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D

ans le cadre de la
convergence progressive
du plan comptable gn-
ral vers les normes IFRS, plu-
sieurs avis du Conseil national
de la comptabilit entrins par
le Comit de rglementation
comptable ont rform en pro-
fondeur le traitement des actifs.
Selon ladministration, le respect
de trois principes sous-tend
ladaptation des rgles fiscales
ces nouvelles rgles comptables :
maintien de la connexit de la
fiscalit avec la comptabilit,
prservation de la neutralit fis-
cale et simplicit des retraite-
ments.
Sont concerns :
Q les personnes morales soumi-
ses lIS, y compris les associa-
tions soumises cet impt,
Q les tablissements stables des
entreprises trangres imposables
en France selon les rgles appli-
cables en matire de BIC et dIS ;
Q les entreprises imposables
dans la catgorie BIC ainsi que
celles relevant des BA sous
rserve des rgles spcifiques
leur activit ;
Q les professionnels relevant
des BNC, notamment en ma-
tire damortissements, qui doi-
vent tre effectus suivant les
rgles applicables en BIC (CGI,
art. 93 1 2).
La publication de linstruction du
30 dcembre fait suite celle de
deux dcrets ayant respective-
ment pour objet de donner une
dfinition fiscale des composants
(n2005-1442 du 14-11-05) et
damnager les dispositions rgle-
mentaires relatives la dfini-
tion du cot de revient des actifs
(n 2005-1702 du 28-12-05).
Les nouvelles rgles fiscales sap-
pliquent compter :
Q des exercices ouverts comp-
ter du 1
er
janvier 2005 pour la
mthode par composants (CGI,
art. 237 septies et CGI ann II, art.
15 bis) ;
Q des exercices clos compter
de la date de publication du
dcret du 28 dcembre 2005 pr-
cit (JO du 30 dcembre), pour
les modifications relatives la
dfinition et la valorisation des
actifs immobiliss et des stocks ;
Q de la date de parution de lins-
truction du 30 dcembre, soit le
5 janvier 2006, pour les autres
prcisions qui y figurent.
Toutefois, ladministration
devrait considrer que les solu-
tions apportes par linstruction
du 30 dcembre devraient sap-
pliquer pour la dtermination
des rsultats imposables des
exercices arrts compter du
31 dcembre 2005.
Jean-Pierre Alix, au nom du
Conseil suprieur, a attir lat-
tention de ladministration fis-
cale sur la ncessit dune appli-
cation souple de ces
dispositions, lors du premier
exercice dapplication, pour les
entreprises, particulirement
les plus petites dont les diri-
geants nont naturellement pas
fait de cette mesure leur prio-
rit, en raison :
Q du caractre tardif de sa paru-
tion ;
Q de la ncessit dune mise
jour des logiciels de gestion des
actifs immobiliss des entrepri-
ses ;
Q de lexistence ventuelle das-
pects non traits dans linstruc-
tion que sa mise en uvre ne
manquera pas de rvler.
Les principaux dveloppements
de cette instruction de plus de 80
pages peuvent tre regroups
autour de trois axes :
Q harmonisation des rgles fis-
cales et comptables de compta-
bilisation des actifs ;
Q rsolution des divergences
entre les rgles comptables et
fiscales damortissement des
actifs par la cration de nou-
veaux amortissements droga-
toires, sauf mesures spcifiques
de simplification ;
Q existence de retraitements fis-
caux lis aux options offertes par
les nouvelles rgles comptables
et leur premire application.
Harmonisation
des rgles fiscales
et comptables
de comptabilisation
des actifs
Une nouvelle dfinition
des actifs immobiliss
En pratique, la nouvelle dfini-
tion comptable des actifs qui fait
rfrence la notion de contrle
au lieu de celle de proprit, ne
devrait pas entraner de modifi-
cations pour les immobilisations
corporelles, les biens faisant lob-
jet dun crdit-bail ou donns
bail ntant pas notamment
viss par les textes. Toutefois, il
convient dexaminer les clauses
des conventions en particulier
celles de sous-traitance pour
lesquelles la simple dtention
du droit de proprit peut ne pas
tre suffisante pour apprcier si
la condition de contrle est rem-
plie.
Les immobilisations incorporel-
les, quant elles, doivent
rpondre deux critres alter-
natifs : soit tre identifiables
distinctement de lactivit et
cessibles, soit avoir pour ori-
gine une protection juridique
1
.
Le respect du critre de cessibi-
lit
2
nest dsormais plus exig
pour caractriser une immobi-
lisation incorporelle, mais trou-
Evnement
Janvier 2006 SIC n238 12
Actifs : incidences fiscales
des rgles comptables
Ladministration
a comment dans
une instruction
trs attendue du
30 dcembre 2005
(BOI 4 A-13-05), les
consquences fiscales
des rgles comptables
concernant les actifs.
