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Contrôle de Gestion Et Pilotage de La Performance
Contrôle de Gestion Et Pilotage de La Performance
de Gestion
et Pilotage
de la
Performance
2e dition
Les auteurs sont professeurs au sein de grandes coles de management. A ce
titre, ils ont la responsabilit de diffrents programmes de formation,
particulirement en contrle de gestion, quils conoivent, animent et
coordonnent. Ils sont auteurs de nombreux ouvrages et articles spcialiss, et
conseillent des entreprises prives et publiques dans lingnierie de leurs
systmes de pilotage.
Franoise Giraud, coordinateur de louvrage. Professeur Associ, ESCP-EAP.
Docteur en Sciences de Gestion. A travaill plusieurs
annes en cabinets daudit et de conseil aux entreprises.
Centres dintrt : Aspects comportementaux du
contrle de gestion, liens avec la gestion des ressources
humaines, ingnierie des systmes dvaluation et de
pilotage, tableaux de bord et Balanced Scorecards.
Olivier Saulpic, Professeur Associ, ESCP-EAP.
Docteur en Economie. Consultant. Ancien Directeur
Industriel et du Contrle de Gestion
Centres dintrt : Ingnierie des systmes de pilotage,
renouveau de la planification, lien entre mesure externe
et mesure interne de la performance, utilisation de la
modlisation conomique pour le pilotage.
Grard Naulleau, Professeur, ESCP-EAP.
Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, a
ralis lingnierie pdagogique de formations au
contrle de gestion pour plusieurs entreprises prives et
organisations publiques.
Centres dintrt : Contrle de gestion des activits de
service, stratgies de partenariat clients/fournisseurs,
programmes damlioration de la performance.
Marie-Hlne
Delmond, Professeur Associ, HEC.
Docteur en Sciences de Gestion.
Centres dintrt : Impact des nouvelles technologies de
l'information sur les marchs et sur l'entreprise, liens
entre le contrle de gestion et les systmes
d'information
Pierre-Laurent
Bescos, Professeur et Directeur de la reherche lEDHEC.
Docteur en Sciences de Gestion.
Centres dintrt : Pilotage des organisations, tableaux
de bord et Balanced Scorecard, ABC/ABM, Target
Costing.
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Contrle
de Gestion
et Pilotage
de la
Performance
2e dition
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
8
INTRODUCTION
9
S OMMAIRE
Prface .......................................................................................... 5
11
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Bibliographie ................................................................................... 54
Exercices ........................................................................................ 56
Partie 1
Mesurer pour grer
Introduction de la partie 1 ............................................................... 61
12
SOMMAIRE
Partie 2
La dynamique de pilotage
Introduction de la partie 2 .............................................................. 187
13
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
14
SOMMAIRE
Partie 3
Questions dorganisation
Introduction de la partie 3 ............................................................... 309
15
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Chapitre 9 - La fonction
contrleur de gestion ............................... 381
Ce quil faut retenir ......................................................................... 381
Introduction .................................................................................... 382
Section 1. Lorganisation de la fonction contrle de gestion ............... 384
A - La fonction contrle de gestion : un binme
manager/contrleur ................................................................ 384
B - Les organigrammes des services chargs du contrle
de gestion dans les grandes entreprises ................................. 387
C - Les relations du contrle de gestion avec les managers
et les autres services fonctionnels .......................................... 389
16
SOMMAIRE
Introduction
Lobjectif de ce chapitre est doffrir une vision synthtique du primtre et
des fonctions du contrle de gestion, afin que le lecteur puisse intgrer
dans un schma densemble les diffrents thmes qui seront approfondis
dans la suite de cet ouvrage.
Si, comme nous lavons expliqu en introduction, les pratiques du contrle
de gestion sont trs htrognes, les conceptions elles-mmes de la
dmarche savrent galement disparates, plus ou moins compltes, par-
fois obsoltes, souvent confuses, la discipline savrant plus complexe quil
ny parat de prime abord.
Cest la raison pour laquelle nous tenterons den cerner la nature de faon
progressive. Ainsi, dans la premire section, nous nous placerons dans un
contexte volontairement simplifi, celui dune entit autonome, par
exemple une PME, ou dune entit pour laquelle la dimension groupe est
provisoirement neutralise (par exemple une division dun grand groupe).
Cette premire approche nous permettra dapprhender les lments de
base dune dmarche de contrle. Elle sera enrichie dans la deuxime sec-
tion, qui considrera le contexte plus large dune organisation compose
de plusieurs entits, et dgagera les problmatiques et dimensions nou-
velles induites par cette configuration plus complte.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
dun marin engag dans une course en solitaire. Celui-ci doit aussi contrler
son navire, mais le sens de ce terme est alors trs diffrent : il signifie que
le marin doit matriser la marche de son bateau. Si le choix des voiles nest
pas adapt la force du vent, il peut mettre son navire en pril, sil intgre
mal la force des courants, le bateau peut driver de faon excessive et ne
pas atteindre la destination voulue. Le contrle signifie que le marin amne
son bateau bon port. Si notre capitaine de vaisseau a certainement plus
de chances darriver sain et sauf en vitant les risques de mutinerie, pour
autant cette condition est loin dtre suffisante.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
a) La phase de planification
Ds lors que la nature de la performance est claire (par exemple, maximi-
ser le profit), il convient de fixer le niveau que lon peut en attendre : vise-
t-on une rentabilit de 10 % ? 20 % ? Le premier rle de la planification est
de fixer des objectifs, cest--dire la jauge par rapport laquelle seront
apprcis les rsultats.
Sil est utile de distinguer conceptuellement les termes de la performance
de son niveau, en pratique ces deux processus sont conjoints dans la
dmarche de planification : fixer des objectifs recouvre les deux
aspects.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Application chiffre
Si la rentabilit actuelle dune entreprise est de 5 % et que le plan stra-
tgique prvoit un objectif de 15 % dans 5 ans, le plan oprationnel pourra
prvoir un niveau de rentabilit de 10 % un horizon de 3 ans et le budget
un objectif de 8 % pour lanne suivante.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
SUIVI DES
PLANIFICATION ACTION
RSULTATS
Boucle de rgulation
Si cette boucle de rgulation est ncessaire, elle nest cependant pas suf-
fisante. En effet, la planification est un exercice difficile lorsque lenviron-
nement est incertain et mouvant. La dtermination des objectifs repose
sur des hypothses qui peuvent tre invalides par la suite : par exemple,
la croissance conomique gnrale peut savrer plus faible que prvue,
les taux de change avoir subi des variations importantes, de mme quun
concurrent peut avoir ralis une innovation technologique majeure qui
sape srieusement les chances de conqute de nouvelles parts de
march. Par ailleurs, le choix dune stratgie et des plans daction corres-
pondants suppose une bonne comprhension des facteurs cls de leur
russite, et l aussi, lerreur est possible. Ainsi, lentreprise peut avoir
mis sur le dveloppement de la qualit des produits alors que le march
attendait essentiellement un prix bas ou une meilleure qualit de service.
Il est donc important, dans certains cas, de savoir galement faire voluer
le choix de lobjectif et des plans daction eux-mmes. Cest ce que nous
appelons une boucle dapprentissage, en ce sens que les carts par rap-
port au plan peuvent constituer un symptme de sa faiblesse ou de son
obsolescence, et donc alerter le manager sur la ncessit dajuster le
plan. Dans la boucle de rgulation, le cadre daction reste inchang, et on
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SUIVI DES
PLANIFICATION ACTION
RALISATIONS
Boucle de rgulation
Boucle dapprentissage
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Ce lien entre mesure et dispositif dincitation peut tre plus ou moins expli-
cite : il peut tre direct, lorsque les valuations sont la base des dcisions
de rmunration ou de promotion des managers ; il est plus souple
lorsque lvaluation intgre, au-del des lments mesurables, des consi-
drations plus subjectives ; et parfois, mme en labsence de toute forme
de sanction ou de rcompense explicite, le seul fait de diffuser un chiffre,
de le rendre visible et donc sujet jugement, peut crer une mise sous
tension des comportements.
En ralit, la tension existe en gnral dj dans lorganisation : elle nat
de la pression que tout environnement concurrentiel met sur les individus,
des exigences du march, des enjeux de pouvoir au sein de lorganisation,
voire de limpulsion que les managers donnent eux-mmes leur action
en se fixant des objectifs plus ou moins ambitieux. Le rle de la mesure
ne consiste donc pas toujours crer une tension nouvelle, mais cana-
liser celle qui existe de faon souvent dsordonne, incohrente, voire
nfaste, pour la transformer en une dynamique cratrice de performance
et dapprentissage.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
c) La difficult de la mesure
Parmi les grandes disciplines de management, le contrle de gestion a
jou un rle cl dans lingnierie de la mesure organisationnelle et contrai-
rement ce que lon pourrait penser spontanment, cette problmatique
nest ni simple, ni triviale.
La difficult tient en premier lieu aux exigences implicites attendues de
toute mesure, savoir :
la prcision et la sensibilit, cest--dire la capacit de la mesure refl-
ter le phnomne voulu et ses variations ;
la fiabilit, qui assure que les mmes performances produisent les
mmes valeurs de mesure ;
lobjectivit, qui garantit que la mesure nest pas affecte par la per-
sonne qui procde la mesure ;
la simplicit et la lisibilit, qui rendent la mesure aisment comprhen-
sible par son utilisateur.
Ces qualits ne sont ni videntes ni naturelles. Ainsi, la prcision
totale , cest--dire lexactitude dune mesure, nexiste pas, celle-ci est
toujours plus ou moins prcise par rapport au phnomne quelle
apprhende, ne serait-ce que parce quelle repose toujours sur un certain
nombre de conventions, dont la pertinence nest par dfinition pas dmon-
trable.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Responsable Finalisation
SYSTME
oprationnel
Aide la dcision DE
(capitaine ou pilote) CONTRLE
Animation Conception
Contrleur de gestion
(navigateur)
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
a) La structure organisationnelle
Nous dfinirons la structure organisationnelle comme un schma dorgani-
sation de la dcision au sein de lentreprise. Cette structure aboutit la
cration dentits, dotes dun certain pouvoir de dcision, et peut tre orga-
nise selon diffrents schmas, la fois verticalement et horizontalement.
Verticalement, le degr de dcentralisation peut tre plus ou moins mar-
qu. Ainsi, les dcisions peuvent tre globalement laisses linitiative
des managers de terrain , mais certaines dentre elles rester centrali-
ses au niveau de la direction gnrale, parce quelles sont juges strat-
giques ou parce que lon estime quelles seront plus optimales si elles
sont prises un niveau global : cest par exemple souvent le cas pour les
dcisions dinvestissement ou de financement. De mme, lorsquil existe
des services fonctionnels centraux (finances, ressources humaines,
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Degr de
dlgation ?
