approche comprend deux aspects intrinsques. En premier lieu, il y a un quilibre trouver
entre le respect des rgles et procdures dfinies et ladoption de mesures damlioration du rendement de
lorganisme considr. Ainsi, la rduction des procdures imposes pour lapprobation des projets de
dpenses dquipement publics peut certes accrotre les risques de malversations, mais permet aussi

20

normalement une diminution des cots. La gestion du risque suppose de mettre en place des mcanismes
de gestion des risques, mme sil est impossible dliminer ceux-ci. En second lieu, les mcanismes de
contrle interne et les les instances daudit ou de surveillance externes, doivent dplacer le centre de gravit
de leurs investigations de la salle des machines celle des commandes.
Certains pays, en particulier ceux dont les administrations publiques se conforment au modle
traditionnel "anglo-saxon", sont alls plus loin que dautres dans lapplication des principes de la nouvelle
gestion des affaires publiques. Il peut alors tre ncessaire de modifier les procdures et systmes de
contrle de gestion pour les adapter cette nouvelle gestion des affaires publiques (voir, par exemple, les
contributions sur le Canada et le Royaume-Uni).
Le message auquel se rsument ces diffrentes observations est le suivant : lefficacit du contrle
de gestion est essentielle et cela, que les systmes de gestion soient centraliss ou dcentraliss. Les
systmes de contrle devront tre adapts mesure que les organismes publics dcentralisent leurs
structures de gestion. Dans le cadre de ce processus de dcentralisation, cest au dirigeant - fort de ses
fonctions largies - quil appartient dassumer sa part de responsabilit pour assurer lefficacit des systmes
de contrle. La prface des directives de lINTOSAI observe que :
[...] lintrt pour les contrles [de gestion] na cess de crotre. Cette complexit ne permet pas
la direction de vrifier lexactitude des tches de chaque agent. Un grand nombre de
gouvernements sont la recherche de moyens propres offrir des services plus conomiques, plus
efficients, et plus efficaces et contrler les dficits et lendettement. De telles prestations
supposent que les structures anciennes soient rorganises, que les vieilles procdures soient
rvises, que les gestionnaires soient dots de plus de libert et supposent galement un recours
accru aux technologies informatiques. Cest dans un tel environnement quune structure de
contrle [de gestion] effectif peut raisonnablement fournir des garanties quant la ralisation des
objectifs de la direction.

7.

Techniques daudit, de vrification et dvaluation des systmes de contrle de gestion

Les techniques et les approches daudit des systmes de contrle de gestion, dune part, ainsi que
de vrification et dvaluation de lefficacit de ces systmes, dautre part, sont trs diffrentes selon les
pays. Dans certains dentre eux, les exigences fixes par la loi sont dtailles et contraignantes. Ainsi, aux
Etats-Unis, les chefs des administrations publiques doivent raliser un rapport et une valuation annuels des
systmes de contrle de gestion de leur organisme. Dautres pays possdent des mcanismes plus informels
et moins rglements. Dans certains cas, les systmes de contrle de gestion sont trs largement
dcentraliss. Les chefs des organismes publics ont alors une grande libert dans la conception de leurs
systmes de contrle de gestion, mais la ou les instances daudit externe et/ou les organes lgislatifs sont
galement investis de pouvoirs dinvestigation substantiels.
Il est impossible de recommander un ensemble "standardis" de techniques daudit des contrles
de gestion. Les pratiques diffrent en effet selon les pays. La plupart des systmes de contrle de gestion
comprennent un mlange des lments suivants :
-

contrles a priori, qui consistent, par exemple, faire autoriser les transactions non seulement
par le suprieur ou le dirigeant immdiatement responsable, mais aussi imposer le
contreseing dun responsable plus lev dans la hirarchie,

contrles parallles laudit, qui consistent, par exemple, vrifier les estimations budgtaires
ou la fourniture de services selon un chancier spcifi,

21

contrles a posteriori, qui consistent vrifier et valuer le rsultat et lefficacit dun

ensemble dactions, de dpenses et de rgles.

Il importe galement de distinguer entre audit interne et audit externe, mme si, pour les raisons
expliques plus haut, cette distinction est parfois (comme en Allemagne) difficile faire, en partie parce
quil nexiste pas de dfinition reconnue sur le plan international de laudit interne. Dans de nombreux pays,
la confiance que lon peut avoir dans les systmes de contrle de gestion dun ministre ou dun organisme
public joue un rle fondamental dans le choix de lapproche daudit qui sera celle de lauditeur externe.
Lorsquun organisme public peut dmontrer quil a mis en place des mcanismes daudit interne efficaces,
associs des contrles de gestion bien tablis et rigoureux, lauditeur externe peut alors dcider de se fier
ce systme de contrle de gestion, ce qui vite de recourir un audit externe dtaill et de grande
ampleur.
Dans son estimation de lefficacit des contrles de gestion en place dans un organisme donn,
lauditeur externe a gnralement recours un certain nombre de tests. Ceux-ci sont dcrits plus loin par
Lashmar et comprennent les tapes suivantes :
-

informations gnrales sur lorganisme : implantations gographiques, nature des systmes

dexploitation et fonctions informatises, contexte (cadre lgal et rglementaire, par exemple),
organisation et direction, problmes de personnel, etc.,

valuation des contrles financiers portant sur les facteurs de production, traitement des
transactions, production, scurit des ordinateurs, y compris les mises jour des systmes
informatiques, procdures de traitement informatique, etc.,

description des systmes comptables de lorganisme, et en particulier dterminer si la tenue

des livres comptables est ralise de manire adquate et si le systme fournit une piste
daudit approprie.

identification des contrles essentiels fonctionnant dans le cadre de chaque domaine comptable
de lorganisme : rapprochement des factures et des versements, transactions autorises par un
signataire appropri, contrles de surveillance sur les chques et les documents y affrents,
rapprochements bancaires, etc.

identification des faiblesses importantes dans les contrles, par exemple, vrifier quil existe
bien un contrle clef pour chaque domaine comptable,

dtermination de la suite donner toute insuffisance au sein du ministre ou de lorganisme

public concern.

Dans la vrification et lvaluation de lefficacit des contrles de gestion, les organismes

concerns eux-mmes (y compris leur fonction daudit interne) et les auditeurs externes vont tous deux
utiliser un ventail de sources dinformations, qui comprend :
-

la connaissance des diffrents dirigeants, obtenue partir de lexprience acquise dans la

gestion quotidienne de leurs programmes et ressources,

les tudes internes de gestion,

les tudes des systmes financiers tablies par un ministre, un auditeur externe ou une autre
instance,

22

les valuations des programmes,

les rapports parlementaires,

les rapports tablis par linstitution suprieure de contrle des finances publiques, comprenant
notamment des audits, des inspections, des tudes ou des enqutes,

les plans dresss par le ministre ou lorganisme public concern. Dans certains pays, ces
documents sont comparables aux plans dactivit ou aux plans dentreprise tablis par de
nombreuses socits commerciales.

Dans lidal, les contrles doivent tre profondment intgrs la structure de gestion de
lorganisme concern et la planification et la mise en oeuvre des programmes dont cet organisme est
responsable. Ainsi, ltude de Hagvall expose le cas dadministrations publiques sudoises dans lesquelles
les contrles de gestion taient traditionnellement raliss sous la forme daudits prliminaires par des units
spciales distinctes de lorganisation hirarchique. Aujourdhui, dans le cadre du processus de
dcentralisation que connat la Sude, ces contrles sont au contraire intgrs lorganisation elle-mme.

8.

Comparaison de pratiques et dexpriences de diffrents pays

Il a t demand aux auteurs des contributions de dcrire les principales caractristiques des
systmes de contrle de gestion de leur pays en se fondant sur les six questions suivantes :
-

Quel organismes - lintrieur ou lextrieur de ladministration publique, sont chargs de

ltablissement et de la mise en oeuvre de normes concernant les systmes de contrle de
gestion ?

Ces normes sont telles dtermines par le lgislateur ou dfinies par voie administrative ?
Comment sont-elles dictes ? De quelle marge de manoeuvre les chefs des organismes
publics disposent-ils pour les adapter leurs propres besoins de gestion ?

Quels sont les rles respectifs de linstitution suprieure de contrle des finances publiques
et des autres administrations centrales (en particulier le ministre des Finances) dans la mise
en place de normes de contrle de gestion, dans la vrification des performances par rapport
ces normes et dans la promotion des meilleures pratiques ?

Dans quelle mesure les pouvoirs publics nationaux mettent-ils en pratique les normes
gnrales et dtailles recommandes par les directives de lINTOSAI ?

Comment le rendement des systmes de contrle de gestion est-il vrifi et valu ? Quel est
le rle de laudit interne et de laudit externe dans ce processus ? Quelle est lefficacit
(notamment conomique) de ces systmes ?

Quels dispositifs sont en place pour garantir que la direction et le personnel disposent des
ressources, des comptences et des programmes de formation ncessaires pour faire
fonctionner efficacement les systmes de contrle de gestion ?

Il apparat que tous les pays tudis dans le cadre de cet ouvrage respectent gnralement implicitement sinon explicitement - les principes et les normes noncs dans les directives de lINTOSAI
quant aux contrles de gestion. Cependant, il existe aussi manifestement une grande diversit dans la

23

manire utilise par ces diffrents pays pour tablir, mettre en place et faire fonctionner leurs systmes de
contrle dans la pratique. Cette diversit reflte en partie des diffrences dordre constitutionnel (par
exemple, le pays considr se caractrise-t-il par un rgime parlementaire, comme certains pays dEurope,
ou par un rgime fond sur la sparation des pouvoirs, comme aux Etats-Unis ?), ainsi que lextrme
diversit des influences politiques, lgislatives et culturelles, dune part, et des structures de gestion du
service public, dautre part. Certaines des principales diffrences sont explicites dans les paragraphes
suivants.

Canada
La responsabilit formelle des contrles de gestion au sein de ladministration publique canadienne
incombe au Conseil du Trsor, qui dlivre des avis et des conseils aux ministres et autres organismes
publics sur les questions de comptabilit et de gestion financire. Cependant, depuis quelques annes, le
Conseil du Trsor tend assouplir lapplication des contrles de gestion au niveau des ministres de tutelle,
tout en tenant compte des risques encourus. Il cherche responsabiliser davantage les ministres et autres
organismes publics en contrepartie dune plus grande dcentralisation - cest une des consquences de la
"nouvelle gestion des affaires publiques" voque plus haut. Ce changement dapproche implique de mettre
laccent sur llaboration de cadres distincts concernant la planification des oprations, les services de
qualit et la reddition des comptes, plutt que sur la cration dun nouveau cadre de contrle.
Cest le ministre ou lorganisme public concern qui est responsable de la vrification et de
lvaluation des contrles de gestion. Chaque ministre a son propre groupe dvaluation et daudit interne,
qui rend compte de ses observations au chef de lorganisme ou une commission daudit. Le Bureau du
vrificateur gnral a galement une influence considrable. Son rle consiste en effet valuer, au nom
du Parlement, le bien fond des contrles de gestion et de rendre compte des insuffisances et des
possibilits damlioration. Les rapports du Bureau du vrificateur gnral sont publics ; ils suscitent un
intrt considrable au sein des instances parlementaires (et en particulier du Comit sur les comptes
publics) et peut encourager les ministres remdier aux insuffisances et/ou le Conseil du Trsor
amliorer le cadre dans lequel sinscrivent les contrles de gestion.

Danemark
Le systme danois est trs largement dcentralis. Le ministre des Finances tablit un cadre
gnral comprenant des rgles et des conseils sur les procdures comptables et les contrles de gestion
devant tre respects par les ministres et les organismes publics. Ceux-ci doivent ensuite laborer leurs
propres systmes dtaills. Un organisme dpendant du ministre des Finances fournit des services
comptables lensemble des administrations publiques. Les systmes de contrle de gestion tablis par les
ministres et organismes publics sont accessibles au public. Il nexiste pas de systme central permettant
la vrification ou lvaluation de lefficacit des systmes de contrle dans les diffrents ministres - cette
fonction est gnralement assure par le biais des procdures daudit interne du ministre ou de lorganisme
public concern. Il nexiste pas non plus de dispositif central permettant de dlivrer des informations ou
des avis quant aux meilleures pratiques. Cependant, le bureau du contrleur gnral peut rendre compte
devant la Commission parlementaire des comptes publics de toute insuffisance des systmes de contrle
quil aurait identifie dans le cadre des audits financiers quelle consacre rgulirement aux ministres et
organismes publics.

24

Allemagne
Le systme allemand de contrles de gestion diffre considrablement de celui rencontr dans les
autres pays tudis dans cet ouvrage. Il nexiste pas de dispositif fix par les pouvoirs publics concernant
llaboration et la mise en place de systmes de contrle de gestion. Cest chaque composante de
ladministration publique et chaque organisme public quil incombe de dfinir son propre dispositif de
contrle de gestion. Compte tenu de la structure hirarchique de ladministration publique allemande, le
pouvoir de dcision est rparti entre diffrents chelons administratifs. Une instance suprieure est
gnralement mme de donner une instance de rang infrieur linstruction dintroduire des systmes de
contrle de gestion spcifiques et de superviser lapplication de ces systmes. Il semble, sur le plan pratique,
que ces dispositifs soient suffisamment souples pour que les administrations publiques soient mme de
concevoir des systmes de contrle de gestion correspondant leurs besoins particuliers.
La Cour fdrale des comptes (Bundesrechnungshof) a une mission importante : celle de sassurer
que les organismes publics laborent des systmes de contrle de gestion efficaces. Si, loccasion des
audits quelle consacre rgulirement aux organismes publics, la Cour des comptes dcouvre des
insuffisances dans les contrles de gestion, elle peut recommander des modifications des dispositifs en
place. Mme si elle ne dispose pas, juridiquement, de lautorit lui permettant de faire appliquer ces
recommandations, la Cour fdrale des comptes sait jouer de sa considrable influence. Dans les situations
extrmes, elle peut communiquer ses conclusions au Parlement. Elle use en outre de son poids pour garantir
que toutes les rgles et rglementations concernant le fonctionnement des organismes publics comportent
des dispositions en matire de contrle de gestion. Si elle possde ce pouvoir, cest parce que, dans le
systme allemand, la cour doit tre consulte avant ladoption de tout rglement concernant lapplication
du Code budgtaire fdral (rglementations ayant des consquences sur les dpenses publiques). Dans le
cadre de ses audits rguliers, la Cour des comptes sassure galement que les rglements concernant le
contrle de gestion sont appliqus avec rigueur.

Pays-Bas
La plus haute autorit en matire de contrle de gestion au sein des pouvoirs publics nerlandais
est lautorit lgislative dvolue au Parlement en vertu de la loi budgtaire et comptable. Le Parlement a
galement mis en place dautres instruments de contrle de gestion dans dautres lois (la loi sur la
protection sociale, par exemple). La loi budgtaire et comptable donne au ministre des Finances la
responsabilit de fixer des normes gnrales relatives la comptabilit financire et aux contrles de
gestion. Les ministres de tutelle ont quant eux pour mission dtablir les procdures dtailles. Le plus
haut fonctionnaire du ministre concern (le secrtaire gnral) est alors considr comme directement
responsable de la qualit et de lefficacit des systmes en place dans son ministre. Chaque ministre
comprend galement un comit daudit, qui est charg de la gestion financire, du contrle de gestion et
de laudit des diffrents dpartements de ce ministre. Au milieu des annes 80, une opration de rforme
des comptes publics a t lance, aprs que de profondes insuffisances ont t dcouvertes dans les
systmes de contrle de gestion. Cette rforme sest traduite par des amliorations significatives des
contrles de gestion, des procdures daudit ministriel et de la circulation des informations financires au
sein des pouvoirs publics et entre lexcutif et le lgislatif.
La cour des compte nerlandaise (Algemene Rekenkamer) nintervient pas officiellement dans
llaboration ou la mise en place des normes de contrle de gestion. Cependant, elle participe indirectement
au fonctionnement des systmes de contrle de gestion dans la mesure o ses audits sont pratiqus selon
un schma systmatique. La Cour des comptes interprte son rle de faon large : il sagit pour elle
damliorer lefficience et lefficacit des fonctions relevant de ladministration publique. Elle ne se contente
donc pas dun audit au sens troit des recettes et des dpenses de lEtat. Cest ainsi que les audits financiers

25

entrepris par la cour depuis quelques annes ont t largis aux systmes administratifs et la gestion
financire. En pratique, les audits raliss par la cour des comptes se fondent principalement sur les
conclusions du service daudit interne des ministres de tutelle.

Sude
A laune des autres pays de lOCDE, la Sude possde un systme de gouvernement central peu
commun et trs largement dcentralis. Moins dun pour cent des fonctionnaires travaillent pour un
ministre et 99 pour cent sont employs par des organismes publics qui jouissent dune grande autonomie
vis--vis de ces ministres.
Le gouvernement publie des principes gnraux en matire de contrles de gestion, sous la forme
de rglements, qui sappuient sur la lgislation. Cependant, la responsabilit globale pour la gestion
financire et laudit des organismes publics incombe lOffice sudois de contrle de la gestion publique
(RRV), qui possde ainsi un rle plus important que dans la plupart des autres pays. Une partie importante
du travail du RRV en matire de gestion financire consiste laborer des normes de contrle de gestion
spcifiques et dtailles pour chaque organisme public. Les diffrents organismes sont ensuite censs tablir
les procdures de contrle ncessaires pour garantir le respect de ces exigences. Cest au chef de chaque
organisme quil incombe de vrifier et dvaluer lefficacit des systmes de contrle de gestion de son
organisme. Ces systmes de contrle de gestion font par ailleurs lobjet dun audit rgulier de la part du
RRV. Lorsque des insuffisances apparaissent, ou lorsque dimportantes questions de principe ou de pratique
sont souleves, le RRV peut dcider den informer le gouvernement. En outre, le Parlement demande
frquemment des informations sur les audits raliss par le RRV.

Royaume-Uni
Les principaux organismes ayant connatre des systmes de contrle de gestion au Royaume-Uni
sont le ministre des Finances (Treasury), lOffice britannique de contrle (NAO : National Audit Office)
et la Commission des comptes publics (PAC : Public Accounts Committee). Le ministre des Finances est
linstance gouvernementale charge de dterminer comment les dpenses publiques dans leur ensemble
doivent tre contrles. Le NAO est charg de laudit externe des dpenses publiques du gouvernement
central. Enfin, il incombe la PAC de sassurer, au nom du Parlement, que les dpenses publiques font
lobjet dun contrle appropri.
Le principal moyen utilis par le ministre des Finances pour dicter des normes de contrle de
gestion est un manuel intitul Government Accounting (comptabilit publique). Ce manuel fixe les principes
rgissant la comptabilit et les systmes de contrle de gestion applicables lensemble des activits des
pouvoirs publics. La mise en oeuvre dtaille de ces directives est nanmoins laisse aux ministres et aux
organismes publics. Ce manuel dfinit galement le rle essentiel du responsable des comptes (accounting
officer) - le plus haut fonctionnaire dun ministre ou dun organisme public. Ce dernier est personnellement
responsable de la rectitude et de la rgularit des finances et des comptes de son organisme ainsi que de
la prudence et de lconomie dans son administration. Cest galement lui quil incombe dviter
gaspillages et extravagances, et de garantir lutilisation efficiente et efficace des ressources de cet
organisme.
Dans les audits financiers quil ralise rgulirement, le NAO peut attirer lattention sur les
insuffisances du systme de contrle de gestion dun ministre ou dun organisme public sil estime que
ces insuffisances ont un effet pervers sur les comptes de cette instance. Le NAO effectue aussi des examens
de rationalit conomique, qui ont en particulier pour objet de dterminer sil existe des systmes solides

26

de contrle de gestion garantissant gestion conomique, efficience et efficacit. La PAC utilise souvent ces
rapports pour appuyer ses questions adresses au responsable des comptes du ministre concern sur les
problmes poss. Cette commission publie ensuite ses conclusions, assorties de recommandations concernant
les actions prendre. Ces recommandations font souvent apparatre le besoin damliorer les systmes de
contrle de gestion.

Etats-Unis
Lapproche des contrles de gestion aux Etats-Unis est trs fragmente. La constitution prvoit
certaines dispositions de base (la justification des recettes et des dpenses des administrations publiques,
par exemple). Dautres contrles de gestion sont prvus par des lois spcifiques votes par le Congrs. Il
sagit notamment de la cration de la Cour des comptes (GAO : General Accounting Office) des EtatsUnis, qui constitue linstitution suprieure de contrle des finances publiques, et la direction de la gestion
du personnel (Office of Personnel and Management), qui rglemente les rgles et les pratiques des pouvoirs
publics en matire de personnel. Dautres lois exigeant des audits financiers et des valuations annuelles
des contrles de gestion ont t votes.
En thorie, les administrations centrales devraient jouer un rle encore plus important aux EtatsUnis quailleurs dans llaboration de contrles de gestion efficaces. Cela tient ce que les plus haut postes
de direction des administrations publiques sont gnralement occups par des personnes nommes par le
pouvoir politique, qui restent peu de temps en poste et qui nont que peu, voire pas dexprience pratique
de la gestion des organismes publics. Dans ce contexte, on constate souvent que les administrations
centrales ne sont pas capables de remplir leur mission, qui est de montrer la bonne voie en matire de
cration dun systme efficient de contrles de gestion. Autre problme, le Congrs dfend avec vigueur
son autorit sur les organismes dexcution et prend souvent des mesures pour les maintenir lcart de
ce que lui-mme - et ces administrations - considrent comme des ingrences de la part de ces
administrations centrales.
Jusqu rcemment, laudit des contrles de gestion dun organisme public incombait dans une
large mesure cet organisme, et pouvait occasionnellement tre complt par des audits du GAO. Entre
temps, ces procdures ont t renforces par deux lois dimportance. La loi de 1982 sur lintgrit
financire des directeurs de ladministration fdrale (Federal Managers Financial Integrity Act), tout
dabord, impose au chef de chaque organisme public de raliser une valuation annuelle des systmes de
ses contrle de gestion, de rendre compte des rsultats de cette valuation au Prsident et au Congrs, et
de formuler des recommandations en vue de corriger les insuffisances. La loi sur les directeurs financiers
(Chief Financial Officers Act), exige que les 24 principaux organismes publics fassent lobjet dun audit
financier annuel, le rapport daudit devant comprendre une valuation des contrles de gestion.

9.

Conclusion

Les contributions prsentes dans cet ouvrage rassemblent nombre dinformations prcieuses quant
aux dispositifs de contrle de gestion fonctionnant dans diffrents pays et quant la manire dont sont
raliss les audits et les valuations de lefficacit de ces systmes. A lvidence, aucun systme et aucune
approche unique ne sappliquent tous les cas. Il est probable que cette observation sera aussi vraie pour
les PECO quelle lest pour les pays tudis dans cet ouvrage. Bien que la plupart des pays aient adopt explicitement ou, plus souvent, implicitement - les principes et normes cl de lINTOSAI, ceux-ci ont t
adapts aux caractristiques constitutionnelles, politiques, lgislatives et culturelles particulires aux pays
concerns.

27

Les domaines dans lesquels les diffrences dapproche nationale semblent particulirement
marques sont notamment les suivants :
-

la dfinition et le rle de laudit interne,

la mesure dans laquelle les pays procdent la dcentralisation de leurs contrles de

gestion, selon les principes de la "nouvelle gestion des affaires publiques",

la mesure dans laquelle les contrles sont mis en place par voie purement lgislative, par
voie rglementaire sappuyant sur des textes lgislatifs, ou par le biais de procdures
administratives,

la mesure dans laquelle les contrles de gestion sont directement intgrs aux dcisions
sur les programmes de dpenses publiques ou labors de manire indpendante,

le statut et le rle constitutionnel des institutions suprieures de contrle des finances

publiques et dans quelle mesure leur fonctionnement est indpendant du gouvernement.

La mise en place dune structure de contrles de gestion efficace est une tche difficile. Plus le
systme de gouvernement et les relations rciproques avec les autres constituants de lconomie du pays
sont complexes, plus les contrles de gestion ncessaires devront tre dtaills et compliqus. En outre,
comme le fait observer Havens dans son tude, une lgislation et des dispositions administratives bien
intentionnes peuvent avoir des effets pervers. Aux Etats-Unis, par exemple, la loi sur les inspecteurs
gnraux (Inspector General Act) avait pour intention de renforcer les fonctions dinvestigation et daudit
interne en donnant pour mission aux inspecteurs gnraux de rpondre de leurs activits la fois devant
le Prsident et le Congrs. Au lieu datteindre son objectif, cette loi est lorigine de liens de loyaut
divergents et potentiellement antagonistes.

28

CONTROLES DE GESTION ET CONTROLES EXTERNES DES ACTIVITES DE

LADMINISTRATION CENTRALE EN SUEDE

par

Jan Hagvall2

Rsum
Dans le systme sudois, il est considr comme fondamental que les citoyens aient confiance
dans le fonctionnement de ladministration centrale et soient en position de pouvoir lexaminer avec un oeil
critique. Lobjectif de la dcentralisation des activits de cette administration consistait renforcer
lefficacit des organismes publics et rapprocher les citoyens du processus dcisionnel. De par la loi, ces
organismes sont au service du public et sont tenus de lui fournir, sur demande, des informations relatives
leurs activits. Le contrle de leur gestion doit tre le garant de ce droit.
Auparavant, ctaient des units spciales, indpendantes de lorganisation hirarchique, qui se
chargeaient des contrles de gestion dans ces organismes. Il sagissait de contrles a priori : vrification
que lentit considre disposait des fonds ncessaires au rglement dune facture, que les subventions dun
certain montant pouvaient tre verses des destinataires spcifiques, etc. Aujourdhui, ces contrles sont
le plus souvent intgrs lorganisation hirarchique et leur fonction sest largie.
LOffice sudois de contrle de la gestion publique (RRV : Riksrevisionverket) est charg de
laudit externe des organismes de ladministration centrale. Compte tenu de la raret des ressources, les
auditeurs doivent analyser les postes risque, reprer les problmes prioritaires, revoir les programmes
daudit si ncessaire et fournir un travail aussi efficace que possible. En outre, pour permettre aux
organismes de bnficier pleinement de laudit, il convient de renforcer la coopration entre audits interne
et externe. En effet, un rglement gouvernemental de 1995 dispose que les principaux organismes et
groupes dorganismes publics doivent se doter dun service daudit interne aux fonctions bien dtermines.
Le RRV adresse ses rapports daudit directement lchelon oprationnel qui mettra en oeuvre
les recommandations prconises. Il informe par ailleurs le gouvernement des cas importants, si la raction
de lorganisme contrl nest pas assez rapide, et chaque fois que des questions de principe et dintrt
gnral apparaissent. Il est aujourdhui frquent que le Parlement senquire des audits du RRV.
Ces contrles doivent notamment porter sur les programmes et les budgets, les valuations, les
comptences et les qualifications du personnel et la documentation en ce qui concerne les achats des
organismes publics. Il importe damliorer les contrles de gestion existants. Par leurs examen des contrles
2

En tant que directeur de laudit de lOffice sudois de contrle de la gestion publique, lauteur
est charg de laudit de la totalit des organismes publics relevant du ministre des Finances. LOffice
sudois de la dette publique, le service des douanes sudoises et ladministration fiscale sudoise sont trois
des organismes les plus importants de ce secteur. Lauteur a t charg, par les ministre des Finances, de
la Sant et des Affaires sociales et du Travail, de missions spciales dans les domaines des finances et de
ladministration. Le dernier rapport quil a prsent au gouvernement sinspire des travaux de la commission
quil a dirige en 1994 et qui portaient sur les amliorations ncessaires des contrles de gestion des
organismes de ladministration centrale.

29

de gestion des organismes publics, les auditeurs externes contribuent prserver la capacit des organismes
grer leurs achats et mieux comprendre les processus que recouvre cette activit.
Pour que la dcentralisation de la fonction dacquisition de biens et services russisse, il importe
que les dirigeants comprennent lobjectif du contrle, que les organismes publics soient dots dunits
comptentes et disposant des connaissances ncessaires dans le domaine des achats et que le personnel de
ces entits dispose de comptences de base en matire dadministration et des finances. Il faut galement
que les organismes publics se conforment aux principes commerciaux et agissent dans le respect de la
concurrence et de lobjectivit.

30

1.

La structure des contrles de gestion en Sude

Le contrle des activits de ladministration centrale

Pour que les activits de ladministration centrale en Sude soient soumises un contrle efficace,
il est important quelles soient menes dans un souci de transparence et quelles puissent, dans une large
mesure, tre soumises des inspections. Tout citoyen doit pouvoir examiner les activits de ladministration
publique dun oeil critique. Dune manire gnrale, les documents de ladministration centrale et des
organismes publics sont rpertoris de manire que le public puisse y avoir accs. Le secret ne peut tre
invoqu que pour des motifs clairement dfinis par la loi. Il est essentiel que ces principes demeurent en
Sude, mme compte tenu de ladhsion du pays lUnion europenne. La gestion de ladministration
publique doit pouvoir tre soumise lexamen critique de mdias libres et indpendants, car cette fonction
dinvestigation garantit le respect des lois et lefficacit des activits de ladministration centrale. Cette
exigence suppose pour sa part le pluralisme des mdias et lexistence de dfenses solides pour viter une
prise de contrle politique de ces vecteurs dinformation.
Au sein du Parlement, cest la commission constitutionnelle permanente, assiste dauditeurs
slectionns parmi les parlementaires, qui est charge dune partie de lapprciation politique des activits
de ladministration centrale. Ces auditeurs parlementaires sont aids dun organisme daudit compos de
moins de cinquante auditeurs professionnels. Cet organisme a pour objet de permettre aux diverses
commissions parlementaires permanentes de jouer un rle plus efficace dans lvaluation des activits de
ladministration centrale. En outre, dans certains cas, le bureau du mdiateur parlementaire apporte son
soutien aux personnes qui souhaitent faire prvaloir leurs droits face aux organismes publics.
La plupart des services daudit professionnels dont dispose ladministration publique sont
rassembls au sein du RRV. Cet organisme est charg de laudit externe permanent des comptes et des
systmes de contrles de gestion pour la totalit des organismes centraux. Le garde des sceaux est
lquivalent, au sein du gouvernement, du mdiateur parlementaire. Cependant, la fonction de garde des
sceaux englobe des fonctions supplmentaires qui nont pas de rapport avec les contrles administratifs.
En Sude, lorganisation du gouvernement est diffrente de la plupart des autres pays. Elle se
caractrise par des ministres de taille trs rduite. Moins de 1 pour cent des 300 000 employs de
ladministration centrale travaillent au sein des ministres. Les organismes travaillant dans les diffrents
domaines de comptence des ministres disposent dun degr dindpendance lev par rapport ces
ministres. Les organismes centraux prennent leurs propres dcisions dans les affaires touchant
lapplication de la loi et lexercice de lautorit publique. Placs sous la responsabilit dun directeur
gnral, chaque organisme est responsable, dans son fonctionnement quotidien, devant le gouvernement
cest--dire, en pratique, devant le ministre concern.

Elaboration et mise en place des contrles de gestion

Cest le gouvernement sudois qui tablit des rglements dapplication de la lgislation relatifs
aux contrles de gestion des organismes publics. Le rle de ces rglements est important. Ce sont eux, en
effet, qui fixent les principaux objectifs de ces contrles. Le gouvernement dans son ensemble est
responsable devant le Parlement concernant la conformit aux dcisions parlementaires des contrles mis
en place dans les organismes centraux indpendants. La division des activits de ladministration centrale
entre une "fonction dacheteur" pour laquelle ladministration est collectivement responsable et des
"organismes dexcution" indpendants, sest traduite par une large dcentralisation des activits de

31

ladministration. Dans ces conditions, il est apparu ncessaire daugmenter les contrles au sein de
ladministration publique sudoise.

Le rle des organismes centraux

Le systme sudois est original en ce sens quun seul organisme, le RRV, est charg de la gestion
financire et de laudit dans le secteur public. Cest lui qui dfinit les normes comptables de base de tous
les organismes publics. Il incombe tout dabord ces derniers de mettre en oeuvre ces normes, puis au
RRV de procder laudit de leurs comptes. Une autre fonction essentielle du RRV en matire de gestion
financire consiste laborer des normes relatives aux systmes de contrle de gestion dans les organismes
publics centraux. Ces normes sont publies sous la forme de directives et dinstructions destines aux
systmes de comptabilit des organismes. Cest le RRV qui les labores, les dfinit et publie, avant de
sassurer, par ses audits, que les organismes contrls sy conforment. De plus, le RRV fournit au
gouvernement des donnes mises jour que ce dernier utilise dans sa politique conomique et budgtaire.
Enfin, le RRV, par ses services daudit et de conseil, soutient les organismes publics dans leur recherche
de lefficacit.
Les dirigeants des organismes publics disposent dune certaine marge de manoeuvre pour adapter
les normes leurs besoins. Certaines normes dtailles restent nanmoins obligatoires dans le cas, par
exemple, de certaines oprations financires particulires. Il incombe toutefois essentiellement aux
organismes de dterminer leurs normes en matire de gestion des ressources humaines, sous rserve des
limites budgtaires. Les normes les plus importantes destines aux organismes publics sont dcrites aux
paragraphes suivants.
Tout dabord, les rglements mentionns plus haut fournissent un cadre trs gnral dorientation
lensemble des organismes publics. Ces derniers doivent grer leurs activits en rpondant certaines
obligations tablies par le gouvernement suivant les dcisions parlementaires. Ces obligations figurent dans
les documents suivants :
-

la dclaration des principaux devoirs et responsabilits de lensemble des organismes publics,

des instructions particulires concernant les devoirs et responsabilits de chaque organisme,

une autorisation de dpenses adresse chaque anne chaque organisme public, prcisant les
fonds mis la disposition de cet organisme et dtaillant ses fonctions spcifiques, qui peuvent
varier dune anne sur lautre,

lobligation, pour chaque organisme, de fournir des comptes annuels et des informations
relatives ses performances financires et ses activits.

En deuxime lieu, les organismes reoivent des orientations plus cibles et plus dtailles sur
ltablissement et la prsentation des comptes et sur les procdures de contrle de gestion mettre en
oeuvre. Ces orientations sont principalement tablies par le RRV et viennent sajouter au cadre gnral
tabli par le gouvernement.
Enfin, chaque organisme est cens mettre en place ses propres procdures de contrle de gestion
en fonction des obligations dcrites ci-dessus. Ces procdures comprennent, par exemple, des instructions
relatives lorganisation du travail de lorganisme, la rpartition des responsabilits au sein des organes
directeurs et ltablissement de comptes annuels et de programmes dactivit.

32

Comparaison avec les directives de lINTOSAI

Les normes que doivent suivre les organismes sudois sont analogues celles des Directives pour
llaboration des normes de contrle interne de lINTOSAI. Il est essentiel que les organismes publics
satisfassent aux exigences annuelles du gouvernement, dans le respect de la lgislation et des fonds
disponibles. Nous pouvons citer, parmi les aspects importants du contrle de gestion, la correspondance
entre les intentions du gouvernement et les activits des organismes, la comptence et la dlimitation des
responsabilits au sein de ces derniers et la mise en oeuvre des fonctions de lorganisme qui doit sattacher
obtenir les meilleurs rsultats tout en rduisant au maximum les risques derreurs et dirrgularits
importantes.

Vrification et valuation du systme de contrle de gestion

Le chef de chaque organisme est responsable de la vrification et de lvaluation des rsultats des
contrles de gestion en vertu des normes mentionnes ci-dessus, qui sont comparables celles figurant dans
les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 1). Le RRV assure en outre un audit externe sur la rgularit
et lefficience des contrles. Aujourdhui, laudit interne tend aussi se dvelopper et dispose de ressources
plus grandes quauparavant. Les quipes daudit interne doivent contribuer la qualit des contrles, plus
particulirement dans les organismes les plus grands. Le gouvernement a dcid qu partir de 1995, les
organismes les plus grands et les plus importants devraient disposer dune fonction daudit interne tablie
selon des caractristiques spcifiques (voir la section 3, "Renforcement de laudit interne").

Ressources, comptences et formation ncessaires la mise en oeuvre de systmes de contrle de gestion

Pour llaboration et le fonctionnement dun systme de contrle de gestion efficace, il importe
de disposer dun personnel form, mme dappliquer la thorie de lorganisation et de choisir des modles
appropris cet objectif. Le RRV propose de nombreux programmes de dveloppement destins aux
organes directeurs et au personnel (formation par groupe ou individuelle). Les organismes publics coopre
par ailleurs en utilisant les experts disponibles de la manire la plus efficace possible. Les systmes de
contrle de gestion continuent de se concentrer sur les aspects financiers, mais cette situation tend voluer.
Une plus grande importance est en effet dsormais accorde aux rsultats obtenus.
La libert accrue dont jouissent les organismes publics en terme de gestion des fonds se conjugue
limportant mouvement de dcentralisation qui touche la Sude, avec pour effet daccrotre les
responsabilits et les besoins en comptences professionnelles de ces organismes. En mme temps, ces
organismes sont censs fournir des efforts supplmentaires pour obtenir des rsultats satisfaisants. Cette
situation a une influence directe sur limportance des audits relevant du RRV. Il est prvoir, qu lavenir,
les rsultats des organismes publics prendront une importance capitale dans les audits.

2.

Les contrles externes effectus par des instances daudit indpendantes

La mission daudit du RRV

Les dcisions collectives du gouvernement, combines au libre accs du public tous les
documents relatifs aux activits des organismes publics, contrebalancent les risques lis la prise de
dcision ce niveau. Dans ce contexte, et compte tenu de la forte dcentralisation de ladministration
publique, il est possible daffirmer que les risques les plus grands rsident dans les activits des organismes
centraux. La mission daudit du RRV couvre ces organismes, ainsi quun nombre croissant dentreprises

33

et de fondations relevant du secteur public dEtat. En 1994, le RRV comprenait 260 auditeurs, soit moins
dun auditeur pour mille employs de ladministration centrale.
Le RRV est, dans une large mesure, indpendant des organismes dans tous les aspects importants
de son travail, puisque ses audits sont entirement financs par le gouvernement. Aucun lien financier ne
le lie donc aux organismes quil contrle. Cette caractristique le diffrencie des cabinets privs qui ont des
relations financires avec leurs clients. En tant quorganisme autonome et quentit daudit indpendante,
le RRV effectue ses audits sans intervention du gouvernement, sur la base de normes consensuelles et selon
son propre code professionnel.
Lindpendance des audits du RRV est essentielle la prservation de la confiance qui lui est
accorde en tant quorganisme daudit, mais galement dans ses missions internationales, et en particulier
dans ses relations avec dautres instances suprieures de contrle des finances publiques.
Les audits raliss par le RRV comprennent des examens priodiques des rapports annuels des
organismes publics. Le RRV effectue galement des tudes destines attirer lattention sur les obstacles
lutilisation efficace et efficiente des ressources dans le secteur public. Il fournit galement au Parlement,
au gouvernement et aux organismes publics des informations leur permettant de prendre les dcisions
ncessaires une plus grande efficience.
Ces dernires annes, le RRV sest distingu, dans ses travaux daudit, par le soutien considrable
quil a apport au gouvernement et aux organismes contrls. Ses efforts dans ce domaine se sont rvls
considrablement suprieurs ce que lon pourrait attendre des conseils qui suivent gnralement un audit.
Cette volution sexplique par le fait que les missions du RRV dpassent les comptences du simple audit
et comportent des fonctions de support et de suivi des rsultats des mesures gnrales, destines amliorer
le fonctionnement, le contrle et les comptes des activits de ladministration centrale. Bien que sa fonction
premire demeure laudit, le RRV offre galement des conseils lorsquil estime quune action se justifie
(I, paragraphe 80). Les auditeurs sont donc trs sollicits, non seulement sur le plan de leurs comptences
professionnelles, mais galement de leur intgrit dans la pratique de leur profession.
La grande majorit des organismes publics dispose prsent dun systme de comptabilit
appropri. Le passage au nouveau mode de contrle financier, orient vers les rsultats, sest effectu plus
aisment que prvu. Des lacunes demeurent nanmoins dans les systmes de contrle de gestion dcrits plus
loin et sont, souvent lies la dcentralisation de la responsabilit financire ou la disparition de
lorganisme concern. Des questions ont ainsi t souleves concernant les achats de ladministration, les
oprations financires ou les emplois mi-temps occups par des fonctionnaires.

Le travail daudit
Les points particuliers tudier en priorit lors dun audit sont dtermins par des analyses de
risques. Cet aspect revt une grande importance, car il sagit de procder ces analyses afin dutiliser de
manire efficace des ressources daudit peu abondantes. Pour quun audit se droule correctement, il faut
que la porte de son analyse soit suffisante et quil respecte des principes professionnels adquats.
Lapproche de laudit est influence par des facteurs tels que les oprations significatives et lexposition
aux risques et, bien videmment, lexprience du ou des auditeurs. Le RRV sattache de plus en plus
amliorer les mthodes permettant de dfinir lapproche de laudit.

34

Chaque partie du travail daudit est soigneusement planifie. Ce plan prcise la ou les questions
les plus importantes tudier, les comptences requises dans lquipe daudit, le temps ncessaire et la date
dchance de laudit, les cots, ainsi que lorganisation du rapport interne et du rapport destin
lorganisme public et au gouvernement.
La prparation dun audit dbute bien avant la visite de lorganisme. Le RRV dispose dun accs
aux comptes courants des organismes grce aux rseaux informatiques. Il peut alors analyser ces comptes
et prendre note des transactions qui mritent dtre tudies de plus prs. Il recueille galement dautres
donnes concernant lorganisme. Il compare les comptes de ses diffrentes units et services. Il labore une
liste de questions poser lors de la visite et ainsi de suite.
Cette approche systmatique permet de rduire le temps pass dans lorganisme. La visite est
ensuite consacre des entretiens et ltude de certains documents afin de vrifier (ou dinfirmer) les
donnes indiques dans les comptes courants ou provenant dautres sources dinformation. Cette visite
permet galement dtudier les systmes de contrle de gestion et plus particulirement leur mise en oeuvre.
Enfin, les rsultats de laudit font lobjet dun rapport. En principe, celui-ci est directement envoy
lchelon oprationnel le moins lev offrant la garantie que des actions efficaces seront prises. Dans les
cas importants, si le temps de raction de lorganisme contrl nest pas assez rapide, et chaque fois que
des questions de principe et dintrt gnral sont mis en cause, le gouvernement est inform. Il arrive
frquemment aujourdhui que le Parlement senquire des audits du RRV.

3.

Les contrles de gestion dans les organismes de ladministration centrale

Consquences de la dcentralisation
Aujourdhui, les organismes de ladministration centrale jouissent de marges de manoeuvre
variables en matire de financement et dobjectifs atteindre. La rglementation dtaille de lutilisation
des ressources reste un cas exceptionnel. Les objectifs des activits des organismes centraux se fondent sur
les objectifs politiques dfinis par le Parlement. Des indicateurs de performance permettent de contrler les
rsultats de chaque activit et dassurer leur suivi. La dcentralisation des activits des organismes publics
a t mene dans le but daugmenter leur efficacit et de rapprocher les citoyens du processus dcisionnel.
Auparavant, la fonction de contrle interne aux organismes publics relevait dans une large mesure
dunits spciales, indpendantes de lorganisation hirarchique. Il sagissait en fait de contrles a priori
: vrification que lorganisme disposait des fonds ncessaires au paiement dune facture, que les subventions
dun certain montant taient redistribus un destinataire spcifique, etc. Aujourdhui, les contrles sont
la plupart du temps intgrs aux activits de lorganisme. La dcentralisation de la responsabilit en matire
dutilisation du budget allou implique donc un systme de contrle lui aussi dcentralis. Ainsi, le
responsable dune unit ne peut approuver un versement que lorsquon lui prsente une facture certifie,
lorsque ce versement concerne lunit dont il est responsable et lorsque la somme est infrieure au plafond
dfini par un suprieur hirarchique. Ces rgles sappliquent non seulement aux vrifications a priori, mais
galement aux contrles de suivi. En outre, il est de plus en plus frquent que ces contrles de suivi soient
effectus par audit externe, cest--dire par des cabinets indpendants.
Le contrle de gestion se caractrise depuis longtemps par un principe : les informations relatives
la comptabilit et au rendement des organismes publics doivent tre exactes et fidles la ralit, et les
erreurs et problmes doivent tre dtects et corrigs. Le dveloppement de linformatique et des
tlcommunications a entre temps dbouch sur un largissement des systmes de contrle. Aujourdhui,
le contrle de gestion concerne toutes les activits dun organisme, permettant ainsi la direction de vrifier

35

et danalyser ces activits en permanence, outre ladoption des mesures correctives ncessaires. Comme le
souligne la prface des directives de lINTOSAI, les besoins croissants en matire de contrles de gestion
sont une consquence de la politique de dcentralisation, de la raret des ressources disponibles et de la
demande grandissante de suivi.
La responsabilit du directeur gnral des diffrents organismes publics est lourde car, dans son
rapport au ministre concern, cest lui qui doit garantir que les intentions du Parlement et du gouvernement
ont t respectes conformment la loi, que les fonds allous son organisme ont t utiliss bon
escient et que les activits de lorganisme ont t enregistres de faon fidle et scrupuleuse. Pour cela, il
faut intgrer les contrles dans lorganisation de lentit considre et dans son travail quotidien, mais
galement que ses employs fassent preuve dune attitude dadhsion aux contrles. Cest ainsi que lon
peut garantir une administration correcte des avoirs et un contrle de gestion efficace. Les dirigeants des
organismes doivent comprendre la structure des systmes de contrle de gestion et leurs objectifs (I,
paragraphe 3).

Lacunes
Les activits des organismes gagnant en complexit, les dirigeants se doivent dtendre les
contrles de gestion des activits places sous leur responsabilit. Le RRV donne frquemment des conseils
cet gard, dans le cadre de ses activits dexamen externe des organismes publics et des rapports quil
adresse au gouvernement concernant la situation administrative et financire de ces organismes centraux.
Les paragraphes ci-dessous traitent succinctement dun certain nombre de problmes ayant entran
des risques significatifs dans les activits des organismes publics, sans que les contrles de gestion y aient
apport de remde acceptable. Ces paragraphes fournissent des informations relatives aux problmes que
posent actuellement les contrles, et qui concernent en premier lieu les aspects financiers et comptables.
Ils donnent ainsi une image reprsentative des risques actuellement rencontrs dans les organismes centraux.
La nature de ces risques permet leur solution par une extension des contrles en conformit avec les normes
nonces dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 4). Il convient de prciser que de nombreux
organismes ont dj entrepris de remdier aux insuffisances par une amlioration des contrles de gestion.

Le traitement des subventions

Les subventions sont accords pour une utilisation dtermine. Or, il arrive, par exemple, que des
fonds destins des projets de dveloppement rgional (sous la responsabilit des conseils gnraux)
servent en fait au financement des dpenses de ladministration interne ou la relocalisation des activits
de ces conseils gnraux. Les systmes de contrle visant la technologie, les politiques rgionales et les
nergies nouvelles, sont inadapts. En effet, ils ne parviennent pas empcher une distribution fautive des
subventions ou leur utilisation des fins diffrant des objectifs initiaux. En outre, des dfaillances ont t
galement observes lorsque des organismes extrieurs ladministration centrale sont chargs de
redistribuer les subventions alloues par le gouvernement. La dcentralisation et/ou la dlgation des tches
accroissent la difficult lie la mise en place de contrles adquats du traitement des subventions.
Ladministration centrale, se fondant sur les observations du RRV, rclame aux organismes le
remboursement des subventions mal distribues. Cela se traduit par la rduction des dotations de personnel
et dadministration des organismes ayant commis des fautes. Le RRV conseille par ailleurs le gouvernement
sur les moyens damliorer ses directives concernant la gestion des subventions.

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Le traitement des transactions financires

La dcentralisation engendre souvent un transfert des responsabilits. Ainsi, des personnes qui
connaissent mal le domaine des finances peuvent se retrouver en position de traiter des transactions
financires. Par exemple, la gestion des liquidits (qui peuvent slever des millions de couronnes
sudoises) traites lorigine par une poigne de personnes un niveau trs centralis peut prsent tre
de la responsabilit dun nombre peut-tre dix fois plus grand de personnes qui ne disposent pas des
comptences suffisantes ou dont les qualifications sont inutiles dans ce domaine. Cette nouvelle situation
a fortement augment le risque de paiements non conformes, cest--dire adresss un mauvais destinataire,
une date incorrecte, sans approbation pralable et pour un motif erron voire impropre. Il ne sagit pas
ici de remettre en cause la dcentralisation, mais bien dinsister sur la ncessit de contrles de gestion
rigoureux dans ce contexte.
Le RRV a attir lattention sur ce problme dans les rapports daudit quil a ralis en 1993 et
1994. Ce sont en particulier les organismes publics dont la structure pourrait tre compare un groupe
dans le priv, cest--dire composs dune entit mre, et dantennes rgionales et locales, qui peuvent tre
plusieurs centaines. Le RRV a observ que les organismes considrs ont amlior leurs contrles, mme
si de nouveaux efforts sont encore ncessaires. Le RRV continue de se pencher de prs sur cette question,
mais ne demande plus au gouvernement dadopter des mesures spciales la concernant.

Les conflits dintrts et situations analogues

Il est frquent quun agent dun organisme public occupe des fonctions ou ait des intrts sortant
de la sphre de ses fonctions au sein de cet organisme. La dcentralisation et/ou la dlgation des
responsabilits et des pouvoirs tend augmenter les risques de conflits dintrts et de situations analogues.
Ce phnomne se prsente lorsque les occupations annexes dun fonctionnaire entranent des consquences
ngatives sur laccomplissement de ses fonctions. Elle concerne particulirement les universits et les
instituts techniques, dont de nombreux agent exercent une autre occupation par ailleurs. Il peut ainsi arriver
quun employ dune universit possde une entreprise ayant tabli des relations commerciales avec cet
tablissement. Cette situation, qui en elle-mme peut donner lieu discussion, peut signifier que cet
employ, agissant au nom de son service, va favoriser sa propre socit en cas dappel doffres. Si la
direction de lorganisme manque appliquer, dans le cadre de son contrle interne, les rgles du droit
administratif relatives aux conflits dintrts, cest toute la fonction publique qui sexpose perdre sa
crdibilit aux yeux du public. Les conflits dintrts et les emplois secondaires posent par ailleurs dautres
problmes et cela, plus particulirement dans le cadre universitaire.
Suite un audit entrepris dans une universit en 1994, le RRV a enjoint cet tablissement
dtudier ltendue du problme et de garantir lobservation des rgles existantes. Luniversit a donc charg
un agent spcialis dtudier le problme. Ses dirigeants ont en outre labor de nouvelles directives pour
raffirmer les rgles dj en place. Une quipe spcialise dans les occupations annexes a t forme sous
lautorit du premier ministre. Elle a pour objet dmettre des propositions en vue de ltablissement dune
dcision gouvernementale qui dfinirait des rgles plus strictes vis--vis de ce type doccupations dans le
secteur de lducation. Les rsultats de laudit du RRV serviront de base la formulation de ces
propositions.

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La fiabilit des systmes informatiques

Les organismes publics ont tendance tre trop dpendants de leurs systmes informatiques, ce
qui remet gravement en cause la fiabilit des donnes utilises en comptabilit financire, notamment.
Aujourdhui encore, la matrise des fonctions informatiques reste souvent lapanage dunits ou de fonctions
spciales. Or, les exigences auxquelles sont soumises ces units en terme de production et de rendement
peuvent avoir une influence ngative sur le contrle des flux de production et de transactions. Cette
situation devient vite ralit lorsque lorganisme concern est incapable dassurer un suivi et de dterminer
si la fonction informatique remplit sa mission avec tout le soin et la qualit ncessaires. Lorsque
lorganisme concern, et en particulier sa direction, est suffisamment vers en informatique, il risque dtre
beaucoup trop peu exigeant vis--vis de son service informatique. Afin de renforcer les contrles de gestion,
la direction doit donc procder rgulirement une valuation des systmes, des programmes et des
procdures de contrles avec laide dexperts en informatique extrieurs.
La lgislation et les rglements relatifs un domaine dactivit spcifique sont soumis des
changements rapides, qui doivent tre rpercuts avec la mme rapidit sur les procdures de traitement,
le systme informatique et les contrles physiques. La modification des procdures de traitement et la mise
en place de contrles en amont du dmarrage des oprations proprement dites permet dviter certains
problmes. En labsence de telles mesures, il existe un risque substantiel de dfaillance et donc de
problmes, par exemple dans les contrles du suivi financier. Les rsultats obtenus partir de donnes
inexactes ou trompeuses peuvent alors tre source de dcisions fautives. Le systme de contrle de gestion
doit donc tre en mesure de garantir que les informations sur lesquelles se fondent des dcisions sont
exactes.
Ladministration centrale a largement informatis ses systmes lis, notamment, ladministration
de la collecte des impts et la scurit sociale, ainsi qu ladministration des fonds publics et privs.
Pratiquement toutes les administrations publiques utilisent linformatique pour leurs activits
dadministration financire, de suivi des projets et bien dautres tches encore. Or, le nombre dagents
disposant dun accs gnral ces systmes est trop important et le traitement quotidien des cartes daccs
est problmatique car les rgles de scurit ne sont pas respectes comme elles le devraient. Il arrive ainsi
que des cartes soient laisses dans des terminaux, ce qui accrot inutilement le risque dusage impropre, de
disparition ou daltration des donnes. Le contrle de laccs aux donnes informatises est insuffisant dans
un trop grand nombre dorganismes.
Une des fonctions les plus importantes du RRV consiste examiner les systmes informatiques
des organismes publics. Comme on la vu plus haut, le RRV observe des lacunes dans le contrle de ces
systmes. Il demande galement, entre autres choses, que ces systmes soient soumis des tests pousss
avant dtre mis en service, que le contrle de laccs aux donnes soit garanti.
Avec la fonction informatique, ladministration publique se trouve face un problme stratgique
dune grande complexit. Les organismes publics sont pour linstant incapables danalyser et de rsoudre
eux seuls tous les problmes lis ces systmes. Le RRV a donc mis en place un groupe spcial destin
renforcer laudit des systmes informatiques des organismes publics. Ce groupe travaille en parallle avec
les autres auditeurs du RRV. Ainsi, les pouvoirs publics, se fondant sur les audits approfondis du RRV,
peuvent dsormais prendre des mesures plus rigoureuses dans le domaine du traitement des donnes.

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Les contrles du traitement des affaires touchant plusieurs organismes ou institutions

On a pu observer quil tait difficile de maintenir des contrles satisfaisants lorsquune affaire
devait tre traite par plus dun organisme. En effet, il devient alors difficile de dlimiter avec exactitude
le champ de responsabilit de chacun. Une telle situation peut entraner des consquences financires
ngatives pour ladministration centrale. Ainsi, une socit qui aurait rgl une somme trop importante au
titre de la TVA (taxe sur la valeur ajoute) pourrait tre rembourse du trop-peru par lorganisme charg
du recouvrement des impts, alors que cette mme socit est dbitrice auprs dautres organismes publics.
Un contrle de gestion efficace permettrait de rduire une grande partie de ce problme sans ncessiter pour
autant le vote de nouvelles lois.
La qualit du contrle prend une importance particulire en cas de fermeture ou de restructuration
dun organisme. Ces situations tant exceptionnelles, il existe un risque que les organismes concerns ne
disposent pas de procdures satisfaisantes concernant, par exemple, la vente des actifs. Il est arriv que ce
travail soit effectu par le service normalement charg des achats qui sest ainsi retrouv en position de
vendeur, tche pour laquelle il disposait de moins dexprience. Cette opration a expos lorganisme en
question un risque commercial substantiel. En outre, des lacunes figurant dans la procdure de facturation
ont entran des erreurs dans la comptabilisation des produits de ces cessions.
Se fondant sur les observations du RRV, le gouvernement a dcrt qu lchance des demandes
de paiement provenant dentreprises (sur la TVA de produits imports, par exemple), le service des douanes
sudois devait transmettre laffaire beaucoup plus rapidement au fisc. En effet, seuls les organismes de
ladministration fiscale sont mme dautoriser diffrents types de versements entre organismes publics et
entreprises prives. LEtat a ainsi ralis des gains significatifs en permettant au fisc dintervenir plus tt
et de mettre en correspondance les demandes de remboursement des entreprises et les sommes dues par ces
entreprises lEtat.

Les achats
Les faiblesses des mcanismes dacquisition de biens et services au sein des organismes publics
posent un problme srieux, mais dont lampleur varie selon les organismes. Bien que de nombreux efforts
aient t entrepris pour y remdier, des difficults demeurent. La section 4 tudie en dtail cette procdure
dachat, ainsi que la mise en place de contrles de gestion adquats. Diffrentes formes de contrle
employes cet gard suivent galement les normes prsentes dans les directives de lINTOSAI (I,
paragraphe 4).
La Sude sest prsent dote de rgles plus strictes et plus tendues sur les achats du secteur
public. Ces rgles correspondent celles en vigueur sur le territoire de lUnion europenne. Les sanctions
ont galement t renforces. Ainsi, lorsque lachat nest pas effectu da faon conforme, lorganisme fautif
peut avoir recommencer la procdure ou verser des dommages considrables au soumissionnaire ls.
Ces nouvelles conditions entranent un surcrot de responsabilit pour la direction des organismes et pour
le RRV qui doivent annuler les achats qui ne suivent pas les rgles en vigueur.

Le renforcement de laudit interne

Les problmes dcrits ci-dessus font lobjet de rapports rguliers envoys aux organismes
contrls. Certains de ces organismes prennent alors les mesures qui simposent. Cependant, il arrive aussi
que le RRV soulve le mme problme plusieurs annes de suite. En 1994, ce phnomne a conduit le
gouvernement confier au RRV une tude sur les mesures ncessaires lamlioration des contrles de

39

gestions des organismes publics. Lauteur de ces lignes tait responsable de ces recherches, menes de mai
dcembre 1994. Elles ont dbouch sur un rglement disposant que les principaux organismes et groupes
dorganismes devaient disposer dune fonction daudit interne rpondant des critres prcis (I, paragraphes
74, 78 et 85). Il sagit notamment de respecter les exigences suivantes :
-

Laudit interne doit examiner les contrles exercs par lorganisme public sur ses systmes,
ses procdures de travail et son organisation, ainsi que sur la faon dont il sacquitte de ses
obligations comptables.

Le conseil de direction des organismes, et dans certains cas le directeur gnral lui-mme,
doivent approuver le programme annuel daudit interne.

Ce programme daudit doit se fonder sur une analyse (ralise par la fonction daudit interne)
des activits susceptibles dtre source des erreurs les plus graves.

Le RRV doit tre consult avant lapprobation du programme.

Laudit interne doit se drouler conformment aux normes professionnelles gnralement

admises.

Les auditeurs internes doivent soumettre leurs observations au conseil de direction de

lorganisme ou, en labsence dune telle entit, au directeur gnral en personne.

Ce rglement a pour but de contraindre les organismes publics de se doter de meilleurs contrles
et dune plus grande scurit. Il ne se substitue en aucun cas aux contrles de gestion intgrs, par exemple,
lorganisation hirarchique de lorganisme.

4.

Aspects des contrles de gestion en matire dachats

Le RRV estime que le systme sudois, particulirement en matire dachats, peut tre transpos
dans dautres pays, en dpit dventuelles diffrences de lgislation et de rglementation. Le RRV
sintresse en particulier lacquisition de prestation de service en matire de conseil. En effet, ce domaine
illustre bien la dpendance croissante des organismes publics vis--vis dun environnement technologique
complexe quil faut grer et utiliser au mieux, en recourant occasionnellement aux services dexperts. A
bien des gards, la fonction dachat et les problmes qui lui sont lis concernent autant les biens que les
services. Cependant, lexprience montre que les organismes publics rencontrent plus de difficults
administrer lacquisition de services.
En tant que service daudit externe, le RRV jour un rle considrable dans les contrles de suivi
des activits de ladministration centrale. Cependant, les exemples montrent avant tout combien il est
important que chaque organisme traite les contrle de suivi avec srieux dans le cadre de son systme de
contrle de gestion.

Les achats des organismes publics en chiffres

A la fin des annes 80, le montant global des achats des organismes publics, entreprises dEtat
et entreprises publiques slevait environ 100 milliards de couronnes sudoises, soit plus de 50 pour cent
de la consommation et des investissements de ce secteur.

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Le gouvernement impose des obligations gnrales aux organismes publics en termes de rapport
cot/efficacit, aspect important dans lacquisition des biens et services. Lattention porte aux marchs
publics se fonde sur lexprience sudoise et internationale, qui montre que la discrimination est un facteur
frquent dans ce domaine. La Commission europenne a estim la fin des annes 80 quen raison de
mesures protectionnistes, la population des Etats membre payait chaque anne environ 40 milliards dECU
(EURO) en trop pour les achats du secteur public de leurs pays respectifs. Une tude du gouvernement
sudois ralise au dbut des annes 90 fait apparatre quun accroissement de la concurrence en matire
dachats pourrait pourrait se traduire par des conomies allant de 10 50 pour cent du cot total de ces
achats.
La concurrence est une expression de lapplication de principes commerciaux. Elle joue un rle
majeur dans les activits de ladministration centrale. Toutes les questions dordre financier doivent tre
traites selon les rgles tablies par la loi sur les achats de ladministration publique, sur la base de
principes commerciaux sains et sans retards inutiles.