1. cf. PCG, art. 211-3.
2. Critre auparavant exig par la
jurisprudence (cf. CE 21 aot 1996,
n 154488 SA Sife).
3. Au plan comptable par larticle
311-2 du PCG et au plan fiscal par arti-
cle 15 bis de lannexe II au CGI intro-
duit par le dcret n 2005-1442
du 14 novembre 2005.
verait toutefois sappliquer
dans le cadre de lenregistre-
ment lactif de redevances de
concession de marques ou de
brevets, la nouvelle dfinition
ne sappliquant pas ce type
de contrat.
Dpenses de recherche
et dveloppement
Est align sur la rgle compta-
ble (PCG, art. 311-3), le traite-
ment fiscal des frais de :
Q recherche qui sont dducti-
bles du rsultat fiscal ;
Q dveloppement qui peuvent
tre, sur option pour lensemble
des projets, soit dduits du rsul-
tat fiscal, soit comptabiliss
lactif sils se rapportent des
projets nettement individuali-
ss ayant de srieuses chances
de rentabilit.
Loption pour lactivation des
frais de dveloppement
mthode prfrentielle est
dfinitive sauf cas exceptionnel
de changement de mthode
comptable, loption prise par len-
treprise dactiver ou non ces
dpenses constituant au plan
fiscal, une dcision de gestion
opposable lentreprise.
Charges taler
ou rpartir
La rgle comptable est dsor-
mais en harmonie avec la doc-
trine administrative qui interdit
la constitution de charges ta-
ler ou rpartir lexception des
frais dtablissement (constitu-
tion, transformation, augmen-
tation de capital, fusion) et
dmission demprunt, qui peu-
vent tre rpartis sur plus dun
exercice.
Frais dacquisition
des immobilisations
et des stocks
Conformment la rgle comp-
table, les frais dacquisition des
immobilisations (droits de muta-
tion et denregistrement, hono-
raires et commissions) peu-
vent, sur option, soit tre dduits
du rsultat (comptable et fiscal),
soit tre rattachs au cot dac-
quisition de limmobilisation.
Loption retenue est irrvocable
et sapplique toutes les immo-
bilisations corporelles et incor-
porelles. Cette rgle sapplique
aussi bien aux entreprises com-
merciales quaux titulaires de
bnfices non commerciaux.
Les frais dacquisition des titres
immobiliss (y compris les titres
de participation) et des titres de
placement peuvent faire lobjet
soit dune dduction immdiate
soit dune incorporation au cot
dacquisition des titres, une
option distincte sappliquant
dans ce cas.
Dsormais, aux plans compta-
ble et fiscal, le cot dentre des
immobilisations et des stocks
doit tre minor des escomptes
obtenus et peut, sur option,
incorporer le cot des emprunts.
Approche par
composants : application
du principe de libert
comptable et de seuils
fiscaux de signification
Les composants sont dfinis
3
comme les lments principaux
dune immobilisation corporelle
qui doivent :
Q avoir une dure dutilisation
diffrente de celle de limmobi-
lisation laquelle ils se ratta-
chent ;
Q et faire lobjet de remplace-
ment au cours de la dure relle
dutilisation de cette immobilisa-
tion.
Ladministration a prcis que
les composants :
Q identifis du point de vue
comptable ne seront pas remis
en cause sur le plan fiscal, sauf
cas manifestement abusif de
dcomposition ;
Q non identifis au plan comp-
table ne le seront pas au plan
fiscal dans les situations o le
composant nest pas significatif.
Ladministration a publi des
seuils de signification en de
desquels lentreprise nest pas
tenue didentifier des compo-
sants. Sont significatifs, les com-
posants dune valeur de 500
au moins, ou dont la valeur est
au moins gale 15% (meubles)
ou 1% (immeubles) du prix de
limmobilisation. Si ces seuils ne
sont pas atteints, un composant
est identifi si lentreprise dis-
pose dun grand nombre dl-
ments, en particulier pour les
immobilisations qui sont lobjet
mme de lactivit de cette
entreprise.
Par ailleurs, ladministration
admet que peuvent ne pas tre
identifis comme composants :
Q les lments principaux dune
immobilisation dont la dure
relle dutilisation est gale
80% ou plus de celle de limmobi-
lisation prise dans son ensemble ;
Q les composants identifis en
fonction de leur cot mais ayant
une dure dutilisation infrieure
douze mois.
Sauf cas manifestement abusifs,
ladministration a prcis quelle
nopposera pas la rgle de lamor-
tissement minimal (CGI, art. 39
B) dans les cas o un composant
na pas t identifi alors quil
aurait d ltre.