Critre de
diffrenciation ?
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
b) La structure de gestion
La structure organisationnelle est particulire chaque organisation, et va
savrer dterminante pour le systme de pilotage car, comme nous
lavons soulign plus haut, elle gnre des risques qui obligent lorgani-
sation mettre en place des dispositifs de contrle complmentaires.
Lun des dispositifs les plus utiliss pour grer ces risques est la mise au
point dune structure de gestion1. Elle consiste dfinir des paramtres
de gestion pour chaque entit de la structure, et plus particulirement :
la nature des objectifs assigns lentit, qui correspond aux critres
sur lesquels elles sera value ex post ;
les ressources qui lui sont attribues (effectifs, matriel, etc.).
Une entit de la structure organisationnelle devient alors une entit de
gestion ou centre de responsabilit.
Le principe gnral est que la dtention dun pouvoir de dcision doit tre
assortie, en contrepartie, dune responsabilit, cest--dire dune obliga-
tion de rendre compte des rsultats de ces dcisions.
Niveau n
Dlgation du Responsabilit
pouvoir de dcision
CONTRIBUTION ATTENDUE
RISQUES + SUIVI DES RSULTATS
Niveau n-1
1. La mise au point sune structure de gestion relve du contrle par les rsultats, ce nest
donc quune des modalits daction.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Nature des
objectifs
Cohrence
Organisation du Cohrence
pouvoir de dcision interne
Critres
Ressources
dvaluation
STRUCTURE
STRUCTURE DE GESTION
ORGANISATIONNELLE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Centre de revenu
Centre de cot
(chiffre daffaires
(cots, qualit, dlais)
part de march, etc.)
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Hirarchie
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
tmes de suivi locaux. Elles sont souvent focalises sur les rsultats des
entits, les sytmes locaux comprenant galement des informations
dtailles relatives aux plans daction. Celles-ci remontent de faon infor-
melle lors de la discussion des rsultats. Cette organisation des rles per-
met dviter des redondances dans le suivi, qui gnreraient des cots
importants et seraient contraires lide dautonomie des entits, tout en
restant efficace, du fait de la coordination lors de la planification et du suivi
des rsultats par la hirarchie.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Conclusion
Ce chapitre a tent une prsentation synthtique des diffrentes dimen-
sions dune dmarche de contrle, et den affiner la dfinition.
Le contrle de gestion apparat ainsi comme une dmarche permettant
une organisation de piloter la ralisation progressive de ses objectifs de
performance, tout en assurant la convergence des actions engages par
les diffrentes entits de la structure.
Cette dmarche recouvre :
un travail de dfinition et de mesure de la performance, la fois au
niveau global de lentreprise et pour chacune des entits qui la compo-
sent. Ces deux niveaux de mesure doivent tre cohrents, cest--dire que
la contribution de lentit doit tre dfinie partir des objectifs globaux ;
une dynamique de pilotage dans le temps ou processus de contrle, sub-
divise en deux grandes tapes : la planification et le suivi des rsultats.
Ces deux phases sont galement lies entre elles, puisque la planification
sert de rfrence pour le suivi des rsultats.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Performance globale
= Planification
Performance
organisationnelle
Dploiement
BIBLIOGRAPHIE
ANTHONY R.-N., The management control function, Boston, Harvard
University Press, 1988.
BURLAUD A. et SIMON C., Le contrle de gestion, Paris, Editions La
Dcouverte, 1997.
DRUCKER P.-F., The Practice of Management, New-York, Harper and Brothers,
1954.
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Exercices
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion consiste vrifier que
lentreprise est performante.
2. Lobjectif du contrle de gestion est surtout dapporter
linformation la plus riche possible aux managers
de lentreprise.
3. Le contrle de gestion concerne aussi bien les PME
que les grandes entreprises.
4. Le contrle de gestion est exerc par la direction
gnrale dune entreprise.
5. Le contrle de gestion est assur par le contrleur
de gestion de lentreprise.
Exercice
SPEED Ltd. est une holding financire base Londres. Elle dtient des
participations importantes dans de nombreuses entreprises, de tailles,
activits, nationalits assez varies. En effet, Speed poursuit depuis
toujours un objectif de rentabilit maximale, ce qui la amene investir
dans des domaines aussi varis que lindustrie informatique ou la lunet-
terie, un nouveau concept de chane dhtels, des activits de conseil,
etc. La diversification du groupe se poursuit dailleurs un rythme soutenu
grce une politique de croissance externe particulirement efficace.
Considrant que les activits industrielles doivent tre laisses aux indus-
triels, et les activits financires aux financiers, les dirigeants de Speed
prnent une dcentralisation importante des dcisions oprationnelles
au niveau de chaque filiale, car, selon les termes du PDG, aucun dirigeant
ne peut runir une expertise suffisante pour traiter de problmatiques
aussi varies . Toutefois, afin dassurer un suivi des performances de
chacun, le contrleur de gestion de Speed a mis au point cinq indicateurs
cls que chaque filiale est cense renseigner chaque trimestre : le chiffre
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
lments de correction
Quizz
1. Partiellement vrai. Il sagit bien de contrler la performance. Mais le
terme vrifier est discutable, car il signifie que le contrle intervient
aprs que les dcisions ont t prises. Le contrle est une dmarche
de pilotage, dans laquelle la phase de planification est essentielle.
2. Partiellement vrai. Il est important de fournir aux managers des infor-
mations pertinentes, ce qui nest pas toujours le cas dans la pratique.
Toutefois, le volume dinformation peut devenir un handicap pour la
prise de dcision. Certains outils de pilotage viseront donc plutt la
concision pour favoriser la ractivit.
3. Vrai. Les PME ont galement besoin de mettre en uvre une dmarche
de pilotage. En revanche, la formalisation de la dmarche sera nces-
sairement plus lgre.
4. Partiellement faux. Dans un environnement dcentralis, le contrle
de gestion est assur la fois par la hirarchie et par les entits
leur propre niveau.
5. Partiellement faux. Le contrleur de gestion a bien videmment un rle
dans la dmarche de contrle. Cependant, celle-ci relve avant tout
des responsables oprationnels, car ce sont eux qui pilotent la
performance. Le rle des contrleurs de gestion est de favoriser cette
dmarche, et ils sont souvent amens concevoir et faire vivre les
dispositifs concrets sur lesquels elle sappuie.
Exercice
Le systme de contrle dcrit est trs incomplet. Il ne reprsente que le
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
contrle exerc par la holding sur ses diffrentes filiales, donc un contrle
trs synthtique et trs standardis afin de gommer les diffrences entre
les filiales et permettre les comparaisons (le dnominateur commun tant
ici les rsultats financiers).
Le groupe tant trs dcentralis, le contrle doit tre en grande partie
dlgu aux filiales elles-mmes, or nous ne savons rien sur ce que font
les directeurs de filiale en matire de pilotage, les outils dont ils dispo-
sent, etc. Les cinq indicateurs suivis par la holding ne sont pas inint-
ressants pour les filiales, mais ils sont de peu dutilit en matire de dci-
sion oprationnelle, car ils sont trop synthtiques. Le pilotage local sera
donc sans doute trs diffrent du pilotage effectu par la holding : les
directeurs de division seront trs impliqus dans les choix stratgiques,
les indicateurs de gestion devront reflter le mtier de chacune, la
dmarche budgtaire sera plus ou moins lourde selon la taille des filiales.
On privilgiera donc la spcificit au dtriment de la standardisation.
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Partie 1
Mesurer
pour grer
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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
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CHAPITRE 2
Dfinir et mesurer
la performance
organisationnelle
Introduction
Ce chapitre est consacr la question de la mesure de performance au
niveau global de lorganisation. Le chapitre 3 reprendra cette question au
niveau des entits de lorganisation (niveau local).
Nous commencerons par des considrations gnrales relatives la
notion de performance organisationnelle (Section 1), puis nous prsente-
rons les principaux types de mesure existants, en distinguant les mesures
de type financier (Section 2) et les systmes dindicateurs non exclusive-
ment financiers (Section 3).
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DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
cice est renforc par le fait que lobjet de la mesure lui-mme, la perfor-
mance, est une notion assez floue (Bourguignon, 1997).
Indpendamment de cela, on constate des volutions dans les faons
dapprhender la performance depuis les origines du contrle de gestion,
certaines dentre elles restant solidement ancres, bien que partielles ou
dpasses. Pour apprhender la performance de faon plus prcise et
moins contingente, un certain nombre de clarifications sont ncessaires.
65
MESURER POUR GRER
1. MENDOZA C., DOBLER P., MALLERET V., CAUVIN E., DELMOND M.H., Cots et dcisions, Gualino
diteur, 2004.
66
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
67
MESURER POUR GRER
2. Il est important de ne pas confondre efficacit et activit. Ainsi, dans une activit indus-
trielle, on pourra compter le nombre de pices ralises, cest lactivit, mais on ne retien-
dra pour le calcul de lefficacit que les pices ralises bonnes, cest--dire valides par le
contrle qualit ou le client.
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DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
PERFORMANCE
COTS VALEUR
(consommation de ressources) (qualit, dlais, fonctionnalits,
etc.)
Matrise Production
PILOTAGE
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MESURER POUR GRER
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DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
EXEMPLE
Le groupe BMW
Le groupe BMW dfinit sa stratgie de la faon suivante : The BMW Group
concentrates on selected premium segments in the automobile market.
This means that it is the only multibrand automobile manufacturer in the
world that is not active in the mass market, i.e. the volume segments of
the automobile market.
The aim of the premium brand strategy is to achieve higher revenues per
vehicle, on the basis of a high-value product substance and an unmista-
kable brand profile. The BMW Group pursues this premium brand strategy
with the BMW and MINI brands, and, since 1st January 2003, with Rolls-
Royce. This means that it will cover the premium segments from the small
car to the absolute luxury category. (site internet du groupe, octobre 2003)
Dans ce groupe, la production de valeur pour les clients, sous forme de
prestations de luxe, apparat donc comme centrale. Ceci ne signifie pas
que la matrise des cots soit sans importance, mais quune hirarchie a
clairement t tablie. The Company expects that in the next ten years,
the premium segments of the automobile market will grow worldwide by
around 50 %. In contrast, the mass volume segments will increase by just
25 % or so during the same period. The BMW Group is aiming to achieve
profitable growth in the future too, and in that order of priority - profitable
followed by growth .
Une dmarche de contrle de gestion repose donc sur une vritable ing-
nierie de la mesure, qui recouvre la fois un travail de rflexion sur les
dimensions de la performance vise, leur hirarchisation et leur traduction
au sein dun systme de mesures pertinent.