Le comportement sur le march des achats

Les biens et services offerts sur le march prsentent une complexit grandissante. Les agents
chargs des achats au sein de ladministration centrale doivent donc disposer de qualifications accrues. Il
arrive que loffre de services se combine une offre de biens. Ainsi, une offre dordinateurs et
dinstallations informatiques peut tre complte par divers types de formations. Lventail des services
proposs par les conseillers en organisation, les agences de publicit et les cabinets comptables, entre autres,
sont de plus en plus varis. Il en va de mme pour la qualit des services proposs. La gamme des prix est
donc trs tendue et difficile analyser.
La complexit de ces biens et services force les organismes publics consacrer dimportants
efforts ltude et lanalyse du march et des diffrents acteurs qui laniment, examiner dans quelle
mesure lorganisme concern est mme de sacquitter du travail en interne et, enfin, effectuer un choix.
Les offres soumises doivent faire lobjet, non seulement dune mise en concurrence, mais aussi dun
examen critique. En mme temps, il est important de considrer les effets synergiques dune collaboration
entre clients et fournisseurs. En effet, des relations approfondies entre ces deux acteurs sont parfois
prfrables lacquisition des connaissances ncessaires pour savoir quels sont les produits utiliser. La
dcentralisation constitue un autre facteur obligeant les dirigeants des organismes publics se pencher de
plus prs sur les achats.
La bonne marche des processus dachat constitue un pan important du contrle de gestion des
organismes publics. Ainsi, chaque organisme doit fournir ses dirigeants et autres responsables des achats
les informations et les conseils ncessaires sur cette activit. Ces informations doivent expliciter les
principes de la loi sur les achats de ladministration publique et donner une forme concrte aux rgles
spcifiques appliquer en matire dachats. La direction des organismes publics doit aussi garantir la mise
en application de cette loi.

Procdure dtaille concernant lacquisition de services de consultants

Lencadr 1 dcrit la procdure dachat dans le secteur public et ses diverses phases du point de
vue du contrle en sappuyant sur lexemple dorganismes publics recherchant les services de consultants
dans leur domaine dactivit. Il convient de noter que les organismes publics ne doivent faire appel des
consultants qu titre exceptionnel, soit parce quil leur manque une spcialisation recherche, soit parce
quils sont (temporairement) cours de personnel. Lexemple choisi sinscrit galement sur un fond de

41

croissance de la part des services dans le total des achats du secteur public en Sude (actuellement plus de
50 pour cent du volume total des achats) et en considrant la relative difficult du contrle de gestion en
matire dachat des prestations en matire de conseil.
Le contrle de gestion comprend le contrle global des achats et des contrles spcifiques de
divers lments de cette procdure, qui va de lvaluation des besoins la contribution du consultant, en
passant par le suivi et la supervision de ces contrles. Le programme de contrle dcrit en encadr ne
couvre pas tous les aspects, mais se fonde sur des facteurs qui, au cours de annes, se sont rvls les plus
importants et les plus ncessaires contrler dans le cadre de lacquisition de services de conseil.
Les paragraphes suivants se penchent sur les expriences des organismes publics en matire
dachats. Les auditeurs du RRV commencent leur travail par lanalyse des questions dachat dans le
contexte du systme gnral de contrle des organismes publics. Selon les circonstances, le RRV choisit
dexaminer la supervision des organismes sur ses activits de contrle, le fonctionnement de ses contrles
gnraux ou de ses contrles de certaines parties de la procdure dachat. Ce programme suit les normes
tablies dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 4).

42

Encadr 1. Contrle de gestion et recherche de consultants

Les contrles dcrits ci-dessous doivent tre superviss par un personnel qualifi et jouissant de la confiance de
la direction de lorganisme.

Contrles gnraux
Programmes, budgets, etc.
La planification et la budgtisation reprsentent deux des principaux instruments des activits lies lachat.
Lenveloppe budgtaire annuelle alloue des ressources aux diffrentes units des organismes, au titre des salaires et de
lacquisition de biens et services. Ces ressources doivent tre distribues aux units concernes dans un but defficience des
activits de lorganisme. Ces units doivent pour leur part pouvoir dcider de lemploi des fonds qui leur sont allous.
Lachat doit seffectuer dans un souci de rentabilit.
Certaines restrictions sont ncessaires concernant lutilisation des ressources destines aux achats des units. Ces
restrictions doivent figurer dans les programmes, budgets et autres documents relatifs au processus dcisionnel. Lunit doit
suivre la politique de lorganisme sur la question de savoir si les services doivent tre effectus en interne ou sil convient
de faire appel des services externes. Par ailleurs, les contrats signs par le responsable dune unit ne doivent pas
dpasser un certain plafond. Le gouvernement dlgue aux organismes publics le droit de dterminer ces plafonds dans les
instructions quil tablit lattention de ces organismes. Au-del du plafond fix, cest le suprieur direct du chef de lunit
considre qui assume la responsabilit. Il existe galement des plafonds pour des achats dune nature plus simple et moins
formalise. Les organismes publics doivent par ailleurs recourir des achats groups. Ils doivent galement procder des
achats centraliss en matire dordinateurs et autres quipements informatiques afin dviter des problmes de
fonctionnement et autres difficults lies lintroduction dordinateurs et de systmes informatiques dans le fonctionnement
des organismes publics.
Il existe une condition majeure en matire dachat : une mme personne ne doit pas tre responsable de
plusieurs fonctions cl dans la procdure (I, paragraphe 4). Ces fonctions peuvent par exemple concerner la ralisation de
dossiers dappel doffres, le lancement de lappel doffres, le dpouillement et lvaluation des offres ou ltablissement des
contrats, des versements et de la comptabilit. En outre, les diffrentes parties de la procdure dachat doivent faire lobjet
dun rapprochement continu sur lensemble de lanne.

Le contrle et lvaluation de lapport des consultants

Un consultant engag par un organisme ne doit pas tre laiss lui-mme dans laccomplissement de sa
mission. Lorganisme qui utilise ses services doit affecter des ressources destines au contrle afin de sassurer que les
rsultats du travail du consultant sont satisfaisants.
Le suivi et lvaluation du travail des consultants doivent se concentrer sur les aspects les plus importants de
chaque mission de conseil. Lorganisme doit conserver un registre de lensemble des consultants utiliss. Ce registre doit
contenir leur nom, le but de leur mission, la dure effective de la mission par rapport celle prcise sur le contrat, une
valuation des rsultats et le tarif horaire des services. Cette valuation est un point de dpart important pour les organismes
lors de la planification dactivits de longue dure.

Problmes de qualification et dexprience

Cest la direction de lorganisme public concern qui doit garantir que cet organisme dispose dun personnel
suffisamment expriments et qualifis (I, paragraphes 28-31). La motivation du personnel joue un rle important dans cette
fonction de gestion. Le systme de contrle de gestion doit garantir que les niveaux dexprience et de qualifications
disponibles correspondent aux besoins rels. Il doit galement jouer un rle actif dans lvolution des activits dans le sens
dune plus grande efficience. les achats sont dans domaine dans lequel lexistence de comptences et dexpriences adaptes
a gagn en importance pour un certain nombre dorganismes depuis lentre en vigueur de la nouvelle loi sur les achats de
ladministration publique, dbut 1995. Cette question doit bien videmment tre traite de manire professionnelle. Les
rgles contenues dans cette nouvelle loi sont beaucoup plus dtailles que les prcdentes. Elles prvoient des sanctions en
cas dachat impropre. Ces circonstances nouvelles supposent une modification profonde des procdures dachat, et
notamment un accroissement des contrles.

43

Encadr 1. Contrle de gestion et recherche de consultants (suite)

Le contrle de gestion doit, entre autres choses, faire apparatre comment la stratgie de lorganisme destine
garantir le recours des personnes dune comptence et dune exprience adaptes permet laffectation de ces personnes sur
lensemble de lorganisme par les responsables du recrutement et de la formation. Le dveloppement des comptences
ncessaires ne dpend pas uniquement de la formation. Il peut galement tre facilit par des conseils professionnels sur les
travaux effectuer ou les nouvelles fonctions, par des programmes dchange entre, par exemple, des organismes dont les
types dactivits sont similaires. Limportance accorde aux comptences spcifiques se mesure la possibilit de mettre en
pratique les comptences nouvellement acquises.
La procdure dachat doit tre bien document (I, paras. 4 et 43-47). Une procdure dachat complte et
satisfaisante est ncessaire our savoir si les fonctions des autres contrles gnraux et spcifiques sont satisfaisantes. La
documentation doit couvrir toutes les phases de la procure dachat qui apparat dans le programme de contrle et qui doit
tre accessiblel pour examen.

Les contrles spcifiques de certains lments de la procdure dachat

La dcision
Avant la prise de dcision, il faut examiner avec soin les solutions autres que le recours un conseiller
extrieur. Il faut ainsi se demander sil est possible de rsoudre le problme par une redistribution des ressources internes
ou par lembauche de personnel. Lorganisme concern doit raisonner selon le principe que le recours aux services dun
consultant pour renforcer des ressources existantes est gnralement une solution coteuse. Il ne doit donc pas ngliger
lvaluation de la contribution de ce consultant, faute de quoi celui-ci aura peu de chances deffectuer sa mission de faon
convenable.

Le choix de la procdure dachat

Lorsquun organisme public a besoin de services de conseil, il lui est souvent difficile de dcrire aux
soumissionnaires les services souhaits de faon claire et exhaustive. Il est donc important de procder aux appels doffre
en suivant des rgles et une documentation prcises et en entreprenant des ngociations avec les soumissionnaires. Lorsque
les sommes en jeu sont minimes, que les dcisions doivent tre prises rapidement ou que dautres considrations
importantes entrent en ligne de compte, lachat doit suivre le schma simplifi dcrit dans la loi sur les achats de
ladministration publique.

Documentation destine aux soumissionnaires concernant les services requis

Les documents doivent tre aussi clairs et complets que possible. Ils doivent indiquer ltendue du travail et les
conditions commerciales et administratives applicables. Lorsque le service requis ne prte pas une formulation claire et
complte, lorganisme doit procder lachat en plusieurs tapes.

Lappel doffres
Lorganisme doit faire jouer la concurrence pour les biens et services qui font lobjet de lappel doffres. Il doit
tudier les soumissionnaires avec objectivit. Lappel doffres doit sadresser un nombre de soumissionnaires aussi tendu
que ncessaire compte tenu des tches effectuer et de la concurrence rgnant sur le march.

44

Encadr 1. Contrle de gestion et recherche de consultants (suite)

Examen des offres et des soumissionnaires et choix du consultant

Cet examen doit se fonder sur les dossiers dappel doffres, les offres des consultants et les questions qui ont
pu tre souleves par ailleurs lors des ngociations avec les soumissionnaires. Le processus de slection doit tenir compte
du prix et dautres critres valables censs dboucher sur lobtention des meilleurs rsultats. Il faut galement savoir
choisir parmi les divers consultants en lice. Lorganisme doit sassurer du srieux de chaque soumissionnaire avant
daccepter son offre. Il doit notamment examiner sa capacit exercer des activits commerciales ou sassurer quil na
contract aucune dette envers ladministration fiscale. Les motifs du choix doivent figurer dans le dossier dadjudication ou
tout autre document analogue.

Le contrat et ses dispositions

Les dispositions du contrat doivent rgler tous les aspects significations de la relation entre lorganisme public et
le cabinet de conseil retenu. Il sagit ainsi de limiter les malentendus relatifs la mission envisage. Lobjet et les termes
du contrat rgissant la mission du consultant ne doivent pas tre en contradiction avec le dossier dappel doffres et
lexamen pralable des offres.

Les rapports
La nature du rapport davancement et du rapport final fournir par le consultant, quils soient oraux ou crits,
doivent tre dfinis dans le contrat.

Le paiement
Sauf disposition contraire dans le contrat, lorganisme public doit procder au rglement du consultant aprs la
prsentation du rapport final. Cest lagent responsable dapprouver le paiement, mais celui-ci ne doit porter que sur les
travaux qui auront t dfinis dans le contrat, puis accepts et achevs. Tout paiement peut tre approuv sil correspond
une facture sur laquelle a t appose une date darrive, qui concerne des prestations bien spcifies, et dont le paiement a
t autoris par un autre responsable (I, paragraphe 4). Si le montant du versement est relativement important, une double
autorisation peut tre ncessaire.

La comptabilisation
Les oprations lies la procdure dachat doivent tre comptabilises conformment aux principes comptables
gnralement reconnus. En dautres termes, cette comptabilisation doit tre prompte, complte, exacte, permettre les
comparaisons et tre adapte lobjectif souhait (I, paragraphe 4).

Les principales faiblesses dans la recherche de consultants

Dans le cadre de leurs activits de planification et de budgtisation, les organismes publics
accordent trop peu dimportance lefficacit dans le recours aux consultants ou dans lacquisition dautres
biens et services. Dans de nombreux organismes, le recours des consultants seffectue sans planification
pralable et au coup par coup, mme si des ressources substantielles sont consacres ces prestations.
Lexprience acquise dans le recours des consultants est beaucoup trop rarement synthtise pour que lon
puisse amliorer lefficacit des systmes et des pratiques lis au recours ses services.

45

En ce qui concerne les versements et la comptabilit, il existe des procdures bien tablies donnant
lieu des contrles financiers rglements et dtaills. Cependant, lanalyse des donnes financires issues
de la comptabilit peut rvler des carts considrables par rapport aux rsultats escompts. Il peut sagir
l dun signe de circonstances sous-jacentes et parfois douteuses justifiant le renforcement des contrles de
gestion. Il arrive parfois que lon dcouvre lexistence de liens familiaux ou autres entre la personne
responsable des achats et le consultant engag. Lacqureur bnficie parfois davantages ou de cadeaux
non ngligeables. Parfois encore, on peut dcouvrir que certaines entreprises ou certaines rgions font
lobjet dune discrimination ou sont au contraire favorises par rapport dautres. Une des fonctions
importantes des contrles de gestion consiste lutter contre ces formes de corruption, ainsi que contre la
corruption en gnral.
Le contrle de gestion doit galement sassurer du bon ordonnancement de la documentation des
organismes publics. En effet, le retour dinformation est plus difficile ds lors que cette documentation
prsente de graves lacunes. Le problme prend toute son importance dans une situation o lancienne loi
sur les achats de ladministration publique a t remplace par un nouveau texte, fond sur la
rglementation de lUnion europenne, et dont les dispositions sont quelque peu diffrentes en matire
dachats du secteur public. Il faut pouvoir dtecter les infractions aux rglements et y remdier. Si la
nouvelle loi nest pas respecte, les tribunaux peuvent ordonner larrt de la procdure dachat ou
contraindre lorganisme acqureur au versement de dommages et intrts.
Les systmes de contrle de gestion ne disposent pas des comptences aujourdhui ncessaires
dans le domaine des achats. Les divers programmes de formation nont pas t suffisants. Ils ont t
introduits assez tardivement par rapport lentre en vigueur de la nouvelle loi.
En tant quinstance daudit externe, le RRV attend que le contrle de gestion, sous forme de
contrles de suivi, seffectue de manire systmatique et analytique (I, paragraphes 76 et 77). Cest encore
trop rarement le cas. Il importe, par exemple, de partir dhypothses solides quant aux risques lis la
procdure dachat. Ces hypothses doivent tre vrifies par une comparaison et une valuation des
diffrentes procdures mises en jeu par les phases successives du processus dachat. La section suivante
illustre ce type de contrle de suivi.

Les contrles de suivi lis au recours des consultants

Il sagit en premier lieu de dtecter les unit haut risque des organismes en se fondant sur trois
critres : le profil du service requis, la vulnrabilit en terme dachat et lorganisation.
-

Profil du service requis : les achats dun montant lev, les relations de longue date avec le
fournisseur, les achats dimportance stratgique et ceux qui, par exprience, crent des
problmes.

Vulnrabilit en terme dachat : les factures difficiles vrifier, les factures en grand nombre,
la cohabitation de diffrents types de cots, les fournisseurs en grand nombre, les achats dans
lesquels la facturation est susceptible dvoluer, la dlgation des responsabilits, les activits
spcialises et les transferts dans la comptabilit.

Organisation : lactivit dpend fortement des services informatiques achets lextrieur,

lactivit principale emploie des consultants aux services coteux en dehors de son personnel
interne, les comptences administratives et financires dordre gnral ont t ngliges, des
modifications introduites dans les systmes financiers ont cr des problmes. Enfin, la

46

rorganisation, la rotation des postes de direction, la vacance de postes de dirigeants ou des

modifications dans lorganisme crent des conditions nouvelles pour lexercice des activits.
Il faut ensuite formuler des hypothses valables concernant les units haut risque de lorganisme
public considr. Cette seconde phase peut par exemple aboutir poser les questions suivantes : les achats
dimportance stratgique seffectuent-ils conformment au plan dactivits, une importance dcisive est-elle
accorde aux considrations commerciales (en particulier en ce qui concerne les achats majeurs), la qualit
des contrles financiers est-elle acceptable et lachat est-il comptabilis de manire approprie ?
Troisimement, il faut poser concrtement les questions formules plus haut. A cet effet, les
organismes publics peuvent dcouper la procdure dachat en dix tapes, qui sont dcrites ci-dessous :
-

tablissement du dossier dappel doffres,

lancement de lappel doffres,

valuation/ngociation,

contrle du paiement des taxes,

contrat/commande,

contrle de la prestation fournie,

traitement de la facture,

paiement,

comptabilit,

rapport, etc.

Il faut enfin transposer ces observations provenant des contrles de suivi en mesures destines
ltablissement de normes dachat satisfaisantes.

Conclusion
Voil plusieurs annes que le RRV exprime son inquitude quant aux difficults, pour les
organismes publics, de se conformer aux exigences lies au respect des principes commerciaux et
appliquer les principes de la concurrence et de lobjectivit dans les contrats de ladministration centrale.
Dimportantes amliorations sont encore possibles dans le domaine des marchs publics et peuvent provenir
dun plus grand professionnalisme dans lapproche du contrle de gestion au sein des organismes publics.

47

CONTROLES DE GESTION : LE POINT DE VUE DUN CODE SUPERIEUR

par

G.M. Kirby3

Rsum
Ce document prsente deux cas tirs de lexprience dun code suprieur ayant occup deux postes
diffrents dans deux organisations diffrentes dont la gestion tait considre par les autorits comme
chappant tout contrle. Par des exemples concrets, il montre comment il est possible de crer un
environnement dans lequel le contrle joue un rle positif, et comment identifier les facteurs favorisant la
mise en place dun tel environnement (dfinition dune stratgie et modification de la manire daborder
une fonction administrative ou un programme daction, par exemple).
Remdier aux insuffisances dans le contrle dune organisation peut ncessiter des ressources et
des efforts considrables de la part de la direction, mais il sagit dun investissement dont la rentabilit est
leve : il permet en effet une amlioration de lefficacit des programmes, de la prise de dcision, de
lutilisation des ressources, de la confiance du public dans lorganisation considre et de la fiert du
personnel.
Parmi les contrles de gestion, certains sont de nature plus administrative et portent sur des
domaines tels que la protection et la gestion des ressources en personnel, en information et en capital
(capital financier et ressources naturelles). Dautres sont de nature plus fonctionnelle et concernent des
activits lies un programme ou au traitement des besoins en produits et services. La nature des activits
variant dune organisation lautre, les exigences du contrle de gestion diffrent aussi, comme le montrent
les exemples ci-aprs, qui concernent deux entits distinctes.
Cest aux plus hauts responsables de dterminer les informations dont ils ont besoin pour contrler
les activits de lorganisation et de sassurer que des systmes de contrle de gestion sont en place tous
ses niveaux. Gnralement, cette garantie leur est donne par une organisation efficace de laudit interne
et un systme adapt dvaluation de la gestion. L encore, cette contribution donne des exemples de la
faon dont ces objectifs peuvent tre atteints.
La gestion pose de nombreux problmes, mais elle peut aussi tre amusante. Occuper un poste
lev dans une organisation fire de ses activits, jouissant dune rputation defficacit et dans laquelle
lutilisation des ressources est toujours adapte aux rsultats attendus, est source de grandes satisfactions.

Lauteur est prsident de lOttawa-Carleton Economic Development Corporation, organisme priv

charg de la planification et de la mise en oeuvre du programme de dveloppement conomique de la
quatrime zone urbaine du Canada. Au cours de sa carrire, il a travaill dans 12 services
gouvernementaux, deux entreprises prives et deux organisations internationales, et a effectu plusieurs
missions en tant que consultant indpendant.

48

1.

Introduction

Cette contribution analyse les contrles de gestion du point de vue dun code de direction. A laide
de deux exemples tirs de lexprience de lauteur, il montre pourquoi les exigences de contrle des
dirigeants dune organisation doivent tre prises en compte tous les niveaux de celle-ci. Les deux
exemples prsents concernent un poste de comptroleur dans une organisation daide internationale et un
poste de directeur gnral dans une organisation grant un patrimoine immobilier public.
Bien que les contributions rassembles dans cet ouvrage soient axes sur la ncessit des systmes
de contrle de gestion dans ladministration publique, les besoins et les principes sont comparables pour
les entreprises publiques et les entreprises prives. Par dfinition, la gestion implique de contrler des
activits et danalyser les rsultats, et de rpercuter ceux-ci sur le fonctionnement gnral de lorganisation,
de faon "garder le cap" et satisfaire des principes administratifs sains tels que ceux dcrits dans les
Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne de lINTOSAI (I, paragraphe 72).

2.

Linformation dans le cadre des contrles de gestion

Dans une organisation bien administre, les plus hauts responsables sont assurs de lexistence
et de lefficacit de mthodes et de procdures garantissant une gestion saine des diverses ressources
(capitaux, personnel, quipement, patrimoine immobilier et informations). Parmi les procdures de contrle
des ressources, on trouve laudit interne et les valuations de la gestion. Ces dernires donnent lieu des
rapports qui, soit rassurent la direction sur le fait que tout continue de bien aller, soit, dans le cas contraire,
lui permettent de prendre des mesures correctives. Elle peut ainsi se concentrer sur les plans de stratgie
et de fonctionnement et sur la mise en oeuvre des mesures arrtes.
La gestion des activits requiert des informations provenant la fois de lintrieur et de lextrieur
de lorganisation. Certaines de ces informations portent sur lutilisation des ressources, dautres sur des
questions telles que la fourniture de biens et services, lvolution des besoins de la "clientle". Sil est vrai
que les informations de gestion font partie intgrante du contrle de gestion, tous les contrles ne
ncessitent pas lapport dinformations pour tre efficaces.
Dans certaines organisations, les mthodes et les procdures de gestion tant inefficaces, les
ressources sont menaces de gaspillage, de dtournement ou de vol, voire sont dj gaspilles, dtournes
ou voles. De telles situations demandent aux codes ruprieurs, et dautres intervenants, des efforts
considrables dattention et dnergie pour corriger les dysfonctionnements, au dtriment des activits de
lentreprise. Les gains que lon peut attendre dune utilisation efficace des ressources sont tels que cela vaut
la peine dadopter des mesures correctives.

3.

Les exigences des dirigeants relatives aux contrles

Mme si tous les systmes de contrle de gestion ont des lments en commun (en particulier dans
le cas des contrles portant sur les finances, le personnel ou les stocks), chaque organisation a des
caractristiques qui lui sont propres en termes de mission, de temps, de cadre daction et de priorits. Cette
spcificit dtermine une partie des besoins exprims par les responsables en ce qui concerne les contrles.
En effet, quils travaillent dans le secteur priv ou public, les objectifs de leur organisation et les plans
quils laborent pour les atteindre sont influencs par le contexte dans lequel ils oprent, les priorits qui
ont t fixes et les ressources qui sont leur disposition. Par ailleurs, cest le directeur gnral qui tablit
la ligne de conduite des autres responsables de lentreprise. Pour ce faire, il doit disposer de donnes
crdibles et fournies en temps voulu sur les indicateurs financiers et autres indicateurs de base intressant

49

tous les responsables, mais aussi dinformations sur certains facteurs dterminants pour la bonne sant de
lentreprise ce moment prcis (I, paragraphe 32).
Ainsi, le directeur dune mine de charbon, le Secrtaire dEtat lAgriculture, le directeur gnral
dune compagnie arienne et le directeur dun grand magasin dirigent tous les activits dune organisation,
mais les informations essentielles dont ils ont besoin sont diffrentes en raison du caractre spcifique de
leur entit - sans parler du fait quelles varient galement dans le temps. Ainsi, pour le grand magasin, ces
informations seront sans doute le chiffre daffaires, ltat des stocks, les dperditions, etc. Pour le Secrtaire
dEtat, il sagira plutt des questions parlementaires, de la nature des documents en cours dlaboration et
de donnes cls concernant des sujets prioritaires tels que la mise en place dun programme de subventions
agricoles.
La primaut et le caractre volutif des exigences des responsables oblige concevoir des
systmes de contrle de gestion qui partent den haut et agissent de manire rptitive. Il faut identifier les
besoins actuels et futurs du sommet de la hirarchie et comprendre les mthodes de collecte des
informations ncessaires, et cette procdure, ainsi que celle de tout autre systme de contrle, doit tre
intgre et mise la disposition des plus hauts responsables. Enfin, il faut laborer un processus pour
traduire en actions les dcisions des principaux dirigeants.
Cest aussi pour des raisons techniques quil est ncessaire didentifier les besoins de la direction
ds le dbut du processus dlaboration des systmes de contrle et dinformation. Grce la puissance des
systmes informatiques modernes, il est possible de traiter et de mettre en forme de nombreux types
dinformations partir des mmes donnes. Cependant, ces systmes sont tributaires dune dfinition et
dune codification prcises des informations dans la base de donnes. Une fois les blocs de donnes crs,
il est souvent difficile dajouter de nouveaux termes ou de nouvelles catgories dinformations.
Les responsables dune entreprise subissent gnralement une pression telle quils nont pas le
temps de vrifier les lments de base de leur systme de contrle de gestion. Ils grent souvent "
lexception", cest--dire quils laissent dautres le soin de vrifier et de contrler les activits
administratives de routine, et ils ny participent que lorsquils y sont contraints. Cette contrainte peut
dailleurs varier dun individu lautre, certains responsables souhaitant tre avertis plus tt que dautres
des modifications par rapport au plan initial ou de la survenue dun problme.
La plupart des responsables dfinissent trs prcisment le type dinformations dont ils souhaitent
disposer des fins de vrification. Mais ces exigences sont sujettes volution, puisquelles dpendent des
points vulnrables de lorganisation un moment donn ou des priorits du moment.
Deux responsables peuvent appliquer une mme activit des systmes de contrle trs diffrents
mais tout aussi efficaces. Il nest pas ncessaire que les styles de gestion soient identiques, seuls les
principes doivent ltre. Ces derniers sont dcrits trs clairement dans les Directives de lINTOSAI.

4.

Cas n 1 : lAgence canadienne de dveloppement international

LAgence canadienne de dveloppement international (ACDI) est la principale organisation

gouvernementale canadienne assurant la planification et la fourniture de laide ltranger. Lorsque jy suis
entr en 1982, elle avait des activits dans environ 80 pays et des reprsentants dans les conseils
dadministration de toutes les banques de dveloppement rgional, et appuyait une quinzaine dagences de
dveloppement multilatrales et quelque 400 organisations non gouvernementales telles que CARE, la Croix
Rouge et les World University Services of Canada. Son budget annuel tait alors denviron 2,4 milliards

50

de dollars canadiens. Elle employait quelque 1 200 personnes Ottawa et 400 ltranger. Son programme
dactivits comprenait quatre axes :
-

le programme bilatral, avec un budget denviron 1,2 milliard de dollars canadiens et

1 200 projets en cours dans 60 pays.

le programme multilatral, avec un budget total denviron 800 millions de

dollars canadiens, comprenant un programme daide durgence (20 millions de dollars
canadiens), des contributions une quinzaine dagences daide multilatrale (250 millions
de dollars canadiens) et aux banques internationales de dveloppement (350 millions de
dollars canadiens), un programme daide alimentaire (120 millions de dollars canadiens)
et dautres activits moins importantes mobilisant le reste du budget.

les programmes spciaux, avec un budget denviron 120 millions de dollars canadiens,
appuyant quelque 400 organisations non gouvernementales de toutes tailles, grant un
organisme pour la coopration entre des entreprises canadiennes et des entreprises du Tiers
monde et, dune faon gnrale, grant toutes les activits daide nentrant pas dans le
cadre des deux autres programmes.

le programme administratif, avec un budget denviron 150 millions de dollars canadiens

couvrant les salaires et indemnits des agents et tous les autres cots administratifs lis
au fonctionnement du programme daide.

Jai t vice-prsident et comptroleur de lACDI de 1982 1986. Jtais donc directeur des
services financier et informatique, avec un personnel de 245 agents, et responsable du soutien administratif
la fonction daudit interne. En tant que comptroleur, je prsidais la Commission charge des marchs
publics (Contracts Committee) de lAgence, qui passait chaque anne des marchs pour quelque 260
millions de dollars canadiens, je participais la Commission daudit interne (Internal Audit Committee) et
jtais linterlocuteur officiel des agences gouvernementales centrales responsables des politiques de gestion
des ministres. Jtais galement charg des relations avec le Vrificateur gnral du Canada (Auditor
General).
Mes besoins en matire de contrle de gestion taient dtermins la fois par mes fonctions et
par les priorits que mavait assignes le prsident. De plus, en tant que directeur du service informatique,
jtais charg de vrifier que les besoins de tous les responsables de lAgence en matire de contrle de
gestion et dinformation taient satisfaits.
Lorsque je suis arriv lAgence, plusieurs scandales graves portant sur des fraudes venaient
dclater. Le Vrificateur gnral du Canada avait procd un audit dtaill et fortement critiqu les
procdures et la gestion des ressources de lAgence. Il avait conclu que les dpenses en fin dexercice
taient faites sans aucune mthode et restaient largement inefficientes. Un important systme informatique
intgr tait en cours de conception. Par ailleurs, le service financier de lAgence faisait lobjet dun
discrdit gnral, tant considr comme irresponsable, inefficient et globalement peu enclin aider les
services oprationnels. Le Parlement avait dautre part mis en doute limpartialit de la procdure de
passation des marchs.
Mon exprience de la gestion tait alors relativement tendue, mais mon exprience du
dveloppement du Tiers monde inexistante. Je ntais pas responsable des programmes de dveloppement,
mais il tait vident que les systmes de contrle de gestion devaient couvrir ce domaine, puisque ctait
celui dans lequel des drapages taient les plus susceptibles de se produire. Cest pourquoi ma premire
dmarche a t de mettre en route ce que jai appel une "analyse de vulnrabilit" (I, paragraphe 32). Il

51

sagissait de passer en revue toutes les oprations et activits de lAgence que leur nature dsignait comme
zones de danger potentielles. Ces zones de vulnrabilit ntaient pas seulement les domaines dans lesquels,
par inadvertance ou malveillance, des ressources pouvaient tre perdues, dtournes, mal utilises ou
gaspilles. Lanalyse devait aussi identifier les zones risquant dtre politiquement dangereuses. Les
fonctionnaires connaissent gnralement bien ce type de situation, o les erreurs, les inexactitudes ou les
actions illgales ne se traduisent pas par une importante perte de ressources mais mettent les pouvoirs
publics dans une position gnante. Lattribution des logements sociaux en est un bon exemple. Sil y a peu
de logements sociaux et quils sont attribus aux demandeurs selon un systme de favoritisme et non sur
des critres de ncessit ou danciennet, lEtat ne perd aucune ressource, mais si le public vient avoir
connaissance de ces pratiques, les pouvoirs publics peuvent se retrouver sur la sellette.
Avant de passer la description de quelques-uns des systmes qui ont t mis en place pour
surveiller les zones de danger, je dois prciser que mes chances de russir ne reposaient pas uniquement
sur ma dtermination et mon nergie, mais aussi sur le soutien que je recevais de la part du prsident et
du vice-prsident de lAgence (I, paragraphe 25). De plus, lAgence dans son ensemble tait embarrasse,
voire ennuye, du rapport svre quavait rdig sur elle le Vrificateur gnral lissue dun audit dtaill,
et un audit de suivi devait avoir lieu trois ans plus tard (I, paragraphe 80). Le personnel de lAgence tenait
ce que les conclusions de ce nouveau contrle lui soient plus favorables (I, paragraphe 26). Enfin, la
confiance du public canadien dans son Agence de dveloppement international avait t branle par les
rvlations du Vrificateur gnral, et il ntait plus certain que les Canadiens souhaitaient voir lACDI
continuer grer une part si importante de leurs impts. Si lAgence namliorait pas sa gestion, elle
risquait de fermer.
Ce facteur, la confiance du public, est trs important pour nimporte quelle organisation, quelle
soit prive ou publique. De bons contrles de gestion ne sont pas directement visibles par le public, mais
de mauvais contrles le sont, et se traduisent par une perte de crdibilit et donc de confiance dans
lorganisation (I, paragraphe 19).

Gestion des projets et protection des ressources mobilises

Le programme bilatral tait lun des plus vulnrables. Comme nous lavons indiqu plus haut,
il y avait 1 200 projets bilatraux en cours dans quelque 60 pays, sont sans doute parmi les plus corrompus
au monde, et pour lesquels lACDI dpensait chaque anne 1,2 milliard de dollars canadiens. Les fonds
affects ces projets servaient payer le personnel dtach, les travaux confis lchelle locale et le
matriel destin la construction, la gestion et au suivi, dont des vhicules et des quipements de toutes
sortes.
Jai rencontr les vice-prsidents des antennes bilatrales - collectivement et individuellement pour leur dmontrer que labsence de systmes de contrle adquats tous les niveaux de leurs activits
menaait non seulement leurs propres programmes, mais lensemble de lAgence, et pour leur proposer mon
aide (I, paragraphe 25).
Avec leur soutien, jai dlgu un de mes principaux collaborateurs et plusieurs assistants dans
chacune des quatre antennes bilatrales. Ces personnes travaillaient sur le site mme des antennes et avaient
pour mission de se familiariser avec les projets, les pays et le personnel de ces dernires. Par ailleurs, ces
personnes, ou des agents auxiliaires comptents (I, paragraphe 31), devaient se rendre dans tous les bureaux
trangers au moins une fois par an. La procdure quils devaient suivre une fois sur place a t
soigneusement dfinie. Elle consistait contrler la gestion de chacun des grands projets, ainsi que leurs
comptes et leurs procdures administratives, et effectuer quelques visites sur le terrain pour vrifier que
ce qui tait spcifi sur le papier tait bien rel (I, paragraphes 34 et 58). Chaque visite devait se conclure

52

par un rapport prsent au responsable local du bureau tranger, des exemplaires tant remis au prsident
de lantenne et moi-mme (I, paragraphe 59). Lantenne locale devait adresser ladministration centrale
un rapport dcrivant les mesures prises pour remdier aux problmes identifis lors de la visite, et, au cours
de visites ultrieures, des agents devaient vrifier que ces mesures avaient bien t appliques.
Bien que les Directives de lINTOSAI montrent dj amplement la ncessit de ces suivis, il
convient dinsister sur leur importance. De mme que la deuxime visite annonce du Vrificateur gnral
tait pour lAgence une incitation amliorer ses contrles de gestion, les visites ultrieures des auditeurs
internes et les activits de suivi menes par les responsables garantissent que les actions dcides pour
corriger une absence de contrle de gestion sont appliques rapidement et efficacement.
Au cours de ces visites, mon personnel et moi-mme restions en contact trs troit avec les agents
chargs de laudit interne, qui lon demandait de prendre le relais ds que lon souponnait lexistence
dactivits ou oprations illicites (I, paragraphe 78).
Autre consquence de mes runions avec les vice-prsidents, nous avons mis sur pied un stage
spcial de gestion financire pour les responsables de projets. Ce stage avait pour but de leur montrer quel
niveau leurs projets taient vulnrables aux abus et la mauvaise gestion, et de leur indiquer comment faire
appliquer par leur personnel des procdures garantissant la protection des ressources affectes aux projets.
En dautres termes, nous avons fait en sorte que les responsables de projets soient forms pour assumer la
responsabilit de leurs propres contrles de gestion (I, paragraphe 58 et 72). Par ailleurs, avec laccord de
la Direction des Ressources humaines, mes collaborateurs ont commenc recruter des personnes dont la
tche consistait entre autres grer les ressources de chaque projet (I, paragraphe 31). Une fois que ce stage
et ces nouvelles pratiques dembauche ont pris effet, mes agents ont pu vrifier les procdures et les
contrles et nont plus eu besoin de contrler les oprations elles-mmes.
Le service daudit interne, dont le planning annuel tait charg, devait prsenter ses rapports
directement au prsident (I, paragraphe 54). Bien que la "sparation des fonctions" signifie gnralement
rduire les risques dans certains domaines essentiels lis dimportantes oprations, une telle sparation
est importante sur le plan des contrles. Le directeur gnral dune organisation a besoin dun suivi
indpendant et objectif des contrles (I, paragraphe 13-15 et 78). Il veut tre sr que mme les plus hauts
responsables remplissent leurs missions, y compris de leurs fonctions de contrle. Une structure de contrle
interne indpendante et objective est un des moyens les plus courants et les plus efficaces pour y parvenir.
Lindpendance et lobjectivit de la ntre nont cependant pas pes sur les possibilits de collaboration
fructueuse entre laudit interne et mes collaborateurs.
Les agents chargs de laudit interne taient efficaces et consciencieux mais, ayant en mme temps
ladministration centrale de lACDI et 60 antennes trangres couvrir, ils ne pouvaient se rendre dans
chaque pays quune fois tous les cinq ans en moyenne. Notre troite collaboration leur a permis deffectuer
des visites supplmentaires lorsque cela se rvlait ncessaire (I, paragraphe 74). La participation des
auditeurs au renforcement de la gestion des projets sest accrue mesure que nous nous sommes
perfectionns dans le reprage dventuelles activits dlictueuses. Nous avons envoy les agents chargs
de laudit interne suivre des stages spciaux pour apprendre dceler ce type dactivits. Nous avons
galement commenc faire intervenir des auditeurs "judiciaires" qualifis lorsque des fraudes taient
suspectes.
Notre objectif ntait pas uniquement de dtecter des activits illicites mais galement dempcher
que dautres se produisent. Il est tonnant de constater avec quelle rapidit les pratiques illicites sarrtent
lorsque ceux qui y participent, ou qui sont tents dy participer, sentent que le risque dtre pris augmente
(I, paragraphe 60 [3]).

53

Gestion des dpenses en fin dexercice

Les pouvoirs publics canadiens avaient officiellement annonc un objectif, celui de consacrer
laide trangre un budget quivalent 0,5 pour cent du PNB national. Lorsque je travaillais lAgence,
lconomie canadienne tait en pleine croissance et notre budget augmentait chaque anne, non pas parce
que nous lavions demand mais parce que la croissance conomique du pays le permettait. Lorsque
lconomie croissait plus vite que prvu, il nous arrivait de bnficier dune rallonge budgtaire en milieu
dexercice. Mais pour un comptroleur et ses agents, avoir plus dargent que prvu constitue un bonheur
mitig.
Un autre facteur de complications tait lincertitude concernant les chanciers des projets. Chaque
anne, le budget de chacun des 1 200 projets bilatraux tait valu et les dpenses affrentes chacun
compares avec les "jalons" de lchancier du projet. Cette procdure de contrle de la gestion des projets
peut tre applique nimporte quelle organisation (I, paragraphe 32). Le problme tait que parfois, pour
des raisons tout fait valables, lchancier ne pouvait tre respect, de sorte que les fonds allous ntaient
pas dpenss. Au dbut de lexercice, il tait impossible de dire quel projet serait en retard par rapport
son chancier, mais il tait parfaitement raisonnable de prdire, daprs les expriences passes, quil y
aurait des projets en retard. Ainsi, au dbut de lexercice, nous savions quune part importante des fonds
allous aux projets bilatraux ne serait pas dpense la fin de lexercice. Le fonctionnement de
ladministration publique canadienne est tel, quelques exceptions prs, que toute somme non dpense
la fin dun exercice "disparat", cest--dire cesse dtre disponible et utilisable.
Notre premire tche a consist dterminer, au vu des expriences passes, la part du budget qui,
chaque anne, ntait pas dpense aux fins prvues initialement. Une analyse historique a montr que cette
part se situait entre au moins 8 et 12 pour cent, ce qui, lorsque je travaillais lAgence, reprsentait
96 millions de dollars canadiens.
Face ce problme, notre premire dmarche a t de convaincre les agents chargs du
programme bilatral quil tait logique de chercher un moyen damener ladministration engager des fonds
supplmentaires concurrence de 8 pour cent du budget du programme bilatral, cest--dire de lancer des
projets supplmentaires reprsentant 8 pour cent du budget. Il est vident que si tous les projets taient
mens dans les temps, nous courions la faillite, mais statistiquement, sur 1 200 projets concerns, ce
risque tait infime. Le personnel a dabord eu du mal saisir le fondement statistique de cette proposition,
mais ds quil a t convaincu de sa pertinence, nous avons obtenu les autorisations ncessaires de la part
des organismes centraux pour lancer des projets bilatraux supplmentaires mobilisant lquivalent de
8 pour cent du budget (I, paragraphe 68).
Toujours partir des statistiques historiques des projets, nous avons dfini le schma type des
dpenses sur un exercice financier type. Plus exactement, nous avons pris les chiffres des trois exercices
prcdents et en avons fait la moyenne, de faon minimiser les variations dexercice exercice. La
figure 1 prsente le rsultat de ces calculs.
Lexercice financier (du 1er avril au 1er mars) a dmarr assez lentement, mesure que les budgets
des nouveaux projets devenaient disponibles. LAgence a pris dimportants engagements budgtaires en
passant des marchs de fourniture de biens et de services, mais les dcaissements taient lents, la plupart
des commandes ntant livres que plusieurs mois aprs avoir t passes. Il y a eu de nouveaux
ralentissements pendant la priode estivale, lintrt des agents pour les projets tant supplant par des
proccupations familiales et par le souhait de profiter au maximum des vacances scolaires et du beau temps
(chaque agent du programme bilatral effectuait frquemment des dplacements professionnels dune dure
de trois semaines, totalisant jusqu six mois dabsence de ladministration centrale).

54

Les dboursements se sont acclrs en septembre, lorsque les premires livraisons correspondant
des marchs importants ont commenc. A ce stade de lexercice financier, les responsables de projets
vrifiaient soigneusement le droulement de ces derniers par rapport aux chanciers et leurs jalons, de
faon reprer au plus tt les ventuels retards et avertir la hirarchie que des fonds se trouvaient ainsi
disponibles pour dautres utilisations (I, paragraphe 39). Les dcaissements samenuisaient au fur et
mesure quapprochait la fin de lexercice. Des raffectations avaient lieu et largent rallou tait utilis.
La rglementation financire de ladministration publique canadienne autorise le rglement des factures
pendant une dure limite aprs la fin de lexercice, du moment que les biens ou services ont t
effectivement livrs avant la fin de lexercice, de sorte que les dbours ont continu jusquen juin de
lexercice financier suivant.

Figure 1. Schma de dcaissements n 1, programme bilatral

Nous avions une raison lgitime de chercher utiliser au maximum le budget qui nous tait
allou : notre ministre tenait pour essentiel de respecter son engagement de consacrer 0,5 pour cent du PNB
national laide trangre. Mais nous avions une raison tout aussi lgitime de ne pas dpasser notre
budget : cela aurait t contraire la loi sur la gestion des finances publiques (Financial Administration
Act) (I, paragraphe 3). Il nous fallait donc disposer dinformations extrmement prcises sur nos dbours.
Remdier la mauvaise matrise des dboursements en fin dexercice impliquait de changer toute
lapproche de la gestion budgtaire (I, paragraphe 73). Il fallait dfinir les engagements budgtaires plus

55

tt, autoriser les engagements de fonds supplmentaires et tre avertis plus tt de toute modification par
rapport au schma de dbours "idal". Lorsque ces mesures ont t prises et quune certaine exprience a
t acquise dans la mise en oeuvre des nouvelles pratiques, nous avons pu chafauder un nouveau schma
de dcaissement (voir figure 2).
Nous navions pas supprim toutes les variations, mais le taux de dbours tait plus cohrent, plus
prvisible et plus matrisable. Pendant ma prsence lAgence, les contrles de gestion que nous avons
tablis pour rguler les dbours nous ont permis, en moyenne, de finir lexercice avec entre 800 000 et
2 millions de dollars canadiens non dpenss, soit environ 0,05 pour cent de notre budget.
Notre capacit grer et contrler daussi prs ce budget tenait en partie ce que les donnes
financires taient entres dans notre nouveau systme de comptabilit directement par ceux qui taient
responsables des oprations, ce qui garantissait tout moment lexactitude et la prcision des informations
(I, paragraphe 1).
Nous navons pas seulement mis au point un schma pour le programme bilatral dans son
ensemble, mais aussi pour chacune des quatre antennes bilatrales. Nos rapports mensuels, qui consistaient
en des analyses disponibles six jours aprs la fin du mois, taient mieux cibls et fournissaient aux hauts
responsables des informations jour sur les tendances et les modifications par rapport au plan (I, paragraphe
39).
Figure 2. Schma de dcaissements n 2, programme bilatral

56

Un rapport type sur le budget consacr aux projets dune antenne bilatrale indiquait :
-

les dbours effectifs et prvisionnels, et le solde restant dbourser,

les engagements de fonds effectifs et prvisionnels, et le solde restant engager,

la comparaison de ces deux rsultats avec ceux de lexercice prcdent,

les raisons des modifications ventuelles par rapport au plan, si possible,

des recommandations en vue dune action corrective.

Dautres informations, concernant par exemple les dplacements et les salaires, taient aussi
prsentes et analyses.
Les mmes informations taient prsentes sous forme de graphiques et par crit, pour le
programme bilatral dans son ensemble et pour chacun des autres programmes de lAgence. Le rapport
administratif sur le budget dun programme comprenait de nombreuses sous-entres pour des aspects tels
que les voyages, les rceptions, les salaires et les traitements et la documentation. Notre rapport mensuel
comptait une trentaine de pages, la premire rsumant les principales modifications par rapport au plan et
renvoyant aux pages o ces modifications taient dtailles. Le prsident et tous les autres agents taient
ainsi mis au courant, trs peu de temps aprs la fin du mois, de la situation financire de lAgence. Ils
pouvaient approfondir leur connaissance avec tous les dtails quils souhaitaient et prendre des dcisions
sur les changements ncessaires pour satisfaire au plan daction (I, paragraphe 19).

Marchs de biens et services

La procdure de passation des marchs par lAgence tait supervise par un comit de viceprsidents. Ceux-ci ntaient pas seulement responsables de lensemble de la procdure mais examinaient
galement les appels doffres avant publication (I, paragraphe 39). Un appel doffres est une invitation,
lance tous les fournisseurs intresss ou un groupe de fournisseurs, soumettre lAgence une
proposition indiquant comment ils envisagent de rpondre un de ses besoins spcifiques, pour la fourniture
de biens ou de services, et le cot de leurs prestations.
Les grands principes de cette procdure taient dfinis dans un manuel publi par le Conseil du
Trsor (Treasury Board) du Canada, qui fait partie des Comits de conseils des ministres (Cabinet
Committees). Cette procdure tait contrle par une partie du Secrtariat du Conseil du Trsor, mais sa
mise en oeuvre tait laisse, dans une large mesure, la discrtion de lAgence (I, paragraphe 68).
On reprochait cette dernire de fonctionner selon un systme peu comprhensible, de favoriser
les grandes entreprises ayant une longue exprience, de favoriser les entreprises dont le sige tait situ
proximit de sa propre administration centrale, de passer trop de temps faire approuver et publier les
appels doffres et les marchs, et de prfrer certains fournisseurs du fait du favoritisme pratiqu par les
responsables de projets. Quelques mois de travail au comit me montrrent que ces critiques taient fondes.
Nous avons entam une action corrective en redfinissant les modalits qui rgissent linscription
sur notre liste de fournisseurs et les appels doffres. Nous avons ensuite prpar un manuel, que nous avons
envoy tous les prestataires de services et fournisseurs rpertoris. Nous avons mis sur pied un groupe
charg de parcourir le Canada pour montrer aux personnes concernes comment les formulaires devaient

57

tre remplis et comment le systme informatique de slection fonctionnait (I, paragraphe 5). Les participants
ces prsentations ont pu voir fonctionner le systme et comprendre la logique des recherches grce des
dmonstrations sur ordinateur. Le procd utilis pour valuer les propositions reues leur a galement t
expliqu. Le but tait, entre autres, daider les fournisseurs potentiels amliorer la prsentation de leur
domaine dactivit et de leur exprience, et prsenter des propositions en ayant plus de chances dtre
retenues.
A ce stade, notre objectif tait dtablir, de consigner dans une documentation crite et de diffuser
une procdure de passation des marchs simple, cohrente et transparente. Nous voulions mettre en oeuvre
un mcanisme dans lequel les utilisateurs (fournisseurs ou responsables de projets lAgence), puissent
avoir confiance (I, paragraphe 20). Nous savions que les contrles intgrs au systme allaient nous
permettre de nous concentrer sur la ralisation de nos autres objectifs. En effet, il faut que le systme de
base fonctionne avant que dimportants investissements en temps ou en argent soient raliss pour corriger
son fonctionnement.
Paralllement la rvision et l"puration" de notre base de donnes de fournisseurs, nous avons
introduit, lintention de nos agents, un formulaire rvis pour les demandes de contrats. Auparavant, les
diffrentes antennes avaient chacune leur mthode, leurs propres formulaires et leur propre ide du type
dinformations ncessaires. Nous avons galement pos des restrictions trs fermes sur les types de
demandes "durgence" que le comit accepterait dsormais, et nous avons exig que tous les documents
dont le comit pouvait avoir besoin pour une runion soient envoys ses membres au mois trois jours
avant celle-ci.
Nous avons propos - et obtenu laccord du prsident cet gard - des quotas pour le nombre de
marchs pouvant tre attribus des socits sans exprience ou de petite taille (I, paragraphe 32).
Nous avons cr une base de donnes nous permettant de contrler la rpartition gographique
des marchs, ainsi quun systme permettant dvaluer le temps coul entre le moment de la dcision de
recourir un appel doffres et le moment de la passation du march (I, paragraphe 39).
Nous avons rexamin le pouvoir des agents dapprouver certains appels doffres sans examen
du comit, et rvis le formulaire du rapport qui devait tre prsent au comit avec la liste de tous les
marchs ainsi approuvs (I, paragraphe 22).
Nous avons mis au point un systme nous signalant ds quune certaine valeur globale ou quun
certain nombre de marchs avait t pass une mme socit ou un mme individu. Ce systme nous
informait galement du nombre et du type de plaintes reues propos des marchs adjugs, et des
approbations doprations sortant des limites fixes par le Conseil du Trsor, et imposait davoir
lapprobation de ce dernier avant de poursuivre (I, paragraphe 68).
Le comit se runissait chaque semaine et examinait les demandes dagents rclamant pouvoir
pour publier des appels doffres. Les documents de la runion incluaient aussi les statistiques et les
informations de contrle hebdomadaires. Des rapports taient publis chaque trimestre, montrant les
tendances et identifiant les zones de problmes potentiels (I, paragraphe 39). Notre systme de contrle de
gestion des marchs a ainsi t perfectionn et a parfaitement fonctionn.

58

Gestion de linformation
On peut grer manuellement plusieurs milliers de projets simultans se droulant plus ou moins
en accord avec le plan initial. On peut galement grer les dpenses affrentes ces projets et leurs
consquences sur le budget et la comptabilit sans laide dun systme informatique. Cependant, le nombre
dagents requis pour effectuer les tches augmente alors fortement, ainsi que les risques derreur.
A mon arrive, lACDI possdait quelques systmes automatiss rudimentaires. Leur inadquation
et les possibilits damlioration avaient t reconnues. Un grand projet visant raliser une vaste base de
donnes relationnelle pour aider grer tous les aspects du fonctionnement de lAgence avait t lanc. Les
prcdentes tentatives de mettre au point des systmes automatiss au sein de ladministration publique
canadienne avaient chou, et nos agents en avaient tir les leons ncessaires, et en particulier celle de ne
pas essayer den faire trop.
En consquence, nous avons pris ds le dbut certaines dcisions pour restreindre la porte et la
nature du systme. Nous avons par exemple dcid de ne pas crer de module particulier pour les cadres
suprieurs - ce qui sest rvl une mauvaise dcision - et de concevoir le systme module aprs module,
le premier module tant consacr la gestion des projets et celle des finances.
La mise au point du module de gestion financire a t complexe et il a t relativement difficile
de lamener un point permettant la saisie de donnes. Pourtant, la ralisation de ce module a t bien
moins difficile que sa mise en service. Il devait pouvoir relier les projets au systme de comptabilit
financire, puisqu lavenir les deux systmes devaient utiliser les mmes donnes pour des besoins
diffrents. Or, il ny avait pratiquement aucun lien entre les systmes prexistants, rudimentaires, dont lun,
par exemple, valuait lavancement des projets par rapport des jalons prtablis, tandis quun autre
comparait les dpenses financires et les marchs.
Il tait essentiel de conserver des pistes daudit entre lancien et le nouveau systme financier. Les
anciens systmes de gestion de projets contenaient des donnes budgtaires de base mais tablissaient peu
de liens entre budgets et jalons. Au dpart, la combinaison de ces deux systmes dans une base de donnes
relationnelles a t un dsastre. La difficult ne provenait pas de la qualit des rsultats fournis par les deux
systmes, car lun et lautre taient relativement efficaces. Le problme tait leur absence de corrlation.
Les responsables savaient quel stade en taient leurs projets, mais ne pouvaient pas les mettre en relation
avec le systme budgtaire de lAgence, tandis que ladministration financire, si elle connaissait la situation
des marchs et des engagements, tait incapable de faire le lien avec les projets. Cette situation navait
jamais pos de problmes vraiment graves car il y avait toujours suffisamment dargent pour couvrir tout
drapage et, de plus, la gestion en fin dexercice sapplique au budget et non la ralisation des projets.
Pallier cette absence de corrlation impliquait de rexaminer chaque projet de lAgence, de
dterminer sa situation et sa relation avec le budget initial, de crer de nouveaux liens entre jalons et
budgets, et dentrer ces nouvelles donnes dans la base, tout en prservant lintgrit des budgets et des
comptes initiaux. Cela a demand prs dun an de travail et a beaucoup retard ladoption finale du nouveau
systme. Toutefois, sans cet effort, notre travail sur la gestion des dpenses en fin dexercice naurait pas
t possible.
Pendant tout ce temps, nous avons eu nous occuper de la dfinition, de la conservation et de
la protection des donnes, ainsi que de plusieurs autres questions qui demandaient une gestion soigneuse
si lon voulait que le systme final conserve son intgrit et sa crdibilit.
La dcision de ne pas appliquer le systme des modules aux besoins en informations des hauts
responsables a eu des consquences peu de temps aprs que le nouveau systme a t mis en route et a

59

commenc bien fonctionner. Le prsident de lAgence a en effet rclam des informations sur le nombre
de projets concernant dune faon ou dune autre les femmes dans le Tiers monde. Nul nayant t charg
de senqurir auprs des hauts responsables du type dinformations dont ils souhaitaient disposer, et nul
nayant anticip cette demande, le codage des informations correspondantes dans le systme navait pas t
prvu. Ces informations navaient pas non plus t collectes au moment o nous avions tudi les donnes
de chaque projet pour les entrer dans le nouveau systme. Le prsident considrant cette question comme
prioritaire, il a fallu rexaminer chaque projet, tablir un nouveau bloc de codage et intgrer, vrifier et
analyser des donnes supplmentaires. Nous avons pu mener cette opration tandis que le nouveau systme
fonctionnait dj, mais la cration de cette nouvelle catgorie a cot plusieurs centaines de milliers de
dollars.
En 1984, le Vrificateur gnral du Canada est revenu lAgence pour effectuer, comme prvu,
son deuxime contrle dtaill. Nous savions quil restait beaucoup faire pour parachever lamlioration
de notre gestion. Nous tions cependant assez fiers de ce que nous avions dj obtenu. En discutant du
programme de travail pour cet audit, nous avons pu convaincre le Bureau du Vrificateur gnral quil ne
devrait pas uniquement rpertorier ce qui restait faire - sa tche officielle - mais aussi reconnatre ce que
nous avions dj accompli. Son rapport, publi en 1985, donnait un compte rendu quilibr de nos carences
et de nos russites.

5.

Cas n 2 : la Commission nationale des biens (National Capital Commission)

La Commission nationale des biens administre la majorit du patrimoine immobilier de la zone

stendant autour de la capitale (National Capital Region) qui nest pas utilis par ladministration ou le
gouvernement dans le cadre de leurs activits courantes. La National Capital Region stend sur les
provinces de lOntario et du Qubec et englobe les villes dOttawa et dHull ainsi quun vaste primtre
autour de ces deux agglomrations.
A lpoque o jtais la Commission, ses biens immobiliers consistaient en quelque 800
btiments, parmi lesquels 5 rsidences officielles dont celles du Gouverneur gnral et du Premier ministre,
et 100 kilomtres de routes paysage amnag, 250 kilomtres de promenades goudronnes, un parc naturel
de 40 000 hectares en grande partie sauvage, 17 000 hectares despaces verts urbains ou suburbains et de
nombreux ponts, murs de retenue, cltures, etc. La Commission exploitait galement des terrains de
camping, des plages, des centres de sensibilisation lenvironnement, des pistes de ski, des terrains de golf
et dautres infrastructures similaires. Ses responsabilits incluaient la gestion de lutilisation et de laspect
extrieur de tous les terrains et btiments fdraux, y compris ceux de ladministration, lamnagement
urbain, lamnagement long terme de la capitale, et enfin la gestion des festivals nationaux dans la
National Capital Region.
Les effectifs de la Commission variaient en fonction des saisons, le maximum tant de 1 500
agents. Son budget, lorsque jy suis arriv en 1986, tait de 130 millions de dollars canadiens, dont 30
millions de recettes provenant notamment de loyers, de permis, de droits dentre. Au cours de quatre
annes suivantes, notre budget global a t rduit denviron 25 pour cent la suite de coupes budgtaires.
Jai t directeur gnral de la Commission de 1986 1990. Mes fonctions consistaient grer
toutes ses activits. Je rendais compte de cette gestion au Prsident, une personne dynamique qui tait l
depuis deux ans environ. Le Prsident admettait la ncessit damliorer la gestion de son organisation et
soutenait lapproche long terme de la capitale, et il a accept la responsabilit de grer les relations
extrieures (I, paragraphe 25).

60

La Commission tait perue comme arrogante, irresponsable et inefficiente. Mon prdcesseur

avait t convaincu de malversations. Les rductions budgtaires imposes impliquaient de rorienter la
Commission et, dune institution charge de construire la capitale, den faire une institution visant
protger le tissu existant. Enfin, le moral du personnel tait assez bas.

Le contrle de gestion vu par le directeur gnral

Jarrivais dans une organisation qui se remettait des consquences des malversations de mon
prdcesseur. Il fallait changer radicalement la perception quavait cette organisation des fonctions et des
priorits attaches mon poste. Le personnel devait comprendre non seulement quun nouveau dirigeant
allait mettre un terme aux pratiques ayant permis les malversations mais aussi que quelquun allait
sintresser de prs la faon dont il faisait son travail (I, paragraphes 29 et 30). Pour ce faire, il me fallait
dobtenir des informations sur les activits en cours. De plus, il fallait modifier profondment les systmes
de contrle et redfinir les informations qui devaient mtre fournies pour tre contrles (I, paragraphe 39).
Pour tablir les nouvelles relations ncessaires, jai dcid de faire de la "micro-gestion" ds mon
entre en fonction. Jai donc demand des informations trs dtailles sur toutes les activits importantes
de la Commission, plutt que de laisser le soin des dtails aux autres et de men tenir aux cas dexception.
Jai rencontr les responsables des activits touchant aux finances, lutilisation des vhicules,
aux stocks, aux marchs, au personnel, la planification, lorganisation des festivals, au patrimoine et
la gestion des ressources naturelles. Nous nous sommes accords sur les mesures prendre pour remettre
de lordre dans leurs domaines dactivit respectifs. Nous avons galement dfini les indicateurs qui seraient
utiliss pour suivre les progrs. Nous avons tabli des dates butoirs pour la ralisation de certains objectifs
et dfini les "rsultats" quils devaient viser (I, paragraphe 32).
Nous avons engag plusieurs tudiants en deuxime anne dinformatique qui effectuaient leur
stage de milieu dtudes (les tudiants ont souvent plus dimagination et reviennent moins cher que des
informaticiens chevronns). Lun deux a reu pour mission de crer mon intention un systme dagenda
rcursif. Un tel systme peut tre manuel ou automatique et sert enregistrer le fait quun document ou
une action doit faire lobjet dune rvision une date ultrieure prcise, et, le jour venu, rappeler cette
chance lutilisateur (I, paragraphe 60). Avec mon systme dagenda rcursif, la premire information
qui apparaissait sur lcran de mon ordinateur lorsque je lallumais le matin tait la liste des actions mener
ou des documents rexaminer ce jour-l. Le systme me permettait de copier mes notes sur la question
et de les expdier par courrier lectronique la personne responsable, en lui demandant un rapport le cas
chant. Cette personne pouvait ensuite rpondre par courrier lectronique, ou menvoyer le rapport, le
document ou lobjet concern. Je pouvais alors mettre jour mon agenda rcursif et indiquer la date
laquelle la question devait rapparatre sur mon cran. A un certain moment, javais ainsi 140 questions
diffrentes sur mon agenda rcursif. Certaines taient prvues pour tre rexamines chaque semaine,
dautres tous les trimestres, dautres chaque anne. Ces questions taient varies : un rapport financier, des
travaux de rparation de la toiture de la rsidence du Premier ministre, le programme dun grand festival...
Mes plus proches collaborateurs se sont rapidement habitus au systme et chaque fois que je leur
disais que jallais mettre telle question sur mon agenda rcursif et que nous convenions dune date, ils
lintgraient au leur avec une date antrieure, pour se rappeler que jallais leur demander un rapport.
Avec les rapports traditionnels sur certaines questions relatives au personnel ou aux finances, par
exemple, ces agendas rcursifs constituaient mon systme de contrle de gestion. Il tait plus dtaill que
celui de nimporte quels autres responsable, mais, vu les circonstances, ncessaire.