Divergences
de traitement
comptable et fiscal
rsolues
par la cration
damortissements
drogatoires
Les divergences importantes
entre les rgles fiscales et comp-
tables applicables aux amortisse-
ments, si elles constituent une
source de complexit, devraient
nanmoins permettre daccrotre
leur rythme de dduction fiscale,
notamment par la cration
damortissements drogatoires
pour les immobilisations dcom-
poses et celles qui ne le sont pas.
Amortissements
drogatoires lis
la divergence entre
les traitements
comptable et fiscal
des immobilisations
dcomposes
Pour les immobilisations dcom-
poses, la dure damortisse-
ment dun composant retenue
sur le plan fiscal doit correspon-
dre la dure normale dutilisa-
tion du bien apprci individuel-
lement, la politique de cession
de lentreprise ne devant pas,
selon ladministration, tre prise
en compte. Dans le cas o des
usages seraient identifis pour
certains composants, ladminis-
tration a prcis quil convenait
de se rfrer ceux-ci.
Par ailleurs, lorsque la dure
dusage du premier composant
identifi lorigine est sup-
rieure la dure dusage de la
structure, ce composant peut
tre amorti sur la dure dusage,
le cas chant rsiduelle, de la
structure et non sur sa dure pro-
pre dutilisation, la diffrence
tant constate par voie damor-
tissement drogatoire.
La structure cest--dire la par-
tie de limmobilisation aprs
dcomposition peut tre amor-
tie sur la dure dusage fiscale
applicable limmobilisation
prise dans son ensemble, sauf
lorsquil sagit dun immeuble de
placement pour lequel il
convient de retenir la dure nor-
male dutilisation.
Par consquent, lorsquun
immeuble nest pas considr
comme un immeuble de place-
ment, les amortissements rela-
tifs aux composants et la struc-
ture de limmeuble sont calculs
en retenant :
Q la dure relle dutilisation
pour les composants, sauf lors-
que cette dure pour un pre-
mier composant est suprieure
la dure dusage de la struc-
ture ;
Q la dure dusage applicable
limmeuble pour la structure.
Pour la structure, la dotation
complmentaire (diffrence
entre lamortissement compta-
ble et lamortissement fiscal) est
comptabilise en amortisse-
ment drogatoire.
Les immeubles de placement
sont dfinis
4
comme des biens
immobiliers inscrits lactif
immobilis et non affects par
lentreprise sa propre exploita-
tion industrielle, commerciale,
agricole ou librale, lexception
de ceux qui sont donns en loca-
tion ou mis disposition titre
principal des entreprises lies
5
qui affectent ce bien leur pro-
pre exploitation.
Actualit
Janvier 2006 SIC n238 13
vnement
Janvier 2006 SIC n238 14
Prise en compte
de la valeur rsiduelle
des immobilisations dans
la base damortissement
Au plan comptable, la valeur
rsiduelle correspond au mon-
tant (net des cots de sortie
attendus) que lentreprise pour-
rait obtenir de la cession de lac-
tif sur le march la fin de son
utilisation.
Contrairement aux rgles comp-
tables
6
, lamortissement est cal-
cul sur le plan fiscal en fonc-
tion du prix de revient de
limmobilisation et non partir
de la valeur brute de lactif sous
dduction de sa valeur rsi-
duelle, un amortissement dro-
gatoire tant constat.
Dures damortissements
comptable et fiscal
des biens non dcomposs
En principe, la priode damortis-
sement retenir dans les comp-
tes est dtermine en fonction
de la dure relle dutilisation
prvue par lentreprise pour le
bien concern. Fiscalement,
lamortissement des biens non
dcomposs doit normalement
continuer tre dtermin en
fonction des dures dusage fis-
cales.
La simplification introduite
par lavis n2005-D du 1
er
juin
2005 du Comit durgence du
CNC pour les PME qui nta-
bl i ssent pas de comptes
consolids et natteignent pas
la clture de lexercice deux
des trois seuils suivants : total
du bilan : 3,65 M ; montant
net du chiffre daffaires : 7,3
M ; nombre moyen de sala-
ris permanents employs au
cours de lexercice : 50, aura
pour principal effet dviter
ces entreprises la comptabili-
sation dun amortissement
drogatoire pour les immobi-
lisations non dcomposes,
les dures dusage tant appli-
cables dans ces cas sans avoir
rechercher la dure relle
dutilisation.
Pour les entreprises qui ne bn-
ficient pas de cette simplifica-
tion, si la dure dutilisation
comptable est suprieure la
dure dusage, un amortisse-
ment drogatoire devrait tre en
principe constat afin de se
conformer la rgle de lamortis-
sement minimal obligatoire
(CGI, art. 39 B) qui, selon ladmi-
nistration, sapprcie, pour les
biens non dcomposs, en fonc-
tion des dures dusage en
vigueur.