71
MESURER POUR GRER
72
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
73
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le groupe IKEA
Le groupe dameublement sudois IKEA affiche de faon claire ses enga-
gements en termes de responsabilit sociale et environnementale.
Marianne Barner, aujourdhui directrice de la communication dIKEA, se
rappelle ses dbuts dans lentreprise, en janvier 1994, comme respon-
sable des tapis. Elle venait peine de prendre ses fonctions quand une
chane de tlvision sudoise a diffus un documentaire sur le travail des
enfants au Pakistan, citant Ikea parmi les acheteurs de ces tapis. Plutt
que de faire le dos rond, Ikea prit laffaire trs au srieux. [...] Depuis, Ikea
a progress. Il y a deux ans, un code de conduite applicable tous ses
fournisseurs a t rdig. Le gant sudois leur demande dappliquer des
conditions de travail dcentes, en excluant notamment le travail des enfants,
et de respecter lenvironnement. Avant, on pouvait rompre brutalement
un contrat avec un fournisseur. On travaille diffremment aujourdhui, car
cette mthode laisse lenfant dans la mme situation. Quand cela arrive
encore, nous discutons avec le fournisseur pour trouver une alternative
lenfant. En Inde, certains de nos fournisseurs ont commenc former
des femmes la fabrication de tapis, ce qui est nouveau . Ikea finance
cet effet pour 500 000 euros un projet de trois ans destin tablir des
structures ducatives pour les femmes et les enfants dans 200 villages
en Inde (Libration, Le kit moral dIkea , 26 aot 2002).
74
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
La seconde question est celle des liens tablis entre stakeholders, et plus
particulirement entre les shareholders et les autres stakeholders.
Globalement, deux thories saffrontent (Berman S.-L. et al., 1999) :
la premire considre que la performance lgard de diffrents stake-
holders ne mrite dtre prise en compte que dans la mesure o elle am-
liore, plus ou moins long terme, la performance financire. Dans cette
perspective, la satisfaction des clients na dintrt que par laugmenta-
tion de chiffre daffaires, et donc de rsultats financiers, quelle gnre ;
le bien-tre des employs est considr comme un ingrdient ncessaire
de la performance ; les proccupations environnementales sont une faon
de grer limage de lentreprise, dans une logique daugmentation des
ventes. Dans cette approche, prsente de faon un peu caricaturale,
lintrt pour les stakeholders ne remet pas en cause la prminence de
la valeur pour les actionnaires. Bien au contraire, la satisfaction des sta-
keholders apparat comme un moyen de mieux grer la performance long
terme des actionnaires (voir Section 3). Les diffrents buts peuvent tre
conflictuels court terme, mais ils sont aligns sur le long terme ;
la seconde thorie sappuie sur le constat que lentreprise, par son fonc-
tionnement, affecte le bien-tre des diffrents stakeholders, et stipule
que ce pouvoir gnre en contrepartie une responsabilit de lentreprise.
Crer de la performance pour les stakeholders rpond des principes
thiques que se donne lentreprise et qui guident son action. Les buts des
diffrents stakeholders doivent tre combins, et peuvent tre conflictuels.
Ces considrations montrent quil nexiste pas une conception univer-
selle de la performance, qui simposerait toutes les entreprises : dune
part, on peut tre confront des types de stakeholders trs diffrents
dune entreprise lautre ; dautre part, on peut adhrer de faon diff-
rente aux thories qui dfinissent les liens entre diffrents stakeholders.
Il y a donc un vritable besoin la fois de discernement et de positionne-
ment de la part des entreprises, pour dfinir les dimensions de la perfor-
mance qui vont tre intgres dans le systme de pilotage. Selon loption
qui est prise, lorientation donne au systme sera sensiblement diff-
rente. En effet, la conception de la performance na de ralit que ds lors
quelle est reflte dans un systme de mesure. Un des enjeux du dbat
75
MESURER POUR GRER
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DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
77
MESURER POUR GRER
Cependant, lun des inconvnients du ROE est quil intgre les effets de la
politique de financement de lentreprise. En effet, au numrateur, le rsul-
tat courant ou le rsultat net intgrent le cot des capitaux emprunts et
au dnominateur, on ne tient pas compte de lensemble des capitaux
puisque les emprunts sont exclus de la formule.
Cest la raison pour laquelle on peut chercher complter le ROE par une
mesure de la rentabilit conomique, cest--dire par un ratio indpendant
du mode de financement de lentreprise. Ces mesures rapportent, avec
diffrents modes de calcul possibles, le rsultat la somme des investis-
sements. Le ROE prsente galement linconvnient de ne pas tre appli-
cable au niveau des entits du groupe, car il nest pas toujours possible
didentifier les capitaux propres dune entit. Ce problme ntant pas li
la mesure de performance globale de lorganisation, nous ne le dve-
loppons pas ici.
La rentabilit conomique est le plus frquemment apprhende par le
ROCE (Return on Capital employed), qui sapprcie par rapport aux
capitaux utiliss.
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DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
EXEMPLE
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MESURER POUR GRER
5. NOPAT : Net Operating Profit After Tax, correspond au rsultat net dimpt.
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DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
EXEMPLE
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MESURER POUR GRER
7. Il est clair que certains postes comptables sont plus sujets subjectivit que dautres,
comme cest le cas par exemple pour la dtermination de certaines provisions.
82
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Figure 2.2. Le biais court terme induit par les indicateurs financiers
8. Dautres vertus des indicateurs financiers sont lis la problmatique du pilotage des
entits, ils seront prsents au chapitre 3.
83
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
84
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Dcisions commerciales
Dcisions
de formation n-1 Dcisions
de production Temps
85
MESURER POUR GRER
86
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Prix de vente
Chiffre daffaires
Mix produit
Rsultat Consommations
Volume Cot matires
Cots dactivit Cot unitaire
Cot unitaire
Consommations
Cot
main duvre
Cot unitaire
Cot indirects
d) Lisibilit
Enfin, les indicateurs financiers sont parfois jugs comme peu lisibles par
les managers. Reposant sur des conventions de calcul parfois complexes
et discutables, ils supposent un niveau de connaissances comptables et
financires que ne possdent pas tous les managers.
De ce fait, ils peuvent tre perus comme coups des ralits opration-
nelles. En effet, on ne peut agir directement sur un rsultat financier, les
dcisions et actions managriales portent sur des lments physiques,
oprationnels (les actions commerciales, la gestion des stocks, les
consommations de matires, etc.).
87
MESURER POUR GRER
88
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
89
MESURER POUR GRER
LA 1
LA 2
P
LA 3
LA 4
90
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
EXEMPLE
91
MESURER POUR GRER
Cot de revient
usine
Frais de vente
Bnfice = Frais
CA cots administratifs
Profitabilit
Transport
des ventes
et distribution
B/CA
Trsorerie
92
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Identifier les leviers daction nest toutefois pas aussi simple quil y parat
de prime abord. Un levier daction peut apparatre bon en soi, mais sav-
rer en ralit contraire lobjectif de performance global. Par exemple, une
entreprise peut dcider de slectionner des fournisseurs de composants
au moindre prix, afin de rduire globalement les cots de production.
Mais si les clients de lentreprise attendent avant tout que celle-ci leur
fournisse des produits de qualit, cette dcision dapprovisionnement peut
savrer contre-performante. Un autre exemple est le dveloppement
tout prix du chiffre daffaires, qui dans certains cas peut savrer catas-
trophique par rapport un objectif de rentabilit (remises trop impor-
tantes, clients peu solvables, etc.). Un levier daction nest donc
rellement pertinent que sil produit, directement ou indirectement, la per-
formance recherche. Il est donc ncessaire que les leviers identifis
soient de vritables dterminants de la performance poursuivie. Les rela-
tions entre les lments du modle de performance doivent tre des rela-
tions de cause effet.
Figure 2.8. Les leviers daction comme causes de la performance
Effet Causes
Ces relations de cause effet sont toujours dlicates tablir. Nous verrons
au chapitre 8 que des techniques issues des dmarches qualit, comme
celle propose par Ishikawa, permettent par exemple de tirer exprience de
situations dchec ou de crise pour remonter la chane des causes dappa-
rition des problmes rencontrs. Toutefois, mme lorsque le modle de per-
formance sappuie sur des expriences vcues, il nen repose pas moins sur
93
MESURER POUR GRER
94
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
9. Le classement socital Great Place to Work se met ainsi en place en Europe, aprs
les USA (Le Monde, 28/01/2002). Voir galement le Domini 400 Social Index.
95
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
PARLIX et GEMINOR
PARLIX et GEMINOR sont deux divisions dun groupe spcialis dans la
fabrication de matriel de cuisine professionnel. Pour les besoins de lillus-
tration, nous considrerons quelles poursuivent toutes deux le mme
objectif de rsultat, savoir un bnfice de lordre de 10 M.
PARLIX a adopt une stratgie de volume, alors que GEMINOR a prfr
une stratgie de diffrenciation. Leurs comptes de rsultats prvisionnels
sont les suivants :
96
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
PARLIX :
Chiffre daffaires 15 000 cuisines 12,5 K = 187,5 M
Marge brute 18 % 33,75
Cot des vendeurs 50 commerciaux 2,5
Marketing Diffusion grand public 20
Rsultat 11,25
GEMINOR :
Chiffre daffaires 1 400 cuisines 33,5 K = 46,9 M
Marge brute 38 % 17,82
Cot des vendeurs 10 commerciaux 0,5
Marketing Magazines spcialiss 6
Rsultat 11,32
Ainsi, alors que les deux divisions ont le mme objectif, lune mise sur les
volumes, lautre sur les marges unitaires. Chacune de ces deux stratgies
apparat cohrente avec lobjectif final, mais il est clair que les deux entre-
prises vont agir sur des leviers fort diffrents.
PARLIX cherchera raliser sa marge en obtenant des volumes importants
(15 000 cuisines), et proposera pour cela un prix bas ses clients
(12,5 K). Elle devra coller au march , cest--dire tre trs lcoute
des attentes des clients et trs ractive en termes de dlais de mise
disposition des produits, afin de ne manquer aucune vente. Elle devra donc
dployer des moyens de commercialisation plus importants (50 commer-
ciaux), privilgier des supports de type grand public, et diversifier ses
rseaux de distribution. Elle fabriquera des composants standards en
grandes sries, ce qui lui permettra la fois de rduire ses cots et de
constituer un stock suffisant pour rpondre la demande. Ses bureaux
dtudes seront trs orients vers la recherche de nouveaux produits, avec
une anticipation de lordre de 2 ans par rapport la commercialisation.