61

Gestion du patrimoine immobilier

Passer du rle de "btisseur" celui de "conservateur" du patrimoine immobilier de la Commission
se compliquait du fait que nous manquions dexprience ncessaire (I, paragraphe 49). Par le pass, des
rparations ntaient entreprises que lorsquelles taient absolument ncessaires. Lanticipation tait absente.
De plus, il y avait toujours de largent pour les financer. Du fait des rductions budgtaires, ce ntait plus
le cas. Enfin, nous savions que la majorit de linfrastructure construite datait plus ou moins de la mme
poque et quune grande partie allait bientt ncessiter des rparations importantes. La gestion de notre
patrimoine immobilier se faisait donc au hasard
L encore, aucun systme de contrle ne pouvait tre mis en place avant que des fondements
solides aient t tablis pour la gestion et que la base de donnes des biens immobiliers soit jour,
cohrente et complte. Dans cette optique, il a t cr un groupe de travail constitu dune quinzaine de
spcialistes des routes, du btiment, des parcs et de lamnagement de lespace. Au cours des 18 mois
suivants, ces personnes ont visit chaque lment du patrimoine pour valuer son tat, et rdig leurs
conclusions en dtail sous forme lectronique. Paralllement, un autre groupe, plus petit, tudiait la
littrature existante et consultait des experts pour dterminer les chances dentretien de chaque type de
bien et les consquences financires prvisibles si lon ne procdait pas aux rparations au moment
dtermin. Ces informations ont galement t entres dans la base de donnes (I, paragraphe 40). Enfin,
les rsultats des travaux du premier groupe ont t rassembls pour constituer une politique dentretien sur
dix ans. Nous disposions ainsi dune base de donnes sur le patrimoine et dun plan dentretien intgrant
les systmes de contrle ncessaires.
A partir de l, nos chanciers et nos budgets annuels ont toujours pris en compte la totalit des
travaux que spcifiait le plan dentretien. Si un projet tait retard ou que les fonds taient insuffisants pour
le raliser, on mettait en route un autre travail urgent, pris parmi les nouveaux projets, et le plan tait adapt
pour tenir compte de ce changement. La Commission et le personnel dencadrement recevaient des rapports
sur lavancement des travaux entrepris pendant lanne en cours. Lorsque ces travaux ne se droulaient pas
conformment lchancier, des recommandations taient aussi formules (I, paragraphe 38). (Comme
lACDI, nous dfinissions des projets pour une valeur lgrement suprieure notre budget, de faon
tenir compte des ventuels retards). Chaque anne, tous les lments du patrimoine taient passs en revue
par des experts qui vrifiaient que lvolution de leur tat correspondait celle qui avait t prvue. Notre
systme de gestion du patrimoine immobilier fonctionnait dsormais.

Revenus des loyers

Une grande partie des 800 btiments de la Commission taient lous comme habitations
particulires, locaux commerciaux, entrepts ou fermes. Il existait une base de donnes correcte rpertoriant
les baux, la valeur des loyers et les quittances (I, paragraphe 49), mais la gestion des baux posait de grandes
difficults.
Les arrirs ntaient pas toujours rpertoris et les actions pour recouvrer les sommes dues ne
reposaient sur aucune politique cohrente. L encore, la ralisation des systmes de contrle ne pouvait
avoir lieu quaprs rsolution dautres problmes de gestion. Notre premire mesure a consist prparer
un plan daction portant sur certains aspects, tels que les mesures prendre en cas darrirs de loyers, les
rnovations effectuer lors de larrive dun nouveau locataire et les normes suivre pour la rnovation
des diffrentes catgories de btiments (I, paragraphe 40). Une fois que ces principes ont t approuvs,
tous les locataires en ont t avertis. Chaque fois quun bail arrivait chance, des avenants dcoulant des
nouveaux principes taient ajouts au contrat. Par ailleurs, nos loyers ont t compars ceux pratiqus
dans le secteur priv et graduellement rajusts en consquence.

62

Chaque mois, des rapports sur les quittances, les arrirs, les dpenses de rnovation, les baux
arrivant chance et les btiments inoccups taient rdigs. Des modifications ont t apportes aux
nouvelles rgles lorsque cela est apparu ncessaire. Les rapports mensuels comprenaient un rsum des
problmes et des recommandations dactions correctives.

Gestion de lhabitat naturel

La possession de trs grandes tendues de parcs et de forts nous imposait des responsabilits lies
la gestion de la faune et de la flore. Il se produisait parfois des dsquilibres dans lun ou lautre de ces
domaines et des mesures devaient tre prises. Deux exemples me viennent lesprit.
Le parc naturel de la Commission tait en grande partie sauvage et difficile daccs. La gestion
des forts comprenait lorigine une surveillance qui se faisait pied. Cest un moyen de contrle qui
prend beaucoup de temps et qui nest gure efficace. Les survols ariens sont onreux et requirent des
appareils spcialement quips. Ainsi, le meilleur moyen de reprer les effets de la pollution et de la
scheresse est la photographie linfrarouge. Nous avons commenc utiliser la photographie par satellite
pour la surveillance et la gestion des forts. Nous avons obtenu des photographies en couleur et
linfrarouge ralises par satellite pour les cinq annes prcdentes et mis sur pied une procdure pour en
obtenir de nouvelles chaque anne. Il tait dsormais relativement facile dobserver lvolution et les
tendances, et dentreprendre des actions correctives en consquence.
Le parc naturel est un lieu de prdilection pour les castors. Or, pour les spcialistes des forts,
lanimal privilgi du Canada se transforme en une vritable nuisance lorsque sa population devient trop
importante. Non seulement chaque animal abat un grand nombre darbres, mais les barrages que
construisent les castors provoquent linondation de vastes zones, dtruisant tous les arbres sur les terrains
inonds. Les castors sont des constructeurs de barrages trs efficaces, et ils dtectent et rparent trs vite
les fuites qui se produisent dans leurs constructions. Nanmoins, il arrive que des barrages se rompent,
occasionnant des dgts importants dans les infrastructures de la Commission ou dautres organisations.
Ainsi, nos routes taient frquemment inondes par les eaux scoulant de barrages qui avaient cd.
Bien que les photographies par satellite soient dune grande aide dans le reprage des nouveaux
barrages, il est parfois trop tard pour sauver les arbres inonds. La surveillance rgulire des zones sensibles
permet gnralement de dtecter les nouvelles constructions et de piger les castors pour les vacuer du
parc. En revanche, il est moins facile de savoir comment agir lorsque les castors relvent la hauteur dun
barrage, provoquant linondation de nouveaux terrains. Nous ne cherchions pas dtruire tous les barrages,
seulement limiter les zones inondes et la population totale de castors. Un de nos employs la
conservation du patrimoine a trouv la solution : un tuyau de drainage de 10 cm de diamtre et de 7 m de
longueur, insr dans le barrage perpendiculairement sa paroi, le segment arrire sallongeant sur environ
4 m du ct de la zone de retenue, et lgrement inclin vers le haut de faon que lextrmit affleure
la surface de leau. Si les castors essaient daugmenter la hauteur de leur barrage, ce dernier se met fuir
et, quoi quils fassent, ils ne peuvent colmater la fuite. Ils se sont vite fatigus de ces checs successifs et
sont alls sinstaller ailleurs. Un exemple amusant, qui montre quon peut appliquer les contrles de gestion
aux castors !

Correspondance
La Commission recevait environ 100 lettres par jour, envoyes par les habitants de la rgion, les
ministres, dautres organisations gouvernementales, etc., et concernant les sujets les plus divers, allant de
la faune et de la flore sauvages aux nouvelles affectations budgtaires. Lorsque je suis arriv la

63

Commission, un secrtariat central sassurait que tout le courrier tait envoy aux agents concerns, puis
examinait les lettres de rponse devant tre signes par le Prsident ou moi-mme, de faon vrifier
quelles avaient le bon format, contenaient les informations ncessaires et taient prtes tre paraphes.
Il ny avait aucun systme de suivi des lettres et certaines restaient sans rponse ou ne faisaient lobjet
dune rponse quaprs un dlai trs long.
De nombreux systmes de suivi de la correspondance sont disponibles sur le march et nous en
avons acquis et install un qui rpondait nos besoins. Des principes concernant le temps dutilisation,
les catgories de courrier que les diffrents niveaux hirarchiques pouvaient signer et les mesures prendre
lorsque, par exemple, une lettre ne pouvait faire lobjet dune rponse dans les dlais voulus ont t tablis,
et le nouveau systme a t mis en oeuvre. Des rappels ont t envoys aux agents lorsque les rponses
tardaient, et des rapports mensuels fournissaient des statistiques sur laptitude de chaque service assumer
ses responsabilits en matire de correspondance.
L encore, les contrles de gestion ont d attendre la ralisation dune base de donnes adquate
et la dfinition de principes pertinents.

6.

Conclusion

La gestion ne peut exister sans contrles. Tous les aspects de lactivit dune organisation peuvent
tre contrls, et il est du devoir des responsables de dcider de ltendue et de la forme de ces contrles.
Une organisation qui mne depuis longtemps une bonne gestion et des contrles adquats requerra peut-tre
moins de vrifications et de bilans quune autre qui se remet dune priode de mauvaise gestion. Toutefois,
mme les entreprises les plus solides et les mieux gres ont besoin de systmes pour confirmer aux
responsables que tout continue de bien aller et que tous les mcanismes fonctionnent comme prvu.
Lorsquon arrive dans un organisme dont la gestion est dfectueuse, il est gratifiant de participer
la correction des dfaillances et dassister aux rsultats des amliorations introduites. Les dividendes dune
bonne gestion sont trs levs et se constatent non seulement dans les finances mais aussi dans la
satisfaction du personnel et le respect qui lui est tmoign.

64

CONTROLES DE GESTION : LE ROLE DES ORGANISMES CENTRAUX (CANADA)

par

James Q. McCrindell4

Rsum
Cette contribution traite du rle des organismes centraux dans la mise en place dun cadre de
contrle de gestion au sein des ministres, principalement dans le contexte canadien. Si certains pays
utilisent des pratiques comparables pour dfinir et promulguer un cadre de contrle de gestion efficace,
dautres appliquent des mthodes spcifiques, par exemple en faisant appel leur institution suprieure de
contrle des finances publiques ou des dispositions lgales dtailles.
Au Canada, les organismes centraux ont, dans le domaine du contrle de gestion, un rle
extrmement important, qui sinscrit dans une tradition remontant lpoque o le pays venait dacqurir
son indpendance, il y a environ 125 ans. En plus de donner le ton en matire de gestion des finances, des
dpenses et des ressources humaines, les organismes centraux mettent des avis auprs du Conseil des
ministres, par lintermdiaire du Premier ministre, et agissent en son nom pour grer les services publics.
Ce dernier rle se distingue de la gestion des programmes du gouvernement, qui est, cela va de soi, du
ressort des ministres.
A ct des organismes centraux comme le Conseil du Trsor (TB : Treasury Board), qui sont
responsables devant le gouvernement canadien, il y en a qui sont responsables directement devant le
lgislateur. Parmi ces derniers, les deux principaux sont le Bureau du Vrificateur gnral (AG : Auditor
General) (linstitution suprieure de contrle des finances publiques du Canada) et la Commission de la
fonction publique, dont lobjet est de maintenir le principe du mrite dans laffectation des agents, cest-dire de garantir quaucune discrimination nentache le recrutement et la promotion des fonctionnaires.
Quoique les organismes centraux du Canada naient pas rellement mis au point un cadre de
contrle de gestion proprement parler, la plupart des lments dcrits dans les Directives pour
llaboration des Normes de Contrle Interne (Guidelines for Internal Control Standards) de lINTOSAI
sont aussi intgrs la lgislation canadienne et aux politiques de ses organismes centraux. Les rcentes
rformes du secteur public canadien, qui portent sur la qualit des services, sur la responsabilit et sur
lexploitation des techniques de linformation, suivent galement les principes de lINTOSAI.
Bien quil nait aucune responsabilit formelle dans leur laboration et leur mise en oeuvre, le
Vrificateur gnral du Canada a une influence dterminante sur les contrles de gestion. En effet, par les
rapports quil remet au lgislateur et par ses propres recherches sur les meilleures pratiques en vigueur au
Canada et dans dautres pays, il fournit aux organismes centraux et chaque ministre une aide prcieuse
pour lamlioration des contrles.

James Q. McCrindell, qui sige comme directeur au Conseil du Trsor du Canada, est charg de cours
lUniversit de Waterloo. Il a t Contrleur Gnral Adjoint, fonction pour laquelle il tait responsable
de la direction et de lassistance centrales en matire de gestion des finances et de contrle financier auprs
des ministres du gouvernement fdral.

65

Bien que le Vrificateur gnral pense quau Canada les principaux contrles internes sont
satisfaisants et que lapplication des rcentes rformes doit tre encourage, il a publiquement
manifest son inquitude devant le manque dattention des organismes centraux face aux contrles de
gestion. Il sinquite en particulier des mthodes de responsabilisation, quil juge mal intgres au
contexte de dlgation accrue des responsabilits aux ministres.

66

1.

Cadre des contrles de gestion au Canada

Autorits comptentes pour le contrle de gestion

Dans les systme canadien, le Parlement (le lgislateur) est la plus haute autorit intervenant
dans les contrles de gestion. Cest lorgane lgislatif suprme et tous les pouvoirs lgislatifs quil peut
sous-entendre lui sont ds par nature. Soumis uniquement la Constitution et la Charte des Droits
et Liberts, le Parlement a le pouvoir de promulguer toutes les lois quil choisit. Il a toutefois dlgu
une grande partie de son autorit en ce domaine au pouvoir excutif, ce qui confre au gouvernement
en place une trs grande latitude dans lexercice de ses responsabilits.
La base lgislative du contrle de gestion est la Loi sur la gestion des finances publiques
(FAA : Financial Administration Act). Cette loi dicte un certain nombre de normes de contrle, mais,
et cest peut-tre le plus important, elle impose lexistence dun comit permanent de ministres du
gouvernement, le Conseil du Trsor, responsable de toutes les questions lies ladministration des
services publics. Distinct du ministre des Finances mais travaillant en collaboration troite et
quotidienne avec lui, le Conseil du Trsor est responsable de tous les aspects des dpenses du Budget.
Cette disposition lgislative est inhabituelle, puisque la mise en place de comits de ministres
les Comits des Conseils de ministres est normalement la prrogative du Premier ministre et non
de lorgane lgislatif. Toutefois, elle reflte une tradition canadienne selon laquelle ladministration
publique, les dpenses et les contrles associs doivent tre au centre des proccupations du
gouvernement. Cette disposition lgislative a dailleurs t adopte il y a plus de 125 ans, peu aprs
que le Canada soit devenu un pays indpendant.
La Loi sur la gestion des finances publiques stipule galement que le Conseil du Trsor doit
comporter cinq ministres et quun des principaux ministres du gouvernement doit tre nomm sa tte.
Etant donn limpact de ses recommandations et dcisions sur le planning interne et la procdure
budgtaire du gouvernement, le ministre des Finances est membre doffice du Conseil du Trsor. Ce
sont l des conventions rigoureuses, qui, durant les dlibrations du Conseil du Trsor, encouragent les
ministres qui le composent subordonner les intrts relatifs leur propre ministre aux intrts
collectifs du gouvernement.

Dfinition et promulgation des contrles de gestion

A lexception de quelques contrles de porte gnrale, dfinis par la Loi sur la gestion des
finances publiques, la plupart des contrles sont dfinis par le lgislateur dans des textes distincts qui
concernent des programme spcifiques du gouvernement, tels que ceux lis au recouvrement des impts
et des taxes. Mais la majorit des contrles de gestion qui composent le cadre applicable
ladministration publique ne font pas lobjet dune lgislation. Ils sont dfinis et promulgus par des
rglements et des directives du Conseil du Trsor.
Les rglements du Conseil du Trsor ont le statut de rglements au sens lgislatif cest-dire ayant force de loi tandis que les directives fournissent des modles ou des exemples de
meilleures pratiques. Bien que ces directives ne soient pas obligatoires, elles sont souvent prises pour
normes par les auditeurs. Cependant, un auditeur ne sopposera gnralement pas une solution
diffrente de celle indique par une directive, du moment que cette solution est aussi efficace et
rentable.

67

Les rglements et directives du Conseil du Trsor sont promulgus dans le Manuel du Conseil
du Trsor (Treasury Board Manual), destin aux ministres. Le Secrtariat du Conseil du Trsor dite
galement le Guide des Gestionnaires (Managers Deskbook) qui explique, dans une langue non
technique, les principaux contrles de gestion avec lesquels un gestionnaire doit tre familier. Les
informations contenues dans ces documents et dans dautres documents dits par le Conseil du Trsor
sont dsormais disponibles sous forme lectronique auprs des rseaux dinformation des ministres
et du gouvernement. Elles sont aussi disponibles sur un disque compact lusage de ladministration
et du public.

Rle des organismes centraux

Hormis la nomination du prsident du Conseil du Trsor, la Loi sur la gestion des finances
publiques dfinit galement le poste de secrtaire du Conseil du Trsor, qui a le rang et les pouvoirs
dun directeur gnral de ministre, cest--dire du plus haut fonctionnaire dun ministre. Cette
disposition a conduit la cration dun organisme central appel Secrtariat du Conseil du Trsor, qui
est la branche administrative du Conseil du Trsor charge de dfinir et de maintenir le cadre de
contrle de gestion des ministres. Ceci est conforme avec la recommandation de lINTOSAI selon
laquelle cette responsabilit peut tre confie une instance centrale ayant autorit sur plusieurs
organismes publics (I, paragraphe 64).
Si le Vrificateur gnral du Canada na aucune autorit ou responsabilit formelle sur les
contrles de gestion, son influence est considrable en ce qui concerne leur dfinition et leur
promulgation. La raison en est que, en plus de vrifier pour le compte du lgislateur que les contrles
de gestion sont adquats et de consigner tous les dysfonctionnements et points damliorations
possibles, il effectue des recherches approfondies sur les amliorations apportes aux contrles de
gestion au Canada et ltranger et publie les rsultats dans des rapports priodiques adresss au
lgislateur. La publication de ces tudes et lintrt quelles suscitent auprs des organes du corps
lgislatif (et au premier chef le Comit des Comptes publics) encouragent le Conseil du Trsor
amliorer sans cesse son cadre pour les contrles de gestion.
Les procdures de recrutement et de promotion dans le service public sont rglementes par
la Commission de la fonction publique, organisme indpendant responsable devant le Parlement. Un
certain nombre dlments du contrle de gestion, dont les sanctions et les conditions de laudit, sont
intgrs cette rglementation.

Comparaison avec les directives de lINTOSAI

Le Canada, na pas systmatiquement intgr les normes de lINTOSAI un cadre gnral
de contrle de gestion. Toutefois, le Conseil du Trsor a, dans les faits, un certain nombre de souscadres distincts pour chaque domaine de gestion. Ainsi, il dicte un ensemble de directives et de
recommandations pour la gestion financire (comptabilit, contrles et dclarations), la gestion des
dpenses (budgtisation et rapport de rsultats), la gestion des achats, la gestion des risques, la gestion
des ressources humaines, etc. Il possde aussi des cadres fonctionnels comparables pour laudit interne
et lvaluation des programmes.
Par ailleurs, un des rles du Secrtaire du Conseil du Trsor est de promouvoir une meilleure
comprhension des tches de gestion de la direction. A cet effet, il a par exemple dict de nouvelles
directives sur la fonction de contrle au sein des organismes gouvernementaux. Cette fonction y est

68

prsente comme lensemble des procdures fonctionnelles essentielles qui doivent tre mises en place
dans tout organisme pour :

grer les risques financiers,

prvoir les consquences financires avant toute prise de dcision,

consigner et justifier correctement les transactions financires et les rsultats

dexploitation de toutes les dcisions financires,

protger lorganisme contre les fraudes, la ngligence financire, la violation des rgles
et principes financiers et la perte dactifs.

Suivi et valuation des systmes de contrle de gestion

Le plus haut fonctionnaire dun ministre a gnralement le titre "directeur gnral". Il rpond
devant son ministre de la gestion au jour le jour du ministre, de lexcution des dcisions prioritaires
du ministre et de la qualit des conseils politiques que ce dernier reoit. De plus, il est responsable
devant le Premier ministre des performances globales en matire de gestion de son ministre,
performances qui sont values chaque anne sur la base des critres du Conseil du Trsor. Si des
terminologies diffrentes sont utilises, certains de ces critres sappliquent aux mmes domaines que
ceux couverts par les normes de contrle de gestion de lINTOSAI. Les performances de gestion de
chaque directeur gnral sont prsentes au Premier ministre par les organismes centraux.
Dans le cadre de ses responsabilits en matire de contrle de gestion, le directeur gnral
signe chaque anne avec son principal agent financier une lettre de reprsentation, adresse au Conseil
du Trsor et au Vrificateur gnral, certifiant lexactitude et la fiabilit des rsultats financiers
constats pour le ministre pour lexercice venant de se terminer. Cette lettre est utilise par le
Secrtariat du Conseil du Trsor pour prparer le rapport financier annuel du gouvernement, et par le
Vrificateur gnral pour vrifier ce rapport. Le rapport financier annuel contient des tats financiers
sur lesquels le Vrificateur gnral fournit un avis officiel de vrification confirmant (ou infirmant)
quils sont reprsentatifs de la situation financire du gouvernement.
Chaque ministre possde aussi ses propres groupes daudit et dvaluation internes, qui,
normalement, sont directement responsables devant le directeur gnral ou devant un comit daudit
prsid par lui. Ces groupes travaillent selon les normes du Conseil du Trsor et sont chargs de
raliser des contrles indpendants trs semblables ceux du Vrificateur gnral, la diffrence que
les rapports quils rdigent sont soumis aux responsables et non au lgislateur. Toutefois, ces
documents sont considrs comme publics et sont donc la disposition tant des organes lgislatifs que
de la population dans son ensemble.
En plus des activits de suivi et dvaluation menes par les ministres et le Vrificateur
gnral, le gouvernement commande loccasion des contrles indpendants, soit au Conseil du Trsor,
soit des commissions spciales dexperts extrieurs ladministration. Les rapports qui en rsultent
intressent toujours beaucoup les mdias et lopposition parlementaire, ainsi que les institutions
denseignement et dautres groupes concerns, et servent de point de rfrence et de discussion pendant
plusieurs annes aprs leur publication. Un exemple est la Commission Royale sur la gestion financire
et la comptabilit (Royal Commisssion on Financial Management and Accountability), qui a publi un
rapport contenant de nombreuses recommandations en vue de lamlioration de la gestion et du contrle
de la part des pouvoirs publics.

69

Ressources, comptences et formation ncessaires la mise en oeuvre de systmes de contrle de

gestion
Lorsque les agents du Secrtariat du Conseil du Trsor examinent les plans de dpenses dun
ministre, ils sefforcent dassurer que les raffectations et les coupes ventuelles dans les budgets
nempcheront pas le ministre de continuer appliquer les contrles de gestion adquats. Ainsi, ils
ne suggreront pas forcment dapprouver larrt dune procdure administrative sils estiment que cela
provoquerait des risques inacceptables du point de vue du contrle. Un exemple rcent est le cas dun
ministre qui avait mis la requte que les chques des salaires de ses agents soient distribus par le
service du personnel plutt que par celui de la comptabilit. Ces chques, qui sont prpars par le
Receveur Gnral (le bureau central des paiements du gouvernement canadien) sont envoys aux agents
responsables des finances du ministre, qui les distribuent. Lapprobation de cette requte aurait permis
de gagner du temps et de rduire les frais de fonctionnement administratif, mais le Secrtariat du
Conseil du Trsor a refus son approbation, car cela aurait enfreint la norme fondamentale du contrle
de gestion : la sparation des fonctions (I, paragraphe 55). En effet, le service du personnel, qui prpare
les bulletins de salaire, aurait aussi eu le contrle des chques remplis daprs les donnes quil fournit.
Le Secrtariat du Conseil du Trsor dicte des normes professionnelles pour les agents qui
effectuent les contrles comptables et financiers. Ses dirigeants prennent part aux conseils de promotion
et de recrutement qui valuent les comptences techniques des candidats aux hauts postes de finances,
daudit et dvaluation du gouvernement.
Le Secrtariat du Conseil du Trsor a aussi un rle prpondrant dans le recrutement dagents
par ladministration auprs des universits, ainsi que dans les programmes de dveloppement (formation
et r-affectation) destins aux responsables financiers, aux auditeurs internes et aux agents qui valuent
les programmes. De plus, il ralise des stages de formation pour les responsables oprationnels dans
un certain nombre de domaines fonctionnels tels que les finances, le risque et la gestion de projets. Ces
activits sont compatibles avec la norme gnrale de lINTOSAI pour la garantie de lintgrit et des
comptences des personnes responsables des contrles de gestion (I, paragraphe 28).

2.

Responsabilits gnrales des organismes centraux

Ce chapitre fera tat brivement des responsabilits des organismes centraux, principalement
dans le contexte canadien. Il est important de savoir que, dans chaque pays, ltendue et les pouvoirs
des organismes centraux dpendent de facteurs varis, tels que la rpartition des pouvoirs entre le
lgislatif et lexcutif, et entre les administrations nationales, rgionales et municipales.
Lorsque la dlgation de pouvoirs du lgislatif lexcutif est limite et que la plupart des
contrles manent des lois et des rglements labors par le lgislateur, la ncessit dorganismes
centraux puissants est faible. Le lgislateur peut aussi dcider que les fonctions de direction et de
surveillance du contrle de gestion seront mieux remplies par un organe indpendant, directement
responsable devant lui, tel que linstitution suprieure de contrle des finances publiques (SAI :
Supreme Audit Institution).
Etant donn quau Canada le lgislatif dlgue traditionnellement des pouvoirs substantiels
lexcutif, le gouvernement a besoin dorganismes centraux pour laider jouer son rle de
"dirigeant" pour lensemble des oprations de ladministration publique. Ceci correspond aussi une
convention canadienne qui veut que les ministres rpondent individuellement de leur ministre et

70

collectivement (sous la tutelle du Premier ministre) des performances de tout le gouvernement en

matire de gestion.
Un des objectifs les plus importants des organismes centraux au Canada est le dveloppement
de valeurs institutionnelles ou de mthodes dopration qui puissent tre comprises et observes par
tous les gestionnaires et agents de la fonction publique, quelle que soit la nature de leurs programmes
respectifs. Ainsi, au Canada, tous les fonctionnaires sont forms pour respecter des normes de prudence
et de probit rigoureuses dans leur comportement et leurs oprations quotidiennes. La promotion de
ces valeurs par les organismes centraux va videmment dans le sens dun contrle de gestion efficace,
et les Directives de lINTOSAI insistent sur limportance de lattitude dadhsion dans tout bon
systme de contrle de gestion (I, paragraphe 24).
Bien quil ny ait pas de modle unique pour lorganisation et les fonctions des organismes
centraux de chaque pays, dans un certain nombre de pays dont les juridictions sont semblables celle
du Canada, les organismes gouvernementaux ont gnralement trois grands rles, qui sont dcrits cidessous.

Conseiller le Premier ministre et le Conseil des ministres

Si le Premier ministre, comme les autres ministres, a son propre service, dont le personnel
est choisi en fonction de critres politiques plutt que de comptence publiques, il est aussi assist par
des organismes centraux de ladministration publique. Ces agences fournissent au Premier ministre du
Canada et au Conseil des ministres des analyses et des avis en matire de politique, aux termes de la
convention mentionne ci-dessus selon laquelle, dans certains domaines, le Conseil des ministres a une
responsabilit collective allant au-del des portefeuilles individuels.
Linformation et le conseil des organismes centraux au Premier ministre lui-mme servent
principalement lassister dans les domaines suivants :

mdiation dans le cas de dsaccords et cration dun consensus entre les ministres sur les
questions soumises au Conseil des ministres,

dtermination de la structure organisationnelle globale du gouvernement et de la

rpartition des comptences entre les ministres (tche pour laquelle le Premier ministre
a une grande latitude),

nomination et direction des plus hauts fonctionnaires des ministres et des organismes
centraux.

Les organismes centraux informent et conseillent le Conseil des ministres canadien en tant
que tel dans les domaines suivants, qui relvent de sa responsabilit collective :

organisation et gestion de la fonction publique,

relations entre le gouvernement fdral et les gouvernements provinciaux,

budgtisation et gestion des dpenses.

71

Un exemple rcent de conseils densemble donns par les organismes centraux sest produit
lors de lannonce dune rduction massive des effectifs de la fonction publique ; 45 000 postes devaient
tre supprims sur une priode de trois ans (soit environ 15 pour cent du total, mais le pourcentage
tait bien plus lev dans certains ministres). Avant cette annonce, les organismes centraux ont valu
les mesures quil convenait de prendre pour encourager un grand nombre de fonctionnaires accepter
un dpart ou une retraite anticips, et les cots encourus, puis ont donn leur avis au Premier ministre
et au comit de ministres concern. Ils ont galement donn leur opinion sur limpact global ventuel
dune telle rduction deffectifs sur la qualit du service public (principalement sur la base des
informations contenues dans les propositions fournies par les ministres pour la rduction de leur
personnel).
Avec respect de la resonsabilit des organismes centraux, leurs performances sont largement
juges daprs la qualit de leurs conseils aux ministres. Bien que les rsultats issus de leurs avis
soient parfois difficiles valuer, ces avis sont souvent trs clairs, comme le montre le cas ci-dessus.
A la suite de lannonce et de lapplication rapide du plan de rduction du personnel, on sest rendu
compte que les ractions positives aux mesures dencouragements (cest--dire les dparts) taient bien
plus nombreuses que ce que lon avait imagin. Ceci indiquait que organismes centraux avaient
prconis des mesures dencouragement trop gnreuses. Leurs recommandations ont donc entran des
cots plus levs quil ntait ncessaire et des perturbations dans la fourniture du service public, dues
un manque temporaire de personnel comptent.
Les organismes centraux donnent aussi leur avis sur les candidats aux plus hauts postes de
la fonction publique ainsi quau poste de directeur de chacune des entreprises publiques (Crown
Corporations).
Ils ont aussi un rle central en ce quils donnent leur avis sur les relations entre lEtat fdral
et les gouvernements provinciaux, que ce soit dans le cadre de grands projets visant amender la
constitution ou de la gestion de lordre du jour des runions ordinaires du Premier ministre et des dix
Premiers ministres provinciaux.
Un autre rle cl des organismes centraux rside dans la gestion de la fonction publique. Cest
l une responsabilit qui est moins connue du grand public mais qui nen est pas moins trs relle et
trs importante. Il convient dinsister sur le fait quil sagit de la gestion de la fonction publique et non
du gouvernement. Cette tche est dirige par le plus haut fonctionnaire du Canada, qui rpond
directement devant le Premier ministre et a le titre de Greffier (Clerk) du Conseil priv. Pratiquement,
le Greffier (Clerk) est ladministrateur gnral (Deputy Head) du Premier ministre.
Tandis que le lgislateur et le Conseil du Trsor approuvent les lois et les rglements qui
rgissent les activits de la fonction publique lchelle du gouvernement, la plupart des propositions
de rforme importantes touchant la gestion de la fonction publique proviennent du bureau du Greffier.
Ce dernier est celui qui dirige la mise en oeuvre des rformes une fois quelles ont t approuves par
le Conseil des ministres. Ainsi, le Greffier a conu et dirig la mise en oeuvre dune des plus
importantes rformes dans lhistoire de la fonction publique canadienne, rforme connue sous le nom
de "Fonction publique 2000" (Public Service 2000). Le but de cette rforme tait une fonction publique
plus innovatrice, plus oriente vers le service et utilisant des mthodes de gestion qui soient la fois
les plus modernes et rentables. Non content de diriger lapplication de cette rforme, le Greffier prpare
galement un rapport public annuel destin au Premier ministre qui rpertorie les progrs effectus dans
la ralisation des objectifs de "Fonction publique 2000".

72

Grer les ressources humaines

Un organisme central peut remplir le rle demployeur pour tous les fonctionnaires,
gnralement aux termes dune loi spcialement rdige cette fin. Ce rle inclut alors la dfinition
des termes et des conditions de lemploi dans la fonction publique et la classification des niveaux de
rmunration. Dautre part, lorganisme central peut agir pour le compte du gouvernement dans les
ngociations collectives avec les syndicats et dans la mise au point de programmes de formation et de
dveloppement communs tous les ministres. Au Canada, le Conseil du Trsor remplit ces fonctions.
Les organismes centraux du gouvernement ne sont pas normalement chargs dlaborer les
normes et les rgles de recrutement, le lgislateur prfrant garder ce rle pour un organisme qui lui
soit propre, dans le but de maintenir le principe du mrite, cest--dire, de garantir que les
fonctionnaires sont embauchs sur la base de leurs qualifications plutt que de leurs contacts politiques
ou de tout autre critre susceptible de partialit. Au Canada, cet organisme est la Commission de la
fonction publique (voir chapitre 1).

Etablir les budgets et grer les dpenses

Cette fonction a une porte la fois interne et externe. Elle consiste surveiller les
transactions financires du pays, grce une bonne gestion budgtaire (par exemple en dveloppant
les propositions budgtaires du gouvernement), contrler les emprunts gouvernementaux et les
services de gestion de la dette, grer les oprations bancaires de ladministration et proposer et
maintenir un cadre lgal et rglementaire pour la fiscalit, y compris les droits de douane. La gestion
des dpenses tant troitement lie la gestion budgtaire, il convient de dfinir et entretenir un
systme gouvernemental de vrification des plans de dpenses des ministres, et dallouer les ressources
sur la base des priorits du gouvernement et du plan budgtaire. Il faut galement consolider les
demandes de dpenses du gouvernement et soumettre la partie dpenses du Budget ou estimations au
lgislateur pour quil lapprouve. Au Canada, ceci est intgr dans les responsabilits collectives du
Conseil des ministres en vertu de la convention constitutionnelle selon laquelle la partie dpenses du
Budget ne peut pas tre amende par le Parlement, le rejet du volet dpenses du Budget quivaut
faire tomber le gouvernement.
Dans de nombreux pays, le Trsor est une instance part, agissant comme un organisme
central dans les domaines de la gestion des liquidits, de la gestion des emprunts, du systme central
de paiement et de la comptabilit financire. Dans le cas du Canada, la rglementation et les normes
rgissant ces fonctions sont dfinies par le ministre des Finances et le Conseil du Trsor, tandis que
les oprations relles sont effectues par un sous-ministre, celui du Receveur gnral du Canada.

Autres fonctions
Paralllement ces fonctions relativement bien dfinies, les organismes centraux du Canada
ont dautres responsabilits administratives, telles que lachat centralis et la rglementation des outils
informatiques. Ces tches sont centralises en raison du besoin de satisfaire certains objectifs
lchelle du gouvernement. Comme nous lavons voqu au chapitre 1, les fonctions comme lachat
relvent galement de normes de contrle de gestion spcifiques dictes par le Conseil du Trsor.
LINTOSAI reconnat que ces types dactivits administratives forment lun des groupements pour
lesquels des normes de contrle sont ncessaires (I, paragraphe 35).

73

3.

Mthode dlaboration des contrles de gestion au Canada

Ce chapitre reprend en dtail la description sommaire fournie au chapitre 1 et, dans une
certaine mesure, au chapitre 2. Il dcrit de faon plus explicite comment les organismes centraux
laborent les contrles de gestion destins au gouvernement canadien.

Base lgislative des contrles de gestion

Les textes de loi constituent la base sur laquelle sont labors les contrles de gestion pour
le Canada. Au chapitre 1, nous avons dit que la Loi sur la gestion des finances publiques tait le
principal texte rgissant les contrles de gestion, puisquil exige du gouvernement quil tablisse une
instance spciale, le Conseil du Trsor, pour dfinir et mettre en oeuvre les contrles destins aux
diffrents ministres. Toutefois, le lgislateur prescrit lui-mme certains contrles directement dans la
loi. Ainsi, la Loi sur la gestion des finances publiques contient les prescriptions suivantes sur le
contrle des engagements financiers :
Aucun contrat [...] impliquant un paiement ne sera pass sil nexiste un solde suffisant et non
grev [...] pour lexercice fiscal au cours duquel le contrat [...] est pass.
Ladministrateur gnral [...] devra, selon ce que prescrit le Conseil du Trsor, tablir des
procdures pour le contrle des engagements financiers et conserver les rsultats de ces
contrles.
Ce texte interdit au gouvernement de passer des contrats (engagements) avec des tiers si
aucune somme na t alloue cet effet par le lgislateur. Il oblige galement ladministrateur gnral
de chaque ministre entretenir une comptabilit et maintenir des contrles appropris sur les
engagements, en accord avec les directives du Conseil du Trsor.
Le lgislateur prescrit aussi des contrles destins sauvegarder le principe de la sparation
des fonctions (I, paragraphe 54) :
Aucun paiement ne sera effectu [...] moins [...] quune personne [...] autorise par le
ministre appropri ne cer^Gifie [...] que le travail a t effectu [...].
Aucune dpense ne sera impute un crdit except la demande expresse dune personne
[...] autorise par le ministre appropri [...].
Tout paiement [...] sera effectu sous la direction et le contrle du Conseil du Trsor [...],
sous la forme prescrite par le Conseil du Trsor, et certifi selon la mthode prescrite par le
Conseil du Trsor.
Il est intressant de remarquer que des expressions du type "selon la mthode prescrite par
le Conseil du Trsor" apparaissent frquemment dans les lois canadiennes et, par consquent, confrent
aux rglements du Conseil du Trsor le statut de rglement au sens lgislatif, cest--dire ayant force
de loi.
La rglementation du Conseil du Trsor aux termes des textes ci-dessus, par exemple, insiste
sur la stricte sparation des fonctions (I, paragraphe 54). Le ministre de chaque service doit assigner
au responsable direct de chaque budget la charge de certifier que les marchandises ou les services
concerns ont t rceptionns et sont conformes la commande en termes de qualit et de prix. Le
ministre doit galement assigner chaque responsable financier (non impliqu dans la transaction

74

dachat) la responsabilit de : 1) certifier que la facture est accompagne des documents requis, tels
que le bon de commande et laccus de rception sign, et quelle leur est conforme, que la signature
du responsable est valable, et que la dpense en rsultant est correctement impute et correspond
lautorisation dengagement pralable ; 2) prparer et signer une demande de paiement valide. Par
ailleurs, la rglementation du Conseil du Trsor exige que le Receveur Gnral (le bureau central des
paiements du gouvernement) certifie dment la signature apparaissant sur la demande de paiement
avant denvoyer le chque.
Hormis les quelques provisions de ce type que fournit la Loi sur la gestion des finances
publiques, il existe dautres textes par lesquels le lgislateur conserve un contrle important. Ainsi, la
loi sur lEmploi dans la fonction publique prescrit un certain nombre de contrles sur les ressources
humaines et, par exemple, interdit la cration dchelons de salaire supplmentaires sans lapprobation
du Conseil du Trsor. Dautres lois traitent des contrles sur des programmes particuliers du
gouvernement, par opposition aux contrles sappliquant lensemble du gouvernement, lesquels sont
administrs par le Secrtariat du Conseil du Trsor. Cest le cas de la Loi sur la sant nationale
(National Health Act) et de la Loi sur la douane et les accises (Customs and Excise Act). Ces lois
spcifiques ont la prsance sur la Loi sur la gestion des finances publiques et sur les rglements du
Conseil du Trsor. Ceci peut parfois poser des problmes aux contrleurs, qui doivent dabord vrifier
quelle norme a la prsance lorsquils effectuent un audit de conformit.
Jusqu la fin des annes 1970, les responsabilits et les fonctions du Vrificateur gnral
taient prescrites par la Loi sur la gestion des finances publiques. Toutefois, il existe prsent une loi
distincte, la Loi sur le Vrificateur gnral, qui tablit clairement lautonomie de son bureau vis--vis
du gouvernement. Entre autres choses, cette loi autorise le Bureau du Vrificateur gnral agir en tant
quemployeur part entire, non soumis aux restrictions de la loi sur lEmploi dans la fonction
publique. Ceci permet au Vrificateur gnral doctroyer de meilleurs salaires que le reste de la
fonction publique pour recruter des auditeurs comptents. Elle donne galement au Vrificateur gnral
le pouvoir de mener des audits pour contrler le bon fonctionnement des oprations de ladministration
publique et des procdures des ministres, de faon mesurer lefficacit de leurs programmes. Ce
pouvoir sinscrit clairement dans le cadre du contrle de gestion.

Contrles issus de la lgislation

La mission premire des contrles de gestion conus et raliss par le Conseil du Trsor est
de garantir lapplication des normes de contrle dfinies par la loi. Plus encore, beaucoup de normes
de contrle manant du lgislateur stipulent explicitement que le Conseil du Trsor doit fournir des
explications sur la faon de les mettre en application, par exemple en intgrant des expressions du type
"selon les mthodes prescrites par le Conseil du Trsor", comme dans les extraits ci-dessus.
Le rle du Conseil du Trsor est de sassurer que ces obligations, formules par le lgislateur,
seront bien comprises et correctement appliques, de faon atteindre leur objectif initial. Il consiste
galement vrifier que les diffrentes obligations sont exprimes de telle sorte quelles se compltent
et ne vont pas lencontre les unes des autres (I, paragraphe 11). Ainsi, une norme de contrle issue
dun texte de loi interdit aux ministres de dpenser leurs revenus sans lautorisation du lgislateur,
tandis quune autre leur accorde une comptence spciale pour dpenser les revenus issus de la vente
de biens non utiliss. Dans ce cas, le Manuel du Conseil du Trsor explique que cette seconde
disposition a prsance sur la premire. Pour que la rdaction des textes de loi par le lgislateur ne
pose pas de problmes dinterprtation, le Conseil du Trsor rdige le texte initial de ce type de
provisions.

75

Le rle du Conseil du Trsor dans la dfinition et la promulgation dun cadre gnral consiste
aussi garantir, par la fourniture de directives dtailles aux ministres, la cohrence de linterprtation
des dispositions lgales. Ainsi, il est impratif que les mmes principes de comptabilit soient suivis
par lensemble du gouvernement, do ltablissement dun plan comptable destin tous les
ministres. Bien que cette mesure ne soit pas exige par la loi, elle doit tre intgre la
rglementation du Conseil du Trsor pour que, aux termes de la provision de la Loi sur la gestion des
finances publiques, le gouvernement fournisse des tats financiers contrls. En labsence dune telle
mesure, il ne serait pas possible de compiler toutes les transactions financires ralises par
ladministration publique.
Une fois dtermins les objectifs politiques de chaque texte de loi, les spcialistes du
Secrtariat du Conseil du Trsor doivent dcider du niveau de dtail ncessaire dans les directives de
mise en oeuvre. Dans certains cas, un expos des objectifs du rglement et quelques grandes lignes
directrices suffiront. Dans dautres, la mthode de mise en oeuvre est essentielle et doit tre explicite
directement dans le rglement. Une norme de contrle issue dun texte de loi et interdisant deffectuer
des paiements sans autorisation lgale peut ainsi se passer dexplications supplmentaires. En revanche,
lapplication dune norme stipulant que le gouvernement doit tenir jour des documents sur ses
engagements conditionnels peut demander des directives explicatives, car cela couvre un domaine qui
est assez complexe et que tous les fonctionnaires ne connaissent pas forcment.
Selon le type de disposition lgale, les explications fournies par le Conseil du Trsor aux
ministres pour quils puissent respecter la lgislation peuvent tre restrictives ; par exemple, aux
termes des rglements du Conseil du Trsor, un ministre ne peut pas annuler une crance dpassant
une certaine somme sans laccord du Conseil du Trsor. Elles peuvent galement autoriser ; ainsi, aux
termes des rglements du Conseil du Trsor, lusage dune infrastructure publique peut donner lieu
perception de droits. Dans chaque cas, le Conseil du Trsor, tant donn sa responsabilit globale sur
les contrles de gestion, value les risques de non-respect ou dabus ou, linverse, les possibilits
quoffre la norme, et crit le rglement en fonction.
Dans les cas de lannulation des crances, le Secrtariat du Conseil du Trsor a pens quil
y avait un risque lev pour que des crances soient annules avant que toutes les dmarches pour les
recouvrer naient t entreprises. Cest pourquoi il a dict un rglement imposant aux ministres de
suivre des procdures rigoureuses avant des prendre des mesures dannulation. Ce rglement impose
galement chaque ministre de crer un comit spcial charg dexaminer de prs toutes les
propositions dannulation mises au sein du ministre, selon les critres du Conseil du Trsor, et de
vrifier que toutes les mesures raisonnables sont prises pour recouvrer les crances. Dans le cas des
droits dusage, le Conseil du Trsor a estim que les ministres pouvaient tre encourags percevoir
des droits pour lutilisation de leurs infrastructures et a introduit une provision cet effet dans le
rglement, en les autorisant bnficier, dans lallocation de budget suivante, de crdits correspondant
aux recettes supplmentaires obtenues par ces droits dusage.

Contrles manant des organismes centraux

Paralllement aux rglements assurant la mise en application des normes de contrle dictes
par la loi, le Conseil du Trsor a comptence pour dfinir des rglements de son choix relevant de sa
propre autorit en matire de gestion. Pour ce faire, il tente de reprer les failles ventuelles dans les
domaines suivants : 1) protection des ressources face aux pertes dues au gaspillage, labus, la
mauvaise gestion, aux erreurs, la fraude et aux irrgularits (I, paragraphe 7) ; 2) adquation entre
sa rglementation actuelle et les exigences et possibilits de lenvironnement actuel et venir, y
compris les objectifs du gouvernement en place.

76

Les garanties et les contrles prventifs sont videmment fonction des risques. Les rglements
concernant la gestion des risques sont labors sur la base de la probabilit dun vnement indsirable
(quel risque y a-t-il pour que cet vnement se produise ?) et des consquences de ce vnement
(occasionnerait-il une importante perte financire ou une situation embarrassante qui nuirait la
rputation de la fonction publique et du gouvernement ?).
Les situations haut risque justifient des investissements plus grands en matire de contrles
prventifs que les situations moindres risques. Par ailleurs, le Conseil du Trsor essaie ddicter des
rglements aussi "conomiquement rationnels" que possible (I, paragraphe 12). Ainsi, sa rglementation
sur la vrification et le contrle des paiements autorise quil y ait moins de contrles sur certaines
transactions que sur dautres. Elle fournit simplement des directives gnrales sur la faon dont les
services peuvent exercer leur contrle ; par exemple, elle suggre que les factures manant dun
fournisseur connu et fiable, tel que loprateur de rseau tlphonique, ncessitent une vrification trs
succincte, mme pour une forte somme, tandis que les factures dun petit montant provenant de
fournisseurs nouveaux ou mal connus doivent tre soigneusement contrles. De plus, elle encourage
les ministres se servir de techniques modernes, telles que lchantillonnage statistique, pour traiter
de grandes quantits (ou lots) de factures. De telles approches sont moins coteuses et souvent plus
fiables.
Face un environnement nouveau ou changeant, tel que celui induit par la rforme "Fonction
Publique 2000", le gouvernement a publiquement dclar sa volont de rduire fortement le cot des
contrles en rendant les ministres plus responsables. Par consquent, le Conseil du Trsor a accru
lautorit dlgue aux ministres en modifiant ses seuils dapprobation, tels que le montant en dollars
des contrats requrant son accord pralable. Malheureusement, une analyse rcente a montr que la
proportion des appels doffres ouverts pour les contrats gouvernementaux avait diminu, ce qui indique
que les ministres ont pu abuser de ce nouveau pouvoir. Le Secrtaire du Conseil du Trsor sest donc
runi avec les administrateurs gnraux des ministres concerns pour dterminer les raisons de cette
diminution des contrats concurrentiels. Sil est prouv que des abus se sont produits, ceci sera reflt
dans les valuations de performances des administrateurs gnraux (voir chapitre 1, paragraphe intitul
: "Suivi et valuation des systmes de contrle de gestion").
Egalement dans le cadre des volutions en cours, le gouvernement a dcid quil se devait
de montrer la voie dans le domaine des techniques de linformation. Le Conseil du Trsor a alors
approuv une nouvelle disposition (qui ne constitue pas un rglement officiel) permettant aux
ministres "demprunter" des fonds auprs dune rserve centrale pour investir dans les nouvelles
techniques, condition que largent emprunt soit rembours laide des conomies ainsi ralises.
Dans la ralit en effet, avec les procdures comptables actuelles du gouvernement, les ministres ne
peuvent ni emprunter ni investir. Toutefois, lheure actuelle, ces fonctions demprunt et
dinvestissement sont "simules" par des raffectations internes restant du ressort de la mme autorit
lgale. Lorsque le gouvernement sera pass une comptabilit en crances et dettes relle (annonce
pour lan 2000), ces mthodes pourront tre utilises normalement, sans quil soit besoin de les
masquer, ce qui est la fois moins efficace et plus risqu.

Utilisation des techniques de linformation pour des contrles meilleurs et plus rentables
La tendance ladoption gnralise des nouvelles techniques informatiques pose au
Secrtariat du Conseil du Trsor de nouveaux problmes en matire de contrle. Cette tendance est mue
par les gestionnaires du secteur public, qui pensent que ces techniques vont les aider rduire leurs
cots et amliorer leurs services, et par ceux qui travaillent avec ladministration (dans les banques
et les grandes entreprises par exemple), qui disposent de techniques trs perfectionnes.

77

Ladministration et ses gestionnaires sont aussi, bien sr, constamment sollicits par les grands
fournisseurs de matriel, de logiciels et de tlcommunications. Face ces nouveauts, le Conseil du
Trsor a rcemment dfini et promulgu de nouveaux rglements concernant les autorisations et les
certifications lectroniques, ainsi quun certain nombre de normes sur lchange de donnes informatis
et le transfert lectronique de fonds. Il a galement, avec laccord du Parlement, modifi la Loi sur la
gestion des finances publiques, de faon autoriser le paiement, la rception, le transfert et le dpt
de fonds entirement lectroniques. Auparavant, ces transactions requraient une trace physique (papier
ou support informatique sur bande magntique).
Lopinion du Secrtariat du Conseil du Trsor est que les contrles sont plus efficaces sils
sont intgrs aux oprations de gestion courantes, plutt que superposs elles et donc perus comme
un fardeau. La technologie facilite cette intgration. Ainsi, les ministres canadiens exprimentent
actuellement un logiciel expert pour grer les dplacements et les voyages. Ce logiciel permet
dautomatiser entirement la gestion des autorisations de dplacements et des titres de voyages pour
les fonctionnaires, gestion qui tait jusque l trs coteuse. Avec ce systme, le fonctionnaire qui doit
se dplacer remplit une demande de dplacement sur son ordinateur de bureau et suit toutes les
indications en rpondant une srie de questions simples en cliquant sur des icnes avec la souris. Sil
clique sur un lment ou une rubrique pour lesquels il na pas lautorisation voulue, un message
montrant lextrait du rglement qui lui interdit cette action apparat lcran. Si lautorisation peut tre
obtenue auprs dun suprieur hirarchique, le logiciel lui montre comment il peut le faire de faon
lectronique. Par exemple, si un agent a besoin de louer une voiture plus grosse que ce qui est
normalement autoris pour sa catgorie.
En gnral, le voyageur remplit en quelques minutes une demande de dplacement qui a dj
toutes les donnes en matire de prix, dautorisation et de conformit avec le rglement. Ce systme
expert fournira ultrieurement la procdure de base pour remplir les demandes dindemnits de
dplacements et pour vrifier leur validit. On pourrait critiquer ce systme en disant que celui des
indemnits journalires est meilleur (un tel argument va dans le sens du remaniement des processus,
que le Secrtariat du Conseil du Trsor est cens entreprendre avant de recommander lutilisation dune
nouvelle technologie). Cest effectivement ce qua fait le Secrtariat du Conseil du Trsor, et une tude
pilote au sein dun ministre a montr que la mthode des indemnits journalires tait moins
conomique, car elle tendait accrotre fortement les cots globaux de dplacement.
En dehors des systmes experts de contrle, linformatique est ltude dans dautres
domaines. Ainsi, des projets sont en cours pour exploiter certaines techniques commerciales telles que
lchange de donnes informatis et le transfert lectronique de fonds. Ces mcanismes de contrle
automatiss utilisent aussi lautorisation et lauthentification lectroniques, et saccompagnent de
mthodes de scurit adquates, telles que le cryptage et le dcryptage des donnes laide de codes
du domaine priv ou public. De mme que les systmes experts, ils garantissent un meilleur contrle,
puisquil y a moins de risques derreur (linformation nest entre dans le systme quune seule fois,
et non plusieurs fois par plusieurs personnes ou organismes diffrents).
Le "commerce lectronique" permet des contrles bien plus conviviaux que les contrles
manuels ou les contrles informatiss spars. Il permet galement une bien meilleure gestion des
liquidits, autre contrle important. Le gouvernement canadien utilise ainsi les possibilits quil offre
pour : 1) le recouvrement de milliards de dollars dimpts, les particuliers et les socits pouvant
dsormais envoyer leurs dclarations et effectuer leurs versements ou recevoir leurs remboursements
par des moyens lectroniques ; 2) le recouvrement de plusieurs milliards de dollars de contributions
sociales sur les salaires, les grandes entreprises envoyant lectroniquement le total des sommes dduites
et, pour chaque employ, les donnes associes ces sommes pour limpt sur le revenu, les cotisations
de retraite obligatoires et les cotisations lassurance chmage ; 3) les commandes de marchandises

78

auprs de fournisseurs, le suivi des livraisons, laccus de rception, le bon payer et le paiement, le
tout de faon lectronique et sans aucun papier.
Face la ncessit de rduire les cots et damliorer tout la fois le service et le contrle,
on ne peut que se fliciter de larrive de techniques de gestion de linformation offrant des possibilits
varies pour accrotre la qualit et lefficacit des contrles. Seules quelques russites ont t
mentionnes ici. Mme si, jusqualors, peu dchecs significatifs ont t rencontrs, une certaine
inquitude rgne sur le fait que la tendance aux nouvelles technologies peut pousser certains ministres
mettre en place de vastes systmes entirement nouveaux ou modifier trop rapidement les systmes
existants, en ngligeant la conception et lintgration dlments de contrle conformes aux normes
du Conseil du Trsor.

Rpondre des besoins de contrle variant selon les ministres

Le Secrtariat du Conseil du Trsor nlabore pas ses rglements seul. Il consulte
frquemment les ministres qui doivent appliquer ces rglements, pour vrifier quils sont raisonnables,
conomiquement rationnels et ce qui est particulirement important dans un environnement
dcentralis suffisamment souples pour convenir en diverses circonstances. Le Secrtariat rencontre
aussi les associations professionnelles, telles que celle des experts comptables, pour sassurer que les
approches quil tente de promouvoir face aux objectifs dfinis par la rglementation sur le contrle sont
bien les plus modernes et les plus pratiques. Pour dimportantes modifications des rglements, il
consulte frquemment le Vrificateur gnral, mais toujours en sachant que lavis que donnera celui-ci
ne lempchera pas de vrifier indpendamment la rglementation une fois quelle sera mise en oeuvre.
Le Secrtariat du Conseil du Trsor est aussi trs lcoute des requtes provenant de
ministres individuels et concernant des besoins spcifiques en contrle ou des exemptions justifiables
du cadre gnral de contrle de gestion. Il reconnat par l que la nature varie des oprations et des
programmes de ladministration publique ncessite souvent ladaptation de certains des contrles
relevant de la juridiction du Conseil du Trsor. Si un ministre peut dmontrer que son exemption dun
contrle favorisera la ralisation dun programme ou conomisera de largent dans certaines
circonstances, le Secrtariat du Conseil du Trsor sarrange pour rpondre favorablement tant que cela
ne prsente pas de risque supplmentaire important.
Le Secrtariat du Conseil du Trsor a montr sa volont de rendre ses rglements plus souples
dans le cas dun ministre qui retardait considrablement le dpt de sommes dargent importantes qui
lui parvenaient de sites loigns parce que, conformment la rglementation du Conseil du Trsor,
de tels transferts ne pouvaient tre effectus que tous les cinq jours pour conomiser sur les frais
bancaires. Ce rglement, cependant, datait dune poque o les transferts concernaient des sommes trs
petites. Comme le ministre lavait soulign, le respect de cette rglementation cotait bien plus cher
ladministration en intrts que ne lauraient fait des transferts plus frquents. Par ailleurs, garder des
sommes aussi importantes sur un mme site prsentait des risques de cambriolage et de vol. Le
ministre en question a donc t exempt par le Conseil du Trsor dappliquer ce rglement.
Dans dautres cas, la suite de nouveaux dveloppements au sein dun ministre, le Conseil
du Trsor peut tre amen demander un changement de la loi, si la modification de contrle
demande nentre pas dans les attributions dautorit qui lui sont dlgues. Un exemple est la
modification de la Loi sur la gestion des finances publiques pour faciliter les transactions bancaires
lectroniques mentionnes plus haut. A lorigine, ces modifications des contrles taient uniquement

79

destines permettre au ministre charg du recouvrement de limpt dutiliser le commerce

lectronique pour faire des conomies et amliorer le service lusager. Par la suite, plusieurs autres
ministres ont rclam cette autorisation.

4.

Facteurs affectant le contrle de gestion au Canada

Rpondre au changement
Les contrles de gestion doivent tre continuellement rviss pour tenir compte des
changements de contexte, point qui est voqu dans les Directives de lINTOSAI (I, paragraphe 15).
Leur tat actuel au Canada nest pas entirement satisfaisant. De fait, alors que certaines rformes
nouvelles de la gestion devraient, en thorie, avoir renforc les contrles de gestion, le Vrificateur
gnral du Canada nourrit de srieuses inquitudes lgard de la situation actuelle.
Comme nous lavons voqu au chapitre 2, les rcentes rformes de la fonction publique au
Canada concernent surtout lamlioration du service au public. Un des facteurs jugs cruciaux dans la
poursuite de cet objectif est une gestion responsabilise, accompagne dune plus grande responsabilit.
Il sagit dobtenir une dlgation plus claire des pouvoirs et dintroduire une meilleure planification
et une meilleure valuation des performances. A cet gard, le Secrtariat du Conseil du Trsor a dfini
et mis en oeuvre des cadres spcifiques pour :

la planification commerciale, aux termes de laquelle les ministres doivent soumettre des
plans stratgiques annuels exprimant dans les grandes lignes comment ils envisagent
dobtenir les rsultats escompts pour leurs programmes, et comment ces rsultats seront
mesurs (auparavant, des plans dtaills taient soumis pour chaque poste de dpenses et
chaque activit, et les ministres avaient limpression que cela encourageait le Conseil du
Trsor les "micro-grer" de faon centralise,

des services de qualit, ce qui implique que les ministres fassent un effort sur la qualit
du service public et interne le cas chant en termes daccessibilit, dopportunit et
de prix (de plus, depuis cette anne, ils doivent publier leurs normes de service),

la responsabilisation, qui fournit des critres, au sein de catgories gnrales de gestion

(que les ministres peuvent adapter leurs propres programmes ou des cas particuliers),
pour induire plus de responsabilits en amont, dans chaque organisme ministriel et, en
dernier lieu, au niveau du Parlement (agissant pour tous les contribuables).

Responsabilisation dans le cadre des contrles de gestion

Le cadre gnral de responsabilisation du Conseil du Trsor comprend galement de nouveaux
critres portant sur les responsabilits respectives des ministres vis--vis du Conseil du Trsor
(gnralement, pour leur permettre dtre conformes aux exigences de la rglementation du Conseil du
Trsor qui dlimite le cadre du contrle de gestion) et sur la responsabilit du Conseil du Trsor en
ce qui concerne la qualit et lefficacit de ses cadres. Ainsi, si le Vrificateur gnral se rend compte
que tous les ministres ont des difficults pour mettre en oeuvre un rglement du Conseil du Trsor,
cela montre quil y a une faille dans le cadre ou dans la faon dont il est appliqu.

80

Un exemple rcent et significatif de la responsabilit du Conseil du Trsor est fourni par le

mauvais usage qui tait fait dun rglement sur le licenciement des employs, rglement qui avait t
conu pour rduire les effectifs en finanant des incitations spciales au dpart. Au lieu de sen servir
pour supprimer des postes, les ministres utilisaient ce rglement pour licencier des agent jugs
improductifs, mais dont le travail restait toutefois faire. Lorsque le Comit des Comptes publics (le
comit lgislatif responsable au premier ressort de lvaluation des rapports du Vrificateur gnral sur
les questions de contrle de gestion) lut le rapport du Vrificateur gnral sur ce sujet, il tint le
Secrtariat du Conseil du Trsor responsable de ne pas avoir mieux rglement cette situation et davoir
sous-estim les consquences de ce mauvais usage de la rglementation (durant trois ans), qui a cot
aux contribuables plusieurs centaines de millions de dollars. Bien que la question nait pas t voque
publiquement, on peut dire que la rglementation concerne tait imparfaite car elle ne tenait pas
compte du souhait lgitime des ministres de se dfaire de leurs agents improductifs.