Toutefois, ladministration a pr-
cis que, dans cette hypothse,
lentreprise ne serait pas, sauf
cas manifestement abusif, pna-
lise par lapplication de la rgle
de lamortissement minimal et
que lamortissement fiscalement
diffr pourrait tre dduit au
fur et mesure de lamortisse-
ment comptable.
Des retraitements
fiscaux lis
aux options offertes
par les nouvelles
rgles comptables
et leur premire
application
Amortissement
des immobilisations
non dcomposes
sur une dure
dutilisation plus courte
que la dure dusage
Ladministration refuse de se ral-
lier la rgle comptable qui pr-
voit quune entreprise peut pren-
dre en compte sa politique de
cession pour la fixation des dures
damortissement des immobilisa-
tions non dcomposes.
Si, pour ce motif, la dure duti-
lisation comptable est plus
courte que la dure dusage, la
fraction qui excde le montant
de lamortissement dductible
doit tre rintgre. Cette frac-
tion de lamortissement ainsi
reporte du point de vue fiscal
est admise en dduction soit lors
de la cession de limmobilisation
ou de sa mise au rebut, soit
extra-comptablement de ma-
nire linaire sur la dure rsi-
duelle dusage.
Toutefois, les entreprises peu-
vent retenir comme auparavant
des dures damortissement
infrieures la dure dusage
la condition de justifier de cir-
constances particulires, ces
dures ntant pas remises en
cause lorsquelles ne scartent
pas de plus de 20 % des usages
professionnels.
Option pour
limmobilisation
des dpenses
de gros entretien
et de grande rvision
Du point de vue comptable, le
choix est laiss aux entreprises
entre :
Q la constitution dune provi-
sion pour gros entretien ou gros-
ses rvisions faisant lobjet de
programmes pluriannuels ;
Q la comptabilisation de ces
dpenses en tant que compo-
sants dits de seconde catgo-
rie traits de la mme manire
que les autres composants.
Au plan fiscal, ces dpenses den-
tretien demeurent des charges
et ne peuvent pas constituer un
composant de seconde catgo-
rie. Si un composant de
seconde catgorie est comp-
tabilis en immobilisation, le
suramortissement li lidenti-
fication de ce composant nest
pas dductible. Mais la dpense
de remplacement de ce compo-
sant immobilis sur le plan
comptable est dduite extra-
comptablement.
Retraitements lis
au changement
de mthode comptable
En vertu de larticle 341-1 du
PCG, lors des changements de
mthode comptable, leffet de
la nouvelle mthode doit tre
calcul de faon rtrospective,
comme si cette nouvelle
mthode avait toujours t
applique.
Toutefois, le rglement du CRC
2004-06 (art. 17) prvoit une
mesure de simplification dite
mthode prospective consis-
tant procder au seul reclas-
sement des valeurs nettes
comptables, au regard des nou-
velles dfinitions et conditions
sans modifier leur valeur, les
montants qui ne correspon-
dent pas aux nouvelles dfini-
tions et conditions tant sor-
tis de lactif.
Ladministration a prcis que
limpact du changement de
mthode comptable, sauf si
celui-ci a dj t comptabilis
dans le compte de rsultat, doit
tre pris en compte de faon
extra-comptable dans le rsul-
tat fiscal de lentreprise au titre
de lexercice de premire appli-
cation des normes comptables,
soit par la rintgration dune
variation positive de lactif net,
soit par une dduction dune
variation ngative de lactif net.
Cette solution est subordonne
la condition que les sommes
correspondantes naient pas
dj t dduites du rsultat
imposable au titre dun exercice
antrieur.
Retraitements lis
la premire application
de lapproche
par composants
Aux termes de larticle 237 septies
I du CGI, la majoration ou la mino-
ration du bnfice imposable du
premier exercice ouvert comp-
ter du 1
er
janvier 2005 rsultant
de lapplication de la mthode par
composants est rpartie, par parts
gales, sur cet exercice et les qua-
tre exercices ou priodes dimpo-
sition suivants
7
.
Ladministration a prcis que
cette mesure dtalement ne
concerne que les consquences
de la mthode par composants
lexclusion des autres change-
ments lis la dfinition ou la
valorisation des actifs ou au chan-
gement doptions comptables.

Loc Geslin
Prsident
de la commission Fiscale
4. CGI, art. 39, 1, 5 du CGI issu
de larticle 25 de la loi de finances
pour 2006.
5. La notion dentreprise lie (CGI, art.
39, 12) est prcise aux paragraphes
118 et suivants de linstruction 4 A-13-
05 du 30 dcembre 2005.
6. PCG, art. 322-1.
7. Lorsque le montant
de la majoration ou de la minoration
nexcde pas 150 000 euros, lentreprise
peut renoncer cet talement.
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