Les facteurs cls de succs de PARLIX seront le dynamisme commercial,
les dlais de mise disposition et la matrise des cots.
GEMINOR, de son ct, tentera de raliser des marges plus importantes (38 %)
sur des volumes de ventes plus rduits (1400 cuisines). Cest en gnral le
97
MESURER POUR GRER
client qui vient vers elle, parce quil veut se faire plaisir en achetant un
modle haut de gamme. Lentreprise devra donc jouer la carte du sur-mesure
en intgrant les normes particulires imposes par chaque client. Les bureaux
dtudes vont laborer des plans spcifiques chaque client et travailler dans
lurgence du quotidien. La main duvre de fabrication sera plus qualifie et
travaillera en ateliers spcialiss. La commercialisation sera plus cible
(10 commerciaux), et sappuiera sur un rseau haut de gamme (publicit dans
les magazines spcialiss, accompagnement de dcorateurs, etc.). Les facteurs
cls de succs de GEMINOR seront ladaptabilit et la qualit.
98
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
99
MESURER POUR GRER
10. Pour une dfinition prcise de la notion de processus, voir P. Lorino, Le contrle de gestion
stratgique, Paris, Dunod, 1991.
100
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
les
cib
rs
es
teu
aux actionnaires ?
tifs
tiv
rs
ica
jec
leu
tia
Ind
Ob
Ini
Va
Clients Processus
Que faut-il apporter Internes
aux clients Quels sont les
les
les
cib
rs
cib
rs
es
processus essentiels
es
teu
tifs
teu
tifs
tiv
rs
tiv
rs
ica
jec
Vision
ica
leu
jec
tia
leu
la satisfaction
tia
Ind
Ob
Ind
Ini
Va
Ob
Ini
Va
et des actionnaires
stratgie et des clients ?
Apprentissage
organisationnel
Comment piloter
les
cib
rs
le changement et
es
teu
tifs
tiv
rs
ica
jec
leu
tia
lamlioration ?
Ind
Ob
Ini
Va
Toutefois, la nature mme des catgories peut tre amnage par lentre-
prise, ce nest pas une structure fige. Ainsi, on peut prvoir des cat-
gories supplmentaires (par exemple, une catgorie dindicateurs de
performance environnementale).
101
MESURER POUR GRER
102
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Organizational
Empowered & motivated emolyees
Learning
intelligent risk taking, shared & acted upon aspiration
Perspective
Build IS capability
Recruit
& awareness
develop & retain most
talented people
Information capturing
CCBS guiding principles
sharing & usage
103
MESURER POUR GRER
104
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
11. La dmarche OVAR , note pdagogique du groupe HEC, 1994. Un expos de cette
dmarche mise au point par des professeurs du groupe HEC peut galement tre trouv
dans louvrage Le contrle de gestion, Hlne LNING et Yvon PESQUEUX et coll., Paris, Dunod,
1998.
105
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
12. Le R correspond lanalyse des responsabilits, point qui sera repris au chapitre 3.
13. B to B : Business to Business, en franais : relations entreprises entreprises
106
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
107
MESURER POUR GRER
Cette grille oblige par exemple garder en mmoire lensemble des objec-
tifs. En effet, un danger dans la construction des tableaux de bord est de
focaliser les indicateurs sur lun des objectifs et den sous-dimensionner
dautres. Par exemple, on peut poursuivre un objectif de rentabilit et de
croissance la fois, mais ne focaliser les indicateurs que sur la marge :
les indicateurs seront pertinents, mais incomplets. De mme, on peut
poursuivre un objectif de croissance et viser en mme temps certains
marchs stratgiques : des indicateurs de croissance globale du chiffre
daffaires seraient alors centrs sur le premier objectif seulement, et
gagneraient tre complts dindicateurs de chiffre daffaires par
march. Un tableau de bord doit donc tre avant tout un ensemble qui-
libr dindicateurs, cest--dire que ceux-ci doivent reflter lensemble
des objectifs, il ne doit pas manquer dindicateurs fondamentaux.
Cette grille permet par ailleurs de vrifier que des variables daction ont
bien t dfinies pour chaque objectif, et donc que la dmarche de
modlisation elle-mme est poursuivie pour chaque objectif.
108
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Sur cette base, une seconde grille permet dtablir une liste dindicateurs
en cohrence avec dune part les objectifs, dautre part les variables
daction. Pour la grille prsente ci-dessus, la liste des indicateurs aurait
la structure suivante.
Tableau 2.13. De la grille OVAR la liste des indicateurs
Indicateurs portant
Indicateurs portant
Objectifs Variables daction sur les variables
sur les objectifs
daction
Indicateur a
Indicateur 1 Variable daction 1
Objectif 1 Indicateur b
Indicateur 2
Variable daction 3 Indicateur c
Indicateur d
Objectif 2 Indicateur 3 Variable daction 2
Indicateur e
Indicateur a
Variable daction 1
Objectif 3 Indicateur 4 Indicateur b
Variable daction 4 Indicateur f
109
MESURER POUR GRER
La notion de plan daction est donc plus phmre que celle de variable
daction, mais galement plus concrte. Si on focalise les indicateurs du
tableau de bord sur les plans daction plutt que sur les variables daction,
loutil devient alors volutif, car les plans daction le sont eux-mmes.
On peut gnraliser le propos, en dgageant diffrentes raisons pour les-
quelles un tableau doit tre volutif. Loutil doit toujours rester en phase avec :
la stratgie du moment : celle-ci doit en effet voluer en fonction de
lenvironnement, et peut savrer trs instable dans certains contextes ; si
on reprend lexemple du secteur informatique, le passage dune stratgie
focalise sur la fabrication de hardware vers une stratgie intgrant le
dveloppement des services doit saccompagner dune restructuration
profonde des indicateurs de gestion ;
le modle de performance en vigueur : celui-ci est lui-mme amen
voluer, traduisant le processus dapprentissage au sein de lentreprise ;
les plans daction prioritaires du moment.
En ce qui concerne le mode de prsentation, il est gnralement recom-
mand de favoriser la lisibilit des tableaux de bord par les managers.
Ceci amne privilgier des indicateurs graphiques (histogrammes,
graphes en toile daraigne , utilisation de couleurs diffrencies selon
le niveau de rsultat, etc.).
La lisibilit oblige galement conserver au tableau de bord un caractre
synthtique, afin que le manager ne soit pas noy sous une montagne de
donnes. Les indicateurs ne doivent donc pas tre trop nombreux. Deux l-
ments de la dmarche OVAR permettent de limiter le nombre dindicateurs :
lexplicitation des objectifs, de la stratgie et des variables daction choi-
sies, qui limitent le nombre dindicateurs pertinents ;
lanalyse des responsabilits, qui permettra de rpartir les indicateurs
pertinents au sein de lorganisation, et donc de limiter le nombre de
variables suivies par chacun (cf. chapitre 3).
Par ailleurs, lide de plans daction permet galement de rduire le
nombre dindicateurs en slectionnant ceux qui sont les plus importants
un moment donn .
Enfin, le fait douvrir la mesure de performance des indicateurs non finan-
ciers offre lopportunit de repenser la frquence de production des
110
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
indicateurs. En effet, les indicateurs financiers tant bass sur des chiffres
comptables, suivent de facto le rythme de production de ce type dinforma-
tions, donc souvent le mois, le trimestre, lanne. Ds lors que lon se
dmarque des donnes comptables, on peut envisager des frquences de
production plus courtes (le jour, la semaine) ou plus longues. Il est donc
souhaitable de rflchir la frquence souhaitable de chaque indicateur, en
fonction du contexte, du type de dcision vis, etc. Par exemple, un indica-
teur sur la satisfaction des salaris pourra tre produit avec une frquence
relativement faible, par exemple lanne ; en revanche, dans une usine, les
consommations de matires pourront exiger une frquence quotidienne.
Cette diversification des frquences aboutit des tableaux de bord de fr-
quences diffrentes et permet dallger le nombre dindicateurs prsents
dans chacun : le tableau de bord hebdomadaire ne sera ainsi pas encombr
dindicateurs qui peuvent tre suivis moins frquemment.
EXEMPLE
Le groupe Carrefour
Carrefour est lun des principaux groupes franais de grande distribution.
Dans son avis financier sur les comptes 2003 (Les chos, 4 mars 2004), il
dfinit ses objectifs globaux en termes de croissance rentable . Il est en
effet essentiel daugmenter les ventes, la concurrence tant particulirement
forte dans le secteur, mais ceci ne peut se faire au dtriment de la marge.
111
MESURER POUR GRER
112
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
14. Il ne sagit pas du tableau de bord rel utilis par les dirigeants du groupe, mais dune
application de la mthodologie aux objectifs et variables daction voqus ci-dessus. Un
certain nombre des indicateurs proposs sont nanmoins rellement utiliss, notamment
pour la communication externe.
113
MESURER POUR GRER
Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons prsent les principes qui guident la construc-
tion dun systme de mesure de performances au niveau de lorganisation.
Nous avons ensuite prsent les principales mesures existantes, en distin-
guant les mesures financires des mesures non financires.
Le choix entre mesures financires et mesures financires, on la vu,
reflte lvolution des rapports de force entre stakeholders : plus grande
prise en compte des clients dans les annes 80, retour en force des
actionnaires dans les annes 90.
Mais ce choix fait galement intervenir des considrations techniques. Dun
certain point de vue, les mesures financires ont linconvnient dtre trop
114
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
BIBLIOGRAPHIE
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MESURER POUR GRER
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MENDOZA C., DELMOND M.-H., GIRAUD F., LNING H., Tableaux de bord et
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Editions Banque, 2000
STEWART G.-B., The quest for value : the EVA management guide, NY :
HarperBusiness, 1991
116
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Exercices
Vrai Faux
Quizz
1. Lobjectif du contrle de gestion est de rduire
les cots pour maximiser la rentabilit de lentreprise
2. Aujourdhui, avec le dveloppement des systmes
dinformation, le contrle de gestion sest recentr sur
son objectif historique : mesurer la rentabilit du point
de vue de lactionnaire
3. Dans un mme secteur dactivit, on peut observer
des critres diffrents de mesure de la performance
4. La mise au point dun dispositif de mesure de la
performance exige une bonne comprhension des enjeux
stratgiques dune organisation
5. Un Balanced Scorecard est un tableau de bord
anglo-saxon
Questions
1. En quoi le modle de performance peut-il aussi aider mieux mesurer
la performance globale de lorganisation ?