Un schma directeur pour les techniques de linformation

Paralllement aux nouveaux cadres, le Secrtariat du Conseil du Trsor a publi un schma
directeur pour lamlioration des services de ladministration au travers des techniques de linformation.
Ce document expose, lintention des ministres et du public, un certain nombre de principes, de
normes et dobjectifs visant tendre lutilisation des techniques de linformation pour amliorer le
fonctionnement et la qualit du gouvernement interne (au sein des ministres) et des services apports
au public par les ministres. La prface des Directives de lINTOSAI reconnat dailleurs la ncessit
de recourir plus systmatiquement aux technologies informatiques.
Ce schma directeur insiste fortement sur lutilisation de nouvelles techniques comme la
rorganisation des processus, qui sont une condition pralable tout investissement en techniques de
linformation. Il envisage galement un important partenariat avec le secteur priv et les autres niveaux
de ladministration pour adopter et utiliser les techniques de linformation dans le but damliorer le
fonctionnement et les services. Pour raliser cet objectif et dautres mentionns par le schma directeur,
un certain nombre de comits et de conseils ont t crs, tels le Conseil consultatif sur les autoroutes
de linformation (Advisory Council on the Information Highway).
Lobjectif dtablir un partenariat avec le secteur priv et les autres niveaux de
ladministration est louable. Cependant, sil ouvre des perspectives, il soulve aussi dimportantes
questions de contrle de gestion pour le Secrtariat du Conseil du Trsor, en raison des risques levs
encourus. Les responsables de ladministration qui se lancent dans cette tche manquent souvent de la
formation ou de lexprience ncessaires en matire de gestion des contrats, des projets et des risques,
pour garantir que les intrts de ladministration seront compltement protgs. De plus,
ladministration nest pas lgalement habilite sengager dans des partenariats sans autorisation
parlementaire, car, aux termes de la lgislation canadienne, un partenaire est tenu entirement
responsable des dettes des autres partenaires du projet. Les responsables doivent donc avoir la garantie
que les entreprises dans lesquelles ils sengagent ne constituent pas des partenariats contraignants au
sens lgal.

Encourager lauto-contrle par les gestionnaires

Bien que ce ne soit pas l lun de leurs objectifs explicites, les cadres pour la modernisation
de la fonction publique devraient contribuer tablir un meilleur cadre pour le contrle de gestion. En
effet, ils exigent une responsabilit et une responsabilisation plus claires dans chaque ministre, et
encouragent lutilisation doutils nouveaux et modernes qui aident les gestionnaires se contrler eux-

81

mmes au lieu dtre contrls par le centre et les experts des ministres. Ainsi, les gestionnaires
commencent actuellement utiliser des systmes dinformation experts et des mthodes dautorisation
et de vrification qui leur permettent de prendre des dcisions claires sans avoir besoin dune
connaissance dtaille des procdures administratives.
La modernisation des contrles et le concept dauto-contrle modifient galement le rle des
organismes centraux face aux ministres : dun rle dirigiste, ils passent un rle de support, de guide
et de coordination. Les organismes centraux essaient activement dencourager lauto-contrle par les
gestionnaires, pour remplacer le contrle depuis le centre. Dans lensemble, leur objectif est dabord
dtre les instigateurs de meilleures pratiques de contrle de gestion, compatibles avec le cadre lgislatif
et avec les buts et objectifs actuels du gouvernement. La ncessit de passer dun contrle central
rigoureux un contrle men par les gestionnaires est clairement admise dans les directives de
lINTOSAI (I, paragraphe 1).

Inquitude du Vrificateur gnral

Dune faon gnrale, le Vrificateur gnral du Canada se montre tout fait favorable la
rforme "Fonction Publique 2000" et aux diffrentes initiatives quelle a gnres. Mais il a exprim
devant le lgislateur son inquitude de voir que les organismes centraux nont pas mis au point de
cadre spcifique de contrle refltant ces rformes. Bien quil nait pas fait mention de lINTOSAI,
dans les faits il plaide en faveur de lapplication au Canada du cadre de contrle de gestion labor par
lINTOSAI.
Il est aussi davis que, si les contrles existants taient jusqualors relativement fiables, ils
ne correspondent plus au contexte actuel. Selon lui, mme si une plus grande dlgation de lautorit
et la mise en place de contrles portant sur la production doivent fournir un meilleur service public,
ils prsentent en effet de plus grands risques sils ne sont pas tays par des contrles de gestion
solides et clairement compris. Il est particulirement inquiet du dsquilibre peru entre lautonomie
et la responsabilit, tant donn quil na pas encore trouv de "mesure" de la responsabilit,
principalement au travers des systmes informatiques des ministres, qui puisse prouver que les
gestionnaires exercent au mieux leurs nouveaux pouvoirs de dcision.

82

LE CONTROLE DE GESTION AUX PAYS-BAS

LE CAS DE LA LOI SUR LA PROTECTION SOCIALE

par

Christianne E.P.M. den Houting-Stevens

Henny S. de Vos-Koerselman5

Rsum
Cette tude de la Loi sur la protection sociale aux Pays-Bas prsente la faon dont sont
structurs les contrles de gestion d'un ministre spcifique, celui des Affaires sociales et du Travail.
Ces contrles doivent permettre au ministre, juridiquement en charge de la formulation, de lvaluation
et de ladaptation ventuelle de la politique de protection sociale au niveau central, d'endosser la
responsabilit des dpenses et den rpondre ensuite devant le Parlement.
L'application de la Loi sur la protection sociale illustre bien le processus de responsabilit qui
fait partie intgrante de lorganisation administrative comprenant plusieurs outils de contrle de gestion
ou de contrle interne. Ce processus commence lorsque que le Parlement affecte au ministre des
Affaires sociales et du Travail un budget destin aux prestations verses au titre de la Loi sur la
protection sociale. Comme l'indique la prsente tude, les contrles de gestion sont intgrs au sein
mme de la structure juridique et administrative de ce programme et les responsabilits de chacun sont
clairement tablies.
En vertu de la Loi sur la protection sociale, les communes versent des prestations aux
personnes qui y ont droit. Un dcret dfinit les conditions d'attribution, les critres individuels qui
jouent sur le niveau des prestations ainsi que les justificatifs apporter. Les 630 communes des PaysBas peroivent tous les mois une avance du ministre, calcule partir dune grille des cots et value
par le ministre l'aide de procdures et de questionnaires types.
Des consultants centraux, qui agissent au nom du ministre, procdent chaque anne diverses
vrifications au niveau des communes, destines savoir comment ces dernires appliquent la Loi sur
la protection sociale. Leurs activits sont rgies par des directives de travail et ils rdigent un rapport
selon des normes prcises. Ils dcrivent en outre dans un rapport annuel tous les dveloppements et
problmes significatifs constats dans lapplication du programme. Ce rapport permet dvaluer et, si
ncessaire, dadapter la politique dcide au niveau central pour les besoins de la Loi sur la protection
sociale.
Par ailleurs, la loi prvoit que lauditeur municipal tablisse un rapport qui est joint aux
comptes financiers de la commune. Le ministre a instaur une disposition supplmentaire en vue de
5

Christianne E.P.M. den Houting-Stevens est expert-comptable

(RA) et chef de projet la cour des comptes des Pays-Bas (Algemene Rekenkamer) depuis 1992. Avant
doccuper ce poste, elle a travaill plusieurs annes dans un cabinet daudit externe. Henny S. de VosKoerselman est comptable agre (AA). Depuis 1993, elle est permier auditeur la cour des comptes
des Pays-Bas. Elle avait auparavant travaill plusieurs annes au sein dune division daudit spcialise
de l'Organisation des affaires mdicales et sociales.

83

vrifier le contrle par lauditeur municipal de lapplication de la Loi sur la protection sociale et de
veiller ce que les sommes alloues par le ministre ont t correctement dpenses. Ce processus est
dsormais intgr au contrle de gestion et aux contrles internes du ministre des Affaires sociales
et du Travail.
Le ministre fixe le montant dfinitif des sommes verses aux communes partir de la
dclaration des cots dfinitifs tablie par les consultants centraux et lauditeur municipal. Le service
daudit ministriel examine ensuite les comptes et vrifie que les procdures administratives sont
respectes, puis il rdige un rapport. Ce travail permet de sassurer que les outils de contrle de gestion
utiliss par le ministre rpondent aux exigences de contrle.
Ces diffrentes mesures permettent au ministre de prendre la responsabilit des dpenses
budgtaires et de rpondre de ces dpenses devant le Parlement.

84

1.

Le contrle de gestion au sein des administrations publiques nerlandaises

Les responsables des contrles de gestion

La plus haute autorit en matire de contrle de gestion des administrations publiques
nerlandaises est le Parlement. Dans ce domaine, la loi la plus importante est la Loi budgtaire et
comptable. Le Parlement a galement mis en place d'autres instruments de contrle de gestion dans
d'autres lois, telle que la Loi sur la protection sociale dcrite plus bas.
La Loi budgtaire et comptable confre au ministre des Finances un rle particulier en
matire de contrle de gestion. Ce dernier est en effet charg dlaborer des instruments et des
instructions de contrle de gestion pour les autres ministres. Ces rgles et rglements sont trs larges,
et les ministres jouissent dune certaine souplesse dans leur application.

Elaboration et mise en place des contrles de gestion

En collaboration avec des auditeurs internes et externes, le ministre des Finances a tabli des
guides qui dcrivent les normes respecter pour la comptabilit financire et le contrle de gestion.
Ces guides sont rgulirement amends, ainsi que le suggrent les Directives pour llaboration des
normes de contrles internes publies par lINTOSAI (I, paragraphe 66).
Chaque ministre comprend un secrtaire gnral, dont la fonction est dfinie par la
lgislation (dcret royal). Fonctionnaire le plus haut plac de ce ministre, il est responsable du
personnel, des finances, de ladministration et de la gestion. Chaque ministre possde en outre un
directeur des finances et de la comptabilit charg de llaboration et de la mise en place des contrles
de gestion dans le ministre. Le secrtaire gnral, le directeur des finances et de la comptabilit, le
directeur du service d'audit ministriel ainsi que les directeurs des diffrentes divisions du ministre
forment le comit daudit. Celui-ci joue un rle important dans llaboration et la mise en place des
contrles de gestion dans tout le ministre. Il traite notamment de la gestion financire, du contrle de
gestion et de laudit au niveau ministriel.
Le service daudit ministriel participe galement la promotion des rgles et de la
rglementation tablies par le ministre des Finances et joue un rle consultatif dans leur mise en
application.

Rle de la cour des comptes des Pays-Bas et des organismes centraux

La cour des comptes des Pays-Bas (Algemene Rekenkamer) na aucun rle officiel dans la
mise en place des normes de contrle de gestion. Elle participe toutefois indirectement au
fonctionnement des systmes de contrle de gestion dans la mesure o ses audits sont pratiqus selon
un schma systmatique. Elle peut par consquent proposer des recommandations pouvant conduire
des modifications des guides publis par le ministre des Finances.
La constitution nerlandaise indique simplement que la cour des comptes est charge de
l'audit des recettes et des dpenses de lEtat. Considrant lamlioration du fonctionnement des
administrations publiques comme l'une de ses missions, la cour des comptes prsente rgulirement au
gouvernement et au Parlement les rsultats de ses audits. Afin de faire en sorte que largent des
contribuables soit employ de la meilleure faon possible, elle relve les erreurs et indique ce qui peut
tre amlior.

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La cour des comptes des Pays-Bas mne ses investigations en toute libert. La nomination
vie des membres de son conseil contribue garantir cette indpendance. Ils ne sont ainsi pas choisis
et remplacs au gr des changements de gouvernement.

Comparaison avec les Directives de lINTOSAI

Les normes gnrales et dtailles tablies dans les Directives de lINTOSAI (I, paragraphes
4 et 5) napparaissent que de manire implicite dans les programmes d'audit du service daudit
ministriel et dans les guides publis par le ministre des Finances. Ces derniers, ainsi que les mesures
quils prconisent, existaient en effet dj en 1992, anne o furent adoptes les directives de
lINTOSAI. La cour des comptes des Pays-Bas a par ailleurs collabor llaboration des Directives
de lINTOSAI.

Supervision et valuation des systmes de contrle de gestion

Cest le service daudit interne d'un ministre qui est charg de superviser et dvaluer les
systmes de contrle de gestion. Certains des rapports quil rdige sont ensuite discuts au sein du
comit d'audit.
Lactivit principale de la cour des comptes, qui est galement la plus ancienne, concerne
l'audit financier, appel aussi audit "de rgularit". Il vise essentiellement approuver les comptes de
lEtat. Depuis quelques annes, ces audits couvrent galement l'administration et la gestion financire
des diffrents ministres. Dans la pratique, les travaux de la cour des comptes se fondent
principalement sur les conclusions du service daudit interne de l'organisme concern. Une procdure
de rvision lui permet de dterminer dans quelle mesure lavis et les rapports du service daudit interne
sont fiables (I, paragraphes 83 et 84). Dimportantes amliorations ont t apportes dans ce domaine
au cours des dix dernires annes.
Au milieu des annes 80, les ministres taient en butte aux insuffisances du contrle de
gestion dans les ministres et taient confronts des retards extrmement lourds dans les comptes
financiers annuels et les audits. Ces audits, raliss avec un retard considrable, rvlaient de
nombreuses irrgularits. Il tait souvent difficile de savoir si les dpenses effectues respectaient les
lois et la rglementation en vigueur. L'Opration de rforme des comptes publics, labore avec laide
de la cour des comptes (I, paragraphe 66), vit alors le jour. Ses objectifs taient les suivants :
-

amliorer les procdures administratives et le contrle de gestion au sein des ministres ;

renforcer laudit interne (il sagit ici de l'audit ministriel) ;

acclrer la circulation des informations au sein mme du gouvernement et entre le

gouvernement et le Parlement ;

amliorer la prsentation du budget.

Cette opration a considrablement amlior le fonctionnement de ladministration, des audits

ainsi que la comptabilit financire. Les comptes financiers sont dsormais tablis sur une base
annuelle. Ils sont vrifis par l'auditeur interne qui rdige ensuite un rapport. Les procdures de
contrle de gestion respectent prsent des conditions minimales obligatoires et communes tous les
ministres.

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La cour des comptes prsente ses conclusions dans les rapports quelle tablit. Le ministre
des Finances prpare les comptes consolids de tous les ministres, qui constituent les comptes de
lEtat, qui doivent tre approuvs par la cour des comptes. Si des objections sont mises suite aux
audits de rgularit, elles doivent tre traites avant que les comptes de lEtat puissent tre approuvs
par le Parlement.
Le fait que les dpenses aient t valides par la cour des comptes ne signifie pas forcment
que l'argent a t bien employ. La cour des comptes est par consquent galement charge de raliser
des audits de rentabilit des dpenses. Ces audits vrifient que les dpenses ont t engages de faon
conomique, efficiente et efficace. La cour des comptes sefforce de maintenir un quilibre entre les
audits de rgularit et les audits de rentabilit.
La loi ne prvoit aucune sanction dans le cadre des audits de rentabilit. La cour des comptes
a nanmoins la possibilit de publier ses conclusions et de poursuivre un ministre par le biais d'audits
de suivi.

Moyens, comptences et formation requises dans le cadre des systmes de contrle de gestion
Chaque ministre doit veiller ce que son personnel dispose des moyens et des comptences
ncessaires pour mener bien sa tche. Il convient par consquent que les guides et les directives
tablis par le ministre des Finances soient disponibles dans tous les ministres. Mais il est essentiel
de recruter les meilleurs. Il est indispensable de dfinir les qualifications ncessaires pour chaque poste
et de disposer de ressources suffisantes pour recruter le personnel requis. Cest le secrtaire gnral de
chaque ministre qui est charg de la politique de recrutement. Le ministre des Finances met en place
des formations sur lutilisation des guides et des directives concernant les contrles de gestion.

2.

Le contrle de gestion et la Loi sur la protection sociale

Cette tude de cas illustre bien la faon dont sont mis en place les contrles de gestion d'un
ministre destins permettre au ministre de vrifier les dpenses et en rendre compte au Parlement.
(Les audits mens par la cour des comptes reposent essentiellement sur lexamen de ces contrles de
gestion.) Cette tude porte sur les prestations servies au titre de la Loi sur la protection sociale. Il sagit
des plus importantes prestations sociales accordes par les communes et elles font lobjet, de mme
que les prestations verses par un organisme spcial au titre de la Loi sur les allocations familiales, des
vrifications les plus rigoureuses de la part du ministre. Les autres types de prestations (telles que
celles perues en cas de chmage, maladie ou invalidit) sont financs par les salaris qui cotisent
auprs dorganismes indpendants regroupant employeurs et employs.
Avant de dtailler les procdures en jeu, il n'est pas inutile de rappeler le fonctionnement du
systme budgtaire ainsi que les principales caractristiques des subventions spcifiques au titre de la
Loi sur la protection sociale. Enfin, nous prsenterons les grandes lignes de cette loi.

Le systme budgtaire
Les ministres, ou dpartements administratifs, font partie de l'administration centrale. Ils
permettent aux diffrents ministres dexercer leurs fonctions le mieux possible. Chaque ministre a
sa charge un certain nombre de tches importantes pour la socit dans son ensemble, telles que

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l'organisation que la sant publique (ministre de la Sant, des Affaires sociales et des Sports) ou le
maintien d'une infrastructure nationale (ministre des Transports et des Tlcommunications).
Aux Pays-Bas, les ministres disposent dun budget annuel quils rpartissent entre des
activits dtermines lavance. A la fin de lexercice, les ministres rendent compte au Parlement des
dpenses inscrites au budget. La responsabilit financire des ministres est un principe fondamental
du systme dmocratique nerlandais.
Afin dassurer leur responsabilit financire, les ministres sont par consquent tenus de
mettre en place une organisation administrative et des contrles de gestion qui permettent de contrler
les dpenses sur le budget disponible et den rendre compte.

Les subventions spcifiques

Les subventions spcifiques dsignent certaines sommes alloues aux communes par lEtat.
Elles sont prvues dans le budget annuel et figurent dans les comptes financiers du ministre concern.
Les subventions spcifiques regroupent divers versements effectus par lEtat des
collectivits locales ou organismes de rang infrieur et gnralement affectes des objectifs
dtermins au niveau central. Ces organismes ou collectivits ne sont gnralement pas libres de
dpenser cet argent leur guise. Ils doivent respecter les directives et la rglementation rgissant
chaque subvention. Leur libert daction est en fait dlimite par ces directives et cette rglementation.
Cest ce que lon appelle aux Pays-Bas la "cogestion" : les niveaux infrieurs remplissent leur mission
au nom de lEtat, qui, lui, dfinit les rgles auxquelles ces niveaux infrieurs doivent se conformer dans
lexercice de leurs fonctions. Il faut toutefois noter que, si les niveaux infrieurs sont responsables de
lapplication, lEtat, et en particulier le ministre qui verse la subvention, est charg de veiller ce que
ces dpenses soient justifies et lgitimes. Rappelons que celles-ci figurent dans la rubrique dpenses
des comptes financiers envoys tous les ans par les ministres au Parlement.
Les subventions spcifiques sont gnralement gres par un systme davances qui sont
ajustes a posteriori. Le calcul du montant dfinitif et le rglement de la diffrence (positive ou
ngative) interviennent a posteriori, c'est--dire aprs que la commune a rendu compte de la faon dont
elle a dpens cette subvention.

La Loi sur la protection sociale

La Loi sur la protection sociale est entre en vigueur le 1er janvier 1965. Avec l'adoption de
cette loi, lEtat a dcid dapporter une aide financire chaque Nerlandais ne disposant pas du
minimum vital. Cette loi est une scurit utilise en dernier recours et les prestations quelle rgit ne
sont verses que lorsque la personne qui en fait la demande ne peut bnficier daucune autre prestation
sociale. En 1994, environ 510 000 personnes ont peru une allocation au titre de cette loi.
L'application de la Loi sur la protection sociale et son contrle sont complexes. A l'origine,
cette loi fonctionnait simplement et les critres dattribution des prestations taient les mmes pour tous
ceux qui y avaient droit. Suite des amendements apports depuis le milieu des annes 80, le niveau
des prestations dpend dsormais de la situation personnelle de chaque bnficiaire et est par
consquent trs variable. Avant le versement de la prestation, il faut dterminer prcisment dans quelle
catgorie se situe le bnficiaire potentiel. Il peut y avoir des abus ou des erreurs, toutes les catgories
n'ouvrant pas droit au mme niveau de prestations.

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La Loi sur la protection sociale cotera plus de 11 milliards de florins en 1995, dont 90 pour
cent sont apports par lEtat et 10 pour cent par les communes.
Cest le ministre des Affaires sociales et du Travail qui dtient la responsabilit gnrale pour
la Loi sur la protection sociale et par consquent, il se charge de la supervision de son application par
les communes. Il rend compte au Parlement de ses activits de supervision et de toutes les recettes et
les dpenses ralises au titre de cette loi et figurant dans la comptabilit du ministre. En outre, il est
lgalement charg de formuler, dlaborer et dvaluer la politique de protection sociale du
gouvernement. Sa mission est dcrite comme suit :
Le gouvernement, et dans ce cas, le ministre des Affaires sociales et du Travail, est
responsable du niveau gnral de protection sociale, il est charg dadapter le niveau des prestations
sociales au cadre de la politique nationale et de garantir la meilleure application possible de la
rglementation au niveau central.
La Loi sur la protection sociale et les responsabilits y affrentes qui incombent au ministre
constituent le fondement du processus de contrle de gestion utilis dans ce cas.

3.

Grandes lignes de la mise en uvre de la Loi sur la protection sociale

Application
Aux termes de la Loi sur la protection sociale, les communes reoivent du ministre une
avance mensuelle. Celle-ci est destine couvrir les prestations verses aux bnficiaires par les
communes au nom de lEtat. Pour calculer cette avance, le ministre se fonde notamment sur une liste
prvisionnelle de cots tablie par chaque commune.
Les communes sont responsables du versement des prestations aux bnficiaires. Elles doivent
en outre vrifier priodiquement s'il convient d'adapter le niveau des prestations lorsque la situation des
bnficiaires a chang. Elles jouent par ailleurs un rle actif en encourageant les bnficiaires des
prestations trouver un emploi afin de rduire le nombre de personnes concernes par la Loi sur la
protection sociale.
Le rglement du montant dfinitif reu par les communes intervient ultrieurement. Dans un
dlai dtermin compter de la clture de chaque exercice, chaque commune remet cet effet au
ministre une dclaration dfinitive des dpenses concernant lexercice coul. Le rapport tabli par
lauditeur municipal est joint cette dclaration. Aprs lavoir examine, le ministre dtermine le
montant final que doit lune des parties lautre. La commune reverse alors le trop-peru ou au
contraire, reoit la diffrence entre lavance perue et les prestations verses.
Le ministre des Affaires sociales et du Travail fournit un bilan annuel de ses activits dans
ses comptes financiers qui font apparatre les recettes et les dpenses relatives la Loi sur la protection
sociale. Comme nous lavons dj mentionn, les comptes financiers des ministres comprennent un
rapport daudit rdig par lauditeur ministriel.
Afin que le ministre puisse rendre compte des recettes et des dpenses relatives la Loi sur
la protection sociale, il doit tre certain quelles sont exactes et lgitimes. Cela signifie, dune part, que
les renseignements ncessaires au titre de la Loi sur la protection sociale mentionns dans les comptes
financiers du ministre doivent tre justes et prcis et dautre part, que les recettes et les dpenses
respectent les rgles dfinies dans la Loi sur la protection sociale et la rglementation y affrente.

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La procdure suivie par le ministre des Affaires sociales et du Travail comprend trois tapes
principales :
-

versement des avances aux communes (sous la responsabilit de la hirarchie) ;

valuation et dtermination des cots dfinitifs en fonction des conclusions de lauditeur

municipal et des travaux des consultants centraux (sous la responsabilit de la
hirarchie) ;

vrification des comptes financiers du ministre par le service daudit ministriel (sous
la responsabilit du personnel).

Les deux premires tapes sont prsentes en dtail ci-aprs. Les procdures respecter dans
le cadre de ces deux premires tapes sont dfinies dans des documents officiels (I, paragraphe 43)
qui indiquent point par point les services et le personnel de direction concerns, les actions mener,
quel moment et pourquoi et la faon dont lensemble doit tre consign dans des documents.
Ces procdures incluent de nombreux contrles internes. Citons par exemple la supervision
visuelle, la sparation des fonctions ou l'enregistrement des dossiers, etc. La hirarchie est responsable
de la mise en place et du droulement de ces procdures. En accord avec les Directives de lINTOSAI
(I, paragraphe 2), ces structures de contrle de gestion donnent au ministre l'assurance raisonnable que
lobjectif de mener des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces dans le respect des
lois, de la rglementation et des directives de la direction est atteint.
Les principaux outils de contrle de gestion utiliss par le ministre pour effectuer les contrles
internes sont les suivants :
-

un dcret qui dfinit qui a droit aux prestations, cest--dire les circonstances personnelles
qui ont une influence sur le niveau des prestations ainsi que les pices justificatives
fournir ;

un guide du Traitement des demandes dfinissant les tapes de la procdure que doivent
suivre les services administratifs des communes ;

des directives de travail destines aux consultants centraux spcialiss dans la protection
sociale et leur permettant de dterminer si les communes ont respect la loi et la
rglementation (cf. le dcret cit ci-dessus) ;

la dfinition du contenu dun rapport tabli par les consultants centraux;

une grille des cots permettant de fixer la somme avancer aux communes ;

le protocole de contrle de la Loi sur la protection sociale destin aux auditeurs

municipaux ;

la dfinition du contenu dun rapport tabli par lauditeur municipal ;

les procdures et les questionnaires types permettant dvaluer les avances au niveau
ministriel;

90

les procdures et les questionnaires types permettant dvaluer les cots dfinitifs au
niveau ministriel ;

la dfinition de la frquence et du degr de vrification de la structure de contrle

interne ;

le mandat du service daudit ministriel.

Le service daudit interne participe galement llaboration des descriptions et des

documents. Il vrifie ensuite que toutes les procdures ont t respectes.

Attribution des avances

Les 630 communes des Pays-Bas reoivent une avance tous les mois. Lvaluation de la grille
de cots indique par les communes et la dtermination du montant de lavance seffectuent de faon
relativement simple. Lorsque les communes respectent certaines exigences formelles et que la grille
de cots prvisionnelle correspond aux attentes, lavance est fixe partir du calcul prvisionnel des
cots. Le ministre doit justifier le versement de ces avances.
Les mesures de contrle interne visent faire en sorte que :
-

lavance ne soit verse quaprs lvaluation de la grille de cots ;

lavance soit verse la commune laquelle elle est destine;

il existe un dcompte exact et complet des avances attribues par le ministre

Lattribution des avances ne comporte pratiquement aucun risque, et ce, pour plusieurs
raisons. Il sagit tout dabord essentiellement dun travail de routine relativement simple, comportant
peu doprations dvaluation complexes et qui est largement informatis. Par ailleurs, les ventuelles
erreurs de calcul et de paiement des avances peuvent tre corriges lors du rglement ultrieur du
montant dfinitif. Enfin, les rgles et la rglementation respecter pour le calcul des avances sont peu
nombreuses et il est par consquent relativement simple de les respecter.

Evaluation des cots et dtermination dfinitive de la subvention

Le travail du ministre
Ainsi que nous lavons dj indiqu, ce sont les communes qui sont vritablement charges
dappliquer la Loi sur la protection sociale. Le ministre na quun rle de superviseur-payeur. Certains
outils permettent au ministre de dterminer si la commune respecte les exigences fixes par les lois
et la rglementation en vigueur. Ces instruments sont les suivants :
-

supervision et contrle effectus par les consultants centraux et permettant de rdiger un

rapport type pour chaque dclaration des cots dfinitifs faite par les communes ;

contrle ralis par les auditeurs municipaux et dbouchant sur la rdaction d'un rapport
qui est joint la dclaration des cots dfinitifs.

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Le ministre fixe le montant dfinitif des subventions en fonction des renseignements issus
de ces diffrentes procdures de contrle. Il faut insister sur limportance de ces procdures de contrle.
Cest en effet uniquement grce aux informations quelles fournissent que le ministre est en mesure
de rendre compte au Parlement des sommes verses par son ministre aux communes. Pour fixer le
montant d^Einitif de la subvention, le ministre doit tre parfaitement inform des actions menes par
les communes. Les rponses aux questions suivantes sont par consquent indispensables :
-

Les communes sont-elles autorises poursuivre les actions menes au titre de la Loi sur
la protection sociale ?

Les prestations verses par les communes au titre de la Loi sur la protection sociale sontelles accordes aux personnes qui y ont droit ?

Les personnes qui ont droit ces prestations ont-elles peru la somme qui leur est due ?

Toutes les communes concernes par ces prestations ont-elles fourni une dclaration des
cots dfinitifs ainsi que le rapport rdig par leur auditeur ?

Les dclarations des cots dfinitifs sont-elles compltes intgralement et correctement

et ont-elles t valides par les communes ?

Les avances et les rglements dfinitifs sont-ils correctement et rapidement pris en compte
dans les dclarations des cots dfinitifs ?

Les dpenses indiques dans la dclaration des cots dfinitifs relvent-elles vraiment de
la Loi sur la protection sociale ?

Les communes tiennent-elles compte correctement de toutes les recettes, y compris la

rcupration des prestations verses tort ?

Font-elles mention des recettes, telles que les remboursements, dcoulant des erreurs ou
des ngligences de la part des communes ?

Le rapport daudit joint la dclaration des cots dfinitifs est-il favorable et des
commentaires annexes ne nuisent-ils pas cet avis favorable ? Si le rapport est
dfavorable, des mesures ont-elles t envisages ?

Le ministre rpond ces questions partir des informations apportes par les consultants
centraux et les auditeurs municipaux.
Contrler la faon dont sont dpenses les subventions et fixer leur montant dfinitif comporte
plusieurs risques dans la mesure o la loi est complexe et quelle peut conduire des abus ou des
erreurs dapplications. En outre, les dispositions administratives adoptes pour sa mise en uvre
peuvent varier dune commune lautre et compliquent encore le travail du ministre.

Rle des consultants centraux

Afin de pouvoir superviser lapplication de la Loi sur la protection sociale par les communes,
le ministre des Affaires sociales et du Travail a nomm 180 consultants centraux spcialiss dans la
protection sociale, qui travaillent dans tout le pays. Ils ont la formation requise pour exercer cette

92

fonction. Ils sont gnralement juristes ou diplms en gestion des administrations publiques. Leurs
tches principales sont les suivantes :
-

vrifier la faon dont les communes appliquent la Loi sur la protection sociale ;

avertir le ministre en cas dvnements importants ncessitant une intervention rapide ;

discuter de la politique adopter avec les communes ;

assurer une coordination externe avec les organismes en rapport avec la Loi sur la
protection sociale, quelque niveau que ce soit.

Les consultants centraux suivent leurs directives de travail afin dvaluer la faon dont les
communes appliquent la loi et de dterminer si les dcisions prises par les communes correspondent
aux rgles en vigueur. Toutes les communes font l'objet de ces tudes une fois par an. Les consultants
commencent par un travail de dossier qui consiste tudier les informations crites fournies au
ministre, ce qui leur permet de slectionner les communes qui feront lobjet dun examen approfondi.
Un rapport type est ensuite rdig et il est joint la dclaration des cots dfinitifs de chaque
commune. Les consultants font par ailleurs des recommandations qui concernent une commune en
particulier ou ont un caractre plus gnral. Leur rapport sattache essentiellement tablir si les
communes respectent les obligations lgales et rglementaires lorsquelles appliquent la Loi sur la
protection sociale (I, paragraphe 24). Il existe en effet un grand risque dabus et derreurs, comme nous
lavons dj soulign. Les estimations du niveau des fraudes sont trs variables. Ainsi, en 1993, selon
plusieurs tudes, le taux de fraude se situait entre 7 et 25 pour cent des dpenses. La Loi sur la
protection sociale et la rglementation tablie par le ministre rappellent aux communes quelles
doivent sefforcer dviter les abus et les erreurs et que dans le cas contraire, les subventions qui leur
sont verses seront diminues. De mme, les personnes qui tentent de frauder risquent des sanctions.
Les communes peuvent diminuer, voire supprimer, leurs prestations et lagent peru par des
manoeuvres frauduleuses doit toujours tre rembours.
Outre ces rapports annuels, qui sont essentiels pour le calcul du montant dfinitif des
subventions verses aux communes, les consultants rdigent un rapport annuel gnral dans lequel ils
dcrivent tous les dveloppements et goulots d'tranglement significatifs constats dans lapplication
de la loi, afin dvaluer et ventuellement dadapter les mesures dans le cadre de la Loi sur la
protection sociale (I, paragraphe 38). Ces rapports permettent galement au ministre de rpondre aux
ractions de la socit nerlandaise.
Enfin, les consultants centraux conduisent des tudes ad hoc, sur des sujets gnralement
slectionns par le ministre et concernant des aspects particuliers de la mise en uvre de la Loi sur la
protection sociale. Chaque anne, ils prparent galement un plan de leurs activits pour lanne
venir.

Vrification par lauditeur municipal

Il est essentiel pour le ministre de savoir si les communes respectent les procdures et grent
correctement leurs finances puisque ce sont les procdures qui permettent dtablir la dclaration des
cots dfinitifs. Le ministre ne ralise cependant pas lui-mme cette vrification. Daprs la
constitution des Pays-Bas, chaque commune est tenue d'tablir chaque anne des comptes financiers

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et de les faire examiner, ainsi que les procdures administratives correspondantes, par un auditeur.
Celui-ci joint ensuite son rapport aux comptes financiers de la commune.
La faon dont lauditeur municipal conduit ce contrle impos par la loi et tablit son rapport
est naturellement dune importance capitale pour le ministre. Il doit tre certain que les subventions
verses aux communes au titre de la Loi sur la protection sociale sont dpenses bon escient. Il doit
tre par ailleurs assur que la dclaration des cots dfinitifs est prcise, fiable et lgitime. Lenjeu est
tel que le ministre des Affaires sociales et du Travail a mis en place une rglementation
supplmentaire afin de vrifier les contrles effectus par lauditeur municipal. Le contrle normal,
fond sur la Loi sur les collectivits locales, qui fixe les responsabilits des autorits locales, est
insuffisant. Les rgles supplmentaires sont dfinies dans le protocole de contrle de la Loi sur la
protection sociale, qui comporte des rgles propres cette loi et permet de rdiger un rapport daudit,
joint la dclaration des cots dfinitifs. Par consquent, la procdure de contrle mene par lauditeur
municipal est devenue partie intgrante du contrle de gestion et des contrles internes raliss par le
ministre des Affaires sociales et du Travail.
Le rapport de lauditeur municipal joint la dclaration des cots dfinitifs est tabli daprs
ltude, notamment, du contrle de gestion et des contrles internes de la commune, de ses dispositions
administratives et de la frquence des vrifications des conditions personnelles des bnficiaires. Le
travail effectu par les consultants centraux a dj permis de dterminer si les communes respectent
les lois et la rglementation.

Rglement dfinitif des subventions

Le ministre des Affaires sociales et du Travail value les dclarations des cots dfinitifs
remises par les communes sur la base des rapports des consultants centraux et de lauditeur municipal
et en rpondant une srie de questions types. En cas d'irrgularits ou d'incertitudes, la dclaration
peut tre soumise des corrections ou tre retraite. Les mesures appropries sont dtailles dans un
document officiel connu de toutes les communes (I, paragraphe 38).
Le montant dfinitif des subventions est trait par le service financier du ministre
(I, paragraphe 54). A cet effet, les mesures suivantes sont prises :
-

la commune est informe ;

les avances sont prlevs du compte spcial ouvert cet effet ;

la diffrence entre la subvention dfinitive et lavance est encaisse ou rembourse ;

le versement ou le remboursement sont traits par ladministration financire.

Des conditions particulires peuvent tre par ailleurs imposes. Par exemple, si le consultant
central a dtect des insuffisances dans une commune, cette dernire est toujours autorise prsenter
sa dclaration des cots dfinitifs mais on lui demande de corriger certains aspects de son action. Un
suivi doit tre mis en place et si la commune ne coopre pas, il peut lui tre rclam ultrieurement
une partie de la subvention, par exemple, lors du calcul de la dclaration des cots dfinitifs pour
l'exercice suivant. En 1994, de telles mesures ont t prises dans 65 cas et les subventions verses aux
communes concernes ont t diminues denviron 10 millions de florins (soit 0,1 pour cent).

94

Vrification de lauditeur ministriel

Le service daudit ministriel (service d'audit interne) du ministre des Affaires sociales et
du Travail vrifie tous les ans le systme comptable du ministre et tablit un rapport qui est joint aux
comptes financiers du ministre. Les critures ncessaires sont entres dans les livres financiers, sur
lesquels se fondent les comptes annuels qui doivent tre prsents au Parlement. Pour juger des
dpenses effectues au titre de la Loi sur la protection sociale, le service daudit ministriel procde
comme suit :
-

examen de lapplication du budget : l'auditeur ministriel vrifie que toutes les recettes
et les dpenses sont lgitimes et que les comptes sont conformes la rglementation. On
entend par lgitimit le respect de la lgislation dans lapplication du budget.

Avances : l'auditeur ministriel vrifie quelles ont t correctement calcules par le

ministre et quelles sont appropries. Il dtermine si ces avances ont t correctement
traites par le service financier.

Dtermination dfinitive de la subvention : l'auditeur ministriel value tout dabord les

procdures suivies et la qualit du travail ralis par les consultants centraux puis vrifie
le cas chant que les consultants centraux et le ministre ont pris les mesures qui
s'imposent face aux erreurs des communes.

Ce contrle a pour objectif de confirmer que le ministre a fait bon usage du travail des
consultants centraux, cest--dire que les exigences de contrle interne ont t respectes.
L'auditeur ministriel examine le travail accompli par les auditeurs municipaux pour le rapport
joint la dclaration des cots dfinitifs et des fins de contrle interne. Le travail des auditeurs
municipaux, extrmement important pour lensemble du ministre, est essentiel pour l'auditeur
ministriel en particulier.
L'auditeur ministriel vrifie tous les ans le bon fonctionnement du contrle interne en
tudiant un certain nombre de communes (10 pour cent environ). Cet examen comprend un entretien
de prsentation, une tude des dossiers, un entretien de conclusion et un rapport.
Si les exigences suivantes sont satisfaites, lexamen normal peut tre remplac par une
"valuation limite", ralise partir dune liste de questions.
-

Un examen normal a t ralis pour l'exercice prcdent et ses conclusions ont permis
au service daudit ministriel dutiliser le rapport de lauditeur municipal sans avoir
prendre de mesures supplmentaires.

Il nexiste aucune information (dans les rapports des consultants centraux par exemple)
indiquant que la situation de lexercice vrifier sest modifie ou dtriore.

Le rapport de lauditeur municipal a t approuv. (Lorsquil nest pas approuv, il est

possible que lauditeur municipal nait pas effectu correctement son travail. L'auditeur
ministriel cherche gnralement connatre les motifs de ce refus.)

Les conclusions des autres procdures de vrification nindiquent pas de dtrioration de

la situation. Ces conclusions concernent l'tude du travail des consultants centraux par le
service daudit ministriel ainsi que l'audit des procdures ministrielles. Si l'valuation

95

de ces deux points n'est pas essentiellement destine souligner les points faibles des
auditeurs municipaux, il peut nanmoins mettre en vidence des situations anormales. Il
faut ensuite dcider si un examen des dossiers complets simpose.
Ces divers examens et "lvaluation limite" permettent au service daudit ministriel
dvaluer la fiabilit du rapport daudit joint aux dclarations des cots dfinitifs et la procdure
applique dans le travail de lauditeur municipal, qui s'intgre sa propre valuation.
En bref, l'auditeur ministriel dtermine dans quelle mesure les auditeurs municipaux
respectent les exigences requises par la loi et la rglementation dans lexercice de leurs fonctions. Il
doit dcider par ailleurs si le rapport rdig par les auditeurs municipaux reflte correctement leur
travail. Il vrifie galement que le rapport de l'auditeur municipal n'omet aucune information pouvant
intresser le ministre et quil indique les consquences de leurs conclusions.
Enfin, l'auditeur ministriel value l'action du ministre concernant la dclaration des cots
dfinitifs. Il vrifie en particulier que le ministre a respect les procdures appropries. En cas
d'insuffisances, des mesures ont-elles t prises et la subvention dfinitive a-t-elle t rgle ?
Lexamen de la comptabilit financire seffectue en fonction des normes types qui
comprennent la vrification des avances et des dpenses engages au titre de la Loi sur la protection
sociale. Il faut dterminer, dune part, si les recettes et les dpenses apparaissant dans les comptes
financiers du ministre respectent les lois et la rglementation en vigueur et, dautre part, si elles sont
conformes au systme comptable du ministre.

96

LE CONTROLE DE GESTION DANS LA CONSTRUCTION ROUTIERE

EN ALLEMAGNE

par

Detlev Sparberg6

Rsum
En Rpublique fdrale dAllemagne, le contrle de gestion au sein des administrations
publiques est laffaire, la fois, des organes directeurs de lorganisme concern et des audits externes
effectus par la Cour fdrale des comptes (Bundesrechnungshof), qui se penche sur lefficacit de la
mise en place et de lapplication des systmes de contrle de gestion au sein de ladministration.
Dans ladministration responsable de la construction des routes, des systmes de contrle de
gestion dterminent des limites financires applicables toutes les dcisions dune certaine nature. Tout
dpassement de ces limites suppose une autorisation supplmentaire dlivre par le suprieur
hirarchique.
Il est essentiel de disposer de systmes de contrle de gestion appropris en matire de
passation des marchs, dans la mesure o les activits frauduleuses sont depuis quelques temps en
augmentation dans ce domaine. Notre exprience montre quil existe principalement trois catgories
de manipulation ncessitant des contrles de gestion rigoureux : les ententes sur les prix, les
modifications de la teneur des offres et la collusion.
Les marchs de travaux publics sont attribus au soumissionnaire qui prsente loffre la moins
disante. Si les soumissionnaires sentendent pour dterminer lequel dentre eux prsentera loffre la plus
basse, ils sapent la concurrence et trompent les autorits adjudicatrices. Lexprience montre que, sous
leffet des ententes sur les prix, les prix des marchs peuvent tre jusqu 40 pour cent suprieurs au
niveau de prix rel du march. Ladministration renforce actuellement les systmes de contrle de
gestion pour empcher les ententes sur les prix. La Cour fdrale des comptes participe trs activement
ce processus et consacre une part considrable de ses travaux cette question.
Il nest pas rare que des soumissionnaires sefforcent de modifier leur offre avant lattribution
du march. LAllemagne dispose de rgles dattribution des marchs trs dtailles, qui dfinissent le
mode de passation de ces marchs. Ces rgles permettent notamment de procder un contrle de
gestion pendant la procdure dattribution. Tout rcemment, la Cour fdrale des comptes a entrepris
un audit par sondage des procdures dappel doffres et dattribution de marchs dans le domaine des
travaux publics. Cette opration a permis de mettre en lumire diverses insuffisances, qui touchent aussi
bien ces procdures que lorganisation du contrle de gestion dans les services concerns. Jusqu
40 pour cent des offres prsentaient des insuffisances susceptibles daccrotre fortement le risque de
distorsion de la concurrence.

Membre conseiller de la Cour des comptes de la Rpublique fdrale dAllemagne, lauteur est
responsable de laudit des dpenses lies la construction routire en Allemagne. Les opinions exprimes
dans cette contribution lui sont propres et il ny a pas lieu de les attribuer la Cour des comptes fdrale.

97

On parle de collusion lorsque le fonctionnaire responsable au sein de lorganisme adjudicateur

et un soumissionnaire saccordent en secret pour donner cette entreprise soumissionnaire un avantage
sur ses concurrents lors de la procdure dattribution. En Allemagne, cette forme de coopration illicite
entre adjudicateur et soumissionnaire a augment au cours des dernires annes, du fait de la
complexit croissante de la planification dans le domaine des travaux publics et de lacunes dans la
surveillance des procdures. Les actions frauduleuses de cette nature ne peuvent tre dtectes que par
des spcialistes disposant de comptences techniques de haut niveau. Il devient donc encore plus
important de mettre en place des contrles de gestion aptes empcher ce type de pratiques. Si le
contrle de gestion parvient faire respecter et superviser un strict respect de toutes les rgles et tous
les rglements, il sera beaucoup plus difficile aux responsables administratifs concerns de se livrer
la collusion. En outre, le fait de savoir que le risque dtre dcouvert a augment dcourage de
nombreux agents de participer ces activits dlictueuses par crainte dventuelles consquences
ngatives.
Le rglement des factures constitue un autre domaine crucial sur le plan financier. Ces
factures comprennent une quantit considrable de calculs dtaills et rclament un examen attentif.
Ladministration allemande a mis en place diffrents systmes de contrle de gestion afin de rendre
les erreurs aussi rares et les fraudes aussi difficiles que possible. Dans leurs principes, ces systmes ne
sont pas spcifiques la construction routire : ils sont gnralement les mmes dans toutes les
administrations. Le premier de ces principes est la stricte sparation des responsabilits. Chaque
opration doit faire intervenir au moins deux - et normalement davantage - responsables exerant
chacun des fonctions diffrentes et bien dfinies. Il est ainsi impossible un responsable de procder
un versement sans quinterviennent dautres responsables.
Il importe de disposer de contrles de gestion adquats dans la construction routire, comme
bien sr dans dautres domaines. Mme sil existe dj en Allemagne un systme de contrle de gestion
trs complet et de trs bonne qualit dans la construction routire, un suivi constant reste essentiel. Il
sagit en premire analyse dune obligation pour les organes directeurs. Mais cest aussi dans lintrt
de ces organes, dans la mesure o un systme rigoureux et correctement appliqu est la seule garantie
possible dun fonctionnement fiable de ladministration.

98

1.

Introduction

La prsente section dcrit les principales caractristiques de la structure des contrles de

gestion en Allemagne. Afin de fournir un cadre facilitant la comparaison des pratiques dans diffrents
pays, cette introduction se concentre sur six grands domaines.

La responsabilit des contrles de gestion

En Allemagne, il nexiste pas dorganisme ayant la responsabilit gnrale de ltablissement
et de la mise en oeuvre des systmes de contrle de gestion au sein de ladministration publique.
Chaque composante de ladministration publique et chaque organisme public est responsable de son
propre contrle de gestion et cest lui de mettre en place ses propres systmes de contrle de gestion.
Cependant, compte tenu de la structure de ladministration allemande (voir plus loin), la responsabilit
principale et le pouvoir de dcision quant ltablissement et la mise en oeuvre de normes
concernant les systmes de contrle de gestion au sein des organismes publics peut incomber un
chelon suprieur de ladministration.

Etablissement et mise en oeuvre des contrles de gestion

Les normes relatives aux contrles de gestion ne sont pas dfinies par le lgislateur. Elle
peuvent en revanche ltre par ladministration concerne, en fonction de son niveau de responsabilit.
Compte tenu de lorganisation hirarchique de ladministration allemande, lautorit permettant de
prendre de telles dcisions est rpartie entre les diffrents chelons de ladministration. Des systmes
de contrle de gestion peuvent ainsi tre tablis par des entits administratives de rang infrieur
concernant leur domaine de responsabilit, par un organisme public de rang suprieur pour les
administrations quelle a sous sa tutelle ou par un ministre, pour toutes les administrations quil
supervise. Les systmes de contrle de gestion sont donc dfinis par ladministration concerne, soit
pour son propre domaine dactivit, soit pour toutes les administrations qui lui sont subordonnes.
Cette structure hirarchique influence galement lintroduction des systmes de contrle de
gestion. Une autorit de haut rang est gnralement mme de demander des administrations de rang
infrieur dintroduire des systmes de contrle de gestion spcifiques et de veiller leur application.
Cette structure laisse en rgle gnrale suffisamment de souplesse aux organes directeurs des
organismes publics pour adapter les normes leurs propres besoins de gestion. Les administrations de
rang infrieur ont jusqu ce jour eu la libert dajouter des systmes de contrle de gestion de leur
propre initiative, sans que lon constate de rcrimination majeure quant un manque de souplesse.

Le rle des organismes centraux

Institution suprieure de contrle des finances publiques en Allemagne, la Cour fdrale des
comptes (Bundesrechnungshof) nest pas lgalement en mesure de donner des ordres ou des instructions
ladministration suite un audit. Ses audits de routine consistent vrifier le bon fonctionnement des
systmes de contrle de gestion, mais elle peut aussi consacrer des audits spcifiques cette mme
question. Dans le cadre de ses audits, elle vrifie quil existe bien des systmes de contrle de gestion
suffisants et efficaces et que ceux-ci sont appliqus de manire adquate. Ces audits servent galement
sassurer que ladministration elle-mme utilise ses systmes de contrle de gestion pour valuer ses

99

propres performances au regard des normes applicables. La Cour fdrale des comptes vrifie
galement le respect de diverses rgles comptables dordre gnral, la gestion des ressources humaines
et lintgrit des systmes de traitement informatique.
Elle se fonde ensuite sur le rsultat de ses audits pour adresser des recommandations
ladministration contrle et/ou au ministre concern. Ce nest pas ladministration en question quil
incombe de dcider sil faut ou non suivre ces recommandations. Dans les cas graves, et si les
recommandations ne sont pas suivies, la Cour fdrale des comptes en informe le Parlement au moyen
de son rapport annuel ou dun rapport spcial adress soit au Parlement soit une commission
parlementaire.
En gnral, les administrations centrales telles que la direction fdrale du Budget ou le
ministre des Finances nont pas plus de pouvoir dans ce domaine que la Cour fdrale des comptes.
Ces instances se proccupent davantage de budgtisation et de comptabilit que du fonctionnement
proprement dit et de la vrification de ce fonctionnement par lintermdiaire de systmes de contrle
de gestion.

Adhsion aux directives de lINTOSAI

Dune manire gnrale, les Directives pour llaboration des normes de contrle interne de
lINTOSAI ont t pleinement appliques par ladministration allemande. Bien sr, il arrive toujours
que des systmes de contrle de gestion soient insuffisants ou insuffisamment appliqus. Certains de
ces cas sont envisags plus loin. Cependant, la connaissance de la Cour fdrale des comptes, il
nexiste aucun domaine dans lequel les systmes de contrle de gestion exigs en vertu des directives
de lINTOSAI feraient totalement dfaut.

Examen et valuation des systmes de contrle de gestion

Les organes directeurs constituent le principal utilisateur des systmes de contrle de gestion.
Cest donc en premire analyse la direction elle-mme de vrifier le fonctionnement de ces systmes.
Il existe en outre des audits internes, qui sont eux aussi consacrs lapplication des systmes de
contrle de gestion. Enfin, le rle de laudit externe entrepris par la Cour fdrale des comptes est
dcrit plus haut.
La Cour fdrale des comptes ne possde pas de mcanisme de supervision des diffrents
systmes de contrle de gestion loeuvre dans ladministration allemande. Elle ne dispose pas non
plus de subdivision spcifiquement responsable de la question des systmes de contrle de gestion.
Chacune de ces subdivisions est donc responsable des systmes de contrle de gestion en place dans
ladministration quelle contrle. Cependant, les diffrents audits effectus permettent de former une
impression gnrale : celle que les systmes de contrle de gestion en Allemagne sont la fois
efficients et conomiquement rationnels. La Cour fdrale des comptes na pas encore rencontr de
systmes de contrle de gestion vritablement inefficaces et il ne semble pas exister de raison de
critiquer ladministration sur ce point.

100

Ressources, comptences et formation ncessaires la mise en oeuvre de systmes de contrle de

gestion
Cest chaque administration quil incombe de sassurer que ses organes directeurs et son
personnel disposent des ressources, des comptences et des programmes de formation ncessaires au
bon fonctionnement des systmes de contrle de gestion. Tout manque de personnel doit tre port
lattention de ladministration de tutelle, qui en rfre au ministre concern. Si celui-ci considre lui
aussi quil faut davantage de personnel, il formule une demande cet effet dans sa proposition de
budget pour lexercice suivant. En gnral, les programmes de formation sont eux aussi placs sous
la responsabilit de ladministration concerne. Divers organismes publics ou privs financs par lEtat
offrent des formations suffisantes et efficaces lattention des fonctionnaires.

2.

Les systmes de contrle en Allemagne

Les instances de contrle en Rpublique fdrale dAllemagne comprennent deux niveaux

principaux et diffrents niveaux intermdiaires.

Le contrle administratif
Les estimations budgtaires annuelles constituent la base lgale partir de laquelle
ladministration gre les recettes et les dpenses estimatives. Ces estimations budgtaires fixent ainsi
des limites aux diffrentes administrations et permettent leur contrle par le gouvernement, le Parlement
et la Cour fdrale des comptes.

Contrle de gestion
Dans son propre intrt, ladministration est tenue de superviser ses propres actions. Cest en
premier lieu par le contrle de gestion quelle sacquitte de cette tche. La principale fonction du
contrle de gestion consiste superviser la bonne marche et la lgalit du fonctionnement de
ladministration. Elle y parvient par les moyens suivants :
-

Laudit prliminaire ou a priori, qui consiste examiner les oprations administratives

ou financires avant quelles soient effectues. Cette opration signifie que toutes ou
certaines oprations ncessitent le contreseing du directeur de ladministration ou de son
reprsentant.

Laudit parallle correspond au contrle de gestion normal effectu par les responsables
administratifs. Cest ainsi que ladministration se supervise elle-mme. Cette forme
daudit comprend des aspects financiers (ralisation des estimations budgtaires), mais
aussi administratifs et de gestion (respect des chances).

Les audits postrieurs, ou a posteriori, interviennent aprs coup. Ce sont essentiellement

des audits de lefficacit, des contrles de la performance et des examens des rsultats.
Il est extrmement important, pour ladministration, de savoir si les rsultats obtenus
correspondent au programme initial ou au calendrier modifi, sil importe de modifier les
activits en question et sil existe des informations empiriques susceptibles dtre utiles
lavenir.

101

Laudit interne
Dans la plupart des pays, laudit interne fait partie du systme de contrle de gestion. Il sagit
dun outil de gestion destin superviser les objectifs mentionns plus haut, afin de sassurer que
ladministration fonctionne de manire approprie. En Rpublique fdrale dAllemagne, laudit interne
fait en revanche partie de laudit externe. Bien que cet audit interne fasse partie intgrante des activits
des organismes administratifs, les auditeurs internes relvent uniquement de la Cour fdrale des
comptes pour les conseils dordre professionnel ou technique. Ils ne rendent compte qu cette cour
fdrale et ne sont pas habilits suivre dautres ordres dans lexercice de leur profession. Cest
pourquoi, en Allemagne, laudit interne est appel "audit prliminaire", non pas parce quil sagirait
dun audit a priori, mais bien parce que ce type daudit est ralis avant ceux incombant la Cour
fdrale des comptes.
Laudit interne dans le domaine de la construction routire se concentre gnralement sur les
aspects financiers et la rgularit des oprations. Une fois que loffice fdral de paiement a rgl les
factures, celles-ci sont rassembles et communiques au bureau daudit interne comptent. Les auditeurs
internes vrifient alors ces factures dans leurs propres locaux, ou rendent visite au service local, en
gnral une fois par an.
Laudit interne revt une grande importance pour la direction dans la mesure o le rapport
auquel il donne lieu peut faire apparatre des dfaillances dordre gnral. Cependant, comme nous
lavons dj indiqu, la direction nest pas mme dutiliser les auditeurs internes des fins de
contrle de gestion.

Laudit externe
Laudit externe est effectu par la Cour fdrale des comptes. Organisme public indpendant,
celle-ci est responsable de lexamen des oprations et transactions au sein de ladministration publique.
Elle doit galement rendre compte de ses observations et de conseiller lexcutif en se fondant sur
lexprience acquise lors de ses audits. Les dpenses devant faire lobjet dun audit par son personnel
(environ 480 personnes, dont 410 auditeurs et 70 conseillers-matres) ont approch les 500 milliards
de DM en 1995.
Comme nous lavons observ plus haut, la Cour fdrale des comptes effectue ses audits avec
laide des auditeurs internes des organismes concerns. Cependant, mme avec lassistance de ces
derniers, il nest pas possible de contrler les dpenses dune manire absolument exhaustive.

Le contrle politique
Les estimations budgtaires sont dbattues annuellement et votes par le parlement. Cette
procdure permet au lgislateur dexercer un contrle politique sur ladministration publique, dans la
mesure o cest le parlement qui alloue les fonds permettant ladministration de mettre en oeuvre les
programmes ncessitant des dpenses.
Le contrle politique relve plus particulirement de la commission parlementaire du budget.
La Cour fdrale des comptes est reprsente aux runions de cette commission parlementaire, quelle
conseille la lumire de son exprience en matire daudit. Une autre forme de contrle politique est
exerce en aval par la commission des comptes publics, qui dpend de la commission du budget. La

102

commission des comptes publics traite des rapports de la Cour fdrale des comptes et celle-ci a la
possibilit de sy exprimer.

3.

Contrle de gestion - audit interne

On confond souvent audit interne et contrle de gestion. Or, on ne peut pas se contenter
dassimiler laudit interne au contrle de gestion dans les administrations publiques, ou au contrle des
entits, qui embrasse toutes les formes de contrle du fonctionnement et de la gestion au sein dune
entit. Le contrle de gestion est un outil et une aide la gestion, qui doit permettre aux dirigeants de
sassurer que les activits de lorganisme concern sont conduites de manire approprie.
Le contrle de gestion, aussi efficace soit-il, ne peut pas remplacer lexamen indpendant et
exhaustif que constitue laudit interne, et qui porte sur des questions plus larges et plus gnrales. En
revanche, laudit interne ne peut pas non plus se substituer au contrle de gestion. Les objectifs et les
moyens dy parvenir sont diffrents. Le contrle de gestion sapplique davantage au contrle au jour
le jour des oprations de routine, ainsi qu lefficience et lefficacit des travaux raliss. Dans le
systme allemand, laudit interne se concentre normalement sur les oprations financires et la
vrification de la bonne tenue des comptes. Il reste en gnral peu de temps disponible laudit de
lefficience et de lefficacit.

4.

Importance du contrle de gestion pour laudit externe

Le droit donne toute autorit la Cour fdrale des comptes pour contrler la gestion
financire des organismes publics fdraux. Aucun domaine nchappe donc thoriquement laudit.
Cependant, il est impossible de couvrir lensemble des activits, compte tenu de lampleur du budget
annuel de la Rpublique fdrale dAllemagne et du nombre total de fonctionnaires, dune part, et du
nombre dauditeurs employs par la Cour fdrale des comptes, dautre part, mme en prenant en
considration les auditeurs internes qui assistent la Cour fdrale des comptes dans ses audits.
Mme en procdant par sondage, la Cour fdrale nest pas mme de couvrir la totalit de
lventail des domaines contrler, et qui sont extrmement varis. Cette mthode ne permet donc pas
de formuler un diagnostic exhaustif de la bonne marche des transactions financires fdrales.
Il faut donc rduire la fois le nombre et la nature des sujets soumis audit. En vertu du
code budgtaire fdral, la Cour fdrale des comptes a la libert de limiter la porte dun audit et de
sabstenir de contrler certains comptes. Cependant, ces rductions ne doivent pas tre appliques
arbitrairement, mais de manire approprie et professionnelle.
Quelles sont les rductions appropries de la porte des audits ? Quels domaines peuvent tre
exclus de laudit sans risque de dommage ? La rponse ces questions dbouche automatiquement
sur le contrle de gestion. La Cour fdrale des comptes peut rduire ses activits daudit dans les
domaines o elle sest assure que le contrle de gestion fonctionne correctement et est mme de
mettre en lumire les erreurs et les insuffisances potentielles dans le fonctionnement de ladministration.
Nous avons l une indication de la grande importance que revt lefficacit du contrle de gestion pour
les audits externes entrepris par la Cour fdrale des comptes.
La Cour fdrale des comptes aborde le contrle de gestion sous deux angles. Elle use tout
dabord de son influence pour sassurer que toutes les rgles et tous les rglements relatifs aux travaux
de ladministration publique comprennent des dispositions en matire de contrle de gestion. Si elle

103

a ce pouvoir, cest parce que, dans le systme allemand, la Cour fdrale des comptes doit tre
consulte pralablement ladoption des rglements administratifs lis lapplication du code
budgtaire fdral. Or, ce code est normalement concern ds lors quil est question de dpenses. Ce
rglement important permet la Cour fdrale des comptes dintervenir un stade prcoce et,
potentiellement, de prvenir ladoption de dcisions inacceptables.
En second lieu, la Cour fdrale des comptes, dans le cadre de ses audits de routine, a pour
mission de vrifier le respect rigoureux des rglements en matire de contrle de gestion. Elle examine
galement la question de savoir sil importe damliorer ou de simplifier les systmes de contrle de
gestion.

5.