2. Pourquoi ne peut-on se contenter dindicateurs de variables daction ?
lments de correction
Quizz
1. Faux. Lobjectif du contrle de gestion est de piloter la performance
de lentreprise. Dune part, celle-ci ne sexprime pas toujours en termes
de rentabilit. Dautre part, la performance se dfinit comme lam-
lioration dun couple cot/valeur, ce qui peut amener une entreprise
117
MESURER POUR GRER
tre performante mme avec un niveau de cots lev (par exemple dans
lindustrie du luxe).
2. Vrai et Faux : Dun point de vue, le retour en force des actionnaires
milite en faveur dun renouveau des indicateurs financiers, avec notam-
ment les mthodes de type EVA, alors que la priode prcdente
avait milit contre la suprmatie de ces indicateurs. Dun autre point
de vue, le contrle de gestion tend aujourdhui apprhender de
nouvelles dimensions de la performance, comme la performance envi-
ronnementale et socitale. La vraie question est de dterminer si ces
dimensions sont indexes la performance financire ou si elles vien-
nent ajouter des dimensions diffrentes qui peuvent entrer en conflit
avec la vision financire.
3. Vrai : car si, au sein dun mme secteur dactivit, des entreprises ont
des stratgies diffrentes, alors les critres de mesure de la perfor-
mance seront ncessairement diffrents.
4. Vrai : cest la cl dun bon systme de mesure de la performance. Trop
souvent, les systmes de mesure sont organiss autour de linforma-
tion disponible et les informations qui seraient pertinentes pour mesu-
rer les ralisations stratgiques manquent, faute de la mise en uvre
dune ingnierie spcifique de la mesure.
5. Vrai et faux : les diffrentes mthodologies rpondent des objectifs
et des principes communs, mais prsentent quelques diffrences
pratiques. Le Balanced Scorecard est plus structur dans la mesure
o il offre quatre catgories dindicateurs. La mthodologie OVAR prvoit
explicitement le passage dun tableau de bord de direction gnrale
des tableaux de bord locaux pour chaque entit de gestion, alors que
le BSC reste un outil de direction gnrale.
Questions
1. Le modle de performance identifie des relations de cause effet entre
un certain nombre de variables daction et la performance recherche.
Lorsque lon mesure la performance un instant t, les seuls indica-
teurs de rsultat donnent une vision court terme de la performance.
Des indicateurs portant galement sur les variables daction permet-
tent en revanche danticiper la performance future.
118
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
Introduction
Dans une organisation dcentralise, le systme de contrle de gestion
est plus complexe que dans une organisation simple de type PME. Le pro-
cessus de pilotage doit alors sexercer la fois au niveau global de len-
treprise et au niveau local des entits qui la composent, afin de bnficier
de la vision densemble de la hirarchie comme de lexpertise terrain des
oprationnels. En ce qui concerne le systme de mesure des perfor-
mances qui sous-tend la dynamique, les mesures construites pour len-
semble de lorganisation (chapitre prcdent) doivent tre compltes de
mesures locales , cest--dire au niveau dentits plus fines. Cest
cette question de la mesure de performance locale que nous allons nous
intresser dans ce chapitre.
Comme prcdemment, nous commencerons par une explicitation des
objectifs et des principes qui guident la construction de mesures de per-
formance locales (Section 1). Ceci nous permettra ensuite de prsenter
et danalyser certains systmes de mesure existants, en distinguant
lapproche financire (Section 2) de lapproche non financire (Section 3).
122
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
123
MESURER POUR GRER
B - Le reporting statutaire
La mesure de performance locale est galement destine aux dirigeants de
lentreprise. On appelle reporting le processus de remonte dinformation
des diffrentes entits de lorganisation vers la direction gnrale, le terme
dsignant aussi parfois la nature des informations ainsi transmises.
Hirarchie
Reporting
Mesure de
Responsable
performance
de lentit
dune entit
Aide au
pilotage
124
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
EXEMPLE
Le groupe ACCOR
Le groupe ACCOR, leader europen et groupe mondial dans le secteur de
lhtellerie et des services, est juridiquement constitu de multiples enti-
ts . Son rapport annuel pour lanne 2002 fait tat de nombreuses parti-
cipations : les filiales proprement parler, cest--dire les entits juridiques
dont le groupe dtient plus de 50 % du capital, sont au nombre de 34 en
France et de 24 ltranger ; on compte galement 14 participations avec
un pourcentage de dtention par le groupe compris entre 10 et 50 %.
1. Au sens comptable du terme, cest--dire avec des rgles normalises (diffrents modes
dintgration comptable, traitement des oprations inter-compagnies, traitement du good-
will, etc.)
125
MESURER POUR GRER
126
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
3. Nous verrons dans la partie 2 que cet accord doit porter non seulement sur la nature de
la contribution, mais bien entendu galement sur son niveau.
127
MESURER POUR GRER
EXEMPLES
128
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
ORIENTER INCITER
= =
Donner une Crer un
direction enjeu
129
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
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Activits internationales
Htellerie Amrique du Sud
Services Brsil
Htellerie Asie Pacifique
Motel 6
Marketing Htellerie Amrique du Nord
Sofitel, Novotel Amrique du Nord
Red Roof Inns
Tourisme et loisirs
Dveloppement et partenariats Tourisme et Loisirs
Finance Tourisme et Loisirs
Oprations Tourisme et Loisirs
Go Voyages
1) Le principe de congruence
Le principe de congruence a pour but dassurer la cohrence de la mesure
de contribution avec les objectifs globaux de lentreprise.
Lobjectif est d orienter le comportement des managers, au sens strict
du terme, cest--dire de leur donner une direction, qui est la performance
que lentreprise poursuit au niveau global. L encore, des termes varis
sont utiliss, comme la communication de la stratgie , son dploie-
ment dans lorganisation, etc.
131
MESURER POUR GRER
2) Le principe de contrlabilit
Le principe de contrlabilit stipule que la mesure de contribution dun
manager doit tre construite sur la base des lments sur lesquels il peut
agir (quil peut contrler).
Ce principe est tout dabord impratif, cest--dire quil prescrit que tous
les lments contrlables doivent tre intgrs la mesure de perfor-
mance. dfaut, on court le risque que ces lments ne soient pas grs
par le manager.
4. Si tel est le cas, on peut en revanche se demander lintrt qui existe fdrer ces
divisions au sein dun mme groupe. Cette condition est donc rarement remplie, et il existe
toujours une dpendance plus ou moins forte entre les units dun groupe.
132
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
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MESURER POUR GRER
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D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
3) Le principe de simplicit
La mesure de performance, pour tre motivante, doit rester simple. Les
attentes de lorganisation doivent tre claires et facilement comprhensibles.
Comme on la vu plus haut, certains suggrent dutiliser lEVA comme
mesure dfinissant la contribution des managers. Le mode de calcul de
lEVA sappuie sur de nombreux retraitements par rapport aux donnes
comptables, afin de se rapprocher dune valeur plus conomique. Mais les
managers peroivent souvent mal la plus grande complexit de la mesure
qui en rsulte.
4) Lvaluation relative
Enfin, lvaluation des performances managriales ne peut tre que
relative. En effet, les performances des diffrentes entits au sein dun
groupe sont rarement comparables telles quelles, car les marchs et les
135
MESURER POUR GRER
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D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
EXEMPLE
MATELLIS
Le groupe METALLIS est constitu de trois grandes branches dactivit. La
branche acier est subdivise en entits plus fines charges de la fabrication
et de la commercialisation de plaques dacier spcialis. Les divisions sont
spcialises par type de technologie, et donc indirectement par type de
produit. Elles partagent des clients communs, ce qui les oblige coordonner
leurs approches commerciales ; elles assurent parfois conjointement la
commande du client, car aucune delles ne dispose de la gamme de produits
complte ; elles tentent par ailleurs de partager leur expertise autour de
certains procds de fabrication communs.
Les divisions dpendent donc fortement les unes des autres, et leur
champ de contrlabilit stend au-del de leur propre division, de mme
que celle-ci peut tre fortement affecte par des dcisions prises dans
dautres divisions. Pour cette raison, la rmunration variable des respon-
sables de divisions est indexe 80 % sur les performances de la division,
20 % sur celles de la totalit de la branche acier, afin de reflter cette
composante collective de leur action.
137
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
138
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Cet exemple illustre lintrt qui existe multiplier les axes danalyse. Les
dcompositions par zones gographiques (elles-mmes plus ou moins
larges), par produits, familles de produits, projets, marchs, marques, etc.,
prsentent des clairages diffrents et complmentaires.
Ceci explique que la comptabilit de gestion traditionnelle, qui dcom-
pose la marge globale de lentreprise en rsultats analytique par produits,
a t critique pour sa focalisation sur le seul critre produits , hrite
de son ancrage industriel. Plus rcemment, des auteurs ont suggr de
dvelopper dautres axes danalyse, en calculant par exemple des
marges par client ou par processus. Dans les annes 80, les recherches
sur le concept de chane de valeur ont galement amen reconsid-
rer la limitation du primtre aux donnes propres lentreprise, et pro-
pos une extension de la mesure au-del des frontires de lorganisation,
en intgrant en amont des informations en provenance des fournisseurs
et en aval des informations en provenance des clients.
1) Le principe de liaison
De faon symtrique au principe de contrlabilit, qui prescrit un lien
entre le contenu de la mesure de performance (servant lvaluation
dun manager) et le manager (existence dun certain degr dinfluence),
la mesure dvaluation dun segment dactivit doit, de faon plus
impersonnelle, contenir tous les lments de performance en lien avec le
segment dactivit, et rien que ceux-l. En effet, les dcisions strat-
giques relatives aux activits (gestion de portefeuille par exemple)
sappuient sur une analyse de la faon dont celles-ci consomment ou
139
MESURER POUR GRER
2) Le principe de prcision
Le principe de prcision du systme de mesure est un corollaire du
prcdent. Ds lors que lon sintresse au lien qui existe entre un
segment dactivit et la performance (cots/valeur) de lentreprise, il est
140
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
important que cette analyse soit la plus fiable possible, puisque vont en
dcouler des analyses et des dcisions parfois lourdes (par exemple la
suppression dune ligne de produits). Ainsi, plus la mesure de perfor-
mance refltera avec prcision la performance relle du segment
dactivit, plus linformation donne au dcideur sera adquate.
On observe ainsi une plus grande recherche de prcision dans les systmes
de mesure des cots.
4) valuation absolue/relative
Alors que lvaluation des performances des managers ne peut tre que
relative par rapport aux objectifs fixs lors du budget, lvaluation des acti-
vits peut tre la fois absolue ou relative. Bien entendu, il est utile de
rapprocher la performance dune activit de sa performance passe, de
celle des concurrents, de celles dautres activits comparables dans le
groupe (best practices) : lvaluation relative est donc pertinente.
Mais la performance en valeur absolue dune activit peut galement
tre utile. Comme nous lavons vu au chapitre 2, apprcier la profitabilit
dune activit informe peu sur la performance de son manager, puisquelle
dpend beaucoup du contexte particulier dans lequel il se trouve. En
revanche, la profitabilit signifie, pour lactivit, que les cots (issus dune
141
MESURER POUR GRER
Conclusion de la section 1
Varit des types dutilisation de la mesure (pilotage par les responsables
dentits, reporting statutaire, mise sous tension des managers, valu-
ation de la performance des activits), mais galement varit des
principes inhrents chacune delles : on voit apparatre dsormais claire-
ment la multiplicit des perspectives qui guident llaboration dune
mesure de performance locale, et que nous avons rsumes dans le
tableau suivant.
Cette varit des objectifs et des principes nest pas toujours conflictuelle.
Il peut en effet y avoir des recoupements entre diffrentes perspectives :
par exemple, les responsabilits peuvent tre dfinies sur un critre
pays et se calquer sur les entits juridiques, on peut estimer pertinent
danalyser les activits par projets (par exemple dans le secteur des
services) et que ce critre corresponde galement lorganisation des
responsabilits.
142
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
143
MESURER POUR GRER
A - Le reporting financier
Le terme reporting de gestion , nous lavons vu ci-dessus, dsigne le
processus de remonte de mesures des entits vers la direction gnrale,
pour les besoins de lanalyse de gestion. Il ne prjuge en rien du type de
mesure utilis. Cependant, historiquement, le reporting de gestion est
longtemps rest constitu dindicateurs comptables et financiers, au point
que pour certains, le terme reporting dsigne implicitement un reporting
de type financier.
Le reporting financier contient des mesures du chiffre daffaires, du
rsultat, des lments de bilan, ainsi que des ratios financiers cls,
selon une priodicit gnralement mensuelle. Il est donc trs proche du
reporting statutaire. Dans certains cas, un systme de mesure unique
sera utilis pour les deux fonctions, la consolidation comptable dune
part, la remonte dinformations de gestion vers la direction dautre part.
Il peut tre enrichi danalyses complmentaires issues de la comptabilit
de gestion (voir paragraphe B).
144
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
145
MESURER POUR GRER
B - La comptabilit de gestion
La comptabilit de gestion est une des techniques les plus anciennes pour
passer dune mesure globale de la performance des mesures
locales .
146
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
147
MESURER POUR GRER
Ventes nettes
Cots dachat des ventes
= Marge brute commerciale
148
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Ventes brutes
Remises, rabais, frais de garantie Cots variables lis aux ventes
Commissions, assurances, frets
= Ventes nettes
Amortissements
Recherche et dveloppement Cots fixes de potentiel
= Rsultat oprationnel
149
MESURER POUR GRER
imputer des cots trs indirects comme les frais de sige ou les cots de
direction dune division. Les charges financires, sauf cas exceptionnel, ne
sont pas imputes au cot.
Ces rgles de calcul des cots en comptabilit gnrale peuvent donc
diffrer de celles quexigent les besoins de gestion :
certaines situations managriales requirent une information en termes
de cot de revient, cest--dire dun cot incluant les charges de distri-
bution : cest le cas par exemple pour la fixation dun prix de vente ;
les rgles dimputation des charges indirectes peuvent diffrer : par
exemple, dans une optique dvaluation des managers, il peut tre pertinent
dinclure dans la mesure des lments de cot financier, si les managers
sont amens grer certains besoins de financement ;
enfin, de nombreuses dcisions managriales exigent plutt une approche
en termes de cots partiels plutt quen termes de cot complet.
Quelle que soit son utilisation (pilotage dcentralis, reporting de gestion,
valorisation comptable des stocks), la comptabilit de gestion produit des
mesures destines valuer les activits (objets de cot) et non les
managers.
C - Le responsibility accounting
Le responsibility accounting sinscrit dans cette mme logique de structura-
tion des donnes comptables, mais est plus directement lie la fonction
dvaluation des managers. Il consiste affecter les lments comptables
aux personnes en suivant le principe de contrlabilit.
a) Un reporting selon les domaines de responsabilit
Conformment aux principes dvaluation des managers dvelopps en
section 1, les mesures sont produites par domaine de responsabilit. Elle
remontent ensuite le long de la ligne hirarchique par agrgations
successives, afin que le suprieur, qui supervise plusieurs entits, ne soit
pas surcharg dinformations.
Un exemple de ce type de structure est donn par la figure 3.6, tire dun
article de lun des pres du responsibility accounting, W.-L. Ferrara, pour
une usine : les cots du responsable de dpartement (628.8 $), dtaills
son niveau, deviennent une ligne globale au niveau suprieur, de mme
que les cots globaux ce niveau (1 508.8 $) sont agrgs au niveau du
Vice-prsident.
150
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
151
MESURER POUR GRER
Chiffre daffaires
charges contrlables
= Contribution au rsultat
152
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Nous avons dfini un centre de profit comme une entit qui avait le contrle
de lensemble des lments du compte de rsultat. La ralit est souvent
plus nuance, lentit pouvant matriser certains postes du rsultat mais
pas dautres. La mesure de performance sera alors construite sur la base
dun profit, mais celui-ci peut exclure certains lments non contrlables.
Par exemple, les frais de sige peuvent ne pas tre imputs aux divisions
dun groupe si on estime que leur influence sur ces cots est faible.
Cependant, llimination des facteurs non contrlables de la mesure de
performance des managers peut tre problmatique. Par exemple, une
entit de distribution peut tre amene vendre en dessous du cot des
produits, car celui-ci ne lui est pas rpercut et quelle manque donc
dinformation ce sujet. De mme, des divisions au sein dun groupe
peuvent apparatre profitables, alors que la consolidation des rsultats fait
apparatre une perte globale une fois dduits les frais de sige. Pour
construire une mesure de contribution des managers, il faut non seule-
ment se centrer sur les lments contrlables par le manager, mais
galement insrer cette mesure dans un ensemble plus vaste.
Une solution consiste imputer les cots non contrlables aux divisions,
mais de les isoler au sein du compte de rsultat. Celui-ci est alors scind
en deux niveaux, le premier ne retenant que les lments contrlables, le
second tenant compte de lensemble des charges lies lactivit.
Chiffre daffaires
charges contrlables
= Contribution au rsultat
charges non contrlables
= Rsultat de lactivit
153
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
La division D, centre de profit, a prvu dans son budget de raliser un
rsultat de 1000 pour lanne n. A la fin de lanne, le bnfice rel slve
900. premire vue, la division est peu performante, puisque ses objectifs
ne sont pas atteints. Cependant, si un client important a dpos son bilan
de faon imprvue, cet vnement nest en aucun cas imputable au respon-
sable de la division. En chiffrant son impact sur le rsultat (par exemple
une baisse de chiffre daffaires de 150), on peut corriger lapprciation
pour se rapprocher de la performance contrlable par le manager (dpas-
sement du budget de 50).
154
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
DIRECTION GNRALE
Prix de cession
ENTIT ENTIT
Fournisseurs Clients externes
A B
Les prix de cessions internes ne sont pas proprement parler des mesures
de performance locales des entits, ils en sont plutt un lment constitu-
tif. Cependant, nous allons voir quils peuvent servir plusieurs des fonctions
de la mesure prsentes en section 1 et quils sont utiliss de faon trs
varie. La complexit du sujet justifie donc leur traitement dans un para-
graphe spcifique.
9. Cette valorisation est en revanche sans impact sur les comptes du groupe, car les tech-
niques de consolidation des comptes prvoient llimination des oprations intra-groupe.
155
MESURER POUR GRER
10. Dans certains cas de figure, un groupe peut avoir tendance gonfler le rsultat dune
entit : ngociation avec des banquiers, prsentation des rsultats dune entit aux analystes
financiers ou des repreneurs potentiels, etc. Dans dautres contextes, lintrt peut au
contraire tre de minimiser les bnfices (taux dimposition important).
11. Pour un approfondissement de la rglementation fiscale en matire de prix de cession
internes, on pourra consulter RASSAT et MONSELLATO (1998).
156
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
DIRECTION GNRALE
Clients Fournisseurs
externes externes
157
MESURER POUR GRER
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MESURER POUR GRER
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D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Conclusion de la section 2
On le voit, les systmes financiers de mesure des performances locales
sont multiples et nont pas tous la mme orientation.
Certains apprhendent les entits selon une logique claire et unique : cest
le cas par exemple du responsibility accounting, tourn sans quivoque vers
lvaluation des performances des managers.
161
MESURER POUR GRER
Tableau 3.11. Les fonctions assures par les diffrents systmes financiers de
mesure de la performance locale
Mise sous
Pilotage par les valuation de la
Reporting tension des
responsables performance des
statutaire responsables
dentits activits
dentits
Reporting X
financier X (niveaux de respon- X
sabilit levs)
Comptabilit de X
X X X
gestion (centres de cot)
Responsibility X
accounting
Prix de cessions
X X X
internes
162
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
163
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le tableau de bord dune usine sera ainsi trs diffrent de celui dun
service achats ou dune entit commerciale, car la nature de leur mission
diffre et que leurs objectifs sexpriment en des termes diffrents. Les
tableaux de bord de deux usines pourront galement diffrer si, objectifs
quivalents, les variables daction diffrent : pour lune, la qualit peut
tre le levier central de performance, pour lautre le niveau de stock sera
plus important.
Il existe toutefois un risque de crer une mosaque de tableaux de bord
sans aucune cohrence, voire qui soient contradictoires les uns avec les
autres. Ceci peut sobserver dans certaines entreprises, et ce dautant
plus quelles sont cloisonnes. La coordination des tableaux de bord est
donc importante.
164
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
a) Larticulation verticale
Entre les diffrents niveaux hirarchiques, les tableaux de bord doivent
tre coordonns sans tre redondants. Le tableau de bord des entits
doit donc tre cohrent avec le tableau de bord global de lentreprise.
Celui-ci contient, rappelons le, des indicateurs lis ses objectifs (O) et
des indicateurs lis aux variables daction globales (VA).
Lanalyse des responsabilits (R) va permettre didentifier dans quelle
mesure les entits sont ou non concernes par les objectifs et variables
daction de niveau global. Ce lien nest en effet pas immdiat. La grille
OVAR offre un support cette analyse.
165
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
166
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
{
MISSION
et OBJECTIFS
Niveau VARIABLES
global DACTION
RESPONSABILITS
Niveau des
entits
{ CONTRIBUTION
Tableau de bord de
lentit
CONTRIBUTION
Tableau de bord de
lentit
Une fois les objectifs de contribution des entits dfinis, chacune devra,
CONTRIBUTION
Tableau de bord de
lentit
pour les piloter, identifier les variables daction quelle peut actionner
son propre niveau. Le tableau de bord de lentit contiendra alors des indi-
cateurs relatifs aux objectifs et aux variables daction de lentit.