Le contrle de gestion dans ladministration responsable de la construction routire

La situation juridique des autorits responsables de la construction routire

Avant dentrer dans les dtails du contrle de gestion relevant des autorits responsables de
la construction routire, il importe dexpliquer la situation juridique de ces autorits et de lensemble
de lactivit de construction de routes en Allemagne.
Lorsque nous parlons de routes dans le cadre de cette contribution, cest uniquement au sujet
des grandes infrastructures routires fdrales. Entretenues par lEtat fdral, ces grandes infrastructures
se subdivisent en autoroutes et en routes fdrales et ont pour objet dassurer le trafic routier de longue
distance. Il existe par ailleurs des routes rgionales ou locales pour le trafic de proximit. Ces routes
sont places sous la responsabilit des rgions (Lnder). La principale diffrence entre ces deux types
dinfrastructures rside dans leur financement. Les infrastructures routires fdrales sont, quelques
exceptions prs, finances par lEtat fdral (voir tableau 1). Les autres le sont par les collectivits
territoriales concernes : rgions, municipalits ou cantons. Le mode de financement a bien sr une
incidence sur laudit. La Cour fdrale des comptes tant responsable de laudit des dpenses fdrales,
elle est logiquement charge de laudit des infrastructures routires fdrales.
La question de savoir qui finance des grandes infrastructures est relativement simple. Il est
en revanche plus difficile de dterminer qui va les construire et les entretenir.
LAllemagne est une rpublique fdrale, cest--dire une union constitutionnelle dans laquelle
aussi bien la fdration que les Lnder constituent des sujets de droit. Ces sujets de droit forment
ensemble la Rpublique fdrale dAllemagne. En vertu de la constitution allemande, cest lEtat
fdral qui dtient et construit les infrastructures routires fdrales et qui est charg de la construction
et du dveloppement des autoroutes et routes fdrales. Dans ce domaine, les dcisions de lEtat fdral
ont force de loi, en vertu notamment de la loi sur les routes fdrales. Il est ainsi responsable de toutes
les questions lgales, concernant notamment le classement, la destination, le reclassement et
lincorporation des infrastructures routires fdrales, ainsi que la construction, lutilisation publique
et les utilisations particulires ou encore les aspects juridiques et le financement de ces routes.
Cependant, la planification, la construction et lentretien de ces infrastructures routires
fdrales relvent des rgions concernes. Celles-ci agissent alors au nom de lEtat fdral et sont
responsables de toutes les questions administratives. Cela signifie que les Lnder crent un service ou
un ensemble de services chargs de la construction et de lentretien de ces routes. Ce sont donc eux
qui supportent les cots administratifs lis lexistence de ces services, notamment en termes de
salaire. Ils supportent galement le cot de la planification des routes, qui peuvent tre substantiels.
Cest en revanche lEtat fdral qui paye les cots de construction proprement dits, cest--dire les

104

matriaux et matriels, lacquisition des terrains et les travaux, ainsi quun montant forfaitaire de 3 pour
cent concernant les cots matriels relatifs la phase de planification.
Les Lnder sacquittent de leurs missions en toute indpendance. Cependant, lEtat fdral en lespce, le ministre fdral des Transports - est mme dtablir des rgles gnrales et de
donner des instructions dans des cas prcis. Nanmoins, cest rarement le cas et les rgles gnrales
sont habituellement tablies en coopration avec des reprsentants des Etats fdrs. Il existe par
ailleurs plusieurs comits, composs dexperts reprsentant lEtat fdral et les Lnder, qui dbattent
de tous les problmes de construction routire et laborent des solutions. Gnralement reprsente lors
de ces runions dexperts, la Cour fdrale des comptes est mme dapporter sa contribution (fonde
sur son exprience) un stade prcoce.
Ce systme offre certains avantages, mais aussi quelques inconvnients. Il est bien sr trs
tentant pour les Lnder dutiliser des fonds fdraux pour difier, par exemple, des ponts et des parois
disolation phonique (trs populaires en Allemagne) plus luxueux que sil leur fallait les payer sur leurs
propres deniers.

Tableau 1. Missions et responsabilits dans la construction des grandes infrastructures

routires fdrales

Type de
routes

Autoroutes
fdrales
Routes
fdrales

Proprit et obligation financire de

construction et de maintenance

Administration

Liaisons
autoroutires
rurales

Liaisons
autoroutires
rurales

Liaisons
interurbaines

Gouvernement
fdral

Liaisons interurbaines

Lnder, pour le
< 80 000 habitants : compte du
gouvernement
gouvernement
fdral

< 80 000 habitants :

Lnder

> 80 000 habitants : fdral

collectivits
territoriales

> 80 000 habitants :

collectivits
territoriales

Le systme de dlgation de pouvoirs de lEtat fdral aux Lnder entrane des consquences
qui ne sont pas neutres en termes daudit. Dans la mesure o ce nest pas lEtat fdral qui finance les
services de construction routire, la Cour fdrale des comptes nest pas habilite contrler
ladministration de ces services, ni en termes defficience ni en termes defficacit. Elle ne peut
critiquer cette administration quaprs avoir tabli que celle-ci a une incidence ngative sur les dpenses
de lEtat fdral. Laudit des autres aspects relve des cours des comptes rgionales. Cependant,
lintrt premier de ces instances rgionales est naturellement de limiter autant que possible les cots
incombant aux Lnder, et non de dpenser moins dargent fdral. La Cour fdrale des comptes
rencontre donc certaines difficults dans ses audits du contrle de gestion des services rgionaux de
construction routire.

105

Planification
La planification (tablissement du projet) revt une importance particulire dans le domaine
de la construction routire en ceci quelle concerne non seulement les routes elles-mmes, mais aussi
les ouvrages dart - ponts et tunnels, par exemple - ncessaires ces routes et dont la construction
revient cher. Des dcisions importantes quant au cot final des routes sont prises au moment de la
planification. Traditionnellement, la Cour fdrale des comptes favorise le contrle exerc par les
administrations responsables de la construction routire sur leurs propres activits de planification.
La procdure de construction de routes comprend un systme intgr de contrle de gestion,
qui dcoule des limites tablies par linstance de planification. En gnral, la planification des artres
fdrales est confie aux services des travaux publics du rang le moins lev au sein des Lnder. Dans
le pass, les administrations de la construction routire ralisaient gnralement cette tche avec leur
propre personnel. Mais rcemment, et plus particulirement dans les nouveaux Lnder, o le personnel
et les comptences sont plus rares, les services de construction prennent lhabitude de conclure des
marchs avec des bureaux dtude extrieurs pour la planification des routes. Le produit fourni par ces
experts extrieurs est ensuite retrait par le service comptent, comme nimporte quel autre document
de planification.
Ces services ont un systme de limitation de responsabilit et fonctionnent selon le principe
de la double vrification et de la double signature. Seules les dcisions simples et nentranant pas de
dpenses importantes sont prises par des cadres subalternes eux-mmes. Normalement, leurs dcisions
doivent tre contrles et approuves par leur suprieur hirarchique, voire par le chef du service.
En de de certaines limites, les autorits de rang infrieur peuvent procder delles-mmes
la planification. Si ces limites sont dpasses, une instance de rang suprieur doit examiner et
approuver la planification, l encore jusqu une certaine limite. Si cette limite est leur tour dpasse,
cest cette fois lchelon hirarchique (normalement le ministre rgional comptent) qui doit intervenir.
Les limites varient selon la nature du projet et le Land concerns. Enfin, le ministre fdral des
Transports a lui aussi tabli de nouvelles limites, au-del desquelles il doit obligatoirement tre
impliqu dans la dcision. Le tableau 2 prsente les limites au-del desquelles lapprobation de ce
ministre est ncessaire.

Tableau 2. Projets ncessitant le contrle et lapprobation du ministre fdral

des Transports
Projet

Approbation fdral partir de

Construction, extension et amliorations de routes fdrales dun cot total (de

planification) suprieur

20 millions de DM

Construction de ponts (classe 60/30) dune longueur totale (mesure au niveau de

laxe de la trajectoire) suprieure

50 mtres

Construction de tunnels dune longueur (intrieure) suprieure

80 mtres

Constructions dautres ouvrages de gnie civil (structures de traverse et paulements)

dun cot total suprieur

5 millions de DM

Rparation, reconstruction et renforcement de revtements routiers pour un montant

suprieur

5 millions de DM

Nouvelles bretelles dautoroutes et de routes fdrales quatre voies et deux sens de

circulation

Toujours

106

Ce systme de contrle de gestion intgr est destin, dune part, viter la planification de
projets de construction trop ou inutilement onreux et, dautre part, garantir que les routes sont
construites de la manire la plus efficiente et la plus rationnelle (sur le plan conomique). Cet aspect
est dautant plus important aujourdhui que le budget fdral pour la construction de routes nouvelles
se resserre et que la liste des routes construire sallonge. Paralllement, on observe une monte en
puissance rgulire de la rsistance des protecteurs de lenvironnement la construction de routes
nouvelles. Les mouvements de protection de la nature exigent la construction de tunnels et de
dviations coteuses ou, tout au moins, des murs antibruit et, occasionnellement, mais de plus en plus
souvent, des tunnels et ponts spciaux destins au passage des animaux.
Lors de ses audits, la Cour fdrale des comptes, a dcel diverses faiblesses dans ce systme
de contrle de gestion. Trs souvent, ladministration hirarchiquement infrieure sous-estime
dlibrment le cot dun projet afin de rester en de des limites de sa responsabilit. Si les autorits
de rang suprieur ont vent de cette procdure, cest toujours trop tard pour changer quoi que ce soit.
La Cour fdrale des comptes estime galement que ces limites ne tiennent pas compte du
fait que des projets de plus petite envergure peuvent aussi entraner un gaspillage substantiel. Dans un
cas, elle a rvl et critiqu la construction dune passerelle, qui avait au total cot prs de 5 millions
de DM, alors quun passage suffisant aurait pu tre ralis pour seulement 0,5 million de DM. Cette
somme tant infrieure aux limites fixes par le ministre, ce dernier navait pas donner son
autorisation ces travaux. Ce type de problme pourrait tre vit par la mise en place de limites
relatives et non plus absolues. Il incomberait ainsi au ministre fdral des Transports de calculer un
cot moyen pour diffrents types douvrages et de rclamer quon lui soumette les projets dpassant
ces cots moyens dun certain pourcentage. Cette question na pas encore t tranche.
Suite ses audits, la Cour fdrale des comptes reproche souvent au ministre fdral des
Transports de ne pas toujours respecter les principes defficience et dconomie lors de lautorisation
de grands projets. Ce ministre est nanmoins de plus en plus conscient de limportance du contrle
de gestion et vient de mettre en place un nouveau systme de gestion des cots (voir figure 1 et tableau
3). Ce systme est destin uniformiser la vrification de tous les projets relevant de la fonction de
surveillance du ministre. Cest un outil destin permettre au ministre davoir une meilleure vue
densemble et une plus grande conscience des cots, afin dviter un stade prcoce la construction
de projets trop coteux.

107

108

Source : Ministre fdral des Transports, direction gnrale de la Construction routire

Organigramme de lexamen des cots au sein de la direction gnrale de la construction routire

Gestion des cots

Tableau 3. Vue densemble des contrles des cots au sein du ministre fdral des Transports
Etape 1

Un contrle des cots accompagne gnralement chaque stade de la planification, un

moment diffrent chaque fois.

Etape 2

Critre de contrle I
La nature et le nombre des critres de contrle dpendent de la nature du projet
envisag. La conception et le cot doivent tre optimiss chacune des 5 tapes.

Etape 3

Rptition des questions poses lors du contrle, en insistant chaque fois davantage
sur limportance de la rduction des cots.

Etape 4

Comparaison du cot rel du projet concern celui spcifi dans le cahier des
charges et celui dcoulant du dernier contrle, en tenant compte de lvolution
gnrale de lindice des cots la construction. Un contrle des cots complet est
ncessaire chaque fois que le cot constat dpasse lindice, en particulier lorsque
laugmentation dpasse laugmentation gnrale des cots de plus de 5 pour cent.

Etape 5

Critre de contrle II
Contrle ou tablissement du rapport cots/avantages, compte tenu de laugmentation
du cot et des changements dutilisation ventuels.

Etape 6

Critre de contrle III

Les projets prsentant un rapport cots/avantages inadquat et pour lesquels le cot ne
peut pas tre amlior par une nouvelle planification ncessitent une vrification
supplmentaire pour dterminer sils doivent nanmoins tre raliss. Cette dcision
suppose dtablir des critres dtaills et prcis.

Etape 7

Les projets dont on considre quils ne mritent pas dtre raliss sont soumis une
dcision politique (voir tape 6).

Etape 8

Si la dcision est prise de poursuivre le projet, le ministre donne son accord au Land
concern.

Etape 9

Prsentation des dcisions possibles la suite de lexamen par la sphre politique.

Etape 10

Instruction ministrielle de reprendre la planification afin de rduire le cot.

Il est prvu dentreprendre de telles vrifications des cots pour tous les projets soumis
lapprobation du ministre. En vertu de la section 7 du code budgtaire fdral, "les projets revtant une
grande importance financire doivent faire lobjet dune analyse cots/avantages." Le ministre fdral des
Transports applique ce principe tous les projets de construction routire. Il a pour mission de vrifier que
lobjectif prvu peut tre atteint de manire conomique, efficiente et efficace, dexaminer sil ncessite une
modification et sil doit se poursuivre. Le ministre est bien conscient que ce type de contrle de gestion,
qui repose sur les principes de lconomie, de lefficience et de lefficacit, constitue une tche permanente.

Ladjudication
La bonne qualit du contrle de gestion est essentielle dans le domaine de ladjudication. Pendant
de nombreuses annes, la Cour fdrale des comptes a t certaine que le systme consistant utiliser des
fonctionnaires bien pays et disposant de perspectives de carrire trs sres les prmunissait contre les

109

fraudes et les manipulations dlictueuses. Cependant, il est hlas apparu que tel ntait pas le cas, en
particulier depuis quelques temps. La section daudit auquel appartient lauteur de ces lignes a donc
commenc cooprer avec loffice allemand des cartels et divers services de police judiciaire afin de mettre
en commun les diffrentes expriences et aptitudes de chacun. La Cour fdrale des comptes na pas le
droit de contrler une entreprise prive titulaire dun march public. Elle peut seulement examiner les
dossiers figurant dans les services de construction rgionaux. Or, bien souvent, ceux-ci ne permettent pas
de prouver lexistence dune fraude. Il faut donc galement consulter les dossiers de lentreprise prive
concerne (ce qui relve de la comptence de la police judiciaire) et les comparer ceux des services de
construction (ce qui est plus difficile pour les services de police judiciaire). La coopration est donc
profitable lune et lautre partie.
Puisque ces activits dlictueuses rvlent des insuffisances dans le systme de contrle de gestion,
nos dcouvertes doivent normalement permettre damliorer ce systme. Il sagit dun processus de longue
haleine, qui passe tout dabord par la publication de rapports comprenant des observations et des
suggestions en matire damlioration du contrle de gestion. Cest seulement des annes plus tard, lorsque
nous retrouvons le mme service loccasion dun nouvel audit, que nous pouvons vrifier sil a
effectivement amlior son systme.
Notre exprience dans laudit laisse penser quil existe, dans le domaine considr, trois grandes
catgories de manipulation ncessitant un contrle de gestion rigoureux :
-

les ententes sur les prix,

les modifications apportes aux offres,

la collusion.

Lentente sur les prix

Les marchs de travaux publics, quil sagisse de la construction de btiments ou de routes, sont
passs avec le soumissionnaire prsentant loffre la moins disante, dans le cadre dune concurrence ouverte.
Si les soumissionnaires sentendent pour dterminer lequel dentre eux sera ce mieux-disant financier et
quels prix (suprieurs) les autres chiffreront leurs offres respectives, ils sapent le jeu de la concurrence et
trompent les autorits adjudicatrices. Lexprience montre que, sous leffet des ententes (sur les prix), les
prix des marchs peuvent dpasser de 40 pour cent de lestimation du march. Lentente sur les prix est
interdite par la lgislation allemande et ces pratiques illgales font lobjet de poursuites et de sanctions.
Il est pratiquement impossible lorganisme adjudicateur de dcouvrir sil existe une telle entente
sur les prix, dans la mesure o les prix du march varient fortement et o les soumissionnaires camouflent
cette pratique en fixant de manire alatoire les prix dpassant la meilleure offre sur laquelle ils se sont
entendus. En gnral, cest seulement grce des informations provenant de lintrieur des entreprises
coupables - demploys mcontents, par exemple - que lon dcouvre quil y a eu entente sur les prix. Cest
ce qui sest produit rcemment, dans le cas dune entente entre de grandes entreprises productrices de
matriels de climatisation. LOffice fdral des cartels a inflig une amende de 50 millions de DM ces
entreprises.

110

Le seul moyen, pour ladjudicateur, dempcher les ententes sur les prix consiste viter les
situations mettant en liste un nombre limit de soumissionnaires. Lappel doffres ouvert est le seul remde
efficace, puisquil permet nimporte quelle entreprise de se mettre sur les rangs pour lobtention du
march. En outre, lorganisme adjudicateur doit sassurer que les soumissionnaires ne prennent pas contact
par lintermdiaire du fournisseur dun produit spcifi par lappel doffres.
Le service de lauteur de ces lignes a rcemment entrepris un examen national des pratiques de
passation des marchs dans le domaine de lachat des panneaux de signalisation routire, des travaux de
marquage au sol et des glissires de scurit. LEtat fdral consacre plus de 400 millions de DM par an
ce type de fournitures. A loccasion de cette enqute, il est apparu que seulement un tiers des marchs
en question taient ouverts la concurrence la plus large et que le march tait domin par un petit nombre
dentreprises. Notre service a donc demand aux Lnder damliorer de manire significative leurs pratiques
de passation de marchs. Une telle mesure passe par un renforcement du contrle de gestion au sein des
services rgionaux de la construction.
Il convient en premier lieu damliorer le systme de passation des marchs publics afin de rendre
plus difficile, voire impossible, la conclusion de marchs sans concurrence approprie. On pourrait y
parvenir en exigeant que ces marchs fassent lobjet de lapprobation dun autre responsable ou dun
suprieur, ou encore les marchs pourraient tre passs par une ommission dappel doffres spciales. Si
tous les marchs faisaient lobjet dun tel examen, il serait au moins possible de dtecter rapidement les
pratiques inadquates et, peut-tre bien, dempcher des infractions plus graves.
En second lieu, les personnes impliques dans la passation des marchs devraient tre mutes au
bout dun certain temps dans dautres services, ou en tout cas recevoir dautres attributions si elles restent
dans le mme service. Dans plusieurs cas, la relation dlictueuse entre le fonctionnaire responsable de la
passation des marchs et le soumissionnaire a mis plusieurs annes se dvelopper. Une rotation rgulire
du personnel contribuerait donc empcher que se nouent de telles relations.
On peroit les premiers signes damlioration majeure depuis la publication de notre rapport. Cette
anne, nous effectuons un audit de contrle, qui a pour objet dexaminer les effets de nos rapports sur les
contrles de gestion dans le domaine envisag. Nous esprons observer des amliorations dans ces
systmes, qui pourront dboucher sur de meilleures pratiques de passation des marchs.

Modifications des offres (avant lattribuion du march)

Il nest pas rare que les diffrents soumissionnaires sefforcent de modifier leur offre entre
lexpiration de la priode dappel doffres et lattribution du march. Un soumissionnaire qui na pas
prsent loffre la moins chre peut ainsi tenter de rduire sa proposition afin dobtenir le march. Il arrive
galement que le "mieux-disant financier" cherche modifier son offre en augmentant son prix de faon
le rapprocher le plus possible de loffre arrive en deuxime position. Aucune de ces pratiques nest
autorise. Elles sont contraires aux rgles de la concurrence et, terme, dangereuses pour lEtat fdral.
Ceux qui sy livrent peuvent tre poursuivis pour fraude et falsification de documents.
LAllemagne dispose de rgles dattribution des marchs trs dtailles. La procdure de passation
de marchs va de la collecte des offres auprs des soumissionnaires lattribution du march. Ces
procdures dfinissent par exemple les dtails qui doivent figurer dans les offres, la manire dont doivent
tre traites les enveloppes contenant les offres avant leur ouverture, le droulement de la procdure
douverture des offres et la manire dexaminer et dvaluer ces offres.

111

Ces rgles permettent galement de se livrer diffrents contrles de gestion pendant la procdure
dattribution. Le droulement des procdures douverture, dexamen et dvaluation des offres doit tre
consign dans un procs-verbal, qui permet de vrifier dans quelle mesure lattribution du march a
effectivement respect les exigences de la loi. Dans quelques Lnder, la responsabilit de certaines parties
de la procdure dattribution des marchs a t dlgue une section spciale qui se consacre
essentiellement aux exigences formelles lies louverture des offres. Le contrle de gestion fait ici appel
une liste de contrle qui comprend plusieurs questions destines dterminer si la procdure a bien t
respecte.
Trs rcemment, la Cour fdrale des comptes a entrepris un audit par sondage des procdures
dappel doffres et dadjudication de marchs dans le domaine des travaux publics. Cette opration a permis
de mettre en lumire diverses insuffisances, qui touchent ces procdures et le propre contrle de gestion
des services.
Cet audit de la Cour fdrale des comptes a montr que jusqu 40 pour cent des offres
prsentaient des dfauts susceptibles daccrotre fortement le risque de distorsion inacceptable du principe
de la concurrence. Ainsi, certaines offres contenaient un formulaire non rempli l o aurait d se trouver
une description des services proposs. Dans dautres, la description contenait des pages blanches. Dans
certains cas, les offres ne mentionnaient pas de proposition de prix standard, si bien quil tait possible
dindiquer de tels prix aprs coup. Dans certains cas, les offres taient conserves dans des bureaux non
ferms et laisses sans surveillance. Des personnes non autorises pouvaient ainsi y avoir accs et les
modifier, ou au moins, prendre connaissance de leur contenu. Dans dautres cas, des intrus pouvaient
accder la machine servant au marquage des offres la date douverture des offres, et pouvaient donc
lutiliser pour le marquage dautres documents. Dans bien des cas, les soumissionnaires avaient prsent
des offres supplmentaires, quils avaient mentionnes dans leur lettre explicative, mais dont il ntait
question ni dans la procdure douverture des offres ni dans le procs-verbal.
Toutes ces insuffisances peuvent certes apparatre peu importantes et insignifiantes, mais elles
peuvent aisment dboucher sur une manipulation des procdures de mise en concurrence et peuvent avoir
de graves consquences financires. Or, nous avons bien souvent observ que ladministration ntait pas
suffisamment au fait de limportance du contrle de gestion dans ce type dactivits. Seul un contrle de
gestion constant permet de respecter des principes rigoureux de passation des marchs et lobservation de
ces rgles est lune des mthodes les plus efficaces pour empcher les manipulations dans ce domaine.
Afin dviter les pratiques frauduleuses, la Cour fdrale des comptes a demand aux
administrations publiques de conserver les offres en lieu sr jusqu lattribution du march et de surveiller
attentivement les fonctionnaires responsables de ces procdures. Un autre principe a par ailleurs t
introduit : dsormais, tout changement survenu dans lordre des offres entre la date de soumission et la date
dadjudication doit faire lobjet dune enqute. La Cour fdrale des comptes espre que ses rapports daudit
se traduiront par des amliorations dans le domaine en question.

Collusion
On parle de collusion lorsque le fonctionnaire responsable au sein de lorganisme responsable de
lattribution du march - ou un bureau dtudes extrieur agissant au nom de cet organisme - et un
soumissionnaire saccordent en secret pour donner cette entreprise soumissionnaire un avantage sur ses
concurrents lors de la procdure dattribution. La planification peut ainsi tre tablie en fonction des
caractristiques spcifiques dun soumissionnaire, il est possible de stipuler des quantits dlibrment
fausses, ou domettre dessein certaines spcifications. Comme, en cas de collusion, une seule entreprise
est au fait de ces pratiques, celle-ci peut en tenir compte dans ses estimations de cot, et donc soumettre

112

une offre infrieure celles de ses concurrents. Ainsi, dans un cas, un diamtre de tuyauterie, spcifi dans
le dossier dappel doffres, ne correspondait pas aux plans. Le soumissionnaire inform de ce fait a alors
pu offrir un prix trs bas pour cette fourniture, dans la mesure o il savait quelle ne serait pas utilise.
En Allemagne, cette forme de coopration illicite entre adjudicateur et soumissionnaire a augment
au cours des dernires annes, du fait de la complexit croissante de la planification dans le domaine des
travaux publics et de dfauts dans la surveillance des procdures. Les actions frauduleuses de cette nature
ne peuvent tre dtectes que par des spcialistes disposant de comptences techniques de haut niveau.
Sachant que ceux qui se livrent cette pratique trouvent des mthodes toujours plus astucieuses et plus
diverses, il devient de plus en plus difficile dapporter la preuve quil y a bien eu collusion.
Il devient donc encore plus important de mettre en place des contrles de gestion aptes empcher
ce type de pratiques. Il convient de confier la responsabilit des diffrentes tapes dun projet de travaux
publics - planification, appel doffres, adjudication du march et excution des travaux - des responsables
diffrents. A chaque tape, il importe de vrifier - au besoin au moyen de listes de contrle telles que celle
mentionne plus haut - que les procdures dattribution (et notamment les principes dadjudication) ont t
respectes la lettre. Le risque dtre dmasqu lors dune des phases suivantes est suffisamment lev pour
rendre beaucoup plus difficile le dlit de collusion.
Si le contrle de gestion parvient faire respecter et superviser un strict respect de toutes les
rgles et tous les rglements, il sera beaucoup plus difficile aux responsables administratifs concerns de
se livrer la collusion. En outre, le fait de savoir que le risque dtre dcouvert a augment dcourage de
nombreux agents de participer ces activits dlictueuses par crainte dventuelles consquences ngatives.

Gestion financire
Le rglement des factures constitue un autre domaine crucial sur le plan financier. Ces factures
comprennent un nombre norme de calculs dtaills et rclament un examen attentif pralable leur
rglement. Ladministration allemande a mis en place diffrents systmes de contrle de gestion afin de
rendre les erreurs aussi rares et les fraudes aussi difficiles que possible. Dans leurs principes, ces systmes
ne sont pas spcifiques la construction routire : ils sont gnralement trs proches dans dautres
administrations.
Lorsquune facture parvient ladministration concerne, elle doit tre vrifie par la personne
responsable. Cest gnralement le chef dquipe du site considr qui sen charge ce niveau. Il sagit de
comparer les montants indiqus dans la facture ceux figurant dans les dossiers quil constitue et met
jour au fil du processus de construction. Ce chef dquipe compare galement les prix facturs ceux
spcifis dans le contrat. Son suprieur examine ensuite le rsultat selon les rgles dcoulant des limites
de responsabilit. Aprs la correction des ventuelles erreurs et la modification du montant final, la facture
est signe par la personne autorise, qui indique ainsi quelle est correcte sur les plans factuel et technique.
Cest une condition essentielle tout versement.
Aprs avoir t certifie de la sorte, la facture est transmise au bureau charg de la gestion
financire au sein du service de construction routire. Ce bureau est dirig par un directeur financier,
responsable de la bonne excution du budget. Ce directeur et son quipe vrifient leur tour la facture de
diffrentes manires, selon le principe des limites de responsabilit. Ils sassurent notamment que la facture
a t certifie correcte sur les plans factuel et technique par la personne autorise, que les calculs sont
exacts et que le montant verser ne dpasse pas les limites prvues. Si toutes ces conditions sont remplies,
le directeur financier signe son tour la facture et confirme quelle est correcte sur les plans financier et
arithmtique.

113

Cest seulement ce moment que cette facture peut tre envoye loffice du trsorier-payeur
fdral, pour tre acquitte. Le caissier doit alors sassurer que tous les documents ont t dment signs
par les personnes responsables, en fonction des diffrentes autorisations requises. Il dispose cet effet dune
liste des personnes en question, avec leurs attributions et leur signature.
Le principal principe de contrle de gestion lors de cette dernire tape est le strict cloisonnement
des responsabilits. Chaque opration doit faire intervenir au moins deux - et normalement davantage responsables exerant chacun des fonctions diffrentes et bien dfinies. Il est ainsi impossible un
responsable de procder un versement sans quintervienne un autre responsable.

6.

Conclusion

La prsente contribution montre quel point il importe de disposer de contrles de gestion

adquats dans la construction routire, comme bien sr dans dautres domaines. Mme sil existe dj en
Allemagne un systme de contrle de gestion trs complet et de trs bonne qualit, un suivi constant reste
essentiel pour garantir le strict respect des rgles. Il sagit en premire analyse dune obligation pour les
organes directeurs. Mais cest aussi dans les intrts de ces organes, dans la mesure o un systme
rigoureux et correctement appliqu est la seule garantie possible dun fonctionnement fiable de
ladministration.
En Allemagne, les audits internes ne portent gnralement pas sur le contrle de gestion. Il est
donc essentiel que lorganisme daudit externe se concentre sur lefficience de ces systmes et englobe ce
domaine dans ses audits. Cette question est trs souvent nglige lors des audits de routine. Cette ngligence
nest pas due un manque dintrt, mais au peu de temps disponible et lampleur des tches accomplir
dans le cadre de laudit. La Cour fdrale des comptes doit certes examiner le haut niveau des dpenses,
ainsi que la multiplicit des problmes dordre technique, juridique et environnemental soulevs par la
construction routire. Il faut nanmoins attirer lattention des auditeurs sur limportance du contrle de
gestion et sur la ncessit, soit de consacrer des audits spciaux ce sujet, soit, dfaut, den tenir compte
dans leurs audits externes de routine.

114

LES CONTRLES DE GESTION DANS LADMINISTRATION DU

SECTEUR AGRICOLE AU DANEMARK

par

Rolf Elm-Larsen7

Rsum
Cette contribution est consacre deux aspects du contrle de gestion quillustre ladministration
des dpenses agricoles au Danemark. Premirement, le contrle de gestion est un outil de rgulation de
linfluence exerce par certains groupes dintrts sur la mise en oeuvre des politiques (agricoles). Lun des
cas dcrits ici met en lumire linadquation du contrle de gestion relatif au versement de subventions pour
les bovins, dans le cadre dun programme de lUnion europenne qui en a confi la responsabilit
ladministration nationale. Deuximement, le contrle de gestion met jour les problmes inhrents tout
systme administratif plusieurs niveaux, dont la politique agricole commune est un exemple (niveau
europen et niveau national). Ces problmes sont galement illustrs par deux exemples : celui des bovins
et celui des entrepts du dispositif dintervention sur le march pour le Danemark.
Le systme de contrle de gestion au Danemark est extrmement souple et permet de confier la
responsabilit dans ce domaine lorganisme public comptent. Au Danemark, ladministration du secteur
agricole sopre trois niveaux. Le premier est politique et se compose dun ministre et dun dpartement.
Le deuxime est administratif et sappuie sur quatre organismes dexcution. Le troisime, enfin, est
reprsent par les instituts de recherche agricole. Une des caractristiques du systme agricole danois est
lexistence de liens troits avec des groupes de dfense des intrts agricoles.
Au Danemark, ladministration du secteur agricole dpend de lorganisation commune (Union
europenne) et de lorganisation nationale des marchs. Certains aspects sont confis des groupes de
dfense des intrts agricoles. Pour chacun de ces domaines, le Contrleur gnral a signal linadquation
ou linefficacit des systmes de contrle de gestion.
Lorsque les programmes relvent juridiquement de plus dun niveau administratif (niveaux
communautaire et national, par exemple), il arrive que les objectifs et les proccupations de chacun des
deux niveaux ne soient pas les mmes et que, par consquent, leurs attentes lgard des contrles de
gestion diffrent galement. Ces contrles doivent tre organiss de faon viter toute mergence de
conflits dintrts entre les niveaux. Ils doivent en outre tre mme dempcher des groupes dintrts
dexercer indment une influence sur ladministration publique.

Lauteur est chef de division au Bureau du Contrleur gnral du Danemark et a travaill pendant
vingt ans dans le domaine de laudit dans le secteur public. Il enseigne cette matire la Copenhagen
Business School et lconomie la Danish School of Public Administration. Cette contribution ne reflte
que les opinions de lauteur et en aucun cas celle des institutions qui font appel lui.

115

1.

Introduction

La prsente contribution, qui sappuie essentiellement sur lexprience danoise, a pour objet de
mettre en lumire les enseignements que lon peut tirer de laudit du contrle de gestion dans
ladministration du secteur agricole, et de contribuer au dveloppement des meilleures pratiques
administratives dans ce domaine.
Le concept de contrle de gestion est ici identique celui des Directives pour lElaboration de
Normes de Contrle Interne publies par lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de
Contrle des Finances Publiques (INTOSAI). Il a t largi ultrieurement, dans le cadre de la coopration
des contrleurs lchelle de lUnion europenne1. Les institutions daudit de contrle des finances
publiques de lUnion europenne ont publi des directives sur lexcution des audits visant les activits
europennes. Ces directives sont destines rendre plus oprationnelles les normes daudit de lINTOSAI
applicables au contrle de gestion.
A partir dexemples tirs des travaux du Bureau du Contrleur gnral du Danemark, la prsente
contribution montre comment les audits ont rvl les insuffisances des systmes de contrle de gestion
dans le secteur agricole. Elle indique galement les risques entrans par la mdiocrit ou labsence de
contrles de gestion. Les cas exposs soulignent limportance du contrle de gestion dans la rgulation ou
la modification de linfluence exerce par certains groupes dintrts sur la mise en oeuvre des politiques
(agricoles). Ils montrent par ailleurs limportance du contrle de gestion dans les systmes administratifs
plusieurs niveaux, surtout lorsque les structures de lUE et les structures nationales sont concernes.
Une brve prsentation de certains aspects de ladministration de lagriculture danoise replacera
les exemples dans leur contexte. La politique agricole danoise repose sur deux piliers : lorganisation
europenne et lorganisation nationale des marchs. Une des particularits du systme danois est davoir
confi la responsabilit de ladministration certains groupes dinterts.

2.

Structure du contrle de gestion au Danemark

Fondements juridiques et laboration des procdures de contrle de gestion

Aux termes de la loi danoise sur les comptes publics, qui dlimite le cadre institutionnel dans
lequel la rglementation et les normes comptables sont labores et proposes, le parlement autorise le
ministre des Finances fixer les rgles de la comptabilit publique. Il incombe donc ce ministre de
dfinir les principes de la pratique comptable publique, dont le contrle de gestion. Le ministre des
Finances a ainsi publi des directives demandant aux diffrents ministres et organismes publics dlaborer
leurs propres rgles pour les pratiques comptables, contrle de gestion y compris. Cest sur la base de ces
principes gnraux que chaque ministre ou organisme public doit laborer les rgles rgissant ses pratiques
comptables et son contrle de gestion, et qu'il est tenu de mettre en oeuvre.
La loi sur les comptes publics et les rglements dfinis par le ministre des Finances sont publis
au Journal Officiel danois. Les rgles auxquelles les ministres et units de ladministration publique sont
soumis sont rendues publiques, conformment la loi danoise sur la libert dinformation.
Les principes sur lesquels reposent les pratiques comptables et les contrles de gestion obligatoires
dans le secteur public danois sont extrmement souples pour que la rglementation soit applicable non
seulement des institutions caractrises par des missions et des structures conomiques trs complexes

116

et des effectifs de plusieurs milliers de fonctionnaires (comme le ministre de la Dfense), mais galement
des organismes publics dots dune structure simple, d'effectifs peu importants et ralisant des dpenses
modestes.
Certes, il peut paratre dangereux dautoriser les ministres dfinir eux-mmes les rgles
rgissant leurs pratiques comptables2, mais le Bureau du Contrleur gnral na signal aucun abus avr
cet gard. De fait, les ministres et les organismes publics semblent plus enclins respecter des rgles
quils ont eux-mmes tablies.
Le problme de la fraude occupant une place importante dans la politique agricole commune, une
attention particulire lui est accorde en termes de contrle de gestion. Les directives gnrales europennes
sur le contrle de gestion (voir lintroduction de cet ouvrage) consacrent une section aux normes de
vrification des irrgularits dcoulant de fraudes. Lefficacit du contrle de gestion tant au niveau
communautaire qu'au niveau national est en effet imprative pour la prvention des irrgularits et de la
fraude.

Rle des organismes centraux

Un organisme public qui rend compte au ministre des Finances exerce des activits comptables
pour un large pan du secteur public. Actuellement, le ministre des Finances n'assure pas la vrification de
la mise en oeuvre des pratiques comptables et des contrles de gestion publics. Chaque ministre est
responsable de linstauration des contrles de gestion ncessaires et de la vrification de leur efficacit.
Dans le cadre de ses travaux, le Bureau du Contrleur gnral value lefficacit des systmes de
contrle de gestion. Il transmet la Commission des comptes publics des observations importantes sur
l'absence ou linefficacit de certains de ces systmes. Les critiques contenues dans les rapports daudit
indiquent, dans une certaine mesure, les meilleures pratiques envisageables. Les rapports du Contrleur
gnral, accompagns des commentaires de la Commission des comptes publics, sont largement diffuss
dans tout le secteur public. Jusquici, aucun conseil sur les meilleures pratiques na t explicitement
formul par le ministre des Finances ou par le Contrleur gnral.

Comparaison avec les directives de lINTOSAI

Les normes gnrales et dtailles consacres au contrle de gestion dans les directives de
lINTOSAI (I, paragraphes 4 et 5) nont pas t expressment reprises dans la lgislation danoise sur les
comptes publics, mais la plupart de leurs principes apparaissent tout de mme dans la lgislation et la
rglementation en la matire. Les normes dtailles (documentation, enregistrement, autorisation),
notamment, font partie intgrante de la lgislation sur les comptes publics et des rgles internes des
organismes publics en ce qui concerne les procdures comptables.
Les normes gnrales de lINTOSAI concernent lattitude des responsables vis--vis du contrle
de gestion (attitude dadhsion, intgrit et comptence). Elles sont toutefois quelque peu imprcises par
nature, et difficiles reprer dans la lgislation sur les comptes publics. Dans la pratique, elles sont utilises
par le Contrleur gnral pour vrifier le contrle de gestion au sein des organismes publics danois.

117

Vrification et valuation des systmes de contrle de gestion

Aucune unit de ladministration publique danoise nest spcifiquement mandate pour lvaluation
du contrle de gestion. Il revient aux responsables dvaluer par un audit interne lefficacit du systme de
contrle de gestion mis en oeuvre. Cette mission est clairement nonce dans laccord sur l'audit interne
qui lie le Contrleur gnral et le ministre de tutelle de lunit concerne.
La vrification et lvaluation du contrle de gestion est une des techniques utilises par le Bureau
du Contrleur gnral pour laudit financier des comptes publics.
Dans le domaine de ladministration du secteur agricole danois, lvaluation des systmes de
contrle de gestion est assure la fois par la Commission et la Cour des comptes europennes.

Ressources, comptences et formations ncessaires la mise en oeuvre du contrle de gestion

Le Danemark na conu aucun dispositif global destin garantir aux organes directeurs et aux
agents laccs aux ressources, comptences et formations ncessaires lexploitation de systmes de
contrle de gestion efficaces. En revanche, des dispositifs spcifiques adapts lenvironnement des
principaux organismes publics ont t mis en place. Il a en effet t jug plus opportun de concevoir des
dispositifs la mesure exacte de chaque pan du secteur public. Souplesse et rationalit conomique sont
galement les arguments avancs pour justifier cette dcentralisation de la formation.

3.

Administration du secteur agricole danois

Tant pour les aspects europens que pour la politique agricole nationale, la mise en oeuvre de la
politique agricole au Danemark dcoule dune troite collaboration entre le ministre de lAgriculture (et
les organismes quil chapeaute, voir ci-aprs) et les groupes de dfense des intrts du monde agricole.

Ministre de lAgriculture
Le principal objectif du ministre de lAgriculture est d'encourager la rotation et la rentabilit de
la production agricole mais aussi de garantir que les activits agricoles s'inscrivent dans le cadre dfini par
les autorits comptentes. Lexcution des tches administratives et des contrles est du ressort du ministre,
qui doit galement traiter les dossiers relatifs aux impratifs internationaux applicables au secteur agricole,
la promotion des activits agricoles et aux travaux de recherche et dexprimentation.
Le ministre est organis en trois niveaux administratifs. Le premier niveau est politique et se
compose du ministre proprement dit et des effectifs - restreints - du dpartement. Le deuxime niveau
correspond ladministration et la gestion, assures par les organismes dexcution (organismes
damnagement des structures agricoles, de protection vtrinaire, dintervention et de protection
phytosanitaire). Le dernier niveau est reprsent par les instituts de recherche et les laboratoires danalyses
dpendants du ministre (voir organigramme, figure 1).
La principale mission de lorganisme damnagement des structures agricoles est de grer les
subventions et les rglements relatifs aux activits qui favorisent la productivit, lamlioration de la qualit
des produits et llaboration de mthodes de production et de produits nouveaux. Cet organisme encourage
galement les activits permettant damliorer le cadre rural et incite ladaptation et au dveloppement
de structures dexploitation dans les rgions agricoles.

118

Figure 1: Structure du Ministere de lagriculture danois

Ministre de lagriculture et de
la pche
Administration

Organisme
damnagement des
structures agricoles

Institutions de
recherches

Agence
phytosanitaire

Agence
vtrinaire

Institutions de
recherches

Laboratoires

Organisme
dintervention

Laboratoires

Lorganisme de protection phytosanitaire est principalement charg de veiller, par diffrentes

mesures de contrle, ce que la qualit des semences et des crales soit satisfaisante, de nature stimuler
la production vgtale et animale et les exportations correspondantes et apte rpondre aux besoins des
consommateurs. Une partie des dpenses de cet organisme est finance par les entreprises et les agriculteurs
qui utilisent ses services de contrle.
Lorganisme de protection vtrinaire est responsable de la production danimaux sains, dun
approvisionnement permanent des consommateurs en aliments dorigine animale conformes aux critres
dhygine et de sant animale, et de lapplication de procdures de contrle appropries pour lexportation
danimaux vivants ou de produits dorigine animale. Les activits impliquant la production de viande et le
commerce danimaux vivants sont en grande partie finances par les abattoirs et les producteurs.
La protection phytosanitaire et la protection vtrinaire disposent de nombreux instituts et
laboratoires de recherche.
Au Danemark, ladministration du march des produits agricoles dans le cadre de l'UE revient
lorganisme dintervention danois qui calcule et verse les subventions du Fonds europen dorientation et
de garantie agricole (FEOGA). Cet organisme gre galement les garanties sous la forme de restitutions et
de mesures de rgulation des marchs, telles que les primes et subventions la production ou au producteur.
Enfin, il achte, stocke et vend les produits couverts par les programmes communautaires dintervention
sur les marchs.
Lorganisme dintervention danois a la responsabilit ultime de la planification et de la
coordination du contrle de gestion dans le cadre de l'organisation commune des marchs. Lexcution est
principalement assure par les organismes de protection phytosanitaire et vtrinaire, en coopration avec
la direction des douanes.

Groupes de dfense dintrts

Lagriculture danoise compte trois organisations d'agriculteurs qui ont fusionn pour former le
Conseil agricole. Une des missions de ce conseil consiste promouvoir les intrts du monde agricole

119

auprs du Parlement, du gouvernement et de ladministration centrale. Les organisations de dfense des

intrts agricoles au Danemark ont toujours exerc une influence considrable sur llaboration des
politiques agricoles et particip activement leur administration. Dans certains domaines, ladministration
de ces politiques est confie des groupes de dfense des intrts agricoles, dans le cadre de rgles dfinies
par le ministre de lAgriculture (voir section 6 ci-aprs).
Linfluence ou le pouvoir de ces groupes sont renforcs par les liens passs et prsents entre les
exploitations agricoles moyennes, qui sont majoritaires, et le parti libral, pro-europen et dfenseur dune
conception librale de lconomie. Lassociation des petits exploitants a quant elle des liens historiques
avec le parti libral radical qui, en vertu de ses ides socio-librales qui lont plac au centre de la scne
politique, a assur pendant de nombreuses annes un certain quilibre au sein du Parlement danois.
Thoriquement, et si lon sen tient la description qui prcde, le systme est divis en deux
sphres distinctes : les groupes de dfense des intrts agricoles et ladministration. En ralit, le systme
prsente de nombreux points communs avec une dmocratie corporatiste, qui prvoit la participation de ce
type de groupes llaboration et la mise en oeuvre des politiques. Ce fonctionnement nest pas sans
rpercussions sur le contrle de gestion li ladministration des subventions, des aides et dautres dpenses
agricoles.

4.

Contrle de gestion du dispositif dintervention sur les marchs dans lAdministration

La politique agricole danoise sinscrit dans la politique agricole de lUnion europenne dont lun
des objectifs est la stabilisation des marchs des produits agricoles (Trait de Rome, Art. 39). Une
organisation commune de ces marchs a t instaure dans cette optique. Elle prvoit notamment des
dispositions de rgulation des prix, de soutien la production et la vente de divers produits, des dispositifs
de stockage et de paiement, ainsi que des accords de stabilisation des importations et des exportations (ibid,
article 40).
Les deux exemples qui suivent illustrent les difficults inhrentes au contrle de gestion dans le cadre de
la gestion de lorganisation commune des marchs au Danemark3. La figure 2 reprsente le systme daudit
en vigueur pour les dpenses agricoles de lUnion europenne.

120

Figure 2. Le systme daudit de lintervention agricole de lUnion Europenne

Parlement Europen

Conseil

Parlement danois

Cour Europenne
dAudit

Commission
Europenne

Comit des
Comptes Publics

Organisme
dintervention

Auditeur General

Entreprise Prive

Expert comptable

Rapport
Audit
Lois et subventions

Inadquation du contrle de gestion relatif aux primes (subventions) sur les bovins
Lorganisation europenne des produits agricoles est destine apporter un complment substantiel
aux revenus des producteurs. Cest le principe qui sous-tend notamment les mcanismes dintervention en
vertu desquels les Etats membres de lUnion europenne procdent des achats de soutien lorsque le prix
du march tombe en de dun prix dintervention donn.
En 1987, lorganisation commune du march de la viande bovine a t modifie de sorte que ces
achats soient dclenchs non par latteinte du prix dintervention mais seulement par latteinte dun prix
donn, infrieur ce seuil. Pour compenser la baisse du revenu des producteurs, une prime aux bovins a
t mise en place temporairement afin daider les producteurs qui levaient des veaux jusqu un certain
ge ou un certain poids. Pour le calcul et le versement des aides, les Etats membres ont eu le choix entre
deux modles : les pays producteurs pouvaient recevoir une prime lanimal vivant g dau moins neuf
mois (modle levage) ou une prime lanimal mort pour un poids carcasse de 200 kg (modle abattoir).
La prime a t fixe 25 ECU par mle (bovins). Le Danemark a choisi le modle levage. Cette prime
tait verse pour des mles gs d'au moins six mois au moment de la demande, et les producteurs
sengageaient garder pendant les trois mois suivants. Cette priode de rfrence rpondait la ncessit
de vrifier que les animaux dclars existaient vraiment. Lorganisme dintervention danois grait ce
programme et les contrles de vrification taient raliss par lorganisme danois de protection vtrinaire.

121

En 1987 et 1988, lorganisme dintervention danois a reu environ 33 000 demandes daide. Sur
ce total, 31 800 ont t acceptes et portaient sur quelque 266 000 animaux. Lorganisme de protection
vtrinaire a effectu 1 743 visites de vrification et relev 564 infractions. Il s'agissait pour la plupart d'une
absence de marquage loreille, ncessaire lidentification des animaux, et de la vente danimaux avant
lexpiration du dlai de rfrence, voire avant la demande daide. Les vrifications se sont donc soldes par
le rejet dun tiers des dossiers. Rapport lensemble des demandeurs, il semblerait que quelque 20 millions
de couronnes danoises aient t verss sous forme de primes alors que les conditions requises navaient pas
t remplies. En vertu de la rglementation de lUnion europenne, ces conclusions pouvaient conduire
lannulation de toutes les primes et un refus de lUE de rembourser les paiements verss pendant toute
la priode o la lgislation navait pas t correctement observe.
Le Bureau du Contrleur gnral a procd une tude du systme de contrle de gestion et
constat que le ministre de lAgriculture aurait d durcir les contrles et introduire des sanctions juridiques
propres favoriser le respect de la rglementation. Il a galement montr quen choisissant le modle
levage, le ministre en avait sous-estim les implications administratives, et notamment les aspects lis aux
contrles. La Commission des comptes publics a attir lattention sur linadquation des contrles et des
sanctions accompagnant ladministration de ce dispositif et critiqu les pratiques administratives du
ministre en indiquant qu'elles risquaient dentraner un gaspillage des aides communautaires4.
A partir de 1989, le Danemark est pass au modle abattoir : la prime est accorde labattoir
pour tout animal atteignant le poids carcasse pralablement fix. Ce systme permet dviter les fraudes
inhrentes au modle levage, cest--dire le versement de plusieurs primes pour un mme animal. Sur la
foi du marquage, les abattoirs consignent les informations concernant labattage des animaux pour chaque
producteur et les transmettent lorganisme dintervention danois. Depuis ladoption du modle abattoir,
lorganisme de protection vtrinaire vrifie uniquement que chaque producteur est en mesure dengraisser
le nombre danimaux dclars. Avec ce systme, les producteurs nont pas besoin de prciser le nombre
danimaux pour lequel ils souhaitent bnficier de primes5.
En fvrier 1989, la Commission europenne a demand l'organisme danois d'amnagement des
structures agricoles de transmettre le rapport rdig par le Bureau du Contrleur gnral sur les primes
exceptionnelles accordes aux producteurs de viande bovine. Cette demande tait formule en rapport avec
la clture des comptes 1987 de la garantie FEOGA. La Commission a galement pri le Danemark de
sexpliquer sur les raisons pour lesquelles le nombre des vrifications en 1987 navait pas augment en
dpit des rsultats obtenus l'issue des visites antrieures. Aprs avoir reu la rponse des autorits danoises
comptentes, la Commission a annonc en 1989 quil serait procd un ajustement du montant des aides
pour 1987 et 1988. Au terme de nouvelles ngociations, la Commission a confirm la diminution des
primes et le Danemark a renonc porter laffaire devant la Cour europenne de justice6.
Le Danemark a dcid de ne pas exiger des producteurs le remboursement des primes indment
perues, estimant que la procdure poserait dpineux problmes pratiques. Le ministre de lAgriculture
a donc t contraint de solliciter des fonds supplmentaires auprs du Parlement pour couvrir les dpenses
correspondantes.

Analyse
Les groupes de dfense des intrts agricoles ont naturellement intrt la prsence dun dispositif de
contrle offrant au plus grand nombre possible de leurs membres les avantages conomiques les plus
apprciables, dans les meilleurs dlais. Pour y parvenir, le secteur agricole est prt user de son influence
auprs des instances politiques et administratives. Bien que le programme en question concerne surtout les
producteurs de viande bovine, le cas des agriculteurs dtenant des intrts conomiques dans la production

122

laitire mrite une attention particulire. La vache jersiaise est une laitire trs rpandue au Danemark, et
une des caractristiques de cette race est que les mles natteignent les 200 kg quau bout dune priode
relativement longue. En optant pour le modle levage, les organisations d'agriculteurs pouvaient obtenir
le plus grand soutien pour leurs membres, tout en rendant impossible un contrle vritablement fiable.
Enfin, il n'y avait pas de risques conomiques pour les bnficiaires des aides.
Sur cette question, le ministre de lAgriculture se trouvait pris entre deux feux : il tait certes
tenu de veiller ce que ladministration des subventions agricoles soit efficace et conforme la lgislation,
mais subissait aussi, sans nul doute possible, linfluence des groupes de dfense agricoles dont lobjectif
tait dobtenir le plus de fonds possible de lUnion europenne. Le ministre a certainement estim quil
y avait peu de risques de voir lUE ne pas approuver les comptes, dans la mesure o les vrifications taient
ncessairement effectues sur une base alatoire. Linsuffisance du systme de contrle de gestion appliqu
au modle levage est donc surtout imputable aux fortes pressions exerces par les organisations agricoles
sur le choix du modle par le ministre. Il est vrai que le ministre avait un rle double : celui
d'administrateur et d'instance de contrle, dune part, et celui de soutien du secteur agricole, dautre part.
Ce "mlange des genres" ne constitue pas une bonne base pour la mise en place de systmes de contrle
de gestion efficaces.

Contrle de gestion du systme dintervention des entrepts dans lAdministration.

Les programmes dintervention sur les marchs de lUE prvoient globalement le remboursement
aux Etats membres des frais lis aux oprations suivantes :
-

achat de produits agricoles,

stockage en entrept et

vente des produits agricoles stocks.

Tout produit agricole achet est ajout linventaire de lorganisme dintervention sa valeur
comptable, lgrement minore pour tenir compte de la baisse de qualit lie au stockage. La diffrence
entre la valeur dachat et cette valeur comptable est immdiatement rembourse par lUE.
Tous les frais lis au stockage (chargement, transport, dchargement, stockage, rechargement,
expdition) sont rembourss par la Commission europenne. Les pertes de taux dintrt sur les sommes
investies subies par les Etats membres pendant le sjour des produits en entrept sont galement
indemnises par la Commission.
Enfin, lorsque les produits, en provenance de lentrept, sont vendus, le prix de vente est compar
la valeur attribue dans les comptes de lorganisme dintervention. Sil y a perte la revente, la
Commission paie la diffrence, mais les bnfices ventuels lui sont reverss.
Dans un rapport communiqu la Commission des comptes publics, le Bureau du Contrleur
gnral a prsent les rsultats de son tude sur ladministration et le contrle des entrepts du dispositif
dintervention dans le cadre de la mise en oeuvre du programme de lUnion europenne au Danemark7. Ce
rapport comprenait une valuation des contrles internes dans ladministration de lorganisation europenne
des marchs par le Danemark. Une partie de ce document tait consacre aux interventions sur les marchs
de la viande bovine et des crales.

123

Le Bureau du Contrleur gnral a rsum la situation en attribuant linefficacit de lorganisme

dintervention danois une mobilisation insuffisante des ressources au profit des contrles et, en partie,
lajournement perptuel de l'informatisation du dispositif. Cette observation corrobore l'explication avance
par lorganisme dintervention danois pour justifier son incapacit traiter correctement certains cas.
Le manque de contrles de gestion est notamment illustr par le fait que, dans le secteur cralier,
il nexistait pas de vritables directives pour le traitement des cas individuels. Cela signifiait notamment
que lorganisme dintervention danois avait accept et achet des quantits trs nettement suprieures aux
quantits initialement proposes. Lorganisme ne disposait en outre daucune procdure pour sassurer que
la limite maximale fixe pour les stocks individuels ntait pas dpasse. De plus, aucune information
prcise ntait disponible quant la destination des crales stocker, et le contrle de gestion tait donc
impuissant vrifier la ralit des frais de transport. Enfin, des dysfonctionnements graves (doubles
versements) ont t mis en lumire. Ils taient lis aux cots de transport entre deux entrepts et aux frais
de magasinage pays aprs expiration du dlai denlvement.
Sagissant des dpenses de stockage en chambre froide de la viande bovine, certains carts de prix
ne pouvaient se justifier par des diffrences de qualit du stockage. En outre, il tait difficile de savoir
prcisment sur quelles bases taient conclus les diffrents accords sur les prix relatifs au stockage en
chambre froide de la viande bovine. Les fiches de stock, remplies la main par lorganisme dintervention
danois, ntaient pas jour et le contrle des stocks de viande bovine seffectuait donc sur la foi des listes
dresses par les entrepts frigorifiques eux-mmes. Les recherches ont finalement montr que les
responsables dentrepts navaient pas tous remis des relevs de comptes et que mme les tats dment
prsents navaient pas fait lobjet de comparaisons avec les listes de lorganisme. Les contrles de gestion
visant ladministration des stocks dintervention de crales et de viande bovine ont donc rvl de
nombreuses insuffisances.

Remarques gnrales
Selon quil sagisse dune institution europenne ou nationale, les approches diffrent en matire
de contrle des procdures administratives et daudit des fonds dintervention.
Les audits de contrle de gestion assurs par des services daudit nationaux sont principalement
destins garantir la rentabilit de lorganisme dintervention et un traitement des dossiers le plus efficient
possible permettant de rduire au maximum les pertes pour le budget national.
Le respect des exigences de la Commission et de la Cour des comptes europennes implique de
fixer un ensemble d'objectifs la fois plus prcis et plus ambitieux pour le contrle de gestion. Ces deux
institutions europennes soulignent limportance de la conformit des contrles la rglementation
communautaire dans toute sa complexit8.
Les cas voqus ci-dessus montrent l'intrt dinstaurer et de mettre en oeuvre un bon systme
de contrle de gestion, seul garant de la crdibilit du systme administratif.

5.

Contrle de gestion dans ladministration des subventions au profit des changements

structurels

Un des objectifs du Trait de Rome (Art. 39) est daccrotre la productivit de lagriculture "en
dveloppant le progrs technique, en assurant le dveloppement rationnel de la production agricole ainsi
quun emploi optimum des facteurs de production, notamment de la main-doeuvre", de faon garantir

124

aux agriculteurs et leurs employs un niveau de vie acceptable. Pour ce faire, un dispositif commun avait
t cr pouir les marchs des produits agricoles (Trait de Rome, article 40.2). On peut imaginer la
cration de plusieurs structures agricoles de base destines soutenir cet accord commun. Paralllement,
les Etats membres peuvent, dans certaines limites, aider leur agriculture par des subventions.

Productivit et efficacit
Les contrles de gestion doivent contribuer garantir que lactivit de lentit contrle est
suffisamment rationnelle, productive et efficace pour permettre la mise en oeuvre de la politique dfinie.
Lexemple qui suit se rapporte une enqute effectue en 1994 par le Bureau du Contrleur
gnral sur la productivit et lefficacit dont avait fait preuve lorganisme damnagement des structures
agricoles dans ladministration de deux programmes similaires : le premier tait un des volets du
programme de subventions de lUE destin promouvoir ladaptation des structures agricoles, le second
tait le dispositif de subventions national pour le dveloppement de produits dans le secteur des
technologies et de la recherche alimentaires et dans le cadre de programmes de recherche et de
dveloppement9.
Le Bureau du Contrleur gnral a calcul et compar dans le temps les rendements respectifs de
ces deux plans de subventions. Il a d pour cela rapporter le nombre des diffrentes subventions aux cots
de gestion de chaque dispositif. Pour les trois annes considres, une baisse de rendement a t observe
pendant la premire anne, suivie dune remonte les deux annes suivantes. Ltude navance aucune
explication pour ces variations de rendement.
Lanalyse de lefficacit a consist en une valuation de la capacit de lorganisme prendre des
mesures rapides, simples et fiables.
La rapidit de raction des problmes spcifiques peut se juger la dure dune action par
rapport son objectif. Ltude du Bureau du Contrleur gnral a montr que, dans certains cas, les actions
se sont tendues sur des priodes plus longues que ne lauraient justifi les problmes rencontrs.
La simplicit implique que le traitement des diffrents cas vite toute formalit inutile. Sur ce
point, ltude a montr que des dossiers ont d tre rouverts plusieurs reprises avant quune dcision ne
soit prise, simplement parce que, pour chacun des programmes considrs, les responsables chargs
dobtenir des subventions avaient d fournir de nouvelles pices plusieurs reprises.
La fiabilit a t dfinie comme la capacit de lorganisme identifier, dlimiter et clarifier les
problmes soulevs pour garantir la pertinence des dcisions ultrieures. L aussi, il a t observ que
lorganisme damnagement des structures agricoles ne satisfaisait pas aux exigences lgitimement
formules.
Se fondant sur cette tude du Bureau du Contrleur gnral, la Commission des comptes publics
a dclar que la structure de lorganisme damnagement des structures agricoles donnait lieu de svres
critiques et a command une tude plus approfondie au Bureau du Contrleur gnral.
Lvaluation du Bureau du Contrleur gnral a consist dterminer si les contrles de gestion
de cet organisme taient efficaces, afin quil ny ait aucun dfaut rdhibitoire affectant lconomie, la
productivit et lefficacit des activits contrles. Aprs avoir examin le systme et tudi plus en dtail
le contrle de gestion de cet organisme, le Bureau a conclu que ladministration par cet organisme ne
sappuyait pas sur les meilleures pratiques de gestion des finances publiques.

125

6.

Contrle de gestion appliqu ladministration de la politique agricole dlgue aux groupes

de dfense des intrts agricoles

Le Danemark dlgue depuis longtemps la mise en oeuvre de la politique agricole des groupes
de dfense des intrts agricoles ou dautres entits extrieures ladministration publique10.
Depuis les annes cinquante, une taxe modique est prleve sur les exportations et les autres
ventes de produits agricoles. Les recettes ainsi collectes sont verses des organisations agricoles par
lintermdiaire dun systme de fonds permettant de financer un certain nombre de projets agricoles.
Certains fonds sont galement aliments par une partie des taxes foncires acquittes par les agriculteurs.
Dautres, enfin, sont partiellement financs par des subventions. En 1989, environ 1,2 milliard de couronnes
danoises (soit lquivalent de 0,2 milliard de dollars) a transit par ces organisations agricoles en vertu du
rgime administratif en vigueur.
Ce systme de financement est laboutissement daccords politiques passs au fil des ans entre
les organisations agricoles et le ministre de lAgriculture. Ces accords ont toujours t ratifis par le
Parlement, par le biais de textes de lois ou de dcisions budgtaires. Il semble quaucun conflit nait jamais
oppos le ministre et les groupes de dfense des intrts agricoles au sujet de la gestion de ces fonds.
Le principe de dlgation de ladministration a t critiqu par Christensen (voir note 10) pour
les raisons suivantes :
-

dplacement des objectifs,

pratiques comptables floues et absence de transparence financire,

nouvelle dlgation de ladministration par lorganisme damnagement des structures

agricoles dautres organismes,

impossibilit pour le Bureau du Contrleur gnral daccder aux comptes des sous-traitants.

Ladministration dlgue de la politique agricole semble ne pas avoir reposer sur des procdures
et dautres mesures garantissant raisonnablement lorganisation mthodique, la gestion conomique,
lefficience et lefficacit des activits. Aucun document na permis de dmontrer que ce systme de
dlgation de ladministration protgeait les ressources en jeu contre le gaspillage, la mauvaise gestion, les
erreurs et autres irrgularits, ni que ses responsables respectaient scrupuleusement la lgislation et la
rglementation en vigueur (I, paragraphe 3). Labsence dun contrle de gestion digne de ce nom a suscit
de vives critiques de la part du Contrleur gnral et de la Commission des comptes publics11.
Au vu de ces critiques, ladministration publique a d nommer un magistrat charg denquter sur
la dlgation des responsabilits par le ministre de lAgriculture. Cette enqute visait dterminer la
responsabilit juridique de tous les participants ladministration des fonds. Une fois lenqute termine,
aucune autre action juridique na t engage pour clarifier ou rgler ces problmes. Le ministre de
lAgriculture a t par la suite rorganis et le contrle de gestion amlior.

7.

Le contrle de gestion comme phnomne politique et social

Tous les cas qui viennent dtre dcrits autorisent une gnralisation sur limportance du contrle
de gestion lorsquil sagit dempcher les groupes de dfense des intrts agricoles dexercer une mainmise

126

absolue sur la mise en oeuvre de la politique agricole, et sur la ncessit inhrente dun contrle de gestion
dans tout systme administratif plusieurs niveaux.

Le contrle de gestion, rgulateur de linfluence des groupes dintrts

Les cas prsents ici soulignent limportance de disposer de systmes de contrle de gestion pour
lutter contre une influence excessive des groupes dintrts.
Dans une dmocratie, la gestion de ladministration publique se caractrise par le fait que les
dcisions ne sont pas laboutissement de considrations subjectives et notamment dorientations
particulires donnes par des groupes dintrts. En gnral, le contrle de gestion est un moyen de garantir
une comptabilit correcte mais aussi une gestion publique respectueuse des lois et efficace.
Lexprience danoise montre que la ncessit dun contrle de gestion en bonne et due forme se
fait imprativement sentir ds lors que des groupes dintrts exercent un pouvoir/une influence lors de la
dfinition initiale dune politique ou participent sa mise en oeuvre.
Une administration double dun bon systme de contrle de gestion limite les risques
dirrgularits dans la faon de traiter ces groupes dintrts, ce qui, en retour, augmente dautant la
crdibilit des comptes de cette administration.
Cest pour ces raisons que le contrle de gestion peut tre considr comme un lment
indispensable de la construction dune administration dmocratique moderne.

Le contrle de gestion dans les systmes plusieurs niveaux

La plupart des cas prsents dans cette contribution se rapportent un systme administratif
plusieurs niveaux : un niveau administratif suprieur (niveau europen ou national) qui conoit, rgule et
supervise les principales fonctions du systme administratif et un second niveau responsable de lapplication
(organisme national ou groupe de dfense dintrts).
Le premier niveau attend du second quil agisse en conformit avec les objectifs et les rgles quil
a dfinis pour le systme administratif. Le second niveau est attach la crdibilit des mesures quil prend
pour assurer le fonctionnement du systme administratif et met sur pied des contrles de gestion cet effet.
Nanmoins, la situation nest plus la mme lorsque les deux niveaux agissent de manire
maximiser leurs intrts conomiques respectifs. Ladministration des contrles de gestion ces deux
niveaux risque alors de provoquer un conflit dintrts, le second niveau essayant doptimiser ses avantages
conomiques et de rduire le plus possible le cot du contrle de gestion. Ds lors, seule la perspective de
perdre certains avantages financiers peut inciter ce second niveau promouvoir un contrle de gestion
efficace.
Le premier niveau, moins bien inform, nest pas en bonne position pour valuer lefficacit du
systme de contrle de gestion du second niveau. Toutefois, le premier niveau pilote les mcanismes de
compensation et a la possibilit de les orienter de faon persuader le second niveau de renforcer le
contrle de gestion quil assure lui-mme12 : il peut, par exemple, en amliorer les rsultats en appliquant
un rgime combinant incitations et sanctions.

127

Enfin, lorsque le premier niveau est reprsent par lUE et le second par une administration
nationale, les institutions suprieures de contrle des finances publiques se retrouvent au centre dun
intressant rapport de forces. La Cour des comptes europenne est tenue dagir dans le sens des objectifs
et politiques de lUE, mais est essentiellement dpendante des travaux de linstitution nationale suprieure
de contrle des finances publiques. Cette institution doit veiller lapplication de la lgislation
communautaire dans lEtat membres considr, mme si ladministration nationale a conomiquement
intrt interprter la lgislation europenne dans le sens qui lui est le plus favorable. Linstitution
nationale suprieure de contrle des finances publiques a, mon avis, le devoir dagir conformment aux
rgles professionnelles mme si celles-ci nuisent court terme aux intrts nationaux. A plus long terme,
en effet, cette attitude constitue une meilleure base pour les ngociations entre Etats membres au sein de
lUE. Lefficacit dune administration et le trs grand professionnalisme des audits sont autant dlments
qui fondent la crdibilit des positions dun pays lors de ngociations.

128

NOTES

1.
INTOSAI Auditing Standards. European Community Implementing Guidelines. For Use in Audits
of European Community Activities. Authorised for Use on a Test Basis by the Contact Committee of the
Presidents of the Supreme Audit Institutions of the European Community, 29 septembre 1993.
2.
Ce fonctionnement soulve le problme de la "captation" de la rglementation, cest--dire le
risque de voir les secteurs rglements dcider eux-mmes des informations que les instances de
rglementation leur rclament, au dtriment des intrts du consommateur. David Mayston, "Financial
Reporting in the Public Sector and the Demand for Information", Financial Accountability and
Management, vol. 8, n 4, p. 323.
3.
Ces difficults ne sont pas spcifiques au contexte danois. Au Royaume-Uni, lOffice britannique
de contrle (National Audit Office) a signal que certains dysfonctionnements observs pour plusieurs types
de contrle de gestion (gestion, comptabilit, dotation en personnel) induisent invitablement des risques
susceptibles davoir de graves consquences sur la comptabilit et le respect de la rglementation
europenne. National Audit Office, Intervention Board for Agricultural Produce: Management,
Accountability and the Prevention of Fraud, Service des publications officielles du Royaume-Uni, Londres,
1990.
4.
Commission parlementaire des comptes publics, Beretning om sammenholdelse af bevillingen og
regnskabstal i Statsregnskabet for 1987 (Rapport sur la comparaison des chiffres du budget et des comptes
dans les comptes de lEtat pour 1987), Copenhague, 1989, pp. 51-53.
5.
Commission parlementaire des comptes publics, Endelig betnkning over statsregnskabet for
finansret 1987 (Rflexions finales sur les comptes de lEtat pour lexercice budgtaire 1987), Copenhague,
1990, pp. 60-61.
6.
Commission parlementaire des comptes publics, Endelig betnkning over statsregnskabet for
finansret 1988 (Rflexions finales sur les comptes de lEtat pour lexercice budgtaire 1988), Copenhague,
1991, pp. 40-41.
7.
Commission parlementaire des comptes publics, Rapport n 13/92 sur ladministration et le
contrle des entrepts du dispositif dintervention de lUE au Danemark, Copenhague, 1994.
8.
Roger P. Levy, "Audit and Accountability in a Multiagency Environment: The Case of the
Common Agricultural Policy in the UK", Financial Accountability and Management, vol. 10 (1),
fvrier 1994, pp. 65-75.
9.
Commission parlementaire des comptes publics, Rapport n 7/93 sur la productivit et lefficacit
de lorganisme damnagement des structures agricoles dans ladministration de certains secteurs
subventionns, Copenhague, 1994.
10.
Jrgen Grnnegaard Christensen, "Corporatism, Administrative Regimes and Mismanagement of
Public Funds", contribution prsente dans le cadre de l"ECPR Joint Sessions Workshop on New Forms
of Public Corruption", Leyden, 1993.
11.
Commission parlementaire des comptes publics, Beretning om finansierings-, afgifts- og
sikringsfonde for landbrug, gartneri og fiskeri (Rapport n 2/89 sur les fonds, taxes et dispositifs de
protection de lagriculture, de lhorticulture et de la pche), Copenhague, 1990.

129

12.
Ce point est dvelopp dans : Rolf Elm-Larsen, "The Relationship between Value for Money
Audit and Transaction Cost and Agency Theories", contribution prsente loccasion de la 5e confrence
internationale de recherche compare sur la comptabilit publique, Paris, mai 1995.

130

CONTROLES DE GESTION ET AUDIT INTERNE DANS LADMINISTRATION

PUBLIQUE LEXEMPLE DES ETATS-UNIS

par

Harry S. Havens8

Rsum
Ladministration publique des Etats-Unis1 a par tradition tendance envisager les contrles de
gestion dans une perspective ponctuelle, fragmentaire et non systmatique. Une telle approche sexplique,
au moins partiellement, par la sparation des pouvoirs qui caractrise la structure du gouvernement dans
ce pays. Les contrles de gestion sont instaurs par la lgislation dans un petit nombre de secteurs. Dans
la plupart des cas, llaboration de systmes de contrle de gestion est toutefois laisse la discrtion des
organismes2 de lexcutif. Dans le pass, ce type dinitiative a rarement t le fait des organismes centraux3
et, en labsence de directives, les organismes dexcution nen ont pas fait une priorit.
De rcentes mesures laissent toutefois penser que lapproche fragmentaire de ces problmes
pourrait voluer. En 1982, le Congrs a impos aux organismes publics de raliser une valuation annuelle
de leurs contrles de gestion. Une autre exigence est venue appuyer ce premier pas : compter de 1996,
les 24 organismes les plus importants devront publier des tats financiers certifis et le rapport de lauditeur
devra comprendre une apprciation des contrles effectus. Enfin, en 1995, le pouvoir excutif a mis de
nouvelles directives, allant dans le sens des directives de lOrganisation internationale des institutions
suprieures de contrle des finances publiques pour llaboration de normes de contrle interne. Ces textes
raffirment limportance de contrles de gestions efficaces.
De telles initiatives traduisent une rorientation et un changement dattitude positifs mais il est
encore trop tt pour juger de leurs effets long terme. En outre, mme les meilleurs contrles de gestion
ont leurs limites. Lexperience des Etats-Unis montre quils peuvent tre contourns ou mal-utiliss par les
gestionnaires eux-mmes. Ils oivent donc tre rgulirement soumis examen afin de sassurer de leur
efficacit dans un environnement oprationnel en mutation.

Harry S. Havens a t contrleur gnral adjoint de la Cour des comptes des Etats-Unis (General
Accounting Office) entre 1980 et son dpart la retraite, en 1993. Il avait auparavant travaill au sein de
la Direction du budget (Office of Management and Budget), (1964-1974), puis exerc les fonctions de
directeur de la division charge de lanalyse des programmes au GAO (1974-80). Les opinions prsentes
dans ce document nengagent que leur auteur et nexpriment en aucune faon les positions de la Cour des
comptes des Etats-Unis.
Les dnominations de fonctions et des organismes au sein des pouvoirs publics amricains ne sont
pas traduites mot mot. Nous avons eu recours aux titres les plus frquemment rencontrs dans les pays
francophones concernant les positions et organismes quivalents. Il convient galement de noter que sil
est vrai que la plupart de ceux qui occupent un poste dcisionnaire au sein de ladministration amricaine
sont nomms pour des raisons politiques lors de chaque alternance politique (systme des dpouilles), ces
personnes remplissent des fonctions dexcution qui, dans dautres pays, seraient confies de manire
permanente des hauts fonctionnaires.

131

La fonction daudit interne doit tre un lment-clef de la structure de contrle de gestion. Aux
Etats-Unis, les auditeurs internes des finances publiques sont traditionnellement au service des dirigeants
des organismes, contrairement aux instances de contrle externe qui, comme la Cour des comptes des EtatsUnis (General Accouting Office), sont mandats par les instances de contrle, cest--dire le plus souvent
par le Congrs.
Aux Etats-Unis, le contrle de ladministration publique est rendu plus difficile encore par
lexistence de programmes prvoyant des remboursements des tiers, au titre de dpenses engages pour
la fourniture de biens et de services la collectivit ou au titre de prestations fournies pour le compte de
lEtat fdral. Les auditeurs sont donc tenus dtudier non seulement la structure du contrle interne des
organismes, mais galement les propres contrles de gestion des fournisseurs et mandataires de
lAdministration. Or, des audits rcentes ont rvl des problmes chroniques touchant les partenaires de
ladministration publique.
En 1978, le Congrs a modifi la structure des oprations daudit interne. La fonction dinspecteur
gnral (IG : Inspector General) a ainsi fait son apparition dans la plupart des organismes. Ces nouveaux
acteurs se trouvent dans une position dlicate car ils font partie intgrante des organismes tout en jouissant
dune indpendance non ngligeable et en ayant des fonctions de rapporteurs importantes vis--vis
dinstances extrieures. Il leur est demand de contrler les oprations et programmes des organismes
publics comme le font les auditeurs internes "classiques", mais ils prsentent leurs conclusions devant le
Congrs comme devant les dirigeants des organismes dont ils dpendent. Il leur incombe enfin de contrler
les tats financiers des organismes, comme le feraient des auditeurs externes.
Une telle approche du contrle ne va pas sans entraner quelques problmes. Les obligations
externes semblent avoir prvalu, au dtriment de la mission traditionnellement confie aux auditeurs
internes. On note par exemple quil a t fait bien plus de cas de la signalisation dentorses individuelles
la lgislation, dont le Congrs est particulirement "friand", que dun renforcement des contrles de
gestion qui permettrait dviter les abus.
En rsum, lapproche adopte aux Etats-Unis en matire de contrles de gestion prsente de
nombreuses faiblesses. Les efforts actuels destins renforcer les contrles semblent prometteurs, mais leur
aboutissement passe par un engagement prolong, condition que le systme de gouvernement amricain
parat difficilement garantir.

132

1.

Les diffrentes pratiques de contrle de gestion aux Etats-Unis

En labsence de caractristiques communes, toute gnralisation sur les pratiques en vigueur est
dlicate. La conception et la gestion des diffrents systmes de contrle, ainsi que la rigueur qui prside
leur mise en oeuvre, varient en effet considrablement dun cas lautre.

Autorits comptentes
Le pouvoir de concevoir ou dexiger des contrles de gestion - ou toute autre pratique
administrative - dcoule de la Constitution des Etats-Unis qui confie le pouvoir lgislatif au Congrs. Aucun
responsable ne peut prendre de dcision qui sortirait du cadre dfini par la Constitution ou de la lgislation
vote par le Congrs aux termes de procdures constitutionnelles. Les pouvoirs lgislatifs sont cependant
limits par le droit de vto du Prsident et par le pouvoir judiciaire, charg de vrifier la constitutionnalit
des lois votes. Cest donc dans ces limites que le Congrs, agissant en vertu de la Constitution, reprsente
la source de pouvoir essentielle pour tout ce qui touche au contrle de gestion. Le Congrs dlgue
toutefois souvent ses pouvoirs en la matire au chef de lexcutif, par lintermdiaire de lois leur confrant
un pouvoir implicite ou explicite.

Elaboration et promulgation des contrles de gestion

Lapproche fragmentaire en vigueur aux Etats-Unis pour les contrles de gestion se caractrise
par la diversit des faons dont ces contrles sont conus. La Constitution elle-mme prvoit certains
contrles de base, mme si peu dAmricains les considrent comme tels. Cest ainsi que les impts ne
peuvent tre prlevs et les fonds publics ne peuvent tre dpenss quen conformit avec la lgislation
vote par le Congrs. La Constitution tablit en outre lobligation de dresser une comptabilit annuelle des
recettes et dpenses publiques.
Dautres contrles de gestion sont ns de lois spcifiques votes par le Congrs. Citons par
exemple la cration de la Cour des comptes des Etats-Unis (GAO), qui est linstitution suprieure de
contrle des finances publiques dans ce pays, et celle de la Direction de la gestion du personnel (OPM :
Office of Personnel Management), destin rglementer les pratiques de gestion du personnel. Dautres
textes lgislatifs exigent des audits financiers et des apprciations annuelles des contrles de gestion, ou
bien visent rglementer les procdures de passation des marchs publics.
Le Prsident, chef excutif, et les organismes de gestion centraux agissant en son nom, ont
certaines responsabilits de contrle de gestion, au rang desquelles on trouve la nomination des hauts
fonctionnaires et la rglementation des pratiques comptables fdrales.
Enfin, sauf dispositions spciales, chaque organisme est responsable de diffrents lments de sa
structure de contrle de gestion. La plupart de ces organismes ont une grande libert de manoeuvre en ce
qui concerne leur structure organisationnelle, ltablissement des critres relatifs aux chelons intermdiaires
de la hirarchie, la dfinition des responsabilits qui incombent ces derniers, la slection des candidats
aux postes correspondants et la fixation des procdures internes de fonctionnement.

Le rle des organismes centraux

Aux Etats-Unis, thoriquement, les organismes centraux devraient davantage contribuer
llaboration de contrles de gestion efficaces que ne le font les organismes comparables dans la plupart

133

des autres pays. Les cadres suprieurs des organismes dexcution (occupant gnralement les trois ou
quatre chelons les plus levs de la hirarchie) sont habituellement nomms pour des raisons dordre
politique et ne loccupent que peu de temps (en moyenne, peine plus de deux ans). Gnralement choisis
essentiellement en fonction de leurs affinits politiques, ils nont souvent quune exprience limite de la
gestion (voire aucune exprience), et sont plus nophytes encore dans le domaine de la gestion des
organismes publics.
Dans un tel contexte, lmergence de contrles de gestion efficace suppose une main ferme
agissant de lextrieur. Il faut en particulier pouvoir compter sur un engagement durable des organismes
centraux auxquels les Prsidents successifs dlguent des responsabilits de gestion gnrales dans le cadre
du pouvoir excutif. Jusqu rcemment, cet engagement faisait en grande partie dfaut, tout comme le non
moins ncessaire soutien du Congrs des contrles de gestion efficaces. Ainsi, des normes
denregistrement des transactions financires existent depuis des annes, mais elles ont t rdiges dans
loptique du processus budgtaire annuel et du rapport annuel sur les finances publiques demand par le
ministre des Finances et non dans le but de sassurer que les donnes financires fiables qui sont
indispensables la gestion des organismes taient disponibles. Ce nest quau cours des dix dernires annes
que les efforts ont port sur des aspects aussi fondamentaux pour les procdures comptables que la cration
dun grand livre gnral pour les organismes publics.
De mme, cela fait plus dun sicle que les pratiques de gestion du personnel dans ladministration
publique sont strictement rglementes. A lorigine, il sagissait de mettre les fonctionnaires labri
dinfluences politiques nfastes et de veiller ce que les dcisions de gestion du personnel sappuient sur
une valuation objective des capacits des postulants. Cependant, la plupart des dirigeants estiment depuis
longtemps que ce systme insiste davantage sur la forme que sur le fond et agissent de telle manire quil
est devenu difficile de demander aux subordonnes de rpondre de leur travail. Des efforts sont
actuellement accomplis pour remdier ce problme.
La Direction du budget (OMB) rpte depuis de longues annes quil est ncessaire de renforcer
les contrles de gestion. Ses appels ne sont toutefois pas accompagns de lengagement long terme et des
moyens qui permettraient dobtenir des rsultats significatifs. Il faut donc esprer que linsistance nouvelle
dont fait preuve lOMB aura des rpercussions plus durables.
On ne comprend la mdiocrit des rsultats obtenus par les organismes centraux des Etats-Unis
en matire defficacit des contrles de gestion que si lon admet le fait que leurs cadres dirigeants sont
eux aussi prioritairement choisis en fonction de leur appartenance politique - et non de leurs comptences
ou de leur exprience - et qu ce niveau aussi la rotation est trs rapide. En outre, le Congrs protge
jalousement son autorit sur les organismes dexcution et cherche souvent les protger de ce quil (et
ces organismes dexcution) considrent comme une "ingrence" des organismes centraux. Dans ces
conditions, les organismes centraux (et plus particulirement lOMB) sont souvent considrs comme les
acteurs de la politique prsidentielle et non comme des dfenseurs politiquement neutres de pratiques de
bonne gestion. De fait, il est bien certain que les organismes centraux ont des responsabilits dordre
politique tout autant que de gestion et il est souvent difficile de maintenir lquilibre entre ces deux rles.

Comparaison avec les directives de lINTOSAI

Ladministration des Etats-Unis dfinit les contrles de gestion comme lorganisation, les
politiques et les procdures mises en oeuvres par les organismes publics pour garantir :
-

que les programmes atteignent les objectifs fixs,

134

que lutilisation des ressources entre dans le champ des missions de lorganisme considr,

que les programmes et moyens mis en jeu ne sont pas menacs par les gaspillages, par la
fraude, par une mauvaise gestion,

que les lois et la rglementation en vigueur sont respectes, et

que des informations fiables et obtenues en temps opportun sont collectes, consignes,
enregistres et utilises pour la prise de dcision4.

Cette dfinition et les textes qui laccompagnent sont parfaitement conformes aux directives de
lINTOSAI. Ladministration des Etats-Unis (et notamment ses auditeurs) ont manifest avec force leur
soutien llaboration des directives de lINTOSAI et approuv les conclusions publies. Hlas, mme la
foi la plus sincre dans limportance des contrles de gestion ne se traduit pas par lmergence immdiate
de systmes de contrle efficaces. Quant la distance qui spare les voeux pieux de la ralit, elle nest
sans doute pas lapanage des Etats-Unis.

Vrification et valuation des systmes de contrle de gestion

Il y a encore peu de temps, lapprciation des contrles de gestion effectus par un organisme
incombait en grande partie cet organisme lui-mme et ntait complte que par des contrles ponctuels
de la Cour des comptes. En 1982, le Congrs a vot la loi sur lintgrit financire des directeurs de
ladministration fdrale (FMFIA : Federal Managers Financial Integrity Act)5, qui impose au plus haut
responsable de chaque organisme de procder une valuation annuelle des contrles de gestion internes
et den faire connatre les rsultats au Prsident et au Congrs, puis de prsenter un projet recensant les
mesures correctives envisages pour remdier aux graves insuffisances ventuellement identifies. Cette loi
a t renforce par la loi sur les directeurs financiers (CFOA : Chief Financial Officers Act)6, qui exige des
24 organismes les plus importants la production dun audit financier annuel avec apprciation des contrles
de gestion.

Ressources, comptences et formation ncessaires aux systmes de contrle de gestion

La comptence et le dvouement des responsables chargs des diffrents aspects de la structure
du contrle de gestion dterminent son efficacit de cette structure. Linexprience et la rotation rapide aux
postes de direction des organismes se traduisent souvent par un manque dintrt et de faibles chances de
contribuer de manire significative lamlioration des systmes de gestion. Conscient de ces insuffisances,
le Congrs a vot la cration de nouveaux postes susceptibles de devenir des fonctions-clef du contrle de
gestion dans la plupart des organismes - les inspecteurs gnraux (IG) et les directeurs financiers (CFO :
Chief Financial Officers) - ainsi que des textes prcisant les qualifications requises. Le vote de ces lois
semble avoir eu un effet salutaire. Les normes dfinies ne sont toutefois pas extrmement strictes et les
considrations politiques nont pas entirement disparu en ce qui concerne la slection de ces responsables.
A niveau de responsabilit gal, les traitements proposs ne sont en outre pas en mesure de concurrencer
les salaires du secteur priv, ce qui ne facilite le recrutement des qualifications requises.
Un enseignement des connaissances techniques exigibles des personnes travaillant sur les systmes
de contrle de gestion est gnralement concevable, mais les investissements de lEtat dans ce type de
formation ont t irrguliers. La Cour des comptes, par exemple, sest considrablement investie dans la
formation professionnelle de ses auditeurs et a apport une aide considrable la formation dautres
auditeurs de ladministration publique. Dautres formations satisfaisantes sont proposes au travers de

135

programmes gouvernementaux et universitaires, mais la dcision de recourir ces programmes de formation

revient aux organismes, de mme que leur financement. Dune manire gnrales, les organismes nont pas
fait de ces formations une priorit. Dans la grande majorit des secteurs, lacquisition des comptences
ncessaires doit donc seffectuer sur le terrain.
La part des ressources consacre lamlioration des contrles de gestion est dans la plupart des
cas laisse lapprciation de la direction de lorganisme concern. Il est rare que des fonds soient
spcifiquement consacrs aux activits de contrle de gestion (le financement des activits des inspecteurs
gnraux constitue une exception cet gard).

2.

Laudit interne dans ladministration publique aux Etats-Unis

Aux Etats-Unis, la fonction daudit interne est communment considre la fois comme un
contrle de gestion et comme un moyen pour la direction de sassurer que les autres contrles de gestion
sont efficaces.

Audit interne et audit externe

Le rle de linstance daudit interne est trs diffrent de celui de lauditeur externe, mme sil
importe que ces fonctions devraient collaborer autant que possible. La fonction premire dun auditeur
externe est de se mettre au service des instances extrieures lorganisme considr et qui ont un intrt
lgitime dans les activits de cet organisme. Dans le secteur priv, par exemple, la responsabilit essentielle
de lauditeur externe consiste apporter une garantie raisonnable de la fiabilit des rapports publis par
lentreprise sur ses performances et sa sant financires.
Au niveau de ladministration publique, les responsabilits dun auditeur externe sont
habituellement beaucoup plus tendues. Aux Etats-Unis, par exemple, la Cour des comptes doit non
seulement apprcier la fiabilit des rapports financiers mis par les organismes publics, mais galement
valuer, pour le compte du Congrs, le souci dconomie, lefficience et lefficacit des activits de
lorganisme considr et vrifier que ces activits sont conformes aux lois et rglements en vigueur. Le rle
de la Cour des comptes consiste donc examiner les prestations dun organisme la lumire des objectifs
susceptibles dintresser le Congrs. Or, ces objectifs peuvent tre trs loigns de ceux qui intressent la
direction de lorganisme public lui-mme.
En revanche, on considre gnralement que lauditeur interne est principalement responsable
devant la direction de lorganisme dont il dpend. LInstitut amricain des auditeurs internes (Institute of
Internal Auditors) dfinit ainsi la notion daudit interne :
... lexercice dune activit dvaluation indpendante au sein dune entit et au service de cette
entit. Il sagit dun contrle exerc par la direction, consistant mesurer et valuer lefficacit
dautres contrles7.

Les origines de laudit interne

La fonction daudit interne vient du secteur priv. Elle est apparue lorsque les organes directeurs
de grandes entreprises ont pris conscience que laudit annuel effectu par les auditeurs externes ntait pas
une garantie suffisante de lexactitude des informations financires courantes sur lesquelles sappuyaient
leurs dcisions de routine et quil ne pouvait permettre dviter ni la fraude ni le vol des employs. Ces

136

organes directeurs ont alors compris quil fallait mettre en place dautres contrles pour rpondre aux
besoins des plus hauts responsables de lentreprise. Le concept dorganismes daudit interne, dtachs des
aspects strictement oprationnels et financiers et chargs de rendre compte aux hauts responsables et au
conseil dadministration, tait n.
Initialement, il ntait les auditeurs internes se concentrent presque exclusivement sur la
vrification des contrles financiers et de lexactitude des rapports financiers internes. Avec le temps, leurs
responsabilits ont ensuite t tendues au contrle de gestion dans sa globalit. Les organes directeurs
fondent en effet leurs dcisions sur quantit de donnes et pas uniquement sur les donnes financires. Des
rapports dexploitation de grande importance peuvent porter sur des stocks de matriel (pices dtaches
par exemple), sur des programmes dexploitation et les carts observs par rapport ces programmes, sur
la qualit des produits, etc. Ces rapports doivent imprativement tre tablis en temps opportun et contenir
des informations fiables. Lvaluation de leur fiabilit et de celle des systmes informatiques lorigine de
leur laboration est devenue une des missions des auditeurs internes. Par la suite, ces derniers se sont vu
confier la responsabilit dapprcier la conformit de ces informations avec les rgles fixes par lentreprise
contrle, puis lefficacit des rgles et procdures en vigueur.

Laudit interne dans ladministration publique

Lvolution de la fonction daudit interne au sein de ladministration publique a suivi une
volution analogue. Au dpart, les auditeurs internes se consacraient presque exclusivement la vrification
des systmes comptables et des contrles financiers et la certification de la fiabilit des rapports
financiers. Ensuite, leurs missions se sont graduellement largies dautres questions intressant le chef et
les hauts responsables de lorganisme concern, savoir notamment la fiabilit des rapports dexploitation
internes et le respect des rgles de gestion en vigueur de la part des units composant lorganisme.
Cependant, la complexit des structures et la diversit des fonctions au sein du gouvernement des Etats-Unis
ont dbouch sur des pratiques daudit qui diffrent bien des gards de celles en vigueur dans le secteur
priv.

3.

Le cadre juridique de laudit interne

La prsence dorganes daudit interne au sein de la plupart des organismes gouvernementaux

remonte de nombreuses annes. La plupart de ces organes ont t crs en vertu des pouvoirs confrs
aux chefs des organismes concerns de mettre en place la structure de ces organismes. On trouve souvent
lorigine de la cration de ces units un problme de gestion interne embarrassant tel que la dcouverte
de dtournements de fonds, de fraude ou de corruption, ou des pressions exerces par un organe de
surveillance comme la Cour des comptes ou lOMB. Jusque dans les annes 70, lunit daudit interne tait
dans la plupart des organismes place sous les ordres du directeur administratif, galement responsable de
llaboration du budget et des rapports financiers. Le responsable en chef de lunit daudit interne tait
alors gnralement un fonctionnaire de carrire, souvent issu de la Cour des comptes et possdant plusieurs
annes dexprience dans ce domaine.

La cration des postes dinspecteurs gnraux

Cest en 1978 que le Congrs a vot la loi sur les inspecteurs gnraux (Inspector General Act)
qui a modifi lorganisation de la fonction daudit interne8. En vertu de cette loi, un poste dinspecteur
gnral a t cr dans pratiquement tous les organismes publics. Dans trente dentre eux, les inspecteurs
gnraux sont nomms par le Prsident et doivent tre confirms par le Snat. Seul le Prsident est habilit

137

 les dmettre de leurs fonctions, en faisant toutefois connatre au Congrs les motifs de sa dcision. Dans
trente autres organismes publics, pour la plupart moins importants, les inspecteurs gnraux sont nomms
par la direction de lorganisme, qui peut galement les rvoquer en en communiquant les motifs par crit
au Congrs.
La loi exige que les inspecteurs gnraux soient slectionns indpendamment de toute
considration politique, sur la seule base de leur intgrit et de leurs capacits reconnues en matire de
comptabilit, danalyse financire, de droit, danalyse de gestion, dadministration publique ou
dinvestigation. Dans les organismes les plus importants, ils occupent une position quivalente celle de
directeur gnral au sein dun ministre (Assistant Secretary). Les inspecteurs gnraux doivent toujours
accder directement au chef de lorganisme. Celui-ci na toutefois que des pouvoirs "gnraux" de
supervision sur les activits des IG et na pas le droit de les empcher deffectuer les contrles ou enqutes
quils jugeraient ncessaires. Ces dispositions visent garantir que les inspecteurs gnraux jouissent dune
indpendance suffisante vis--vis des autres lments de lorganisme pour pouvoir accomplir leur mission
avec efficacit. Leur indpendance est en outre renforce par lobligation de maintenir une distinction entre
le budget des inspecteurs gnraux et celui de lorganisme.

Responsabilits des IG
Les inspecteurs gnraux ont deux responsabilits principales. La premire est la fonction de
contrle interne, endosse par un inspecteur gnral adjoint charg des audits. Lautre est la ralisation
denqutes sur des accusations de mauvaise gestion ou autres infractions la loi ou la rglementation,
sous lgide dun inspecteur gnral adjoint charg des enqutes. Des instances comparables existaient
auparavant dans la plupart des organismes, mais taient gnralement distinctes des auditeurs internes.
La loi sur les inspecteurs gnraux a galement modifi lorganisation des rapports. Avant le vote
de cette loi, les auditeurs internes ne rendaient compte de leurs conclusions que dans des rapports internes
lorganisme contrl. Ces documents taient gnralement transmis au directeur administratif, charge
pour lui de communiquer les rsultats importants la direction. Cependant, les auditeurs avaient toujours
la possibilit de rendre compte directement la direction, notamment si leur rapport contenait des
observations mettant en cause le directeur administratif. Habituellement, les auditeurs internes faisaient
galement part de leurs conclusions au GAO de manire officieuse.
En vertu de la loi sur les inspecteurs gnraux, ces inspecteurs doivent dsormais remettre leur
rapport directement la direction de lorganisme contrl et tenir en temps opportun le Congrs au courant
de lensemble de leurs travaux. Ils doivent galement remettre deux fois par an la direction de lorganisme
dont ils relvent un rapport sur les activits daudit et dinspection. La direction de cet organisme doit
ensuite transmettre ce rapport, ventuellement accompagn de ses commentaires, au Congrs dans un dlai
de trente jours. Lorsque linspecteur gnral dcouvre des "problmes particulirement graves ou patents",
il lui incombe den avertir immdiatement la direction de lorganisme, qui doit alors transmettre son rapport
au Congrs sous sept jours. Il est interdit la direction de lorganisme de modifier en quelque faon la
teneur des rapports rdigs par linspecteur gnral.

Un rle ambigu
Ce systme de double compte rendu avait t imagin pour protger lindpendance des
inspecteurs gnraux, mais galement pour veiller ce que les problmes importants dcouverts par ces
inspecteurs ne demeurent pas inconnus lextrieur des organismes concerns et soient largement divulgus
pour quil y soit rapidement remdi. Quel quait t le raisonnement, lobligation de rendre compte au

138

Congrs a manifestement chang le rle de lunit daudit interne (et de lunit charge des enqutes), en
largissant le champ de ses interlocuteurs par rapport sa mission initiale, qui consistait exclusivement
se mettre au service des plus hauts dirigeants de lorganisme concern. Cela a considrablement modifi
le regard port sur les auditeurs internes non seulement par les directeurs dorganismes publics, mais
galement par les tierces parties intresses leur fonctionnement, en particulier au sein du Congrs.
Lobligation de rendre compte au Congrs soulve des questions sur la pertinence quil y a ds lors dire
des auditeurs internes quils sont "au service de lentit" quils contrlent, selon la description donne par
lorganisation professionnelle des auditeurs internes.
Lintrt grandissant du Congrs pour les audits internes et autres travaux confis aux inspecteurs
gnraux peut se mesurer la frquence avec laquelle les inspecteurs gnraux se prsentent dsormais
devant des commissions du Congrs pour tmoigner des problmes affectant la gestion de leurs organismes.
Ainsi, au cours du premier semestre 1995, linspectrice gnrale du ministre du Logement et de
lurbanisme (HUD Department of Housing and Urban Development), organisme dimportance relativement
mineure, mais o de nombreux dysfonctionnements perturbent depuis longtemps la bonne gestion, est
apparue pas moins de quatre fois devant diverses commissions du Congrs pour prsenter son point de vue
sur certains de ces problmes.

Importance accrue des contrles de gestion

Outre les responsabilits dfinies par la loi sur les inspecteurs gnraux, des textes lgislatifs vots
par la suite ont confi de nouvelles missions aux inspecteurs gnraux. La FMFIA exige des organes
directeurs de chaque organisme une apprciation annuelle de ladquation et de lefficacit des contrles
de gestion, avec communication des conclusions au Congrs. Si cette apprciation met en lumire de graves
insuffisances, lorganisme concern doit galement prsenter les mesures correctives adoptes ou envisages.
Le rapport de lorganisme doit enfin prciser clairement si ses systmes de gestion financire satisfont aux
spcifications tablies par lOMB pour lensemble de ladministration.
Lapprciation demande par la FMFIA incombe aux organes directeurs des organismes publics
et non aux auditeurs. Chaque directeur doit tablir une valuation des contrles de gestion effectus pour
chaque fonction dont il est responsable, les auditeurs internes ntant en loccurrence chargs que de le
conseiller et dexaminer ses conclusions lattention du chef de lorganisme. Cette procdure est destine
garantir que les directeurs comprennent le fonctionnement des systmes de contrle dont ils sont
responsables et limportance den prserver lefficacit. Bien que ntant pas directement responsables de
cette valuation, les auditeurs internes jouent un rle crucial en mettant en exergue les problmes qui
auraient pu passer inaperus et en suggrant des moyens damliorer les contrles inadquats.

Les audits financiers annuels

Il nest pas dans les traditions de ladministration publique amricaine de faire paratre des tats
financiers certifis, comme cela est exig de la plupart des grandes entreprises du secteur priv. Les
entreprises publiques constituent la principale exception cette rgle. Moins nombreuses que dans la plupart
des autres pays, elles sont nanmoins tenues depuis la fin des annes 40 de publier des tats financiers
certifis. Il y eut une poque o les audits de la plupart de ces tablissements taient effectus par la Cour
des comptes. Aujourdhui, ils sont le plus souvent assurs par des cabinets comptables privs et la Cour
des comptes ne procde qu des vrifications occasionnelles de la qualit des audits raliss.
Depuis peu, la CFOA prvoit qu compter de fin 1996, les 24 ministres et organismes publics
les plus importants devront publier des tats financiers certifis. Le ministre des Finances amricain devra

139

en outre publier des tats consolids pour ces organismes ds 1997. La Cour des comptes doit contrler les
tats consolids et peut dcider de se charger des audits de nimporte quel organisme. Les inspecteurs
gnraux sont quant eux tenus deffectuer laudit de leur organisme si la Cour des comptes dcide de ne
pas sen charger directement.
Les dispositions sur le contrle des organismes publics sont toujours en cours dvolution. La
Cour des comptes, qui ne dispose pas des ressources ncessaires pour conduire lensemble des contrles,
prvoit de se concentrer sur les tats consolids et sur les lments-clef de lactivit de quelques-uns des
organismes les plus importants, tels que les ministres des Finances ou de la Dfense9. Le contrle de
certains des autres organismes est intgralement dlgu aux inspecteurs gnraux. Enfin, dans certains cas,
les inspecteurs gnraux confieront les audits des cabinets privs ou travailleront en collaboration avec
eux.
La participation active des inspecteurs gnraux aux audits financiers annuels illustre une fois de
plus lambigut de leur rle. Laudit des tats financiers dun organisme public est gnralement considr
comme relevant dauditeurs indpendants de lorganisme contrl. Ce serait donc plutt le rle de
lauditeur externe que celui de lauditeur interne. Or, la Cour des comptes considre que les inspecteurs
gnraux, nomms par le Prsident et tenus de rendre compte au Congrs, sont suffisamment indpendants
pour mener bien cette mission. Il pourrait cependant se rvler difficile pour les inspecteurs gnraux de
faire la part entre cette responsabilit comparable celle des auditeurs externes et le rle traditionnellement
dvolu aux auditeurs internes consistant fournir "un service lentit" quils contrlent.

4.

Rgles applicables laudit interne

Consquences de la sparation des pouvoirs

La promulgation de normes concernant diffrents aspects de la gestion financire est rendue plus
difficile par la sparation des pouvoirs au sein de lEtat fdral. La Cour des comptes, instance daudit
externe de ladministration publique, fait partie de laile lgislative et est habilit mettre des normes sur
la comptabilit et laudit des organes fdraux. Son pouvoir de faire respecter ces normes se limite toutefois
en signaler les entorses. Les hauts responsables de lexcutif ont souvent pris le parti de considrer que
les normes manant de la Cour des comptes taient purement consultatives et non contraignantes. La
validit des normes dictes Cour des comptes concernant les audits dans ladministration publique10 est
largement reconnue, non seulement au niveau de lEtat fdral, mais galement par les auditeurs des
diffrents Etats et par les organismes daudit des administrations publiques tablies ltranger.
Les inspecteurs gnraux relvent bien entendu du pouvoir excutif, qui ne reconnat pas lautorit
de la Cour des comptes en matire de normalisation. La loi sur les inspecteurs gnraux exige expressment
que ceux-ci se conforment aux normes de la Cour des comptes, ce que ne conteste pas le pouvoir excutif.
Dans certains cas mme, comme laudit des subventions consenties aux collectivits locales et aux Etats,
les instructions du pouvoir excutif contribuent rendre plus pressante lobligation faite aux auditeurs de
veiller au respect des normes de la Cour des comptes. Nanmoins, si lon en juge par la dcision dun
tribunal dans une affaire sans rapport avec ces normes11, il est probable que si la validit de lexigence
contenue dans la loi sur les inspecteurs gnraux tait conteste, les tribunaux statueraient sans doute quil
sagit dune atteinte anticonstitutionnelle au principe de la sparation des pouvoirs.

140

Autres modes dlaboration de normes

Dans dautres domaines, lapproche concernant llaboration des normes est quelque peu
diffrente. Lexcutif a explicitement contest lautorit de la Cour des comptes promulguer des normes
comptables pour ladministration publique. LOMB a un moment fait part de son intention dlaborer ses
propres normes comptables, sans tenir compte des normes dj publies par la Cour des comptes, et
dobliger les organismes publics sy conformer exclusivement. Sefforant de parvenir un compromis
acceptable par les deux parties, la Cour des comptes et lOMB ont rsolu de crer un nouvel organe, le
Bureau consultatif sur les normes comptables fdrales (FASAB : Federal Accounting Standards Advisory
Board). Cet organisme rassemble des membres de lOMB, de la Cour des comptes, du ministre des
Finances, de quelques grands organismes publics et dexperts indpendants. Il est charg de proposer un
nouveau corpus de normes comptables destin ladministration publique. Dans lhypothse de leur
approbation, les normes ainsi proposes seraient ensuite promulgues et leur application assure par lOMB.
Le FASAB compte faire aboutir ses travaux fin 1995 ou dbut 1996.
Lapproche adopte en relation avec les normes rgissant les contrles de gestion est encore
diffrente. Comme dans les autres cas, la Cour des comptes a mis des normes12, mais lon peut douter que
les mesures prises pour assurer leur application puissent aller plus loin que la critique des organismes y
drogeant. LOMB a rcemment publi lintention des organismes gouvernementaux ses propres
instructions au sujet des contrles de gestion (voir note 4). Bien que ces normes aient t publies sous
lautorit de lOMB, ce dernier a indiqu sans ambigut quelles taient largement inspires de celles de
la Cour des comptes. Tout bien considr, le modle consensuel actuellement expriment pour les normes
comptables (sil se rvle efficace) semble une mthode dlaboration des normes plus approprie, quoique
plus lente par dfinition.

5.

Etendue des responsabilits de laudit interne

Des relations financires complexes

Aux Etats-Unis, laccomplissement des missions qui incombent un auditeur interne de
ladministration publique aux Etats-Unis nest en rien facilit par la diversit et la complexit des relations
financires entre lEtat fdral et ses partenaires. En principe, une unit daudit interne est charge
dexaminer toutes les facettes de lactivit dun organisme et les ressources qui lui ont t confies.
Seule une faible part des biens et services pays par ladministration publique sont vritablement
produits ou fournis par les agents de cette administration. Ainsi, ladministration publique finance un pan
considrable des services de sant publics du pays, mais une part rduite de ces prestations est assure par
des agents de lEtat fdral. La plupart des assurs bnficient de services fournis par des prestataires de
sant indpendants. La part fdrale des frais facturs par ces fournisseurs est acquitte par des
intermdiaires. Ce sont dans certains cas des assurances prives. Dans les autres cas, lintermdiaire est
ladministration dun Etat, qui peut ensuite faire dune compagnie dassurance lintermdiaire entre luimme et les prestataires de services de sant.
De mme, la quasi-totalit des locaux et du matriel utiliss par le personnel fdral est en ralit
produite dans le cadre de marchs passs auprs dentreprises du secteur priv. Les btiments abritant les
administrations, par exemple, sont construits (et souvent entretenus) par des entrepreneurs privs. Plus
significatif encore, les armes confies au personnel militaire et tous les quipements dexploration spatiale
utiliss par la direction nationale de larospatiale (NASA : National Aeronautics and Space Administration)
sont fabriqus par des entreprises prives sous contrat avec lEtat fdral.

141

Laudits des contrles de gestion dans le secteur de la sant

A cette chelle, la complexit des relations financires augmente de faon vertigineuse les
responsabilits potentielles dun auditeur interne un organisme public. En effet, cet auditeur est en
principe cens vrifier lensemble des mouvements de fonds fdraux jusquau destinataire final. Le
programme Medicare, par exemple, qui finance les prestations de sant pour les personnes ges, est gr
par la direction financire de la Sant (HCFA : Health Care Financing Administration) au sein du ministre
de la Sant et des affaires sociales (HHS : Department of Health and Human Services). Lorsquun auditeur
du HHS qui souhaite valuer les contrles de gestion effectus dans le cadre de Medicare examine les
contrles effectus par la HCFA, il nest quau tout dbut de ses peines. En effet, il lui faut galement se
pencher sur les propres contrles de gestion des 50 compagnies dassurance qui jouent le rle
dintermdiaires dans les Etats de lUnion.

Objectifs de laudit
Sagissant des intermdiaires, lauditeur doit valuer la fiabilit des garde-fous destins viter
que des sommes soient indment factures par les prestataires de services de sant indpendants, cest--dire
par exemple que des honoraires soient perus pour des prestations non fournies ou fournies des patients
sans ncessit, que les montants facturs dpassent les plafonds fixs ou que des honoraires correspondant
un service fourni un patient soient facturs au nom dun autre patient. Si ces garde-fous sont juges
insuffisants, un audit complet ncessite thoriquement que lauditeur vrifie les contrles de gestion des
prestataires de services proprement dits. Or, ceux-ci sont des milliers.

Stratgie daudit
La limitation des ressources rend de tels audits impossibles. Le HHS ne dispose que de quelques
centaines dauditeurs internes, chargs de surveiller des dpenses reprsentant des centaines de milliards
de dollars. Medicare nest quun des nombreux programmes quils doivent surveiller et lapprciation des
contrles de gestion nest quune des nombreuses tches qui incombent aux auditeurs chargs des finances
dans le secteur de la sant. Laudit du programme Medicare doit donc adopter une stratgie beaucoup plus
cible.
Sil se fonde sur les antcdents, sur larchitecture du programme de sant et sur les incitations
financires dcoulant de cette architecture, lauditeur partira logiquement de lhypothse selon laquelle, si
insuffisances il y a, elles sont trs certainement chercher du ct du contrle des intermdiaires et des
prestataires de services de sant. Il peut donc dcider de nexaminer que certains contrles effectus au sein
de la HCFA, ceux concernant les systmes de tarification et de rglement, par exemple. Il discutera
cependant avec les gestionnaires de la HCFA de leur apprciation informelle des contrles effectus auprs
des intermdiaires et de certains grands prestataires de services de sant tels que les principaux hpitaux.
Sur lensemble des intermdiaires sous contrat responsables du traitement, du rglement et de ltude des
demandes de prise en charge par Medicare, lauditeur nen choisira ensuite que quelques-uns, une demidouzaine sans doute sur les 80 intermdiaires (voire davantage) en question, pour se consacrer un examen
relativement approfondi des contrles dont ils auront fait lobjet.

Prouver les abus

Lorsquun auditeur dcle des insuffisances dans les contrles de gestion des intermdiaires,
celles-ci indiquent seulement quil est possible que des fonds fdraux aient t dpenss de faon abusive

142

et impunment. Aucune preuve que de tels abus ont effectivement t commis nexiste a priori. Pour
convaincre ses interlocuteurs de sa ralit et de la ncessit de prendre des mesures correctives, lauditeur
doit runir des preuves de la fraude ou des gaspillages. Il lui faut donc tudier lactivit des prestataires de
services de sant (mdecins, hpitaux, pharmacies, etc.) ainsi que les honoraires qui ont donn lieu des
remboursements par les intermdiaires.
Lauditeur se penchera alors sur les registres de certains prestataires, pour y trouver diffrents
types de brches qui (sur la foi de son exprience) sont susceptibles davoir permis une utilisation abusive
de largent public. Nombre de remboursements par le programme Medicare se fondent sur un diagnostic
mdical. Lauditeur a donc la possibilit de rechercher les cas o un diagnostic plus grave (donc mieux
rembours) que ne le justifiait les informations disponibles a t prononc, puis dexaminer les procdures
employes par les hpitaux pour vrifier la sret du diagnostic dans des cas limites. Lauditeur cherchera
galement des preuves de transactions frauduleuses, illustres le plus souvent par des prestations ou des
patients fictifs.

Proposer des solutions

Lorsque lauditeur a tabli - preuves lappui - le peu de fiabilit de certains contrles et, si
possible, la ralit des pertes ainsi induites, il doit indiquer des pistes pour rsoudre le problme. Il peut
quelquefois suffire de modifier une procdure. Par exemple, les intermdiaires par lesquels passent les
versements au titre de Medicare enregistrent toutes les oprations grce des systmes informatiss pilots
par des ordinateurs trs sophistiqus. Il leur est ainsi loisible de procder toute une srie de vrifications
pouvant souvent mettre en vidence des rglements non justifis. Des tudes statistiques peuvent permettre
didentifier les mdecins qui se distinguent systmatiquement en termes de nombre de patients traits et de
gravit des diagnostics. De telles anomalies peuvent tre le signe dabus. Cette mthode dinvestigation
permet de consacrer les moyens limits disponibles pour la surveillance des fournisseurs aux cas les plus
probables dabus ou de fraude.

Contrles de gestion et conception des programmes

Cependant, le dysfonctionnement dcouvert est quelquefois trop grave pour quune simple
modification de procdure puisse y remdier. La structure du systme de sant des Etats-Unis, dans lequel
une multitude de prestataires de services de sant indpendants peroivent un revenu principalement
constitu dhonoraires (rgls non par les patients eux-mmes, mais une myriade de tiers, qui sont souvent
des compagnies dassurance), le rend naturellement vulnrable aux abus. Cest galement vrai du
programme Medicare. Les statistiques peuvent contribuer rvler les abus les plus flagrants, mais ne
permettent pas de confondre avec une fiabilit suffisante le mdecin qui arrondit ponctuellement ses revenus
en inventant des patients ou en aggravant artificiellement ses diagnostics.
Mettre en place des contrles de gestion assez fiables pour dnoncer ce type dabus risque bien
de revenir plus cher que les abus censs tre ainsi vits. En outre, ces contrles pourraient se rvler
suffisamment indiscrets pour gner les mdecins dans lexercice de leurs fonctions lgitimes.

Limites des contrles

Il nest pas question de parler dinefficacit des contrles de gestion dans le cadre de programmes
comme Medicare, mais de reconnatre leurs limites. A un certain moment, il devient ncessaire de compter
sur lhonntet fondamentale de la plupart des acteurs du systme, sur leffet dissuasif des sanctions svres

143

punissant les abus avrs et sur un ensemble de contrles de gestion (sappuyant sur des vrifications
statistiques ou des examens-surprise effectus par sondage des registres tenus par les prestataires de services
de sant) qui, ensemble, constituent une garantie raisonnable que les violations manifestes seront
dcouvertes. Dans un tel contexte, les abus ne cesseraient sans doute pas tout fait, mais leur frquence
serait ramene un niveau "acceptable".

Situation actuelle
La gestion du programme Medicare est malheureusement loin datteindre ce niveau acceptable,
comme lindiquent ces quelques lignes figurant dans un rapport rcent de la Cour des comptes :
En 1992, nous avons signal que Medicare tait un des programmes publics considrs comme
extrmement vulnrables aux gaspillages, la fraude, aux abus et une mauvaise gestion. Nous avions
notamment fait tat des problmes suivants : impuissance des moyens dont disposent les prestataires de
service chargs de traiter les demandes de prise en charge prvenir la fraude et les abus, insuffisances de
la gestion des prestataires Medicare par la HCFA, conception fautive des politiques de rglement et
dficience des vrifications de la facturation. Depuis lors, la HCFA a opr diverses modifications
rglementaires et administratives pour corriger ces travers. Cependant, ces amliorations notables ne
suffisent pas protger Medicare contre les pertes financire13.
Le rapport poursuit : "Aujourdhui Medicare prend plus de cas en charge, aprs un examen moins
approfondi, quelle nen a jamais accept au cours des cinq dernires annes. [...] Un financement mal
adapt a ralenti le dveloppement de nouveaux contrles permettant de protger les deniers publics
consacrs Medicare". Il parat vident que ce programme, pour lequel lEtat fdral a dpens 162
milliards de dollars en 1994, est loin de pouvoir sappuyer sur des contrles de gestion efficaces.
Medicare constitue lun des dfis les plus difficiles quun auditeur interne soit appel relever.
Les acteurs sont nombreux, leurs relations financires complexes et les incitations financires ne sont pas
de nature leur faire instaurer volontairement des contrles de gestion fiables. On peut hlas en dire autant
de la plupart des programmes sociaux fonctionnant sous tutelle fdrale.

Les contrles de gestion dans le cadre des marchs militaires

Des marchs fonds sur les dpenses
Cest des problmes diffrents, mais tout aussi srieux, que se trouve confront lauditeur interne
travaillant sur des programmes lis la fourniture de biens lusage de lEtat fdral. Le cas du ministre
amricain de la Dfense (DOD : Department of Defense) est particulirement significatif. Comme nous
lavons dj indiqu, presque toutes les armes sont achetes des entreprises prives qui les fournissent
sous contrat. Dans la plupart des cas, ces marchs sont ngocis en labsence de toute mise en concurrence
significative. En gnral, le march prvoit que le rglement du fournisseur aura lieu aux termes de lune
ou lautre des procdures suivantes : soit le prix est fix sur la base des estimations du fournisseur des cots
de fabrication (march sur dpenses estimes), soit le march prvoit que la socit sera principalement
paye sur la base des cots de fabrication effectifs (march sur dpenses contrles). (Les efforts entrepris
pour passer lachat de systmes darmement complexes sur la base dappels doffres et de prix fixes se
sont en grande partie solds par des checs.)

144

Dpendance vis--vis des informations du fournisseur

De telles dispositions contractuelles placent ladministration dans la dpendance vis--vis des
informations fournies par la socit lorsquil sagit de dterminer le prix des prestations. Il est donc tout
fait indispensable que les cots (rels ou estims) soient correctement indiqus. En rgle gnrale,
pourtant, il est dans lintrt de la socit de "gonfler" ces cots. Comme pour le programme Medicare, le
scepticisme de lauditeur quant aux donnes fournies par la socit prestataire est donc lgitime.
Le ministre de la Dfense se dbat depuis de nombreuses annes avec ce problme. Il a cr son
propre organisme daudit des marchs militaires (le DCAA : Defense Contract Audit Agency). Quelque
4 000 personnes y travaillent, et leur mission est de contrler la validit de marchs militaires dont la valeur
cumule dpasse largement les cent milliards de dollars par an14.

Contrler les estimations de cot

Lorsque les marchs sont conclus sur la base des cots estims, le DCAA tudie la fiabilit des
estimations avances par la socit. Par exemple, lorsquun contrat est ngoci, il est peu probable que la
socit ait dj tabli un prix ferme pour les composants quelle se procure auprs dun sous-traitant. Ce
prix-l sera en effet ngoci entre elle-mme et son sous-traitant aprs acceptation du march principal. Le
fournisseur principal potentiel peut bien entendu fonder son devis sur des achats prcdents de composants
comparables ou sur des barmes de prix publi par le sous-traitant envisag, mais il peut aussi tre en
mesure de ngocier un rabais substantiel partir du prix de catalogue, accroissant ainsi considrablement
sa marge par rapport ce que prvoyaient les ngociations initiales.
Lorsque les auditeurs du DCAA examinent ces marchs, il leur faut dterminer si les cots
estimatifs proposs par le fournisseur principal comme base de ngociation sont "raisonnables". Dans
lhypothse o le fournisseur a raisonnablement pu prvoir les rabais quil pouvait escompter, mais nen
a pas fait tat au cours des ngociations, le prix exig dans le contrat est "erron", ce qui autorise lEtat
en demander la rvision la baisse.
Il est certes ncessaire de vrifier que les marchs considrs individuellement ne reposent pas
sur un prix erron, ne serait-ce que dans un but dissuasif, mais cette mthode rclame un travail de titan.
Il est donc plus avis de faire en sorte que les fournisseurs potentiels fondent leurs estimations de cot sur
un calcul raisonnable. La plupart des gros fournisseurs de ladministration publique recourent des
systmes destimation des cots. Les ressources du DCAA peuvent tout fait tre utilises dterminer
si ces systmes sappuient sur des techniques et des contrles destimation raisonnables, pour viter la
fixation de prix errons. De tels systmes peuvent par exemple intgrer un coefficient de probabilit
(empirique) refltant la possibilit que les sous-traitants acceptent de faire une remise sur leurs prix de
catalogue.
Le DCAA a considrablement investi pour valuer et perfectionner ces systmes destimation des
cots. Les rsultats obtenus sont encourageants, mais ingaux. En 1995, la Cour des comptes indiquait
ainsi :
Nous avons rcemment tudi le cas de 30 fournisseurs du DOD qui, selon lapprciation du
DCAA, utilisaient des systmes destimation des cots haut risque : le nombre cumul des dfauts
significatifs dtects dans ces trente systmes se montait 117. Nous observons que les efforts entrepris
pour corriger ces dfauts sont ingaux. Bien que 19 des 30 fournisseurs incrimins aient corrig ... tous les
dfauts significatifs signals, ltude des 11 autres a montr que des dfauts importants subsistaient depuis

145

3,8 ans en moyenne. Le fait quaucune mesure corrective ne soit intervenue en temps opportun est
lorigine de toute une srie de problmes pour le ministre de la Dfense, notamment dune majoration des
cots et de retards dans lattribution des marchs15.
Contrle des cots rels
Les marchs prvoyant que lEtat fdral rembourse le fournisseur pour les cots effectivement
induits donnent lieu des problmes de contrle de gestion et daudit diffrents. L aussi, lEtat fdral
dpend du fournisseur et de son systme de comptabilisation des cots pour toutes les informations qui
dterminent les sommes dues en vertu du march.
Les montants qui apparaissent dans les relevs de cots des fournisseurs ne doivent normalement
correspondre qu des cots prvus par le march. Deux types derreur sont souvent observs. La premire
erreur possible consiste affecter des cots un projet dpendant du DOD alors quils dcoulent en ralit
dautres prestations. Les salaires et rmunrations des ouvriers peuvent par exemple tre facturs pour des
priodes pendant lesquelles ils nont pas travaill pour le projet concern. Pour viter ce phnomne, les
auditeurs du DCAA examinent en gnral le systme de comptabilisation des cots et, plus spcifiquement,
les contrles de gestion destins vrifier que tous les cots ont t affects aux projets correspondants.
Une autre erreur frquemment rpertorie consiste inclure des montants non remboursables en
vertu du march. La plupart des marchs fonds sur les cots permettent aux cocontractants de facturer
lEtat non seulement les cots directs du projet, mais galement une partie de leurs frais gnraux, ce qui
pose problme car dans ce type de march tous les frais gnraux ne sont pas remboursables.
La lgislation et la rglementation fdrales excluent expressment certains types de dpenses,
notamment celles lies au lobbying et les frais de reprsentation, de "lenveloppe" des frais gnraux
susceptibles dtre pris en compte dans le cadre de projets fdraux. Dautres frais gnraux peuvent
galement tre carts lorsquils ne sont pas indispensables la ralisation du projet. Des rglements
fdraux obligent les entrepreneurs travaillant avec lEtat de crer des systmes capables didentifier et de
supprimer les cots non autoriss de leur proposition de frais gnraux. Les entrepreneurs ont toutefois un
intrt financier ne pas sexcuter avec trop de zle. Les rsultats peuvent tre observs dans ce
commentaire figurant dans un rapport rcent de la Cour des comptes :
Ces systmes ne fonctionnent malheureusement pas aussi bien quils le devraient. Au fil des
annes, le DCAA et nous en sommes venus remettre en cause la lgitimit de milliards de dollars
comptabiliss dans les propositions de frais gnraux prsentes par les entrepreneurs.
Nos travaux antrieurs montrent que si des frais non remboursables taient mentionns dans ces
documents, cela tait d en grande partie la mauvaise qualit des procdures utilises par les fournisseurs
pour distinguer les dpenses non autorises par le contrat16.
Ces exemples montrent que les responsabilits dun auditeur interne de ladministration publique
ne se limitent pas aux murs de lorganisme o il/elle travaille. Lorsque des capitaux sortent de cet
organisme - destination dun entrepreneur ou dun autre chelon de ladministration publique, par
exemple - et que les sommes payables dpendent des prestations dclares par cette autre partie, lauditeur
interne peut galement avoir examiner les prestations de cette autre partie. La protection contre les abus,
les gaspillages et la fraude peut tre lie davantage aux contrles de gestion assurs par ce tiers quaux
contrles effectus en interne, par lorganisme public lui-mme.

146

6.

Limites des contrles de gestion et de laudit interne

Limites intrinsques
Pour un organisme public, les contrles de gestion constituent une protection indispensable contre
les gaspillages, les abus et la fraude, ainsi quun moyen de veiller la mise en place adquate des rgles
dfinies par la direction. Laudit interne est quant lui essentiel lapprciation de lefficacit des contrles
et au dpistage des manquements aux contrles, quils soient intentionnels ou accidentels. Une vigilance
de tous les instants simpose nanmoins car lvolution de lenvironnement et des procdures de
fonctionnement peut rendre inoprants mme les meilleurs systmes de contrle.
Dautres limitations diminuent lefficacit des contrles de gestion. Comme la montr lexemple
du programme Medicare, il est impossible, avec un programme complexe mettant en jeu des millions de
transactions par an, de concevoir des contrles de gestion conomiquement rationnels et des procdures
daudit cartant tout risque ou capables de dpister des abus ponctuels, et ce une chelle relativement
petite. De plus, mme des contrles de gestion bien penss natteignent leur objectif que dans la mesure
o le personnel sy plie et o la direction ragit aux anomalies signales.
Dans une affaire rcente concernant la filiale Singapour de la banque Barings, il est apparu que
les instances de contrle navaient pris aucune mesure corrective malgr des rapports indiquant quun des
oprateurs outrepassait trs nettement les limites fixes par la banque. En un temps relativement court, les
pertes imputables cet oprateur ont conduit la faillite de lensemble du groupe. Si aucun compte nest
tenu des contrles de gestion et des informations quils donnent, ils deviennent alors plus dangereux
quutiles en crant une fausse impression de scurit. Il existe cependant une limite plus importante encore
la capacit des contrles de gestion prvenir les abus.

Abus des cadres dirigeants

Les contrles de gestion doivent donner aux plus hauts responsables dun organisme la garantie
raisonnable que leurs subordonns tiennent compte des politiques de gestion et prservent les intrts
financiers dudit organisme. Outils de contrle la disposition des hauts responsables, ils ne constituent
aucunement un moyen de contrle de ces propres responsables.
Or, il est malheureusement facile aux dirigeants de mettre en chec les contrles de gestion. Dans
le secteur priv, nombreux sont les exemples de hauts responsables ayant contourn les systmes de contrle
de gestion, ou stant rendus coupables descroquerie ou de dtournements de fonds importants au dtriment
de leur socit. Leffondrement des caisses dpargne-logement (Savings and loan associations) amricaines
a ainsi mis jour nombre de ces imperfections caractristiques des contrles de gestion17.

7.