EXEMPLE
167
MESURER POUR GRER
168
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
169
MESURER POUR GRER
b) Larticulation horizontale
Larticulation des tableaux de bord de mme niveau de responsabilit
soulve galement des questions dlicates.
Pour des entits de mme nature (agences dune banque, entits de pro-
duction ou de distribution dun groupe industriel, filiales dune multinatio-
nale, etc.), des arguments militent en faveur de la similitude des tableaux
de bord :
le cot du systme, les spcificits tant coteuses ;
lappartenance un mme groupe, donc la rfrence aux mmes
objectifs globaux ;
lexigence de comparabilit des rsultats dentits identiques.
linverse, il peut tre galement justifi que ces tableaux de bord diffrent :
170
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
171
MESURER POUR GRER
Conclusion de la section 3
Les tableaux de bord locaux remplissent donc plusieurs fonctions : ils
permettent aux responsables locaux de grer leur entit de faon plus
riche quavec de seuls indicateurs financiers. Ils permettent, via le
reporting de certains indicateurs, dvaluer la contribution des managers
de faon plus complte, le biais court terme tant amoindri du fait de la
prsence dindicateurs de leviers daction. En revanche, ils ne permettent
pas davoir une perception aussi synthtique de cette contribution que
dans lapproche financire, car les diffrents indicateurs peuvent diverger.
Enfin, le choix des indicateurs de reporting permettant dapprcier les
performances des activits peut tre en conflit avec une logique dvalu-
ation des performances des managers.
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D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
173
MESURER POUR GRER
Cas dapplication :
APPLIX
Une entreprise importante du secteur de la Bureautique a rcemment
dcid dacclrer la dcentralisation de son rseau commercial. Lobjectif
est de motiver les responsables dagence qui sont confronts une
concurrence de plus en plus rude. En dcentralisant certaines dcisions,
cela doit permettre, dans lesprit de la direction gnrale, de leur donner
plus de flexibilit sur le terrain. Il a donc t dcid daccentuer la pres-
sion sur le march des Petites et Moyennes Entreprises, qui constitue un
march davenir, mais sur lequel APPLIX SA est quasiment absente. Jusqu
prsent, APPLIX SA tait seulement prsente sur le march des grandes
entreprises et administrations.
La nouvelle organisation prvoit que chaque agence, qui tait auparavant
un centre de revenu, soit dornavant considre comme un centre de
profit. La mission globale, savoir distribuer les quipements de la marque
APPLIX, reste inchange. Par contre, de nouveaux leviers daction sont
accords aux chefs dagence.
Dans la situation antrieure, le volume daffaires et les cots directs de
lagence faisaient lobjet dune prvision annuelle, rvise semestriel-
lement. Un reporting mensuel de ces deux postes permettait dassurer
le suivi des agences et de consolider les rsultats en central. Le respon-
sable dagence recevait une prime annuelle quivalente 5 % du chiffre
daffaires qui tait ralis au-dessus dun seuil minimum rengoci chaque
anne entre le sige et les agences.
En tant que centre de profit, lagence aura dsormais une plus grande
latitude de dcision. Celle-ci portera sur les lments nouveaux suivants :
les prix pratiqus la vente, qui peuvent faire lobjet de dcisions locales
de remises dans les limites dune fourchette comprise entre 5 et 22 %
du prix public catalogue. Cette fourchette est dtermine par la direc-
tion commerciale centrale en fonction dune segmentation clientle qui
sera constamment affine. Les agences navaient pas, auparavant, de
possibilits de ngociation sur les prix de vente en dehors de remises
sur quantits fixes par catalogue. Le cot de production (et sur certains
174
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MESURER POUR GRER
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lments de correction
Les effets attendus du nouveau systme taient essentiellement daccrotre
la flexibilit locale des commerciaux. Pour cela, les chefs dagence se
sont vu attribuer plus de leviers daction, si bien que leur pouvoir dinfluence
augmente. Le principe de contrlabilit, prsent dans ce chapitre, suppose
alors que la mesure de performance soit elle aussi largie, ce qui a t
le cas puisque les agences ne sont plus values uniquement sur le
chiffre daffaires, mais sur une contribution. Ce systme a t par ailleurs
renforc par un changement des bases de calcul des primes, elles-mmes
dsormais assises sur la contribution. Nous allons voir toutefois que cette
mesure de performance mrite encore certains ajustements.
Les consquences les plus importantes de la rorganisation sont :
une progression significative du chiffre daffaires ;
une augmentation des frais financiers ;
une dtrioration du rsultat dexploitation.
1) La progression du chiffre daffaires
Sur ce point, la dcentralisation parat avoir bien fonctionn. Les commer-
ciaux ont vraisemblablement pris des parts de march la concurrence
et/ou ont pntr de nouveaux marchs. Cependant, dans le pire des cas,
les commerciaux peuvent avoir profit de leur nouvelle libert de ngo-
ciation sur les prix de vente pour dvelopper le march quils connaissent
le mieux, celui des grandes entreprises et des grandes administrations,
alors que lobjectif est de percer sur le march des PME. Cette crainte est
dautant plus justifie que les commerciaux connaissent bien cette clien-
tle et quils peuvent donc minimiser leurs cots directs dapproche (frais
commerciaux, temps collaborateurs, dplacements, etc.). Or, le reporting
actuel ne donne rien sur la ventilation du chiffre daffaires par segment de
clientle, ce qui empche la direction commerciale du sige dvaluer rel-
lement la performance commerciale des agences. Lindicateur du chiffre
daffaires nest pas suffisant en tant que tel. Il faut lui adjoindre la venti-
lation de ce chiffre daffaires par segment de clientle, ventuellement
complt par un indicateur des remises moyennes pratiques par segment.
Enfin, quid de lorigine de la progression de ce chiffre daffaires ? Quelle
part les nouveaux produits (complmentaires aux produits APPLIX) y ont-ils ?
177
MESURER POUR GRER
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les plus levs. Cela leur permet de gagner des affaires la concurrence,
par consquent de maximiser leur chiffre daffaires, et donc leur contri-
bution (telle quelle est calcule). Cest le sige qui subit les effets de
rduction des marges qui sensuivent, ce qui explique la dgradation des
rsultats dexploitation.
Le systme actuel de reporting des agences nest donc pas assez complet,
car il ne tient pas compte de tous les lments contrlables.
Propositions de correction
Les dficiences qui viennent dtre dgages pourraient suggrer une recen-
tralisation de certaines dcisions, afin dviter les abus par les agences.
Une autre solution est possible. Elle consiste maintenir un degr de dl-
gation important aux agences, afin de bnficier des avantages de la
dcentralisation, mais enrichir le systme de mesure des performances
pour le rendre cohrent avec ce pouvoir plus large. La responsabilisation
incite alors les agences prendre en compte plus de dimensions de la
performance dans leurs choix quotidiens.
La mesure de la contribution pourrait par exemple tre construite de la
faon suivante :
14. celle-ci ne pourra cependant tre dtermine quau sige, ce dernier ayant actuel-
lement la responsabilit du recouvrement. On peut trs bien envisager de dlguer cette
responsabilit aux agences.
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MESURER POUR GRER
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Mesure Mesure
de performance de performance
globale locale
Mesures
non financires ZONE C ZONE D
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MESURER POUR GRER
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moindre que le BSC dans la zone C, mais une prsence suprieure dans
la zone D.
Comptabilit de gestion
Balanced Mthodologie
Mesures Scorecard OVAR
non financires
C D
183
Partie 2
La dynamique
de pilotage
ouvrage, le terme budget sera utilis dans un sens beaucoup plus large,
savoir lhorizon annuel du cycle de pilotage. Il inclut donc les dmarches
plus modernes de prvisions glissantes un an, par exemple. Ainsi,
comme nous le dvelopperons dans le Chapitre 6, les entreprises qui
disent piloter sans budget nous semblent avoir plus supprim le terme
de leur vocabulaire que rellement abandonn la dmarche.
Par ailleurs, si on veut tre rigoureux, il nous semble difficile dentrer dans
le dbat sans avoir clairement lesprit lensemble des fonctions assignes
la planification. Ce sera lobjectif principal de cette seconde partie. Ceci
nous permettra dapprcier les critiques leur juste valeur sans tomber
dans le pige dune prsentation trop idaliste de la dmarche prvision-
nelle. Nous verrons ainsi que quelques lments laissent entrevoir un renou-
veau de la planification, fond sur la mise en avant de ses vertus en terme
de crativit, dapprentissage et de coordination.
CHAPITRE 4
La dmarche
prvisionnelle
Introduction
La dmarche prvisionnelle constitue un lment fondamental de la dyna-
mique de contrle.
Elle constitue tout dabord un moment privilgi pour rflchir, sur la base
dun diagnostic de la situation, de nouvelles stratgies et de nouveaux
plans daction, puis les traduire en objectifs chiffrs (prvisions). Elle permet
ainsi de construire un rfrentiel qui servira de guide pour les dcisions
quotidiennes et de repre lors de lanalyse des rsultats.
En second lieu, la dmarche prvisionnelle contribue la convergence des
actions des diffrents acteurs de lentreprise : elle vise coordonner ces
actions, entre elles et par rapport lobjectif stratgique de lentreprise,
190
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
et fixer les objectifs individuels des managers sur lesquels sont fonds
des dispositifs dincitation.
Il est clair que ces deux types dobjectifs diagnostic, laboration de plans
daction et fixation des objectifs globaux dune part, convergence des
actions et fixation dobjectifs dcentraliss dautre part doivent tre
poursuivis simultanment et que cest dans ce cadre que la richesse, lin-
trt et la complexit de la dmarche prvisionnelle sont les plus grands.
Mais pour que cette complexit puisse tre apprhende de faon pro-
gressive, nous aborderons les deux problmatiques de faon successive.
Dans la section 1, nous dvelopperons les objectifs dlaboration de plans
daction nouveaux et de construction dun rfrentiel pour lanalyse des
rsultats. Les problmatiques lies lexistence dune organisation, notam-
ment la fixation des objectifs dcentraliss, seront provisoirement neutra-
lises, et nous nous placerons pour cela dans le contexte volontairement
simplifi dun acteur unique. Puis, nous enrichirons lanalyse dans la sec-
tion 2, en tudiant les objectifs supplmentaires induits par le contexte plus
complexe dune organisation, savoir la coordination des plans daction,
lalignement stratgique et la fixation des objectifs.
la fin de ce chapitre, nous analyserons les difficults lies la ncessit
dassurer simultanment la coordination et lalignement stratgique des
plans daction. Nous reviendrons galement, dans la conclusion de cette
seconde partie (chapitre 6), sur les interactions entre lensemble des dif-
frents objectifs du cycle de pilotage.