Le scandale du ministre du Logement et de lurbanisme

Hlas, la dmonstration de limpuissance des contrles de gestion empcher les malversations

des hauts cadres a galement t faite dans le secteur public. Le scandale du ministre du Logement et de
lurbanisme (HUD scandal) se rsume peu prs en ces termes : des responsables politiques sont passs
outre les procdures normales et les systmes de contrle de gestion et ont dtourn les maigres fonds de
lorganisme au profit damis politiques influents.

147

Historique
Le ministre du Logement et de lurbanisme (HUD : Department of Housing and Urban
Development) est un organisme de taille relativement modeste qui a vu le jour en 1965. Il devait piloter
toute une srie de programmes destins encourager la construction de logements, notamment pour les
familles faible revenu, et apporter un soutien financier aux municipalits. Son histoire sest caractrise
par une mauvaise gestion et a t jalonne daffaires de corruption. Dans un premier temps, la corruption
a gnralement t le fait dagents des antennes locales du ministre (ou dentrepreneurs privs travaillant
pour son compte) qui agissaient en collusion avec ses partenaires au sein de ce ministre pour escroquer
lEtat fdral. Dans les annes 80, en revanche, la corruption a atteint les plus hautes instances de
lorganisme.

Des simples escroqueries ...

Le scandale du ministre du Logement et de lurbanisme sest traduit par des malversations de
diffrentes natures qui ont t divulgues la fin des annes 80 et ont fini par faire la preuve de
lincomptence et de la corruption entachant la gestion de lorganisme. Une affaire, par exemple, sans
rapport avec la notion de corruption politique, a mis en cause un agent immobilier : autoris vendre des
biens dont le ministre tait propritaire, cet agent avait conserv pour lui-mme le produit de la vente. Les
contrles de gestion les plus rudimentaires auraient immdiatement permis de dnoncer cette irrgularit,
mais les vols de ce type ont perdur un certain temps pour finalement atteindre un total de plusieurs
millions de dollars.

... aux manipulations politiques

Isole, cette affaire aurait probablement t considre comme un exemple supplmentaire de la
malhonntet des partenaires du ministre, mais elle sest double de la divulgation, peu prs au mme
moment, de la corruption de hauts responsables de cet organisme pour motifs politiques. Dans les
annes 80, la direction du ministre tait domine par un groupe de responsables choisis pour leur
appartenance politique et non pour leurs comptences de gestionnaires ou leur connaissance des programmes
de cet organisme. Quelques-uns dentre eux sont sans aucun doute devenus des dirigeants dvous et
efficaces, mais dautres ont prfr servir les intrts financiers de leurs allis politiques extrieurs
ladministration.
La manipulation des programmes du ministre du Logement et de lurbanisme des fins politiques
a t facilite par deux facteurs. Tout dabord, la direction du ministre et, de fait, celle de lexcutif tout
entier, taient hostiles aux programmes de ce ministre. Plusieurs propositions dy mettre fin avaient t
rejetes par le Congrs. Lexcutif navait donc quun intrt trs mince sassurer de la bonne gestion de
ces programmes. Ensuite, la conception de certains de ces programmes tait elle aussi en cause. Pour
plusieurs dentre eux, le ministre du Logement et de lurbanisme avait pratiquement carte blanche pour ce
qui concernait la slection de tel ou tel projet. Dans certains milieux, il est devenu notoire que le ministre,
travaillant en accord avec ou sous lgide de son chef de cabinet (Executive Assistant), tait dispos
distribuer des fonds destins aux programmes en guise de cadeaux politiques. Les investisseurs dsireux
de voir leur projet approuv par le ministre apprenaient que le succs passait par les services dun
"consultant", dont les amitis politiques ouvraient les portes du bureau du ministre ou de son chef de
cabinet. Cest sur la demande de ce "consultant" que le ministre ou son chef de cabinet donnaient soit leur
accord personnel au projet soit des instructions en ce sens dautres responsables du ministre18.

148

Le rle de linspecteur gnral

Il est illusoire de penser que des contrles de gestion puissent tre un rempart efficace contre la
corruption des hauts dirigeants, surtout lorsquun programme est intrinsquement vulnrable du fait des
erreurs commises lors de sa conception. Il nen est pas moins instructif de voir quelle a t laction de
linspecteur gnral du ministre pendant cette priode, notamment en ayant lesprit lindpendance
thorique que leur accorde la loi qui porte leur nom.
Cest linspecteur gnral qui a t lorigine de la premire dnonciation de corruption, au
printemps 198919. Son rapport mettait toutefois laccent sur la manipulation politique des projets un niveau
plus subalterne (directeur gnral) et non sur la corruption au sommet. En outre, le rapport a t publi bien
aprs que le ministre incrimin a cess dexercer ses fonctions et il est dsormais vident que les problmes
taient apparus au moins en 1984.
On ignore les raisons exactes pour lesquelles linspecteur gnral ne sest pas pench plus tt sur
cette question. Au sein du ministre, la manipulation politique des approbations de projets a selon toute
vraisemblance t un secret de polichinelle tout au long de la priode. Rien ne prouve que linspecteur
gnral ait t ml laffaire et ses rapports semestriels indiquent son inquitude au sujet de la mdiocrit
des contrles et de la vulnrabilit des programmes. Ces rapports font en effet amplement rfrence ces
problmes. Chaque rapport mitigeait nanmoins les signes dinquitude en rptant que le ministre
sefforait dy remdier, efforts qui ne semblent pourtant pas tre alls trs loin.
Une des explications possibles lambivalence des rapports de linspecteur gnral sur les dfauts
des contrles de gestion (et, peut-tre, son incapacit enquter sur le problme de la manipulation
politique) serait quil croyait sincrement que la direction de lHUD avait coeur de renforcer les
procdures et les contrles et que les erreurs ntaient que des phnomnes isols et non le rsultat dun
systme de gestion frauduleux. Cette version est toutefois dmentie par le fait que les assurances sur un
retour la normale se sont succdes anne aprs anne, en dpit de labsence manifeste defforts visant
mettre en oeuvre les amliorations promises.

Dualit des loyauts et responsabilits en jeu

Les devoirs de loyaut contradictoires issus de la loi sur les inspecteurs gnraux fournissent
cependant une explication plus convaincante. La loyaut des inspecteurs gnraux lgard de leur
organisme aurait-elle d prvaloir, conformment la tradition concernant la fonction dauditeur interne ?
Et dans ce cas, linspecteur gnral devait-il multiplier les efforts au sein de lorganisme, en mettant plus
spcifiquement laccent sur limportance des contrles de gestion, quitte se montrer moins offensif dans
ses dclarations publiques ? Ou bien devait-il avant tout fidlit au Prsident, qui lavait nomm et pouvait
le rvoquer sans pravis ? Dans cette seconde hypothse, une certaine prudence dans les commentaires
livrs au public paraissait galement simposer, sachant que le Prsident dalors ne faisait gure le cas des
contrles de gestion et privilgiait au contraire de solides liens de loyaut avec ses amis politiques.
Linspecteur gnral aurait-il enfin d rserver sa loyaut au Congrs, auquel il est tenu de rendre compte
et qui lui alloue un budget, ce qui aurait impliqu une position publique beaucoup plus critique, notamment
vis--vis daffaires dlictueuses mettant en cause des individus identifis et dont le Congrs se montre si
friand.
Il semble que linspecteur gnral de lHUD ait tent de se sortir de ce dilemme sans vexer aucune
susceptibilit : tout en signalant les infractions pouvant intresser le Congrs, il a modr ses critiques de
la direction de lorganisme, mnageant ainsi les responsables politiques de lexcutif. Linspecteur gnral
a apparemment essay de persuader le ministre de la ncessit de contrles plus stricts, mais a d renoncer

149

face aux rticences de ce dernier faire monter le dossier en premire ligne. De la part dun auditeur, ce
parti pris est sans doute contestable, mais il faut reconnatre que seul un caractre exceptionnellement
tremp aurait pu rsister aux pressions contradictoires nes de la loi sur les inspecteurs gnraux.

8.

Forces et faiblesses du systme des inspecteurs gnraux

Plus de quinze annes ont pass depuis le vote de la loi sur les inspecteurs gnraux, ce qui nous
autorise raisonnablement commencer de juger de sa sagesse. De nombreux observateurs ont conclu quen
dpit des bonnes intentions qui ont prsid sa conception et des quelques rsultats notables enregistrs,
cette loi et le fonctionnement des units auxquelles elle a donn naissance prsentent certains dfauts
majeurs20.
A sa dcharge, la loi sur les inspecteurs gnraux a accru lindpendance des enquteurs et des
auditeurs internes en prvoyant quils rendent compte de leur travail lextrieur. La transparence nettement
accrue de la fonction et son financement par un budget indpendant a permis ces postes dattirer le
personnel requis. Leur indpendance est toutefois loin dtre complte. Le Prsident conserve le pouvoir
de rvoquer les inspecteurs gnraux, comme la massivement fait le Prsident Reagan en 1981. Les
inspecteurs gnraux sont donc prisonniers de loyauts peu compatibles, ce qui rend leur tche
extrmement dlicate.

Dnoncer la fraude et les abus

Dans une certaine mesure les ressources octroyes sont utilises efficacement. Les bureaux des
inspecteurs gnraux (chargs des audits ou des enqutes) ont dcouvert et rendu publics de nombreux abus
commis par des agents ou des mandataires de ladministration publique. Dans la plupart des cas, mme
lorsque lenqute suggre des faits relevant du domaine pnal, seules des sanctions administratives sont
prises. Ce dcalage traduit dune part la difficult de runir les preuves ncessaires une condamnation et,
dautre part, la volont du ministre public de ne donner suite quaux affaires les plus retentissantes du fait
de la limitation des moyens et de la capacit des tribunaux et des prisons.

Amliorer les contrles

A dautres gards, les progrs raliss dans lamlioration des contrles de gestion effectus pour
prvenir les abus sont lents. La persistance des problmes affectant le ministre du Logement et de
lurbanisme, le programme Medicare et le systme dachat des fournitures militaires en tmoigne. On ignore
encore si les initiatives prises rcemment (FMFIA et CFOA) acclreront les progrs. La relative inefficacit
des inspecteurs gnraux dans ce domaine pourrait bien sexpliquer par les incitations contradictoires lies
la double obligation de compte rendu qui leur est faite.

Proccupations du Congrs
A mesure que les inspecteurs gnraux ont vu augmenter limportance de leur rle de rapporteurs
devant le Congrs, ils ont compris que le lgislateur trouvait politiquement beaucoup plus gratifiant (en
termes de perspectives de rlection) de dnoncer les responsables dabus au sein de programmes publics
que de renforcer les contrles de gestion qui permettraient de les prvenir. Le lgislateur encourage les
inspecteurs gnraux prsenter des dossiers relatifs des malversations, mais accorde peu ou pas

150

dattention aux rapports stigmatisant linsuffisance des contrles de gestion21. Il semble clair que, pour cette
raison ou pour une autre, les inspecteurs gnraux donnent la priorit la recherche de coupables par
rapport au renforcement des contrles de gestion.

Evolutions en vue
A prsent que les inspecteurs gnraux sont, au moins partiellement, responsables devant le
Congrs, il est peu probable que la priorit accorde aux "affaires" considres individuellement disparaisse
court terme. Il nest pas non plus vraisemblable que la structure qui les encadre sera radicalement
modifie dans un avenir proche. Les inspecteurs gnraux se sont fait une rputation de gardiens de la
probit, ce qui rend difficile dautres de suggrer une redfinition de la fonction. Le Congrs continue
en outre de rcolter les fruits politiques de lordre des priorits actuel et a donc peu intrt le modifier.
Les sources la plus probable dun renforcement des contrles de gestion sont sans doute la FMFIA
et la CFOA, conjugues un souci des responsables de lexcutif de procder une profonde rforme de
la gestion. La runion de ces deux conditions pourrait conduire une redistribution des priorits des
inspecteurs gnraux ou, dfaut, la cration de nouvelles units charges damliorer la gestion et
notamment de durcir les contrles.
Le gouvernement Clinton a fait savoir son profond attachement une gestion efficace. Il lui reste
dmontrer quil est suffisamment fort politiquement pour agir en conformit avec cette exigence, en dpit
dune domination du Congrs par le parti adverse. Outre une opposition politique, la rforme de la gestion
et le renforcement des contrles doit surmonter un autre obstacle : les contrles cotent cher, en tous cas
court terme, et les fonds sont difficiles trouver dans lenvironnement budgtaire actuel. Quoi quon
pense de cette vision court terme, la tentation est forte de rduire les fonds allous lamlioration des
contrles, au mme titre que les autres. Aux Etats-Unis, dans limmdiat, les perspectives dune prise en
compte approprie des contrles de gestion dans ladministration sont au mieux incertaines.

9.

Conclusion

Lefficacit des contrles de gestion est indispensable au bon fonctionnement de tout organisme.
Le contrle interne constitue une composante vitale de tout systme de contrle de gestion efficace, en
partie du fait de sa capacit dpister et dissuader les abus, mais surtout de son pouvoir dvaluation de
lefficacit des autres composantes du systme de contrle.
Comme le montre lexemple des Etats-Unis, crer une structure de contrles de gestion efficace
nest pas ais. Plus la structure de ladministration et ses relations avec les autres pans de lconomie sont
complexes, plus les contrles de gestion ncessaires sont compliqus et lourds, et plus il devient difficile
lauditeur interne de dterminer la meilleure faon dutiliser les ressources limites alloues laudit. De
plus, mmes les textes de lois les mieux intentionns peuvent avoir des effets pervers. La loi sur les
inspecteurs gnraux, destine consolider les fonctions daudit et denqute internes en les rendant
responsables devant le Prsident et le Congrs, a en fait t lorigine de liens de loyaut divergents et
potentiellement antagonistes.
Enfin, aussi indispensables soient-ils, les systmes de contrle de gestion, qui prvoient une
structure daudit interne solide, ne sont jamais des garanties absolues. Leur efficacit prsuppose rigueur
et rgularit des contrles, mme lorsque dautres urgences semblent lordre du jour. Il faut travailler sans
cesse leur perfectionnement pour que les mutations de lenvironnement oprationnel ne nuisent pas leur
efficacit. En dernier lieu, tous les systmes de contrle de gestion - units daudit interne comprises -

151

peuvent tre mis en chec par les hauts responsables dont ils sont censs tre les instruments. En dfinitive,
un systme de contrle de gestion ne peut quaider les organes directeurs et ne remplace ni leur comptence
ni leur intgrit.

152

NOTES

1.
Cette contribution porte sur les contrles de gestion dans le contexte de ladministration fdrale
des Etats-Unis. Chacun des 50 Etats ayant sa propre constitution, ses lois et ses pratiques administratives,
les problmes rencontrs ne sont pas partout les mmes.
2.
Le terme "organisme" (agency) dsigne ici des entits appartenant la branche excutive des
pouvoirs publics. Il inclut notamment les ministres (cabinet departments, aux Etats-Unis), mais galement
des organismes indpendants ou dautres entits administratives.
3.
Le terme "organismes centraux" (central agencies) dsigne les organismes du pouvoir excutif
qui orientent lactivit des organismes dexcution (operating agencies). Il existe de nombreux organismes
centraux, mais les plus pertinents dans le cadre de cette tude sont la Direction du budget (OMB : Office
of Management and Budget), le ministre des Finances (Treasury Department) et la direction de la gestion
du personnel (OPM : Office of Personnel Management).
4.
U.S. Office of Management and Budget, "Management Accountability and Control," Circular No.
A-123, rvision du 21 juin 1995.
5.

The Federal Managers Financial Integrity Act of 1982, Public Law 97-255, 31 U.S. Code 3512.

6.

Chief Financial Officers Act, Public Law 101-576, 31 U.S. Code 901(b), 3515.

7.
Cit in O. Ray Whitington, et al. (1992), Principles of Auditing, 10e d., Richard D. Irwin, Inc.,
Boston.
8.

Inspector General Act, 1978, Public Law 95-452, 92 Stat. 1101.

9.
La Cour des comptes, sous la pression exerce par la rigueur budgtaire qui touche lensemble
de ladministration, procde actuellement une rduction de ses effectifs qui de 5 200 au dbut des
annes 90 devraient tre ramens environ 3 500 personnes fin 1997.
10.
Government Auditing Standards, rvision de 1994, U.S. General Accounting Office, juin 1994.
Cet ouvrage est souvent dsign du nom de "livre jaune" (Yellow Book).
11.
Bowsher v. Synar, 106 Supreme Court 3181 (1986). La Cour Suprme a dcid que la Cour des
comptes faisait partie du pouvoir lgislatif et que le Congrs violait donc la Constitution en tentant de
lautoriser mettre des ordonnances imposant lexcutif des rductions de dpenses selon des formules
strictement mathmatiques.
12.
Standards for Internal Controls in the Federal Government, U.S. General Accounting Office,
1983. Cet ouvrage est souvent dsign du nom de "livre vert" (Green Book).
13.

"Medicare Claims," GAO/HR-95-8, U.S. General Accounting Office, fvrier 1995.

14.
Cela signifie que chaque auditeur couvre environ 25 millions de dollars de marchs. Les chiffres
dnoncent en ralit un rapport encore diffrent car le DCAA se charge galement de contrler des contrats
pour le compte dautres organismes publics, la NASA, notamment.

153

15.

"Defense Contract Management," GAO/HR-95-3, U.S. General Accounting Office, fvrier 1995.

16.

Ibid.

17.
Les caisses dpargne-logement reprsentaient une multitude dinstitutions financires trs
comparables des banques, ceci prs que leur vocation premire consistait financer des achats de
logement. Les dpts taient garantis par lEtat fdral et leur effondrement, dans les annes 80, a cot
plusieurs centaines de milliards de dollars au budget des Etats-Unis.
18.
Pour les dtails du scandale du ministre du Logement et de lurbanise, voir "Abuse and
Mismanagement at HUD", Report of the Committee on Government Operations of the U.S. House of
Representatives (rapport de la commission de la Chambre des reprsentants sur les activits de
ladministration publique), House Report 101-977, 1er novembre 1990, et "Final Report and
Recommendations", HUD/MOD REHAB Investigation Subcommittee, Committee on Banking, Housing and
Urban Affairs (commission des affaires bancaires, du logement et de la ville), Snat des Etats-Unis,
novembre 1990.
19.
"Thomas T. Demery, Section 8 Moderate Rehabilitation Program," Report of Investigations, Office
of Inspector General, Department of Housing and Urban Development, No. HM 1-1054, 17 avril 1989.
20.
Pour une tude plus fouille sur les inspecteurs gnraux, voir Paul C. Light (1993), Monitoring
Government: Inspectors General and the Search for Accountability, The Brookings Institution, Washington,
D.C.
21.
Il y a bien videmment des exceptions et notamment les lgislateurs responsables du vote des lois
FMFIA et CFOA.

154

LAUDITEUR EXTERNE ET LES SYSTEMES DE CONTROLE DE GESTION DANS

LADMINISTRATION PUBLIQUE AU ROYAUME-UNI

par

Dudley Lashmar19

Rsum
LOffice britannique de contrle (NAO : National Audit Office), dirig par le Contrleur et
Vrificateur gnral (Comptroller and Auditor General), est linstitution suprieure de contrle des finances
publiques au Royaume-Uni. Il est charg ce titre de laudit externe des dpenses de ladministration
centrale.
Le ministre des Finances (Treasury), une des instances gouvernementales, est responsable de
llaboration et de la mise en oeuvre des systmes de contrle de gestion dans ladministration publique.
LOffice britannique de contrle est totalement indpendant du pouvoir excutif, quil sagisse du
ministre des Finances ou de ladministration publique dans son ensemble. Le Contrleur et Vrificateur
gnral, nomm par le Parlement, est charg de dsigner les membres de lOffice britannique de contrle
et rend compte au Parlement par lintermdiaire de la Commission des comptes publics (Public Accounts
Committee), compose de parlementaires de tous horizons politiques.
Lobjectif principal de lOffice britannique de contrle est de garantir au Parlement, aprs avoir
certifi les comptes des ministres et ralis des examens de rationalit conomique, que les fonds publics
sont collects, grs et rpartis de faon adapte et efficiente.
Les systmes dtaills de contrle de gestion de ladministration publique ne sont pas dfinis par
la lgislation, mais par le ministre des Finances. Le manuel labor par ce ministre et intitul Government
Accounting (comptabilit publique) prsente les principes de base partir desquels les diffrents ministres
conoivent des systmes de contrle de gestion de faon adapter ces conseils gnraux leur propres
besoins oprationnels.
Ce manuel dfinit galement les attributions du responsable des comptes (Accounting Officer),
fonctionnaire le plus haut plac dans un ministre, lies la mise en oeuvre des contrles de gestion au sein
de ce ministre. Le responsable des comptes peut tre appel devant la Commission des comptes publics
pour rendre compte de la gestion conomique, de lefficience et de lefficacit avec lesquelles les ressources
de son ministre ont t utilises.
Les solides systmes de contrle de gestion qui sont en place dans ladministration publique au
Royaume-Uni sont en parfaite adquation avec les Directives pour lElaboration des Normes de Contrle
Interne tablies par lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances

Aprs avoir obtenu le diplme dexpert-comptable agr, lauteur a exerc pendant plusieurs annes en
qualit dauditeur interne en entreprise, avant dentrer lOffice britannique de contrle en 1987, comme
responsable de laudit.

155

Publiques (INTOSAI). LOffice britannique de contrle observe ces directives en veillant ladquation,
dans le principe, et lefficacit, dans la pratique, des contrles de gestion au sein des ministres.
LOffice britannique de contrle met en vidence les carences et les insuffisances des systmes
de contrle de gestion en adressant aux ministres concerns des lettres de recommandations, et au
Parlement des rapports de rentabilit conomique et dautres comptes rendus.
LOffice britannique de contrle aborde lvaluation des contrles de gestion de manire organise
et systmatique, par une prparation dtaille, des procdures de contrle tendues et des techniques
prcises dlaboration de rapports. Cette mthodologie lui permet galement de faire confiance aux
ministres dots dun contrle de gestion rigoureux, dont un audit interne efficace. Si ces conditions sont
runies, lOffice britannique de contrle est mme de raliser des audits externes plus efficients et plus
rationnels (conomiquement).

156

1.

Introduction

Cette introduction rsume les caractristiques principales des systmes de contrle de gestion dans
ladministration publique au Royaume-Uni. Ces caractristiques sont dcrites ci-aprs, regroupes sous
diffrents intituls.

Textes de loi fondant les contrles de gestion

Le fondement lgislatif du contrle parlementaire des dpenses est constitu par les lois relatives
au ministre des Finances et au Bureau daudit (Exchequer and Audit Department Acts) de 1866 et 1921.
Cette lgislation ne dfinit pas des contrles de gestion dtaills mais fournit un cadre permettant de
dvelopper et daffiner les systmes au fil du temps.

Rle des organismes centraux

Au Royaume-Uni, le ministre des Finances, lOffice britannique de contrle et la Commission
des comptes publics sont les principales institutions intervenant dans les systmes de contrle de gestion.
Le ministre des Finances assure la gestion des recettes publiques du Royaume-Uni et il est en
particulier charg de dfinir le mode de contrle des dpenses publiques.
LOffice britannique de contrle, avec sa tte le Contrleur et Vrificateur gnral, est
linstitution suprieure de contrle des finances publiques britanniques. Il est responsable, en tant que tel,
de laudit externe des dpenses publiques.
La Commission des comptes publics est constitue de parlementaires. Sa composition reflte celle
des partis politiques qui sigent la Chambre des Communes, chambre lue du Parlement. La Commission
est charge, au nom du Parlement, de veiller ce que les dpenses publiques fassent lobjet dun suivi
appropri.
Le Contrleur et Vrificateur gnral est totalement indpendant du pouvoir. Il est nomm auprs
de la Chambre des Communes sur proposition du Premier ministre agissant en accord avec le prsident de
la Commission des comptes publics. La tradition veut que ce dernier soit issu du principal parti
dopposition. Le Contrleur et Vrificateur gnral rend compte au Parlement par lintermdiaire de la
Commission des comptes publics. Ni ses collaborateurs ni lui-mme ne sont des fonctionnaires dpendants
dun ministre. Le Contrleur et Vrificateur gnral nomme les membres de lOffice britannique de
contrle et fixe leur nombre, leur grade, leur rmunration et leurs autres conditions de travail. La majorit
des 750 personnes travaillant au sein de lOffice britannique de contrle sont des comptables qualifis ou
en cours de formation des professions comptables reconnues.
Les dpenses de lOffice britannique de contrle sont prises en charge par le Parlement. Une
commission compose exclusivement de membres du Parlement examine le programme budgtaire de cet
organisme et soumet le budget valid lapprobation des parlementaires. Elle nomme en outre un auditeur
(indpendant) du secteur priv pour examiner les comptes de lOffice britannique de contrle et de raliser
des examens de rentabilit conomique.

157

Elaboration et mise en oeuvre des contrles de gestion

Cest au ministre des Finances quil appartient dlaborer et de mettre en oeuvre des normes pour
les systmes de contrle de gestion au sein de ladministration publique. A cette fin, le manuel Government
Accounting donne les principes directeurs des procdures de contrle lattention des ministres.
Ce manuel dfinit les principes rgissant les contrles de gestion pour lensemble des activits de
ladministration publique et fournit des informations dtailles sur la faon dont les diffrents ministres
doivent prsenter leurs comptes. Il dfinit par ailleurs les responsabilits du responsable des comptes,
notamment celles relatives au contrle de gestion. Ce dernier est le fonctionnaire le plus haut plac dans
un ministre ou un organisme public, et il est charg dassister le ministre en poste.
La mission premire du responsable des comptes est de veiller personnellement l'exactitude et
la rgularit des comptes publics dont il est responsable, la bonne tenue des comptes, la gestion
prudente et raisonnable des fonds, la prvention de tout gaspillage et de toute dpense excessive et une
utilisation efficace et efficiente de toutes les ressources disponibles.
Le responsable des comptes peut tre amen rendre compte devant la Commission des comptes
publics de la gestion conomique, de lefficacit et de lefficience dans lutilisation des ressources du
ministre considr.
Conformment au manuel, le ministre des Finances remet chaque responsable des comptes un
mmorandum rcapitulant ces responsabilits ainsi que dautres attributions. Le manuel fournit galement
des conseils prcieux aux responsables des comptes sur la manire d'exercer au mieux leurs responsabilits.
Ce mmorandum revt une importance particulire pour le contrle de gestion dans
ladministration publique puisqu'il indique la procdure suivre si un ministre refuse d'appliquer les
conseils du responsable des comptes quant exactitude ou la rgularit des comptes ou sur la question
de llargissement des responsabilits de ce dernier en vue de garantir la gestion conomique, lefficacit
et lefficience des procdures. Le dossier correspondant doit tre adress au Contrleur et Vrificateur
gnral qui peut dcider de le soumettre la Commission des comptes publics.
Ce mmorandum prcise par ailleurs au responsable des comptes qu'il est tenu de crer une
fonction d'audit interne au sein du ministre concern.

Vrification et valuation des systmes de contrle de gestion

Si le ministre des Finances est l'instigateur des normes de contrle de gestion, il lui incombe
galement de vrifier leur efficacit et dencourager les meilleures pratiques. Ces tches sont toutefois
limites, tant donn que lapplication des conseils du ministre des Finances relve en grande partie des
ministres et organismes publics. Cependant, le ministre des Finances impose aux diffrents ministres
dobtenir son approbation pour certaines questions, telles que les dpassements budgtaires et les cas de
fraude, et avant daffecter les fonds des projets denvergure.

Ressources, comptences et formations requises pour la mise en oeuvre des systmes de contrle de
gestion
Le personnel des ministres est recrut daprs les dispositions du Code fixant les rmunrations
et les attributions des fonctionnaires (Civil Service Pay and Conditions and Service Code), qui dtaille leurs

158

modalits et conditions de travail, dont lembauche, lavancement, le licenciement ou les possibilits de

formation.
Le mmorandum dfinissant les missions du responsable des comptes indique par ailleurs que ce
dernier doit veiller ce que les conditions dans lesquelles il dlgue ses pouvoirs encouragent une bonne
gestion, et quil doit sentourer des collaborateurs ncessaires et possdant des comptences bien rparties.
Cela exige de slectionner et de former avec attention ces personnes et de sassurer que les comptences
ainsi runies sont suffisantes.

Comparaison avec les Directives de lINTOSAI

Le Royaume-Uni dispose de normes solides relatives aux systmes de contrle de gestion dans
son administration publique qui sont conformes aux Directives de lINTOSAI. Les sections qui suivent
dtaillent :

2.

le rle de lOffice britannique de contrle dans la vrification de la qualit des systmes de

contrle de gestion dans ladministration publique, et lencouragement leur utilisation,

les liens entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le
ministre des Finances pour la promotion de bonnes pratiques, y compris la mise en oeuvre
et lvaluation des normes,

les mthodes daudit des systmes de contrle de gestion,

lintrt des systmes de contrle de gestion tel que peru par lOffice britannique de contrle,
la Commission des comptes publics et le ministre des Finances.

Le rle de lOffice britannique de contrle

Nous nous pencherons dans cette section sur le rle de lOffice britannique de contrle dans la
vrification de la qualit des systmes de contrle de gestion et lencouragement leur utilisation.
LOffice britannique de contrle a t cr en 1983 par la loi britannique sur laudit (National
Audit Act). Le Royaume-Uni a cependant une longue tradition daudit dans ladministration publique. Cest
en effet en 1314 que fut nomm le premier Contrleur et Vrificateur gnral du ministre des Finances.
Le Bureau du Contrleur et Vrificateur gnral, dpendant du ministre des Finances et du Bureau daudit
(Exchequer and Audit Department) et anctre de lactuel Office britannique de contrle, a t cr en 1866.
LOffice britannique de contrle a aujourdhui pour principale mission de rendre compte au
Parlement du recouvrement et de laffectation des fonds publics et de la gestion des ressources. Il doit ainsi
garantir au Parlement, compte par compte, que les fonds sont utiliss aux fins prvues par ce dernier, et
que ces dpenses sont correctement consignes. Dans certains cas, lOffice britannique de contrle prsente
galement au Parlement un rapport sur la rentabilit (conomique) des dpenses engages.
Dans le cadre de ses activits daudit, lOffice britannique de contrle sefforce de respecter ces
objectifs en aidant les ministres amliorer le contrle financier et obtenir une meilleure rentabilit.

159

Les ressources de lOffice britannique de contrle sont rparties parts gales entre activits
daudit et examens de rentabilit. Ces deux domaines dintervention impliquent de vrifier les systmes de
contrle de gestion et dencourager leur amlioration.

Audit financier
Les activits daudit financier de lOffice britannique de contrle englobent la certification des
comptes de tous les ministres, agences dexcution et de nombreux organismes publics. LOffice
britannique de contrle vrifie en outre bon nombre de comptes internationaux, dont ceux dagences des
Nations unies. Bien que la prsente contribution soit axe, titre dillustration, sur le travail accompli par
lOffice britannique de contrle dans le cadre de laudit des comptes des ministres, il nous semble
important de signaler certaines rformes fondamentales dans la manire dont ce travail a t men au
Royaume-Uni au cours des 13 dernires annes. Ces volutions ont eu des rpercussions sur la pratique des
contrles de gestion dans ladministration publique et sur lorientation et laxe principal des activits de
lOffice britannique de contrle.
Linitiative de gestion financire (Financial Management Initiative) de 1982, est lorigine de
ces rformes. Elle visait amliorer la gestion dans ladministration publique en veillant ce que tous les
responsables connaissent les objectifs qui leur sont assigns et le mode dvaluation de leurs rsultats,
ce que leurs responsabilits soient clairement dfinies afin quils puissent utiliser au mieux leurs ressources
et quils aient accs linformation, la formation et aux conseils ncessaires au bon exercice de leurs
fonctions.
Linitiative intitule "Etapes suivantes" (Next Steps Initiative) a vu le jour en 1988. Elle avait pour
objet de fournir des services plus efficaces et plus efficients, avec les ressources dj disponibles, au profit
des contribuables, des clients et du personnel de ladministration publique, en mettant progressivement en
place des agences charges des fonctions excutives de ladministration publique. Cette proposition tait
axe sur :
-

la conviction que les ministres devaient se concentrer sur une gestion stratgique au lieu
deffectuer un contrle au jour le jour et sans vritable organisation,

la nomination de directeurs gnraux comptents, appartenant dj ou non la fonction

publique, pour mener bien les missions dfinies,

lencouragement exploiter pleinement la libert de gestion et les initiatives au sein des

ministres et des agences dexcution, en dlguant le plus possible leur fonctionnement la
direction locale,

llaboration, pour chacune de ces agences, dun document-cadre dfinissant ses buts et ses
objectifs, ses performances et les rsultats escompts tant en termes de quantit que de qualit,
sur la base dindicateurs prcis.

La cration des agences dexcution, dans lesquelles travaillent dsormais la plupart des
fonctionnaires, et le dveloppement dautres organismes publics non ministriels, ont renforc le besoin de
conserver des normes adaptes pour la conduite des affaires publiques.
Pendant cette priode de changement, lOffice britannique de contrle, par lintermdiaire de la
Commission des comptes publics, a relev un certain nombre de faiblesses graves dans les contrles et les
systmes financiers et administratifs des ministres et dautres organismes publics. Ainsi, la Commission

160

des comptes publics a publi en 1994 un rapport intitul The Proper Conduct of Public Business (la bonne
conduite des affaires publiques) rcapitulant ces carences et dressant la liste des mesures respecter pour
y remdier lavenir. Ces carences sont classes dans les catgories suivantes :
-

contrles financiers inadapts,

non respect de la rglementation,

mauvaise gestion des fonds et biens publics,

mauvaise rationalit conomique.

Lun des problmes les plus frquemment relevs dans la troisime catgorie est le manquement
des ministres vrifier dune manire efficace les activits des organismes publics non ministriels quils
financent et parrainent, ce qui ne leur a pas permis de reprer gaspillages et irrgularits. Afin de remdier
ce problme, il est indiqu dans la liste des mesures respecter que les responsables des comptes doivent
dfinir les informations dont ils ont besoin sur la manire dont les organismes publics non ministriels
exercent leurs activits, et sassurer dobtenir ces renseignements et de les exploiter.
Autre exemple de leffet potentiel de la dlgation des contrles de gestion : lexistence dagences
dexcution dont les responsables sont investis de pouvoirs excessifs. La liste des mesures respecter
indique en consquence que le prsident et le conseil dadministration de ces agences doivent veiller ce
que les cadres suprieurs aient clairement conscience de leurs responsabilits individuelles.
Cest pourquoi, outre le contrle financier destin la certification des comptes des diffrents
ministres, des agences dexcution et autres organismes publics, lOffice britannique de contrle a
galement pour mission dexaminer les aspects rpertoris plus haut, qui nont pas toujours une incidence
sur les comptes, mais qui nen sont pas moins indispensables pour prserver les fonds publics et grer les
affaires publiques.
Laudit des comptes dun ministre doit permettre au Contrleur et Vrificateur gnral de rdiger
un rapport sur les tats financiers annuels de ce ministre. Il dtermine si ces comptes refltent correctement
les dpenses et les recettes ralises par rapport au budget vot par le Parlement, aux fins prvues, et sont
conformes la lgislation et aux autres rglements en vigueur.
Bien que la pertinence de son avis puisse souffrir de la mauvaise qualit des contrles de gestion,
le Contrleur et Vrificateur gnral nest pas habilit porter un jugement sur ces contrles qui font partie
des activits de certification de lOffice britannique de contrle. Il peut toutefois signaler des insuffisances
si celles-ci ont un impact ngatif sur les comptes.
Les missions de lOffice britannique de contrle sont les suivantes :
-

rassembler des preuves suffisantes, pertinentes, fiables et de la manire la plus rentable, afin
dtayer lavis rendu lissue de laudit,

appliquer des normes daudit fondes sur celles en vigueur au Royaume-Uni et dans la
profession comptable, prenant particulirement en compte celles tablies par la Fdration
internationale des Comptables et lINTOSAI,

vrifier minutieusement le respect des normes et procdures daudit.

161

Afin quun avis puisse tre rendu sur les tats financiers annuels dun ministre, il faut prparer
dans un premier temps laudit des comptes de cette instance. Cela ncessite notamment que lOffice
britannique de contrle ait une connaissance suffisante du ministre et de ses activits, y compris du
systme de contrle de gestion qui y est en place.
Une bonne comprhension du ministre et de ses activits permet de raliser un audit efficient
et efficace et de fournir ce ministre des conseils constructifs sur les contrles de gestion. Cela suppose
en particulier dtre au fait de lenvironnement de contrle du ministre. Cet environnement correspond aux
conditions dlaboration, de mise en oeuvre et de ralisation du processus comptable et des contrles de
gestion.
LOffice britannique de contrle cherche dterminer si cet environnement favorise globalement
des systmes comptables fiables et un contrle de gestion efficace. Le partage des tches et la dfinition
des responsabilits de chacun au sein du ministre concern sont deux des principaux critres pris en
compte.
Les techniques daudit des systmes de contrle de gestion seront dtailles plus loin. Cependant,
dans le cadre de la prparation de ces audits, il est ralis une valuation des contrles de gestion appliqus
dans chaque domaine comptable. On entend par domaine comptable un ensemble doprations ou de soldes
prsentant les caractristiques suivantes :
-

ils sont gnrs par le mme systme et sont soumis au mme type de contrle,

ils peuvent tre vrifis par les mmes contrles,

ils offrent la mme tendance lerreur et le mme degr de sensibilit.

Ainsi, les frais de personnel, le rglement des fournisseurs, les liquidits et les relevs bancaires
ainsi que les crances prsentent gnralement des caractristiques qui imposent de les classer dans des
domaines comptables diffrents.
Lampleur des contrles effectus dans chaque domaine comptable ainsi que lvaluation de
lenvironnement de contrle contribuent beaucoup au choix de la mthode et de ltendue du contrle
daudit entreprendre.
Si, un moment quelconque de la procdure daudit, que ce soit au cours de la prparation, du
contrle ou de ltape finale, lefficacit du systme comptable ou des contrles de gestion est largement
mise en cause, le ministre concern en est immdiatement averti, le plus souvent par une lettre de
recommandations adresse un haut fonctionnaire et soulignant les insuffisances observes pendant laudit
des systmes de comptabilit et de contrle de gestion.
Toutefois, les problmes reprs par laudit ne font lobjet dune lettre de recommandations
quaprs avoir t discuts en dtail avec les hauts responsables du ministre, y compris la rationalit
conomique des mesures prconises pour amliorer la comptabilit et les systmes de contrle financier.
LOffice britannique de contrle attend du ministre concern quil lui fasse connatre les mesures
envisages suite aux commentaires formuls dans la lettre de recommandations.
Lorsque lOffice britannique de contrle dtecte des irrgularits ou des inexactitudes, ou lorsquil
lui est impossible de rassembler suffisamment de preuves pour conclure labsence dirrgularits ou
dinexactitudes des comptes, le Contrleur et Vrificateur gnral rend un avis rserv et en prcise les

162

raisons dans un rapport adress au Parlement. Les problmes les plus graves peuvent rsulter de ce que la
Commission des comptes publics met au cause le responsable des comptes de dpenses. Elle indique alors
dans son rapport les domaines dans lesquels des mesures correctives simposent.
Par exemple, le rapport du Contrleur et Vrificateur gnral consacr au ministre charg de
lattribution de laide juridique (fonds publics destins aider des particuliers supporter les frais de
conseils ou procdures juridiques) a montr que plus dun tiers des demandeurs na jamais fourni de
justificatifs de revenus. Par ailleurs, lOffice britannique de contrle a observ que ce ministre ne respectait
pas toujours la rglementation pour le suivi des dossiers. Compte tenu du manque de preuves du respect
de la rglementation relative loctroi de laide juridique, le Contrleur et Vrificateur gnral a rendu un
avis rserv sur les comptes en question. A la suite de laudit effectu par lOffice britannique de contrle,
une nouvelle rglementation impose dsormais denregistrer toutes les demandes daide juridique, en
indiquant les raisons pour lesquelles tel ou tel dossier est accept ou rejet.
Laudit des comptes ralis par lOffice britannique de contrle garantit au Parlement que ces
comptes sont tablis conformment aux principes et rgles comptables, que les chiffres indiqus sont exacts,
que les fonds ont bien t octroys au ministre concern et utiliss aux fins prvus par le Parlement et,
enfin, que toutes les oprations sont effectues sur la base dautorisations correspondantes.
Lactivit daudit financier de lOffice britannique de contrle se ne limite toutefois pas ces
contrles. Outre lexamen des comptes, lOffice doit contrler les ministres, organismes publics et dautres
institutions finances par des fonds publics afin de vrifier quils respectent les meilleures pratiques
financires. Ces travaux de lOffice britannique de contrle dbouchent parfois sur la prsentation de
rapports au Parlement.
LOffice britannique de contrle a par exemple repr une fraude portant sur
175 000 livres sterling dans les comptes dune socit travaillant pour la direction britannique du Patrimoine
(Department of National Heritage), due en partie de graves insuffisances dans les contrles de gestion.
Cette direction ayant ragi promptement et avec dtermination, une grande partie de cette somme a pu tre
rcupre et les procdures de contrle financier ont t renforces.

Examens de rentabilit conomique

LOffice britannique de contrle effectue des examens de gestion conomique, defficacit et
defficience qui couvrent tous les grands aspects lis aux recettes et dpenses et lutilisation des ressources
par les ministres. La section 4 donne la dfinition de la gestion conomique, de lefficacit et de
lefficience. Les objectifs de ces examens sont les suivants :
-

dterminer si les systmes de contrle de gestion en place sont aptes garantir gestion
conomique, efficacit et efficience,

examiner la faon dont sont appliqus ces contrles et dterminer sils fournissent aux
responsables les informations ncessaires une vrification satisfaisante des performances,

valuer, sur la base de critres prdfinis, si la rentabilit conomique est assure,

formuler des recommandations visant amliorer le contrle financier et la rentabilit

conomique.

163

Les aspects examiner sont slectionns sur la base dune tude systmatique et de la vrification
continue des activits des ministres. Lobjectif est dtablir un plan stratgique annuel qui dfinit les
domaines examiner par lOffice britannique de contrle sur une priode de 5 ans. Ce plan annuel est
centr sur les domaines qui reoivent les ressources les plus importantes, dont la rationalit conomique
est trs douteuse et, enfin que lintervention de lOffice britannique de contrle peut permettre damliorer.
La finalisation de ce plan daction intgre les suggestions de la Commission des comptes publics.
Cependant, le choix final des aspects examiner revient exclusivement au Contrleur et Vrificateur
gnral. Cette pratique tmoigne une nouvelle fois de lindpendance de lOffice britannique de contrle.
Les projets de rapports sont soumis au ministre concern afin den garantir lexactitude et
lexhaustivit et den confirmer la prsentation correcte. Ils doivent en effet tre constructifs, ralistes et
tays par des arguments solides. Ils doivent galement prsenter des recommandations pratiques et des
propositions damlioration et ne pas se contenter de dresser la liste des erreurs passes.
Au cours de lexercice financier 1994-95, lOffice britannique de contrle a prsent la Chambre
des Communes, puis publi, 50 rapports de rentabilit conomique. Ces documents portaient notamment
sur la restauration en milieu hospitalier, lachat de matriel militaire et la privatisation dentreprises.
A propos des nombreuses questions souleves dans ces rapports, citons le rapport de lOffice
britannique de contrle sur la direction des douanes et du contrle des importations. LOffice a relev une
grande vulnrabilit la fraude interne, lie la nature mme du travail de cette direction : ses services sont
rgulirement en contact avec de grosses sommes et des marchandises prohibes et avec des marchs
immdiatement porte, mais illgaux, tels que ceux de la drogue, de la pornographie et des armes feu.
LOffice britannique de contrle a tudi la fraude interne dans ces services, sur cinq ans, ainsi que
lefficacit des contrles destins les empcher et les dtecter. Il en ressort que ces contrles sont bien
mens et portent leurs fruits. Le rapport de lOffice britannique de contrle a toutefois recommand,
notamment, de former spcialement le personnel de ces services afin quil soit conscient des risques de
fraude et deffectuer rgulirement des vrifications pour garantir labsence de fraude.
Les rapports tablis lissue dexamens de rentabilit conomique par lOffice britannique de
contrle sont utiliss par la Commission des comptes publics pour interroger le responsable des comptes
du ministre concern sur les problmes soulevs. La Commission prsente ensuite des conclusions ainsi
que des recommandations soulignant gnralement la ncessit damliorer les systmes de contrle de
gestion.
En rponse aux commentaires et recommandations de la Commission, le gouvernement, par
lintermdiaire du ministre des Finances, publie un mmorandum indiquant les mesures nvisages. LOffice
britannique de contrle suit la mise en oeuvre de ces mesures et avertit le Parlement en cas de rsultats peu
satisfaisants. La procdure de reddition des comptes sachve ainsi.

3.

Relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le

ministre des Finances

Cette section prsente les relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des
comptes publics et le ministre des Finances pour dvelopper des systmes de contrle de gestion
performants, pour les mettre en oeuvre et les valuer.
Pour comprendre la nature de ces relations, il convient de rappeler que lOffice britannique de
contrle est totalement indpendant alors que le ministre des Finances fait partie de lexcutif. Fort de son

164

indpendance, lOffice britannique de contrle constitue, au nom du Parlement, un maillon stratgique dans
le processus de reddition des comptes et de gestion des fonds publics. La Commission des comptes publics
travaille en troite collaboration avec lOffice britannique de contrle dont les rapports lui permettent de
rclamer des amliorations. Les pouvoirs publics acceptent la quasi-totalit de ses recommandations.

Le ministre des Finances

LOffice britannique de contrle a pour mission de fournir au Parlement des garanties, des
informations et des conseils sur la faon dont les ministres utilisent largent des contribuables et tiennent
les comptes. Le ministre des Finances a lui pour tche principale de grer ces fonds. Le maintien des
dpenses publiques un niveau acceptable et qui amliore la rationalit conomique de ces dpenses, dune
part, la gestion efficace et efficience du secteur public, dautre part, font partie de ces grands objectifs
stratgiques.
Afin de mener bien sa mission, le ministre des Finances sattache en particulier prserver un
cadre gnral pour les comptes publics qui dfinit clairement laffectation des ressources et permet une
reddition efficace des comptes au Parlement. Ce cadre est prsent dans le manuel Government Accounting
cit plus haut, dont les conseils couvrent de multiples domaines. Il indique, par exemple, que la
Commission des comptes publics et le ministre des Finances sont daccord sur la ncessit de prendre des
rglements pour toutes les activits des ministres et organismes publics, et prsente dautres procdures
tablies en accord avec la Commission des comptes publics, telles que lobligation dinformer le Parlement
en cas de nouvelles dettes contractes ou de dons verss par lEtat. Il donne par ailleurs des conseils sur
les systmes comptables et les procdures oprationnelles que les ministres sont tenus de respecter dans
lintrt dune bonne gestion, telles que la tenue jour de registres de rclamations.
Ce sont les responsables des comptes de chaque ministre qui sont chargs de la mise en oeuvre
des systmes de contrle de gestion dtaills dans ce manuel. Ces responsables sont aids dans leur tche
par les units daudit internes des ministres respectifs.
Le ministre des Finances attend des responsables des comptes quils veillent ce que les units
daudit interne respectent les objectifs, les normes et les pratiques dfinis dans le manuel publi par ses
soins et intitul Government Internal Audit Manual (manuel daudit interne dans ladministration publique).
Laudit interne constitue une valuation indpendante et fournit au responsable des comptes et
dautres hauts fonctionnaires des renseignements importants sur les systmes de contrle de gestion, en
mesurant et en valuant leur efficacit.
Le responsable de laudit interne doit tre suffisamment expriment, il doit occuper un poste
hirarchique lev et avoir, de prfrence, une formation professionnelle adapte sa fonction. Dans les
ministres dots dun budget important, la nomination de ce responsable doit tre approuve par le ministre
des Finances. Il en va de mme des termes du mandat de lunit daudit interne.
Les missions spcifiques de cette unit sont dfinies par le responsable des comptes, dans le
respect des conseils fournis par le manuel Government Internal Audit Manual. Le responsable de laudit
interne est en contact direct avec le responsable des comptes et peut lui adresser des rapports daudit, dans
le cas par exemple o des recommandations essentielles nont pas t suffisamment prises en compte par
les personnes concernes. Cest au responsable des comptes de veiller in fine ce que ces rapports soient
suivis de mesures rapides et efficaces, et ce que les risques dcoulant dune absence daction soient
reconnus et accepts.

165

La Commission des comptes publics

La Commission des comptes publics a t cre en 1861, parmi dautres mesures visant
permettre au Parlement dexercer un meilleur contrle des dpenses de lEtat. La Commission sest vue
assigner pour tche dexaminer et dtablir des rapports priodiques sur les fonds allous par le Parlement
et sur les autres comptes prsents ce dernier, tel que la Commission le juge ncessaire.
A lorigine, la Commission des comptes publics tait seulement charge de sassurer de la
reddition des comptes de dpenses publiques, de leur rgularit et de leur exactitude. La Commission a
conserv ces fonctions, mais examine aujourdhui principalement les aspects lis la gestion conomique,
lefficience et lefficacit des procdures, telles que dfinies dans les rapports de rentabilit conomique
de lOffice britannique de contrle.
Les membres de la Commission des comptes publics sont nomms par la Chambre des Communes
pour une dure analogue celle dune session parlementaire. Ces membres sont au nombre de 4 au
minimum et de 15 au maximum et reprsentent tous les partis politiques. La Commission des comptes
publics est habilite mander des personnes, des documents et des rapports extrieurs, et se dplacer hors
du Parlement. Bien que les tudes quelles mnent se limitent habituellement aux activits des responsables
de ladministration publique, elle a dj t amene entendre des particuliers.
La Commission des comptes publics exerce ses fonctions avec impartialit et sefforce de travailler
sans parti pris. Ses dcisions sont gnralement prises lunanimit, quel que soit le gouvernement en
place. Bien quelle nait aucun pouvoir excutif et quelle ne puisse formuler que des recommandations ou
rendre des avis, les rapports quelle rdige ont un impact considrable. La plupart de ses recommandations
sur des questions relatives au contrle des dpenses par le Parlement sont acceptes par le gouvernement.

LOffice britannique de contrle

Les principes rgissant les relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des
comptes publics et le ministre des Finances ont t exposs plus haut et dans la section consacre au rle
de lOffice britannique de contrle lui-mme. Il est important de retenir que celui-ci est totalement
indpendant des deux autres institutions.
Afin daider les ministres amliorer les contrles financiers et la rentabilit conomique,
lOffice britannique de contrle value les systmes de contrle de gestion de ces instances. Les mthodes
dvaluation, ainsi que ses relations avec les units daudit interne, sont prsentes dans la section 4.
Dans le cadre de ses activits daudit financier, lOffice britannique de contrle conseille et aide
les ministres, par des contacts quotidiens, amliorer leur gestion financire et la reddition des comptes.
Certaines grandes questions peuvent faire lobjet de lettres de recommandations. Quelque 350 de ces lettres
ont t envoyes en 1994-95.
Le taux dacceptation des conclusions et recommandations formules dans les rapports de
rentabilit conomique rdigs par lOffice britannique de contrle et dans des rapports de la Commission
des comptes publics tmoigne galement de lefficacit de lOffice britannique de contrle : en 1994-95,
95 % des recommandations de la Commission ont t acceptes par le gouvernement.
Ces recommandations ont parfois des rpercussions qui dpassent le problme ayant donn lieu
leur formulation. Pour illustrer les interactions entre lOffice britannique de contrle et le ministre des

166

Finances dans la mise en oeuvre des normes de contrle de gestion, citons un rapport tabli par lOffice
britannique de contrle sur un grand projet daide au dveloppement ltranger. Ce rapport rappelait
brivement les faits ayant conduit la dcision daider au financement du projet de centrale hydrolectrique
de Pergau en Malaisie. Il sagissait de la somme la plus importante jamais accorde un ministre pour
un seul projet. Le rapport tait essentiellement consacr au rle du responsable des comptes dans la
recherche de la rationalit conomique de ce projet. En loccurrence, le responsable des comptes a rappel
au ministre concern quil tait de sa propre responsabilit de veiller ce que les fonds allous un projet
daide soient grs avec prudence et conomie. Or, selon lui, le projet de centrale hydrolectrique de Pergau
ne remplissait pas ces critres et il dconseillait par consquent son financement. Le ministre a nanmoins
estim quune aide devait tre fournie en raison des engagements dj pris par le Royaume-Uni, et il a pri
le responsable des comptes dengager cette dpense.
Suite au rapport de la Commission des comptes publics sur le projet de centrale de Pergau, le
gouvernement a admis que, dans la mesure o un ministre tait pass outre les recommandations dun
responsable des comptes concernant la gestion conomique, lefficience et lefficacit des dpenses
engager, le dossier devait tre transmis immdiatement au Contrleur et Vrificateur gnral. Cette dcision
constituait un tournant important.
Avant de clore cette section, il est important de souligner le rle de lUnion europenne dans les
contrles de gestion. Le droit communautaire est transpos dans le droit anglais. Le plus souvent, il est
cependant appliqu via un rglement (statutory instrument) prsent au Parlement dans le cadre du
European Communities Act [loi du Parlement britannique, adopte en 1972, pour permettre la transposition
de la lgislation europenne dans la lgislation du Royaume-Uni]. Cependant, il arrive quune nouvelle
rglementation europenne soit intgre dans un projet de loi amendant la lgislation nationale dj
existante.
Par consquent, laudit des contrles de gestion men par lOffice britannique de contrle en
rapport avec la lgislation du Royaume-Uni garantira galement la conformit avec celle de lUnion
europenne. La privatisation du constructeur automobile Rover, rachet par British Aerospace en 1988, en
est un exemple assez connu. Un audit de rentabilit conomique de cette opration de rachat, effectu par
lOffice britannique de contrle, a rvl que lEtat britannique avait vers une subvention supplmentaire
de 38 millions de livres sterling sans en avertir la Commission europenne, contrairement ce qui est
requis avant loctroi de toute aide publique au secteur priv.
LOffice britannique de contrle a remis la Commission des comptes publics un rapport sur le
montant de ces subventions supplmentaires et sur le manquement obtenir une autorisation pralable. Il
revenait la Commission de dterminer si British Aerospace devait rembourser lEtat britannique les
sommes perues titre de subventions. La Cour europenne de Justice a finalement dcid que ce
remboursement devait avoir lieu.

4.

Mthodes de vrification des systmes de contrle de gestion

Cette section prsente les diffrentes mthodes de vrification des systmes de contrle de gestion
mises en oeuvre par lOffice britannique de contrle dans le cadre de ses activits daudit financier et de
ses examens de rentabilit conomique.

167

Contrle financier
Il est essentiel de savoir quel crdit accorder aux systmes de contrle de gestion dun ministre
pour dcider du mode de vrification de ses activits. Il est par consquent indispensable dexaminer ces
contrles lors de la prparation de laudit, ce qui ncessite dvaluer lenvironnement de contrle financier
du ministre, selon la procdure dcrite ci-aprs.
-

Rassembler des informations dordre gnral : caractristiques de lorganisation, sites, types

de systmes (manuels ou informatiss), dtail des fonctions informatises
(constructeur/modle, des programmes utiliss, fiabilit des systmes, dtail des applications
financires).

Dtailler les caractristiques de lenvironnement comptable : environnement externe (cadres

rglementaire et juridique, surveillance exerce par le Parlement/les ministres, concurrence au
niveau des activits, etc.), organisation et gestion (autorisations requises avant dengager des
dpenses, sparation des fonctions, etc.), principes fondamentaux relatifs lorganisation et
aux ressources humaines (gestion du personnel, formation, embauche, dure doccupation des
postes, etc.).

Evaluer les contrles financiers : rponses oui/non un questionnaire portant sur le traitement
des oprations et concernant : les contrles la source (par exemple, les manuels dtaillent-ils
les procdures suivre pour faire valider les oprations ?), les contrles du traitement (par
exemple, existe-t-il des procdures permettant de vrifier que toutes les oprations ont t
traites ?), les contrles en fin de traitement (par exemple, la production effective est-elle
tudie par rapport aux budgets ?), les contrles sur la scurit du systme informatique (par
exemple, laccs aux salles informatiques et aux ordinateurs est-il correctement surveill ?),
le suivi des modifications ultrieures (les mises jour des systmes sont-elles intgralement
testes avant leur mise en oeuvre ?). En fonction de ces rponses, lauditeur value la qualit
de lenvironnement de contrle financier et dtermine si celui-ci est trs fiable, fiable,
satisfaisant ou mdiocre.

Dcrire le systme comptable : aprs un bref examen des systmes comptables, lauditeur
dtermine si les registres comptables sont tenus correctement et si les systmes fournissent une
piste daudit approprie (ensemble des pices justificatives indiquant de quelle faon les
chiffres vrifis sont drivs des oprations initiales).

Dfinir les domaines comptables : lauditeur dfinit les diffrents domaines comptables du
ministre et vrifie, en tudiant un chantillon doprations dans chacun, quils sont traits
conformment aux systmes dcrits plus hauts.

Identifier les contrles principaux : lauditeur doit identifier les contrles principaux appliqus
chaque domaine comptable du ministre. Par exemple, le domaine rglements donne
normalement lieu aux contrles suivants : rapprochement des factures et des rglements,
vrification de toutes les oprations valides par un responsable ayant droit de signature,
vrification des chques et des documents daccompagnement, rapprochement des relevs
bancaires, strict contrle de la manipulation des chques en blanc.

Reprer les erreurs graves de contrle : lissue du travail dcrit ci-dessus, lauditeur doit
dtecter dventuelles insuffisances de contrle, telles que labsence de contrles principaux
dans un domaine comptable. Il doit alors dterminer sil y a lieu denvoyer une lettre de
recommandations au responsable des comptes afin de mettre en vidence ces problmes et les

168

consquences quils peuvent avoir sur laudit, par exemple l o les pistes daudit sont
insuffisantes.
Lauditeur doit effectuer sur ces bases une premire valuation des contrles de gestion dans
chaque domaine comptable et de leur efficacit empcher des erreurs graves. Un problme est qualifi
de "grave" si son omission ou sa mauvaise valuation pourrait avoir des rpercussions sur lactivit
parlementaire, dans la mesure o le Parlement est le destinataire de lavis mis par le Contrleur et
Vrificateur gnral sur les tats financiers du ministre en question.
Cette valuation de la rigueur des contrles de gestion ainsi que de la probabilit de survenue
derreurs graves sert dcider de la procdure mise en oeuvre par lOffice britannique de contrle pour
vrifier les oprations relatives chaque domaine comptable.
En fonction des rsultats obtenus lissue de ce travail de prparation de laudit, si les contrles
en place sont suffisamment rigoureux et que le risque derreurs graves est faible, lOffice britannique de
contrle peut dcider de raliser un audit conomiquement plus rentable en sappuyant sur les contrles de
gestion.
Le travail de lunit daudit interne peut galement influer sur cette dcision. Par exemple, si les
auditeurs internes ralisent des contrles qui dmontrent la fiabilit des systmes comptables et si lOffice
britannique de contrle peut vrifier galement une partie de ce travail, il est gnralement plus efficient
dadopter une stratgie daudit fonde sur les contrles de gestion. Dans ce cas, lauditeur doit tre sr que
le travail de lunit daudit interne est suffisant pour lui permettre de se fier ses rsultats.
Ces procdures visent notamment faire la preuve de la comptence, de lindpendance et de
limpartialit des auditeurs internes, attester de leur champ daction, de la prcision de leur travail, de la
pertinence des objectifs fixs par lOffice britannique de contrle et de lexercice comptable.
Si des arguments peuvent tre avancs en faveur dun audit (conomiquement) rentable, fond sur
les contrles de gestion, il convient de vrifier la faon dont ces contrles doivent tre mens, avant que
lOffice britannique de contrle puisse rduire ltendue des vrifications qui auraient d tre menes dans
le cas contraire.
Ces vrifications de la conformit des contrles de gestion visent dmontrer, au niveau de
laudit, que les systmes de contrles de gestion internes sont appliqus comme ils le doivent. Les contrles
principaux ont, eux, pour objectif dtablir, au niveau de laudit, que les donnes figurant dans les registres
comptables ou les tats financiers sont compltes, exactes et valides.
Ces vrifications de lOffice britannique de contrle montrent parfois que les contrles ne sont
pas aussi efficaces que prvu. Dans ce cas, il se peut que lOffice britannique de contrle ait revoir
lvaluation initiale des contrles de gestion effectue au cours de la prparation de laudit. Des contrles
supplmentaires devront tre effectus afin de pallier ces insuffisances, et les carences graves notifies au
responsable des comptes dans une lettre de recommandations.
Les systmes de contrle de gestion sont galement vrifis dans le cadre dautres activits de
lOffice britannique de contrle, qui tendent ainsi sa fonction de contrle financier des comptes de
ladministration publique. Il sagit ici, par exemple, de la vrification continue des activits des ministres
afin de sassurer quils respectent les rglements et les autres textes, ainsi que les conseils donns dans le
manuel Government Accounting.

169

Lorsque cette vrification montre la ncessit deffectuer des contrles approfondis, lauditeur
examine certains aspects, par exemple les risques de malversation, dillgalit et dirrgularit dans la
conservation et le contrle des biens.
Les rsultats de ces examens sont habituellement communiqus au responsable des comptes, de
la mme faon quune lettre de recommandations est envoye lissue de lactivit daudit de lOffice
britannique de contrle.

Examens de "rationalit conomique" (rentabilit)

Bien que les audits de lOffice britannique de contrle portent parfois sur des aspects fortement
lis aux contrles financiers, ce sont surtout les examens de rationalit conomique qui traitent de ces
problmes, par analogie avec linterprtation, au sens large, du concept de "contrle de gestion" donne par
lINTOSAI dans ses Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne.
La loi britannique sur laudit (National Audit Act) de 1983 prvoit que le Contrleur et
Vrificateur gnral peut effectuer des examens visant dterminer dans quelle mesure les diffrents
ministres grent les ressources qui leur sont alloues dune manire conomique, efficiente et efficace.
Toutefois, cette loi ne dfinit pas lconomie, lefficacit et lefficience. LOffice britannique de contrle
utilise des dfinitions qui sappuient sur les interactions entre les lments suivants :
-

Objectifs : ce vers quoi tend un ministre.

Donnes : ressources financires, humaines et matrielles utilises ou consommes par un

ministre.

Activits : fonctions par le biais desquelles les ressources sont transformes en extrants.

Rendements : produit des activits (biens, services, etc.).

Impact : effet des rendements sur la ralisation directe des objectifs et, dune manire plus
gnrale, sur dautres programmes, projets ou autres secteurs.

Les termes conomie, efficience et efficacit sont dfinis de la faon suivante :

-

conomie : minimisation du cot des ressources utilises pour une activit tenant compte de
laspect qualit.

Efficience : rapport entre les rendements obtenus (biens, services, etc.) et les ressources
utilises cet effet. Une activit est dite efficiente si elle maximise les rendements pour des
lments de production donns, ou si elle minimise les lents de production pour des
rendements donns.

Efficacit : degr de ralisation des objectifs et rapport entre limpact escompt et limpact
effectif dune activit.

Dans le cadre de ses examens de rationalit conomique (rentabilit), lOffice britannique de

contrle a notamment pour objectif de dterminer si les systmes de contrle de gestion en place sont sains
ainsi que la faon dont ils sont appliqus dans les diffrents ministres, afin de garantir la gestion

170

conomique, lefficience et lefficacit. Des insuffisances dans les contrles de gestion peuvent se traduire
par une rentabilit conomique mdiocre dans le ministre concern.
Outre la question de la rentabilit conomique, lOffice britannique de contrle retient des sujets
dtude sur la base de certains critres, par exemple :
-

Quelles sont les sommes en jeu ?

Ces sommes peuvent-elles faire lobjet de contrles ?

Le Parlement ou lopinion sont-ils concerns ?

Quel est le risque dchec de ltude ?

Le calendrier fix est-il appropri ?

Ltude changera-t-elle quelque chose ou aura-t-elle un impact ?

Cest in fine le Contrleur et Vrificateur gnral qui dcide de choisir tel ou tel aspect tudier.
Lorsquun sujet est retenu, un programme dtaill est labor afin de systmatiser laudit. Ces travaux
prparatoires sinscrivent dans le cadre dune tude prliminaire de laspect examiner.
A ce stade, il convient de dfinir, dune manire large, les ventuelles insuffisances des principaux
systmes de contrle ou des procdures appliqus, afin de pouvoir valuer les rsultats et conclusions
probables dun audit complet, ainsi que les perspectives dun compte rendu efficace.
Ltude prliminaire permet de dfinir la mthodologie et de garantir lorigine et la disponibilit
des pices justificatives ncessaires pour tayer ltude complte. Elle permet galement de dterminer les
attentes de lOffice britannique de contrle ainsi que sa contribution des gains de rentabilit (conomique)
dans le ministre concern. Ces observations aident dcider si un audit complet se justifie ou non.
Lorsquil entreprend un audit complet, lOffice britannique de contrle doit veiller ce que les
preuves quil a rassembles soient :
-

pertinentes : les informations doivent sappuyer sur les donnes les plus rcentes et avoir un
lien logique avec le problme trait,

fiables : les preuves doivent tre aussi prcises, valides et compltes que ce que permet la
mise en oeuvre de mthodes daudit acceptables,

suffisantes : elles doivent permettre une personne ayant une capacit de jugement de
parvenir aux mmes conclusions que lauditeur.

Toutes les catgories de preuves rassembles par lauditeur charg de sonder la rentabilit,
prsentes ci-aprs, peuvent tre pertinentes pour les systmes de contrle de gestion dans un ministre
orients sur la gestion conomique, lefficience et lefficacit :
-

Preuves documentaires : issues de dossiers, de rapports de gestion, de prsentations

ministrielles, de manuels pratiques, dinstructions au personnel, etc.

171

5.

Preuves analytiques : tires de ltude et de lvaluation de donnes rassembles au cours de

laudit, telles que des comparaisons, enqutes, contrles ou faits et chiffres obtenus dans le
cadre dun certain nombre dtudes quantitatives.

Tmoignages : preuves apportes oralement ou par crit par des tiers en rponse des
enqutes daudit ou lors dentretiens. Il peut sagir notamment de dclarations de responsables
ministriels, apportant des explications, des justifications, des claircissement sur leurs actions
et leurs intentions.

Preuves matrielles : issues de lobservation directe de personnes, de biens ou dactivits.

Examen des dossiers : les dossiers et documents divers du ministre constituent une source
essentielle de preuve documentaires.

Analyse : exploitation et reformulation de preuves dj rassembles, par diffrentes mthodes,

telles que la statistique ou les modles informatiques, de faon produire de nouvelles
preuves.

Entretien : moyen utilis pour rassembler des tmoignages. Lorsquune preuve orale est
significative pour ltude, son enregistrement doit tre confirm par crit par la personne
lorigine de la dclaration.

Observation : elle permet de recueillir un ensemble de preuves matrielles et peut galement

ncessiter des preuves la corroborant, par exemple des photographies.

Documents extrieurs : les documents extrieurs au ministre peuvent galement constituer

des sources documentaires fiables. Il peut sagir, par exemple, danalyses conomiques et de
rapports publis par lOffice national des statistiques, lUnion europenne, lOCDE, les
Nations unies, dinstitutions suprieures de contrle des finances publiques dautres pays, etc.
Il est souvent judicieux dutiliser des sources et des documents trangers paralllement ceux
disponibles au Royaume-Uni.

Aide particulire : ltendue/la porte des examens de rentabilit peut tre renforce en faisant
appel des spcialistes des domaines tudis. Il peut sagir de cabinets financiers,
duniversitaires, dorganismes professionnels, de centres de recherches ou de particuliers.

Etude de march : elle suppose de commander une analyse une socit spcialise ou
lOffice britannique de contrle. Cette tude peut apporter des preuves utiles sur les rsultats
obtenus lissue de la mise en oeuvre des programmes ou des projets des ministres, en
particulier sils ciblent une population bien dfinie ou facilement identifiable.

Valeur attribue aux systmes de contrle de gestion

Cette section prsente la valeur attribue par le ministre des Finances, la Commission des
comptes publics et lOffice britannique de contrle aux systmes de contrle de gestion. Il apparat
clairement, aprs lexpos qui vient dtre fait, quen labsence de systmes de contrle de gestion
satisfaisants, les responsables des comptes ne peuvent pas toujours prendre conscience des erreurs et
irrgularits graves qui existent au sein de leurs ministres respectifs.

172

LOffice britannique de contrle tire profit de contrles de gestion solides, y compris dune unit
daudit interne efficace, dans un ministre faisant lobjet dun audit. En effet, ds lors quil peut se fier
ces contrles, il ralise un audit externe plus efficient et plus rentable. Lun des moyens dattester la valeur
des contrles de gestion consiste valuer les rpercussions de contrles inexistants ou inadapts. Ces
insuffisances peuvent tre illustres par des exemples tirs des rcentes activits de lOffice britannique
de contrle. Lidal est de regrouper ces exemples en fonction des objectifs gnraux viss par les contrles
de gestion.
Les Directives de lINTOSAI (I, paragraphe 3) dfinissent les contrles de gestion comme des
contrles garantissant de manire raisonnable la ralisation des 4 objectifs gnraux suivants :
... promouvoir des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces et des produits et
services de qualit, conformment la mission de lorganisme ; ...
Il ressort du rapport de rentabilit de lOffice britannique de contrle sur la gestion dun
programme de dveloppement dinstallations sous-marines, lanc par le ministre de la Dfense, que le cot
final de cette opration a augment de 72 % en valeur relle (environ 800 millions de livres sterling) et que
les dlais de ralisation ont t allongs dun an. Ce rapport de lOffice britannique de contrle met jour
un certain nombre dinsuffisances dans les contrles de gestion qui ont contribu alourdir les cots et
allonger les dlais. Ainsi, il aurait fallu accorder davantage dattention au suivi des modifications apportes
la configuration des installations concernes, notamment en valuant les consquences en termes de cots.
Les marchs ont t passs avant que le projet soit dfinitivement arrt, faussant ainsi tout contrle des
cots. La Commission des comptes publics a conclu quun certain nombre dobservations essentielles valent
galement pour les projets dautres ministres. Il convient notamment de dfinir, ds le dpart, une structure
de gestion intgre, avec des moyens de communication clairement dfinis, des dispositifs de compte rendu
adapts et des mcanismes de contrle rigoureux. La Commission a galement recommand de matriser
les cots et de ne rgler les fournisseurs que lorsquils ont ralis leurs prestations.
... protger les ressources de la perte due au gaspillage, labus, la mauvaise gestion, aux
erreurs, la fraude et autres irrgularits ; ...
Principale conclusion de lOffice britannique de contrle lissue de son audit financier du
ministre responsable des douanes et du contrle des importations : laccroissement des achats
transfrontaliers en 1993 a conduit une perte de recettes de 200 millions de livres sterling, de
limportation lgale de biens destins tre consomms. Cependant, dautres pertes - de faible ampleur,
mais significatives - sont dues limportation de tabac et dalcool et leur revente illgale sans versement
des taxes au Royaume-Uni. Pour remdier cette situation, le ministre a charg des contrleurs fiscaux
de rechercher et de poursuivre les personnes se livrant ce type de trafic.
... respecter les lois, les rglementations et les directives de la direction ; ...
Laudit financier du ministre de la Sant, ralis en 1993-94, a montr que ce ministre ne
respectait pas toujours la rglementation, ce qui a conduit le Contrleur et Vrificateur gnral rendre
un avis rserv. Il a indiqu que le versement de sommes aux personnes cessant dtre employes par ce
ministre sortaient probablement des attributions des autorits charges de la sant.
... prparer et conserver des donnes financires et administratives fiables et les publier
loyalement et en temps opportun ; ...
Il est indispensable, du point de vue des activits du ministre des Finances, de la Commission
des comptes publics et de lOffice britannique de contrle, que les ministres conservent intgralement les

173

registres comptables sur lequel figure le dtail de toutes leurs oprations. En cas de manquements, le
Parlement ne peut pas tre certain de lexactitude des tats financiers annuels de ces ministres et il ny a
aucun moyen de vrifier que les fonds allous sont utiliss conformment aux dcisions du Parlement. Le
Contrleur et Vrificateur gnral na heureusement jamais eu, au cours de la priode rcente, rendre un
avis rserv sur les tats financiers dun ministre du fait de livres de compte mal tenus.

6.

Conclusion

Il importe de rappeler en conclusion que lOffice britannique de contrle est totalement

indpendant de lexcutif, et notamment du ministre des Finances. Cest ce dernier quil appartient de
dfinir les principes du contrle de gestion et dassurer leur mise en oeuvre par les responsables des
comptes.
En tant quinstitution suprieure de contrle des finances publiques du Royaume-Uni, lOffice
britannique de contrle observe scrupuleusement les exigences formules dans les Directives de lINTOSAI
(V, paragraphes 80-85). Il value ainsi, dans le cadre daudits financiers et dexamens de rentabilit,
ladquation dans le principe et lefficacit dans la pratique des contrles de gestion des ministres. Il en
souligne les inadquations et les insuffisances dans des lettres de recommandations envoyes ces derniers
et dans des rapports de rentabilit ou dautres rapports adresss au Parlement. Il procde lvaluation des
contrles de gestion dune manire structure et systmatique, par une prparation approfondie des audits,
par des procdures de contrle tendues et par des dispositifs solides dlaboration de rapports.
Il est de toute vidence dans lintrt de lOffice britannique de contrle de veiller ce que les
ministres appliquent des contrles de gestion solides et disposent dun audit interne efficace, dans la
mesure o la possibilit de se fier ces contrles permet lOffice de raliser des audits externes plus
efficients et plus rentables.

174

ANNEXE

INTOSAI

Directives pour lElaboration des Normes

de Contrle Interne

Publies par le Comit dlaboration

des Normes de Contrle

Organisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle de Finances Publiques

Juin 1992

PREFACE
Le contrle interne a depuis longtemps intress les membres de lOrganisation Internationale des
Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques (INTOSAI). Cet intrt remonte au Congrs
de 1974, lorsque des discussions ont eu lieu concernant la ncessit du contrle interne et limportance des
systmes de contrle interne. Depuis cette poque, et avec laccroissement de la complexit de
ladministration publique, lintrt pour les contrles internes na cess de crotre. Cette complexit ne
permet pas la direction de vrifier lexactitude des tches de chaque agent. Un grand nombre de
gouvernements sont la recherche de moyens propres offrir des services plus conomiques, plus
efficients, et plus efficaces et contrler les dficits et lendettement. De telles prestations supposent que
les structures anciennes soient rorganises, que les vieilles procdures soient rvises, que les gestionnaires
soient dots de plus de libert et supposent galement un recours accru aux technologies informatiques.
Cest dans un tel environnement quune structure de contrle interne effectif peut raisonnablement fournir
des garanties quant la ralisation des objectifs de la direction.
Le comit pour llaboration de normes de contrle interne a t mis en place en vue de renforcer la gestion
financire et dtablir une reddition de comptes plus fine dans le secteur public. Son objectif consiste
laborer des directives pour la mise en place et le maintien de contrles internes efficaces. Pendant la
prparation du prsent document, le comit a pris conscience du fait que ces normes et directives peuvent
sappliquer, au-del des responsables financiers, tous les gestionnaires; cest pour cela que le comit a
largi le champ de ses investigations de manire couvrir toutes les oprations de ladministration publique.
Par consquent, lexpression "contrle interne" utilise dans ce document ne sapplique pas aux seuls
domaines traditionnels du contrle financier et autres contrles administratifs apparents, mais les dpasse
pour couvrir e concept bien plus gnral de contrle de gestion.

175

Les pays membres suivants ont particip au projet:

.
.
.
.
.
.
.
.
.

Autriche, Cour des Comptes;

Chili, Bureau du Contrleur Gnral;
Egypte, Orgartisation Centrale de Contrle;
Espagne, Cour des Comptes;
Etats-Unis dAmrique, Bureau du Contrleur Gnral;
France, Cour des Comptes;
Jamaque, Bureau du Contrleur Gnral;
Tanzanie, Dpartement de lEchiquier et du Contrle;
Yougoslavie, Service Social des Comptes.

Les membres ont identifi quatre domaines pour lesquels des directives leurs semblaient ncessaires en vue
de la ralisation des objectifs du comit. Ces quatre domaines sont:
.
.
.
.

les concepts et les objectifs des contrles internes,

un ensemble minimum de normes de contrle interne utilisable par tout pays comme cadre
gnral en vue de la mise en place dune structure de contrle interne spcifique,
la mise en oeuvre dune structure de contrle interne, et
lvaluation priodique de lefficacit de la structure de contrle interne.

Chaque membre du comit a tudi lune de ces quatre questions. Les divers rapports qui en ont dcoul
ont t fondus en un projet de rapport que les membres du comit ont discut entre eux et quils ont soumis
aux membres de lINTOSAI en appelant leurs commentaires. Les discussions et les commentaires ont
permis au comit de comprendre lutilisation des contrles internes par les divers systmes dadministration
publique.
Le comit a dcouvert que malgr la grande diversit des systmes de gouvernement les normes applicables
un contrle interne rigoureux sont les: mmes. Le prsent document est une tentative pour saisir ces
normes et pour prsenter celles ayant fait lobjet dun consensus et qui sont souhaitables dans toute structure
de contrle interne spcifique. Ladministration publique peut recourir ces normes en vue de mettre en
oeuvre une structure de contrle interne efficace. Les contrleurs des finances publiques peuvent y avoir
recours pour les aider dans lvaluation de ces structures.

176

Le comit souhaiterait remercier les pays suivants pour avoir partag leurs connaissances et savoir-faire en
matire de contrles internes avec nous et pris le temps de rpondre notre demande:
Afrique du Sud
Allemagne
Australie
Belgique
Belize
Botswana
Canada
Colombie
Costa Rica
Danemark
Finlande
Hati
Hongrie
Inde
Irlande
Italie
Mauritanie
Mexique

Norvge
Nouvelle-Zlande
Pakistan
Panama
Pays-Bas
Prou
Philippines
Portugal
Qatar
Royaume-Uni
Sierra Leone
Ste Lucie
Suisse
Tchcoslovaquie
Tunisie
Turquie
Ymen
Zimbabwe

Aprs y avoir incorpor les commentaires, le Comit directeur a approuv sa 35me runion (Octobre
1991, Washington, DC) la publication de ces Normes. Ce document est un document "vivant" qui reflte
les tendances actuelles de la conception et de la mise en place de structures de contrle interne ainsi que
de leur valuation.

Charles A. Bowsher
Comptroller General of the United States
Prsident du Comit dlaboration des normes de contrle interne

177

TABLE DES MATIRES

PREFACE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
Chapitre I . . . . . . . . . . . .
VUE DENSEMBLE DES
Normes gnrales . . . . . .
Normes detaillees . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
CONCEPTS, OBJECTIFS ET NORMES DE CONTRLE INTERNE
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

Chapitre II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
DFINITION ET LIMITES DES CONTRLES
Dfinition et objectifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Limites de lefficacit des controles internes . . . . .

Chapitre III . . . . . . . . . . . . . . . . .
DISCUSSION DES NORMES DE
Normes gnrales . . . . . . . . . . . .
Normes dtailles . . . . . . . . . . . .
Sparation des fonctions . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
INTERNES
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

...................
CONTROLE INTERNE
...................
...................
...................

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189

Chapitre IV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
MISE EN PLACE DUN CADRE POUR LES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE

Chapitre V . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
MISE EN OEUVRE ET VRIFICATION DES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE
Responsabilits de la direction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
Responsabilit de lInstitution suprieure de contrle des finances publiques . . . . . . . . . . . . . . . . 195

178

Chapitre I
VUE DENSEMBLE DES CONCEPTS, OBJECTIFS ET NORMES DE CONTRLE INTERNE
1. Le contrle interne est un instrument de gestion auquel on a recours pour sassurer que les
objectifs de la direction sont en voie dtre raliss. Cest donc la direction qui est responsable
du caractre appropri et de lefficacit de la structure de contrle interne. Le chef de chaque
organisme public doit veiller la mise en place, lvaluation et lactualisation dune structure
de contrle interne adquate et en garantir lefficacit.
2. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit, elle aussi, veiller lexistence
dun contrle interne appropri. Elle doit encourager et soutenir.
-- la mise en place de structures institutionnelles de contrle interne dtailles dans chaque unit
de ladministration publique en se basant sur les normes exposes dans le prsent document;
et
-- linspection de cette structure pour sassurer que les contrles fonctionnent comme prvu et
quils sont adquats pour la ralisation des rsultats souhaits.
3. Etant donn quils sont les premiers responsables de ladquation de la structure de contrle
interne et de sa mise en place, il est important que les organes directeurs de tous les
tablissements de ladministration publique comprennent la nature de la structure de contrle
interne et les objectifs que doivent atteindre les contrles internes. Une structure de contrle
interne est dfinie comme tant les plans dun organisme, y compris lesprit, les mthodes,
les procdures et les autres actions de la direction qui garantissent de manire raisonnable la
ralisation des objectifs gnraux suivants:
-- promouvoir des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces et des produits et
services de qualit, conformment la mission de lorganisme;
-- protger les ressources de la perte due au gaspillage, labus, la mauvaise gestion, aux
erreurs, la fraude et autres irrgularits;
-- respecter les lois, les rglementations et les directives de la direction; et
-- prparer et conserver des donnes financires et administratives fiables et les publier
loyalement et en temps opportun.
4. Les normes qui vont suivre constituent le cadre pour une structure de contrle interne; elles
ont t classes en normes gnrales et normes dtailles:

179

Normes gnrales
Garantie raisonnable : Il convient que les structures de
contrle interne garantissent de
manire raisonnable que les objectifs gnraux sus-mentionns seront raliss.
Adhsion : Il convient que les organes directeurs et les agents maintiennent et fassent preuve
tout moment dune attitude dadhsion aux contrles internes.
Intgrit et comptence : Il convient que les organes directeurs et les agents se parent dintgrit
dans leur vie tant professionnelle que prive et fassent preuve dun haut niveau de comptence
qui leur permette de comprendre limportance quil y a laborer, mettre en oeuvre et maintenir
de bons contrles internes et en raliser les objectifs gnraux.
Objectifs du contrle : Il convient didentifier ou dlaborer des objectifs de contrle spcifiques
pour chaque activit de lorganisme; ces objectifs doivent tre appropris, complets, raisonnables
et intgrs aux objectifs gnraux de lorganisme.
Vrification des contrles :Il convient que les organes de direction et les agents vrifient
constamment leurs oprations et prennent des mesures promptes et positives lgard de toute
opration irrgulire ou contraire aux principes de lconomie, de lefficience et de lefficacit.

Normes detaillees
Documentation : Il convient de prvoir une documentation claire et accessible sur la structure
de contrle interne et sur toutes les transactions et vnements importants.
Enregistrement prompt et adquat des transactions et des vnements : Les transactions et
les vnements importants doivent tre promptement enregistrs et bien rpertoris.
Autorisation et excution des transactions et des vnements : Les transactions et les
vnements importants ne doivent tre autoriss et excuts que par les personnes agissant dans
le cadre de leurs comptences.
Sparation des fonctions : Les fonctions et les responsabilits de premier plan dans les domaines
de lautorisation, du traitement, de lenregistrement et de ltude des transactions et des
vnements doivent tre clairement rparties entre les personnes.
Supervision : Il convient dassurer une supervision comptente afin de sassurer de la ralisation
des contrles internes.
Responsabilit et accs aux ressources et aux documents : Il convient de limiter laccs aux
ressources et documents aux personnes autorises, savoir celles qui en ont la garde ou qui sont
habilites les utiliser. Pour que la responsabilit soit renforce, il convient de comparer,
intervalles rguliers, les ressources aux montants figurant sur les registres pour voir sil y a
concidence entre les deux. Cest la vulnrabilit des ressources qui devrait servir de base pour
dterminer la frquence des comparaisons.

180

5. Ces normes seront applicables toutes les units de ladministration publique.Il sagit l de
normes acceptables minimales que les organismes suivent lorsquils mettent en place des contrles
internes. Elles offrent galement les critres utiliser par les contrleurs au moment de vrifier
la structure de contrle interne.
6. Les normes prsentes dans ce document ne sont pas des ides nouvelles car un grand nombre
dentre elles sont dj intgres dans les oprations effectues par ladministration publique.
Cependant, leur prsentation dans un document cadre, elle, peut tre nouvelle. Le reste du prsent
document prsente dans le dtail la dfinition et les limites du contrle interne, les normes de
contrle interne, la mise en place dun cadre pour les contrles internes ainsi que la mise en
application et la vrification des structures de contrle interne.

181

Chapitre II
DFINITION ET LIMITES DES CONTRLES INTERNES
Dfinition et objectifs
7. Les structure de contrle interne sont dfinies comme tant les plans dun organisme, y
compris lesprit, les mthodes, les procdures et les actions de la direction qui garantissent de
manire raisonnable la ralisation des objectifs. Ces objectifs sont:
-- promouvoir des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces et des produits et
services de qualit, conformment la mission de lorganisme;
-- protger les ressources de la perte due au gaspillage, labus, la mauvaise gestion, aux
erreurs, la fraude et aux irrgularits;
-- respecter les lois, les rglementations et les directives de la direction; et
-- prparer et conserver des donnes financires et et administratives fiables et les publier
loyalement et en temps opportun.
8. Cette dfinition des structures des contrles interne les objectifs qui leur ont t assigns ont
une porte intentionnellement gnrale afin de couvrir toutes les oprations de ladministration
publique. Cependant, les contrles internes ont t organiss et dfinis de diverses autres
manires. Les descriptions suivantes sont donnes titre de rfrence.
9. La classification des contrles internes selon le rle quils jouent dans la structure de
lorganisme a souvent permis de les subdiviser selon les catgories gnrales de contrle de
gestion, de contrle administratif et de contrle comptable. Souvent, les contrles de gestion ont
t perus comme englobant tous les contrles. Ils constituent lossature de lorganisme: tous les
plans, toutes les politiques, les procdures et les pratiques ncessaires pour que les agents puissent
atteindre les objectifs de lentit. Les contrles administratifs sont constitus par les procdures
et les documents relatifs aux processus de prise de dcision qui permettent aux agents de mettre
en oeuvre les activits autorises dans la ralisation des objectifs de lorganisme. Les contrles
comptables englobent les procdures et les documents visant prserver les actifs ainsi que la
fiabilit des registres financiers.
10.
Les contrles internes ont galement t classs selon la fonction qui leur a t assigne:
viter les erreurs (par exemple, en sparant les fonctions et les exigences en matire
dautorisations); dtecter les erreurs (par exemple, en mettant en place des normes de production
visant dtecter les carts constats dans les rsultats effectifs); corriger les erreurs ainsi dtectes
(par exemple en recouvrant un excdent de paiement vers un fournisseur); ou bien compenser
des contrles inadquats dans les cas o les risques de perte sont levs et des contrles
supplmentaires sont ncessaires.
11.
Dans la pratique, il savre difficile de faire la distinction entre ces catgories et ces types,
car une structure de contrle interne efficace ncessite des lments de chacune de ces catgories.
La description de chaque catgorie de contrle elle-mme peut varier dun individu lautre.

182

Toutefois, quelle quen soit lorganisation et la dfinition, il ne faut pas considrer les contrles
internes comme interchangeables.Ils doivent tre complmentaires. Tout contrle a ses avantages
et ses inconvnients. Une structure de contrle interne efficace a recours un ensemble de
contrles afin de compenser les inconvnients de chaque contrle pris individuellement.
12.

Pour tre efficaces, les contrles internes doivent rpondre trois critres de base:

-- Ils doivent tre appropris (cest--dire, le contrle quil faut la place quil faut et
proportionnel au risque couru).
-- Ils doivent fonctionner conformment aux plans et ce, de la mme manire tout au long de
la priode (cest--dire quils doivent tre scrupuleusement respects par tous les agents
concerns et quils ne doivent pas tre transgresss quand les premiers responsables sont
absents ou le volume du travail est lev).
-- Ils doivent rpondre lexigence de ladquation cots-bnfices (cest--dire que le cot de
mise en oeuvre du contrle ne doit pas dpasser les bnfices qui en sont tirs).

Limites de lefficacit des contrles internes

13.
Aucune structure de contrle interne, aussi dtaille et complte quelle soit, ne peut par
elle-mme garantir lefficacit de ladministration et lexistence de registres complets et exacts ou
tre lpreuve de la fraude notamment lorsque ceux qui sont concerns dtiennent des postes
dautorit ou de confiance. Les contrles internes qui reposent sur la sparation des fonctions
peuvent galement perdre leur efficacit dans les cas de collusion entre plusieurs individus. Les
contrles dautorisation peuvent aussi tre flous par la personne investie de lautorit; souvent
la direction est en mesure doutrepasser les contrles quelle a elle-mme mis en place. Il nest
pas raliste de maintenir une structure de contrle interne visant liminer les risques de perte
car le cot en serait probablement suprieur au bnfice tir.
14.
Etant donn quelle repose sur le facteur humain, toute structure de contrle interne peut
tre affecte par une erreur de conception, une erreur de jugement ou dinterprtation, par
lquivoque, la nonchalance, la fatigue ou la distraction. Bien que la comptence et lintgrit du
personnel qui conoit et gre le systme soit soumise au contrle aux moments de la slection et
de la formation, ces deux qualits peuvent tre altres en raison de pressions provenant tant de
lintrieur que de lextrieur de lorganisme. En outre, quelle que soit la comptence des
personnels, le contrle quils effectuent peut perdre son efficacit sils ne comprennent pas
correctement la fonction qui est la leur dans le processus de contrle ou sils prfrent ne pas en
tenir compte.
15.
Des changements apports lorganigramme et lattitude des organes directeurs peuvent
avoir un profond impact sur lefficacit de la structure de contrle interne et sur le personnel qui
la gre. Cest pourquoi il est ncessaire que la direction rvise et actualise les contrles,
communique les changements au personnel et donne lexemple en respectant ces contrles.

183

Chapitre III
DISCUSSION DES NORMES DE CONTRLE INTERNE
16.
La mise en place de normes de contrle interne est ncessaire notamment en ce qui
concerne ladministration publique et ce, au vu du volume de ses activits, de leur diversit, du
volume des transactions, de la multiplicit des enregistrements et des nombreuses rgles,
rglementations et lois. Etant donn que les dispositions statutaires rgissent la gestion et le
contrle des ressources et des programmes publics, il savre ncessaire de pouvoir disposer de
normes qui rgissent et garantissent cette conformit.
17.
Les normes de contrle interne se subdivisent en deux catgories: normes gnrales et
normes dtailles. Ensembles, ces deux catgories de normes constituent le cadre dune
acceptabilit minimale pour une structure de contrle interne en phase dexploitation. Elles
doivent servir de critres tant pour llaboration, que pour lvaluation des contrles internes. Ces
normes de contrles internes sappliquent toutes les fonctions relatives la gestion, au
fonctionnement et ladministration et ne doivent pas se limiter aux oprations financires. Elles
sappliquent aussi tous les systmes, quils soient informatiss ou manuels.

Normes gnrales
18.
Les normes gnrales sont faites des lments suivants: Garantie raisonnable, attitude
dadhsion, intgrit et comptence, objectifs du contrle et valuation des contrles. Lensemble
de ces normes constitue un environnement de contrle adquat au sein de lorganisme.

Garantie raisonnable
19.
Il convient que les structures de contrle interne garantissent de manire raisonnable
que les objectifs gnraux seront raliss.
20.
La garantie raisonnable quivaut un degr de confiance satisfaisant dans des
circonstances dtermines de cots, de bnfices et de risques. Pour dterminer le degr de
garantie raisonnable, il est ncessaire de faire preuve de jugement. Pour ce faire, il conviendrait
que les dirigeants
-- identifient les risques inhrents leurs oprations et les niveaux de risques acceptables en
diverses circonstances, et
-- estiment le risque tant du point de vue de la quantit que de la qualit.
21.
La garantie raisonnable suppose que le cot du contrle interne ne doit pas dpasser le
bnfice qui en dcoule. Le cot est lvaluation financire des ressources consommes pour la
ralisation dun objectif spcifique et lvaluation conomique dune occasion perdue comme le
retard dans les oprations, la baisse de la qualit des services ou de la productivit ou la baisse
du moral des agents. Le bnfice est valu par la rduction du risque dchec dans la ralisation

184

dun objectif dclar. Citons quelques exemples: probabilit accrue de dtecter les fraudes, le
gaspillage, labus ou les erreurs; prvention dactivits illicites ou renforcement du respect de la
rglementation.
22.
La conception de contrles internes qui offrent un bon rapport cot-bnfice tout en
rduisant de manire acceptable les risques ncessits des dirigeants quils comprennent clairement
les objectifs gnraux atteindre. Les responsables de ladministration publique peuvent parfois
concevoir des systmes avec des contrles excessifs dans un domaine prcis de leur secteur
dactivit qui affecte ngativement dautres activits. Par exemple, les agents peuvent essayer de
contourner des procdures fastidieuses, labsence defficacit dans les oprations peut tre
lorigine de retards et la dilution des responsabilits peut rendre difficile lidentification des
personnes responsables. Ainsi, les bnfices tirs des contrles excessifs dans un domaine
peuvent tre occults par laccroissement des cots dans dautres secteurs dactivits.
23.
Dans ce qui suit nous donnons un exemple doprations inefficaces. Lantenne locale dun
organisme public est charge de la construction dun projet de logements pour sans-abri.
Toutefois, toute modification apporte au contrat initial, quel quen soit limpact technique et
financier, doit tre approuve par ladministration centrale et ce, afin de contrler le cot et la
qualit du produit. Cette procdure ralentit lavancement du projet de construction ce qui peut
augmenter les cots et nuire une ou plusieurs personnes qui devaient bnficier du projet de
construction. Pour amliorer lefficience, ladministration centrale pourrait dlguer lautorisation
de changements mineurs apports au contrat un responsable sur le terrain. Ladministration
centrale continuerait dexercer un contrle adquat sur le cot et la qualit de la construction, tout
en rduisant les retards.

Attitude dadhsion
24. A tout moment, il convient que les dirigeants et les agents conservent et fassent preuve
dune attitude dadhsion positive envers les contrles internes.
25.
Ce sont les hauts cadres qui tablissent cette attitude qui se reflte dans tous les aspects
des actions de la direction. Lengagement et le soutien des hauts responsables gouvernementaux
et des parlementaires auront pour effet le dveloppement dune attitude positive. Une telle
attitude pourra galement tre dveloppe par des dirigeants engags mettre en place des
contrles rigoureux par des actions relatives lorganisation de lentit, aux pratiques en matire
de personnel, la supervision, la communication, la protection et lutilisation des ressources
par une responsabilisation systmatique, aux systmes de vrification et dtablissement de
rapports, la recherche de propositions damlioration provenant dagents tous les niveaux et,
dune manire gnrale, une bonne direction. La direction peut montrer son soutien un bon
systme de contrles internes en mettant laccent sur limportance dun audit interne indpendant
et objectif dans lidentification de domaines pour lamlioration du rendement et en ragissant aux
informations dcoulant des audits internes.
26.
Les agents doivent respecter les contrles internes et doivent prendre des mesures en vue
de la promotion de leur efficacit. Une attitude dadhsion affectera ncessairement la qualit de
la perfonnance et, par consquent, la qualit des contrles internes. Lorsque les contrles internes
sont systmatiquement une haute priorit de la direction, celle ci tablit et dveloppe une attitude
dadhsion positive et contribue son dveloppement.

185

27.
En dernire analyse, lengagement de la direction donner le ton au sommet est dune
valeur cruciale pour le maintien dune attitude positive dadhsion envers les contrles internes
au sein dun organisme.

Intgrit et competence
28. Il convient que les dirigeants et les agents separent dune intgrit tant au niveau
personnel que professionnel et aient un niveau de comptence qui leur permette de saisir
limportance quil y a laborer, mettre en oeuvre et maintenir de bons contrles internes
et den raliser les objectifs gnraux.

29.
Les dirigeants et leur personnel doivent conserver et faire preuve (1) dintgrit et de
dontologie tant au niveau personnel que professionnel, (2) dun niveau de comptence ncessaire
pour garantir une performance efficace et efficiente et (3) dune comprhension suffisante des
contrles internes pour bien sacquitter de leurs responsabilits.
30.
Un grand nombre dlments ont un effet sur lintgrit des dirigeants et de leur personnel.
Le ton au sommet est important. A intervalles rguliers, il convient de rappeler au personnel
ses obligations et ce, dans le cadre dun code de conduite oprationnel manant des hauts cadres.
Les conseils et les valuations du rendement sont galement importants. Il convient que les
valuations gnrales du rendement soient bases sur lapprciation de plusieurs facteurs cruciaux
tels que la mise en oeuvre et le maintien de contrles internes efficaces.
31.
Les dcisions en matire de recrutement et daffectation du personnel doivent tenir compte
de la ncessit de veiller ce que les personnes aient un niveau dducation et dexprience leur
permettant de sacquitter de la tche qui leur a t confie. Une fois recrute, la personne devrait
pouvoir bnficier des ncessaires formations: conventionnelle et en cours demploi. Les
dirigeants et les agents qui comprennent bien les contrles internes et qui se montrent prts en
assumer la responsabilit sont dune importance vitale toute structure de contrle efficace.

Objectifs du contrle
32. Il convient didentifier ou dlaborer des objectifs de contrle spcifiques chaque
activit dun ministre, dun dpartement ou dun organisme; ces objectifs doivent tre
appropris, complets, raisonnables et intgrs aux objectifs globaux de lorganisme.
33.
Les objectifs sont les effets positifs que la direction tente de raliser ou les conditions
adverses/effets ngatifs que la direction cherche viter. Ces objectifs doivent tre conus de
manire sadapter aux oprations spcifiques de chaque activit tout en respectant les objectifs
gnraux des contrles internes qui, comme ceux numrs dans le paragraphe 7, auraient t
tablis par la loi ou par une instance centrale du type dpartement ou ministre.
34.
En vue dlaborer des objectifs de contrle spcifiques, il convient dabord de regrouper
toutes les oprations en grandes catgories. Ensuite, , lintrieur de chacune de ces grandes
catgories, les oprations doivent tre regroupes en un ou plusieurs ensembles dactivits
rgulirement rcurrentes (comme lidentification, la classification, lenregistrement et la
signalisation dinformations) ncessaires au traitement dune transaction particulire ou dun
vnement donn. Ces regroupements doivent tre compatibles avec lorganigramme de lentit
et la division des responsabilits qui y est pratique.

186

35.
Dans un organisme donn, les oprations peuvent souvent tre classes comme suit--Les
activits de la direction qui concernent la politique gnrale et la planification, lorganisation et
les fonctions de contrle.
-- Les activits de la direction qui concernent la politique gnrale et la planification,
lorganisation et les fonctions de contrle.
-- Les activits oprationnelles ou de programmes qui ont trait la ou aux missions de
lorganisme.
-- Les activits financires qui concernent les domaines traditionnels du contrle comme le
budget, la circulation des fonds (recettes et dpenses), les actifs et les passifs connexes et les
informations financires.
-- Les activits administratives sont celles qui soutiennent la mission premire de lorganisme
comme les services de bibliothque, le traitement et la distribution du courrier, la reprographie
et les achats,
36.
Pour laborer des objectifs de contrle, il convient didentifier et danalyser les ensembles
dactivits rcurrentes. Par exemple, les activits rcurrentes lies lachat de biens (activits
administratives) comprendraient (1) lidentification des articles ncessaires (2) le choix du
fournisseur, (3) la commande des articles, (4) la rception des articles et (5) le contrle de la
qualit. Lun des objectifs du contrle atteindre dans ces cas pourrait tre que seules les
demandes de biens qui rpondent au critre de la direction puissent tre approuves. Un autre
objectif pourrait tre que seuls les articles commands puissent tre rceptionns.
37.
Il est vident que les catgories gnrales numres plus haut entrent en interaction et
quil convient de mettre en place des objectifs pour contrler cette interaction. Par exemple, et
alors que lexemple donn plus haut tait considr comme une activit administrative, le
paiement des factures est une activit financire et lutilisation de ces mmes articles peut tre
considrs comme une activit oprationnelle. Il est donc ncessaire que ces catgories soient
parfaitement connectes pour que le paiement soit bien contrl et enregistr.

Vrification des contrles

38. Les dirigeants doivent constamment vrifier leurs oprations ou prendre des mesures
promptes et ragir toute constatation doprations o les lments de rgularit, dconomie,
defficience et defficacit ne sont pas respects.
39.
La vrification des opration garantit que les contrles internes contribuent la ralisation
des rsultats souhaits. La vrification des oprations doit tre intgre aux mthodes et aux
procdures choisies par les dirigeants pour contrler les oprations et veiller ce que les activits
atteignent les objectifs de lorganisme. La vrification comprend la raction aux conclusions et
aux recommandations de laudit faites par les contrleurs internes et externes et ce afin de
dterminer quelles mesures correctives sont ncessaires.

187

Normes dtailles
40.
Les normes dtailles sont les mcanismes et les procdures par le biais desquels les
objectifs du contrle sont atteints. Sans prtendre lexhaustivit, nous pouvons citer parmi ces
normes: les politiques spcifiques, les procdures, les organigrammes (y compris la sparation des
fonctions) ainsi que les dispositions matrielles (telles que linstallation de verrous et dalarrnes
dincendie). Les contrles doivent raisonnablement garantir que les objectifs de contrle interne
seront raliss de manire continue. Pour ce faire, ils doivent tre efficaces et efficients et doivent
tre conus de manire fonctionner comme un tout et non individuellement.
41.
Pour tre efficaces, les contrles doivent atteindre dans la pratique les objectifs qui leur
ont t assigns. Un ensemble de contrles conus pour un environnement manuel peut ne pas
tre efficace dans un environnement informatis. Par consquent, les contrles retenus doivent
fournir la couverture quils sont supposs fournir et fonctionner chaque fois que ncessaire.
Pour ce qui est de lefficience, les contrles doivent tre conus de manire fournir le maximum
davantages avec un minimum deffort. Les contrles dont on teste lefficacit et lefficience
doivent tre ceux-l mmes qui sont effectivement appliqus et ils doivent tre valus sur une
priode de temps pour sassurer quils sont constamment utiliss.
42.
Les contrles suivants sont des contrles couramment utiliss dans la conception dune
structure de contrle interne ordonn et efficace. Les mthodes et les procdures spcifiques
dcrites plus bas ne prtendent pas lexhaustivit et ne sont donnes qu titre dexemples.

Documentation
43.
La structure de contrle interne ainsi que toutes les transactions et vnements
significatifs doivent tre consigns dans une documentation claire, laquelle doit pouvoir tre
examine facilement.
44.
Un organisme doit pouvoir disposer de traces crites de (1) sa structure de contrle
interne, y compris les objectifs et les procdures de contrle et (2) tous les aspects pertinents des
vnements et des transactions significatifs. L aussi, la documentation doit tre disponible et
facilement accessible au personnel appropri et aux contrleurs.
45.
La documentation sur la structure de contrle interne doit comprendre lidentification de
la structure et des politiques de lorganisme ainsi que ces catgories oprationnelles et leurs
objectifs connexes et les procdures de contrle. Ces lments doivent apparatre dans les
documents comme les notes de la direction, les politiques administratives, les manuels de
procdures et les manuels comptables.
46.
La documentation concernant les transactions et les vnements significatifs doit tre
complte et prcise et doit permettre de retracer chaque transaction ou vnement (ainsi que les
informations y affrentes) son commencement, lors de son traitement et aprs son achvement.
47.
La documentation concernant la structure de contrle interne, les transactions et les
vnements significatifs doivent avoir un but clair, doivent contribuer la ralisation des objectifs
de lorganisme et doivent tre utiles aux dirigeants dans le contrle de leurs oprations et aux
contrleurs ou les autres personnes concernes par lanalyse des oprations. Toute documentation
nayant pas de but clair risque dentraver lefficience et lefficacit de lorganisme.

188

Enregistrement prompt et adquat des transactions et des vnements

48.
Les transactions et les vnements significatifs doivent tre promptement enregistrs
et correctement rpertoris.

49.
Pour que linformation garde sa pertinence et sa valeur pour les dirigeants qui contrlent
les oprations et qui prennent des dcisions, les transactions et les vnements doivent tre
promptement enregistrs et ce ds leur avnement. Ceci est vrai pour tout le processus ou cycle
de vie de la trarisaction ou de lvnement y compris (1) le lancement et lautorisation, (2) toutes
les tapes du processus et (3) son classement dfinitif dans des rpertoires sommaires. Ceci est
galement vrai de lactualisation rapide pour que la documentation soit toujours pertinente.
50.
Il est galement ncessaire de bien rpertorier les transactions et les vnements afin de
sassurer que les dirigeants puissent disposer dune infon-nation sre. Pour bien rpertorier les
documents, il sagit dorganiser et de mettre en fon-ne linformation partir de laquelle les
rapports, les plannings et les tats financiers sont prpars.
5 1.
Lenregistrement prompt et adquat de linformation est essentiel pour sassurer que
linformation utilise par lorganisme comme soutien ses oprations et ses prises de dcisions
est opportune et sre.

Autorisation et mise en oeuvre des transactions et vnements

52.
Les transactions et les vnements significatifs ne doivent tre autoriss et excuts
que par les personnes qui en ont la comptence.
53.
Les dirigeants dcident dchanger, de transfrer, dutiliser ou dallouer des ressources
pour des objectifs spcifiques dans des conditions particulires. Lautorisation constitue le
principal moyen pour veiller ce que seuls les transactions et les vnements rguliers soient
engags comme le souhaite la direction. Lautorisation, qui doit tre documente et clairement
communique aux cadres et aux agents, doit mentionner les conditions et les termes spcifiques
pour que lautorisation soit accorde. En se conformant aux termes dune autorisation, les agents
sacquittent de leurs fonctions conformment aux directives et dans les limites traces par la
direction ou par la lgislation.

Sparation des fonctions

54.
Les nations et les responsabilits principales qui concernent lautorisation,
letraitement, lenregistrement et la vrification des transactions et des vnements doivent
tre rparties entre des personnes diffrentes.
55. En vue de rduire les risques derreurs, de gaspillage ou dentorses la lgislation et le risque
de ne pas pouvoir dtecter ces problmes, aucune personne ou service ne doit pouvoir contrler
toutes les tapes importantes dune transaction ou dun vnement. Il faudrait plutt assigner
systmatiquement les fonctions et les responsabilits plusieurs personnes afin de veiller
lexistence dun quilibre des pouvoirs efficace. Citons parmi les fonctions importantes:
lautorisation et lenregistrement des transactions, lmission et la rception davoirs, les paiements

189

ainsi que la vrification ou le contrle des transactions. Toutefois, la collusion peut rduire ou
annihiler lefficacit de cette technique de contrle interne.
56.
Le petit nombre de ses agents peut empcher un organisme de petite taille de mettre en
oeuvre pleinement cette technique. Dans ces cas, la direction doit tre consciente des risques et
doit les compenser par dautres contrles. La rotation des agents peut contribuer garantir
quaucune personne ne traite les aspects importants des transactions et des vnements pendant
une priode trop longue. En outre, et en vue de rduire les risques, il convient dencourager ou
mme dexiger les congs annuels.

Supervision
57. Une supervision comptente est ncessaire pour veiller la ralisation des objectifs du
contrle interne.
58.
Les superviseurs doivent vrifier et, selon le cas, approuver le travail confi leurs agents.
Ils doivent galement donner leurs agents les directives et la fondation ncessaires pour
minimiser les erreurs, le gaspillage et les entorses la lgislation et pour veiller ce que les
directives spcifiques de la direction soient comprises et ralises.
59.

Pour confier un travail un agent, le vrifier et lapprouver, il est ncessaire de

-signifier clairement chaque membre du personnel les fonctions, les responsabilits et les
domaines de comptence qui lui sont confis;
-vrifier systmatiquement, selon le cas, le travail de chaque membre du personnel; et
-approuver le travail des moments critiques pour sassurer quil avance comme prvu.
60.
Lorsque le travail du personnel est confi, vrifi et approuv, le contrle de leurs activits
savre adquat Ce contrle comprend (1) le respect des procdures approuves et des exigences,
(2) la dtection et llimination des erreurs, des quivoques et des mauvaises pratiques, (3) le
dcouragement des entorses la lgislation ou de leur rcurrence et (4) la vrification de
lefficience et de lefficacit des oprations. Le fait de dlguer le travail ne devrait pas exonrer
le superviseur de ses responsabilits et de ses devoirs.

Responsabilit et accs aux ressources et aux documents

61.
Laccs aux ressources et aux documents doit tre limit aux personnes autorises qui
en ont la garde ou qui sont habilites les utiliser. Pour veiller la responsabilisation, les
ressources doivent tre priodiquement compares aux montants enregistrs afin de
dterminer sil y a convergence. Cest la vulnrabilit des avoirs qui doit dterminer la
frquence des vrifications.
62.
La restriction de laccs aux ressources rduit le risque de lutilisation illicite ou de perte
pour ladministration publique et permet de faire aboutir les directives de la direction. La svrit
de la restriction dpend de la vulnrabilit du type de ressource et du risque de pertes potentielles
qui doivent tre tous les deux priodiquement apprcis. Par exemple, il est possible de limiter

190

laccs aux documents extrmement vulnrables comme les carnets de chques et de renforcer la
responsabilit de celui qui les dtient en
-les posant dans un coffre fort
-apposant un nombre squentiel sur chaque document
-tenant les personnes qui ont en la charge pour responsables de leur scurit.
63.
Pour dterminer la vulnrabilit dun avoir, il convient den tudier le cot, le risque
potentiel de perte ou de mauvaise utilisation, ainsi que la facilit avec laquelle il peut tre
transport ou chang.

191

Chapitre IV
MISE EN PLACE DUN CADRE POUR LES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE
64.
Il convient de charger une instance spcifique de llaboration et de la promulgation dun
texte dfinissant, lchelle de ladministration publique, une structure de contrle interne, les
objectifs que cette structure doit atteindre ainsi que les normes respecter lors de la conception
dune telle structure. Cette responsabilit pourra tre confie par des textes constitutionnels ou
juridiques une instance centrale ayant autorit sur divers organismes publics.
65.
Dans certains pays, le lgislateur fixera les objectifs gnraux que les structures de
contrle interne doivent atteindre et laissera une instance centrale de ladministration le soin
den fixer les normes. Dans dautres pays, le lgislateur promulguera des contrles spcifiques
pour des oprations particulires.
66.
Toutes les fois que lautorit a t assigne, lInstitution suprieure de contrle des
finances publiques devrajouer un rle crucial dans llaboration de la structure de contrle interne.
Ce rle sera soit direct soit indirect et dpendra dans une large mesure du mandat lgal de
lInstitution suprieure de contrle des finances publiques et de lorganisation du systme de
gestion du pays. Si la responsabilit est confie une autre instance que lInstitution suprieure
de contrle des finances publiques, il conviendra de demander systmatiquement les commentaires
et les conseils de cette institution.
67.
Lorsque cest lInstitution suprieure de contrle des finances publiques qui est responsable
de la promulgation des nonnes, il est ncessaire de faire clairement la distinction entre ces nonnes
et les procdures spcifiques de contrle interne que chaque organisme doit mettre en place.
LInstitution suprieure de contrle des finances publiques a intrt ce quil y ait des contrles
internes adquats dans les organismes quelle contrle. Toutefois, il est important et ncessaire
de veiller lindpendance de ces organismes. LInstitution suprieure de contrle des finances
publiques ne doit par consquent pas assumer la responsabilit de la mise en oeuvre des dtails
des procdures de contrle interne dans tout organisme contrl. A proprement parler, il sagit
l dune des fonctions de la direction. Cependant, il serait opportun et, dans certains pays,
obligatoire que lInstitution suprieure de contrle des finances publiques mette un avis sur
lefficacit des mesures de contrle existantes et fasse des recommandations en vue de leur
amlioration. Ceci ne touchera pas lindpendance de lorganisme puisque cest toujours la
direction de lorganisme contrl qui a la charge de dcider quelles mesures de contrle elle va
mettre en oeuvre.
68.
Il serait opportun que divers organismes de ladministration centrale soient dans une
certaine mesure concerns par ltablissement des contrles internes que tous les organismes
doivent respecter. Dans certains cas, ces contrles peuvent tre assez spcifiques (par exemple,
dans les domaines ayant trait au recouvrement de recettes, ladjudication de contrats,
llaboration de cahiers de charges pour des systmes informatiques et la gestion des ressources
humaines). Dans dautres domaines, notamment ceux ayant trait aux contrles effectus par la
direction, les contrles pourraient tre exprims dune manire plus gnrale. Dans les deux cas,
les contrles internes doivent permettre la direction de faire preuve de jugement et dinitiative
afin damliorer les aspects dconomie, defficience et defficacit.

192

69.
Linstance centrale responsable doit de temps autre rviser les normes de contrle interne
et apporter les changements ncessaires. Les normes de contrle interne et tout changement y
affrent doivent tre entirement documents et rapidement diffuss auprs des organismes
auxquels ils sappliquent.
70.
Lorsque des normes de contrle interne et des procdures plus spcifiques sont
promulgues sous forme de textes de loi, ce texte ne doit pas tre trop restrictif. Il doit offrir
la direction la souplesse ncessaire pour modifier les procdures mesure que lenvironnement
oprationnel change. Autrement, les contrles internes pourraient tre dpasss et perdre de leur
efficience avant que la lgislation ne puisse tre change. Les dtails de toute structure de
contrle interne doivent tre rviss et ajusts intervalles rguliers afin de ne pas tre dpasss
par les mutations de lenvironnement de lorganisme.

193

Chapitre V
MISE EN OEUVRE ET VRIFICATION DES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE
71.
LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit encourager et soutenir la
mise en place des contrles internes par la direction. Pour ce faire, elle pourra faire connatre
la direction ses responsabilits en matire de mise en oeuvre et de vrification de structures de
contrle. LInstitution suprieure de contrle doit galement, vrifier ces structures et garantir que
les contrles sont appropris pour atteindre le rsultat souhait.

Responsabilits de la direction
72.
Comme nous le disions plus haut, dans ce mme document, le contrle interne est un outil
de gestion. Il est du ressort de la direction, de mettre en oeuvre et de vrifier les contrles internes
spcifiques, ncessaires son fonctionnement. Mme dans les pays o les contrles spcifiques
sont promulgus sous forme de textes rglementaires, le dirigeant nest pas moins responsable de
la mise en oeuvre et de la vrification de ces contrles. Tous les dirigeants doivent tre
conscients du fait quune structure de contrle interne solide est cruciale pour quils puissent
contrler leur organisme, ses objectifs, son fonctionnement et ses ressources. Ils doivent accepter
den assumer la responsabilit.
73.
Pour concevoir, mettre en place et maintenir une structure de contrle interne efficace, les
dirigeants doivent comprendre les objectifs atteindre. La lgislation peut offrir une dfinition
commune du contrle interne et des objectifs atteindre. Elle peut galement prescrire les
politiques que les dirigeants doivent respecter pour mettre en oeuvre et vrifier leur structure de
contrle interne et pour signaler si ces structures sont adquates.
74.
Souvent, la direction met en place au sein de sa structure de contrle interne une unit
daudit interne. Bien que les auditeurs internes soient prcieux pour duquer et prodiguer des
conseils en matire de contrles internes, ils ne doivent pas se substituer une structure de
contrle interne solide.
75.
Les normes de contrle interne tudies plus haut dans le prsent document ncessitent
des dirigeants quils vrifient constamment leurs oprations. La qualit des contrles internes peut
tre apprcie de manire plus formelle en exigeant des dirigeants une valuation et un rapport
priodiques afin de veiller ce que les contrles pour lesquels ils sont responsables demeurent
appropris et fonctionnent comme prvu. Ces apprciation priodiques faites par la direction
peuvent tre commandes de plusieurs faons. Elles peuvent faire partie des politiques de la
direction ou bien elles peuvent tre commandes par la voie administrative par une instance
centrale de surveillance charge de la responsabilit gnrale de ladministration publique.
Toutefois, un moyen efficace serait un texte de loi obligeant les dirigeants faire lapprciation
annuelle de leurs contrles internes et de signaler au lgislateur (1) lefficacit et lefficience des
contrles internes dans la ralisation des buts et objectifs et (2) leurs plans pour apporter les
corrections aux points faibles qui auront t identifis.
76.
Mme dans les pays o les procdures spcifiques de contrle interne sont dictes par
texte de loi, les dirigeants sont tenus didentifier les contrles inefficaces et inefficients qui

194

peuvent coter ou cotent effectivement plus cher que les bnfices quils sont censs faire
gagner. Un rapport priodique soumis par la direction lorgane lgislatif (en plus des rapports
soumis la direction de lorganisme et ladministration centrale) offre des garanties
supplmentaires que la direction accorde lattention ncessaire aux contrles internes pour
promouvoir lefficience et lefficacit de ses oprations.
77.
Ces valuations doivent tre effectues conformment des procdures cohrentes qui
offrent un minimum dacceptabilit. La direction doit pouvoir disposer de programmes clairs pour
lvaluation priodique de ces contrles internes, ltablissement de rapports sur les problmes et
la correction des points faibles. Citons parmi les procdures qui peuvent tre envisages: (1) la
segmentation de lorganisme en subdivisions, (2) lidentification des programmes et des fonctions
administratives de chaque subdivision, (3) lapprciation de lenvironnement gnral du contrle
et de la vulnrabilit au sein de chaque programme et activit, au gaspillage, la perte,
lutilisation illicite ou lchec dans la ralisation des objectifs arrts (4) la planification et la
programmation doprations dvaluation du contrle interne, de programmes et fonctions choisis,
(5) lvaluation et la mise lessai de lefficacit des contrles internes au sein de programmes
et de fonctions choisis, (6) lidentification et la programmation de mesures correctives le cas
chant et (7) la communication des rsultats de lapprciation gnrale et des mesures correctives
prendre.
78.
La direction peut galement avoir recours son unit daudit interne pour contribuer la
vrification de lefficacit des contrles internes. La proximit des auditeurs internes des
oprations quotidiennes courantes leur permet dune manire gnrale dapprcier constamment
le caractre adquat et lefficacit des contrles internes et leur degr de conformit. Les
auditeurs internes sont chargs de signaler la direction toute insuffisance constate dans les
contrles internes et toute infraction commise par les agents et de signaler les domaines pour
lesquels une amlioration est requise. En outre, ils doivent mettre en place des procdures visant
assurer le suivi des conclusions prcdentes de laudit interne et du contrle externe afin de
sassurer que les dirigeants ont bien tudi et rsolu les problmes qui leur ont t signals.
79.
Ds que des points faibles ont t constats, des mesures correctives doivent tre prises;
ces mesures peuvent concerner plusieurs niveaux dans la hirarchie de ladministration publique.
Parfois, les mesures correctives ncessitent des organes lgislatifs quils changent les lois
existantes, des instances centrales quelles rvisent les normes et les procdures de contrle interne
et de la direction quelle rvise sa structure de contrle interne.

Responsabilits de lInstitution suprieure de contrle des finances publiques

80.
LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit centrer ses activits sur
lapprciation des lments suivants: ladquation dans le principe et lefficacit dans la pratique
des contrles internes existants et au sein des organismes contrls. Dans les cas o ces contrles
savrent insuffisants, les points faibles, leur cause et leurs effets potentiels doivent tre rapports
intgralement et rapidement communiqus lorganisme contrl. En discutant de contrle avec
la direction, le contrleur peut parfois choisir dutiliser lexpression "contrle de gestion" la
place de "contrle interne" et ce, afin de renforcer la notion qui veut que les questions de contrle
soient beaucoup plus vastes que les contrles financiers traditionnels.Il convient galement de
faire, officiellement et officieusement des recommandations sur la manire de corriger la situation.
Avant de faire ces recommandations, lInstitution suprieure de contrle des finances publiques

195

doit chercher connatre le point de vue de lorganisme contrl et doit veiller ce que les
recommandations soient pertinentes et pratiques. En particulier le cot de la mise en oeuvre des
mesures de contrle proposes doit tre en rapport avec le risque inhrent la situation gnrale.
81.
Dans certains pays, ce sont des commissaires aux comptes du secteur priv qui contrlent
certains organismes publics. Dans ces cas, ces commissaires et les organisations professionnelles
dont ils font partie doivent donner des conseils et faire des recommandations au sujet des
contrles internes que les organismes quils contrlent doivent mettre en oeuvre.
82.
Pour lapprciation des contrles internes, les vrificateurs doivent envisager les tapes
suivantes:
--dterminer la signification et la sensibilit du contenu du programme dont les contrles sont
valus;
--valuer la possibilit du mauvais usage des ressources, de lchec dans la ralisation des
objectifs et de la non-conformit aux lois et rglements;
--identifier et comprendre les contrles internes pertinents;
--dterminer ce qui est dj connu propos de lefficacit du contrle,
--apprcier le caractre adquat de la conception du contrle;
--dterminer par des tests si les contrles sont efficaces; et
--communiquer les apprciations concernant le contrle interne et discuter des mesures correctives
ncessaires.
83.
LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit veiller lexistence de
contrles internes satisfaisants dans les secteurs les plus importants des oprations de lorganisme
contrl. En labsence de contrle satisfaisant, la direction pourrait ne pas tre mme de
dtecter les fautes et les irrgularits srieuses et le travail de lInstitution suprieure de contrle
des finarices publiques devient plus difficile en raison de la ncessit dtendre la champ du
contrle, daugmenter le nombre du personnel et aussi en raison du temps supplmentaire requis.
Cependant, il est peu probable que le temps et les autres ressources disponibles puissent permettre
une vrification approfondie des projets, des oprations et des transactions. Lorsque les contrles
internes sont faibles et la vrification limite, plusieurs erreurs peuvent ne pas tre dtectes par
la direction ou linstitution suprieure de contrle des finances publiques.
84.
LInstitution suprieure de contrle des finances publiques a galement intrt veiller
lexistence dunits laudit interne solides l o elles savrent ncessaires. Ces units daudit
constituent un lment important du contrle interne car elles permettent dapporter constamment
des amliorations aux oprations de lorganisme. Dans certains pays, cependant, les units daudit
interne peuvent souffrir dun manque dindpendance, peuvent tre faibles ou carrment
inexistantes. Dans ces cas, lInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit, autant
que possible, aider et conseiller en vue de la mise en place et du dveloppement dune telle
capacit. Cette assistance pourrait, par exemple, comprendre le dtachement ou le prt de
personnel, lorganisation de confrences, la communication de matriel de formation et
llaboration de mthodologies et de programmes de travail.

196

85.
Il est galement ncessaire que lInstitution suprieure de contrle des finances publiques
puisse dvelopper de bonnes relations de travail avec les units daudit interne en vue dun
change dexpriences et de connaissances et pour quelles puissent se complter. Cette relation
peut tre dveloppe en intgrant, le cas chant, les observations de laudit interne et en
reconnaissant leur contribution dans le rapport du contrle externe. LInstitution suprieure de
contrle des finances publiques doit concevoir des procdures pour lapprciation du travail de
lunit daudit interne afin den dterminer le degr de fiabilit. Une unit daudit interne solide
pourrait rduire le volume de vrification effectu par lInstitution suprieure de contrle des
finances publiques et viter ainsi les double-emplois. LInstitution suprieure de contrle des
finances publiques doit sassurer de laccs aux rapports de laudit interne, aux docurnents de
travail y affrents et aux informations relatives aux rsolutions de laudit.

197