191
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
1. Nous utilisons ici le singulier, mais lobjectif peut aussi tre dfini de faon multidimen-
sionnelle, auquel cas il est possible de parler dobjectifs au pluriel.
192
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Le benchmarking
Le benchmarking consiste prendre comme rfrence de performance
un groupe dentreprises ou dentits comparables du point de vue de ce
que lon cherche mesurer. Cette pratique se dveloppe rapidement. La
performance ne se mesure alors plus par rapport une prvision interne,
mais par rapport aux ralisations dautres entreprises ou dautres entits
au sein ou lextrieur du groupe. Par exemple, le systme de rmunration
sera jug performant si les rmunrations de base sont dans la moyenne
du groupe, et que le systme de primes permet de passer dans le premier
quartile. Lavantage est donc de ne plus avoir dterminer le niveau qui
correspond une bonne performance. Cela peut faciliter la mise en place
dun systme dalerte sur les carts de performance. Toutefois, cette
mthode fait abstraction des choix qui ont t faits (hypothses, et plans
daction) et napporte donc pas en elle-mme de solutions aux objectifs
importants du budget lis aux plans daction (cf. infra). Par exemple, elle
ne donne pas de pistes pour faciliter la recherche de plans dactions
correctifs. Par ailleurs, elle est difficile mettre en uvre puisquelle
ncessite de rcolter des informations comparables dautres entreprises
ou dautres entits (mme en interne, il est souvent difficile de trouver
des entits comparables entre elles)2.
Dans tous ces cas, le mode de fixation des objectifs est a priori ind-
pendant des plans daction. Le processus de planification doit permettre de
trouver par la suite des plans daction cohrents avec les objectifs. Les
managers font une premire proposition de plan daction. On calcule la
performance prvisionnelle qui en dcoule et la diffrence avec lobjectif
fix a priori souvent appele planning gap. Lobjectif de la rflexion lors de
la planification est de rsorber cet cart. Un exemple classique de ce type
dutilisation est celui du business plan tabli pour le lancement dun
nouveau produit. Le business plan synthtise les informations recueillies
sur le march et les conditions de production, afin de valider que les objec-
tifs stratgiques et conomiques pourront tre atteints et de statuer sur
lintrt du lancement du produit.
2. Les apports du benchmarking sont discuts nouveau et dans une perspective plus
globale dans le chapitre 6.
193
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
194
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
195
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
sables, cest--dire que les dlais sont suffisants et que les plans daction
sont cohrents entre eux. Ainsi seront vites, par exemple, des situations
de rupture de stock ou linverse de sureffectif, qui pourraient rsulter
de labsence de prvisions de vente sur lesquelles ajuster le niveau de
production.
197
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
1) Principes gnraux
La planification constitue donc un support permettant aux managers de se
projeter dans lavenir, de btir des plans daction pour amliorer la perfor-
mance et den valider la pertinence. Un second rle important est de poser
des jalons qui serviront de rfrence pour apprcier les performances
relles.
Il est en effet difficile dapprcier la performance en elle-mme. Un rsul-
tat ngatif peut, par exemple, correspondre une bonne ou une mauvaise
performance selon quil sagit dune amlioration ou dune dgradation. Il
198
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Ainsi, il est important de savoir que la croissance prvue des ventes dun
produit donn est fonde sur des hypothses prvoyant le retrait dun
concurrent, une campagne de promotion sur la marque et des actions
marketing spcifiques pour pouvoir ragir de faon adapte lorsque lon
constate un niveau de vente infrieur aux prvisions.
Mais les dcisions correctives doivent le plus souvent tre prises chaud,
avec des dlais de raction qui ne permettent pas denclencher une
rflexion ou des simulations trs pousses. Le plan ou le budget consti-
tuent alors un cadre qui permet aux actions correctives de rester coh-
rentes sans tomber dans la lourdeur, puisque le champ des ractions
possibles est mieux cern. En effet, la planification ayant conduit au choix
dune option, les ajustements doivent, dans un premier temps se faire
199
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
200
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
tre utile linterprtation de cette ralit. Il faut donc que le modle soit
suffisamment raliste, mais sans tre une reprsentation exacte du futur.
Stratgie : Objectifs
Hypothses
Ajustement
Modle de performance Plans daction
Rsultats Rgulation
Apprentissage
carts
201
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
202
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
d) Anticipation et incertitudes
Choisir des plans daction pertinents et permettant datteindre un niveau
satisfaisant de performance ncessite lvidence danticiper, pour au
moins deux raisons. Dune part, certaines dcisions ne peuvent tre
mises en uvre quavec un certain dlai. Dautre part, parce que si les
dlais sont tendus, les marges de manuvre sont faibles4.
Mais corollairement, la planification conduit des irrversibilits. Ainsi, si
la croissance prvue des ventes a conduit des investissements, il ne
sera pas possible de revenir sur ces dcisions. Ceci a amen certains
critiquer de faon assez radicale la dmarche de planification. Abandonner
4. ces raisons, il faudrait ajouter le fait que pour quun objectif ait un effet incitatif, il faut
quil soit fix dans le futur (voir section 2 de ce chapitre).
203
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
204
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
EXEMPLE
Monsieur Meuble
Monsieur Meuble, designer, a cr des meubles spcialiss pour un service
hospitalier de rducation. Devant le succs de ces meubles auprs des
utilisateurs, il envisage den dvelopper la commercialisation. Plusieurs
options soffrent lui :
pour la commercialisation, il envisage soit de recourir un distributeur
spcialis rmunr au pourcentage des ventes, soit de faire appel
plusieurs agents multicartes rmunrs la commission, soit encore de
recruter des commerciaux qui assureraient eux-mmes la distribution et
seraient rmunrs par un fixe et une prime sur les ventes ;
en ce qui concerne la production, ne sestimant pas comptent, il lui
semble ncessaire de recourir un sous-traitant. Les deux entreprises
contactes lui proposent des modalits diffrentes : lentreprise Groslots
lui propose une fabrication par lot de 1 000 meubles avec un prix de
1 200 par meuble. Lentreprise Flexible lui propose des lots de 500
meubles au prix de 1 300 par meuble ;
concernant la politique commerciale, il pense que deux options sont
possibles : la fixation dun prix lev, 2 000 / meuble, avec un objectif
modeste en terme de taux dquipement des services, ou la fixation dun
prix plus faible, 1 500 / meuble, mais une pntration trs rapide.
Sur ce dernier point, il tranche en faveur dun prix lev pour des raisons
stratgiques et sans faire de calcul de limpact financier des deux options.
En effet, son objectif stratgique est dans un premier temps de tester ses
capacits de gestionnaire et il pense que les risques sont moindres sil opte
pour une politique de qualit et de prix levs plutt que pour une politique
de volume, qui ncessiterait rapidement une organisation plus importante.
Pour la commercialisation, il limine la solution dagents multicartes, car
205
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
le fait davoir des contacts avec plusieurs agents lui semble incompatible
avec son emploi du temps dj charg. Sur les autres options, il ne pense
pas que des arguments stratgiques puissent permettre de trancher. Il fait
donc des projections financires des diffrentes options pour :
valider que son projet peut tre rentable : ne souhaitant pas prendre de
risque trop important, il sest fix lobjectif dun rsultat dexploitation
positif ds la premire anne ;
choisir entre ces options : pour minimiser les risques court terme, il retien-
dra loption qui conduit au rsultat courant le plus lev la premire anne.
Afin de ne pas alourdir lexemple, nous supposerons quil ny a pas de contrainte
de financement et que les stocks ont un cot financier de 1 % par mois.
Pour tablir ses prvisions financires, Monsieur Meuble fait des hypo-
thses sur le cot et les quantits de vente selon quil fait appel un
distributeur ou des commerciaux. Le distributeur lui demande une rmu-
nration gale 20 % du chiffre daffaires. Il pense quil sera possible
datteindre un niveau de vente de 200 meubles par mois et que ce niveau
sera atteint au bout de 10 mois. Dans ce cas, ses prvisions de vente
mensuelles sont les suivantes :
Tableau 4.2. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis)
Mois Jan. Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
Quantits
50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200
vendues
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Ayant oubli que la politique de prix levs adopte rsulte dun choix
initial, Monsieur Meuble ne pense pas remettre en cause celui-ci, et se
limite donc des dcisions qui portent sur une amlioration de la commer-
cialisation pour rattraper le retard de ventes :
amliorer le ciblage de la clientle potentielle afin damliorer leffica-
cit des vendeurs ;
recruter un autre vendeur et organiser les ventes en trois zones gogra
phiques : rgion parisienne, province nord et province sud ;
Ces mesures sont valides par de nouvelles projections financires qui
confirment quil est possible datteindre un rsultat positif, bien que moins
lev que prvu.
Lentre rapide dun concurrent aurait pu conduire Monsieur Meuble
remettre en cause la stratgie de prix levs et adopter une stratgie de
premption du march impliquant une pntration rapide. Cette remise en
cause aurait t facilite si le budget initial avait mentionn la stratgie
alternative de prix bas et les raisons qui avaient conduit lcarter. En
effet, Monsieur Meuble aurait alors constat que le risque dentre dun
concurrent navait pas t pris en compte dans le choix initial et que ce
risque pouvait justifier un choix stratgique diffrent.
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
211
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Niveau de dtail
Type de
Horizon*
planification Prvisions
Prvisions oprationnelles
financires
Plan Long terme Pas Dcisions dont les consquences sont plus
stratgique 5 ans exhaustives de 3 ans impliquant des irrversibilits
Plan Moyen terme Au niveau Dcisions plus de 1 an impliquant des irrversibilits
oprationnel 3 ans de lentreprise
Budget Court terme Au niveau Dcisions plus de 1 mois impliquant des irrversi-
1 an dcentralis bilits
*Les horizons en annes correspondent aux horizons les plus courants.
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
est dcline la procdure, ainsi que les managers des niveaux suprieurs
et infrieurs de lorganisation (cf. tableau 4.9.).
216
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
que prvu, afin que celui-ci puisse ajuster ses volumes de production et
viter les stocks inutiles.
Le budget a donc pour objectif non seulement de coordonner les diffrents
centres de responsabilit un moment donn, mais aussi de les sensibi-
liser au besoin de coordination lors des prises de dcisions en cours
danne. Or, comme nous lavons vu dans la partie 1, les entits peuvent
tre organises de plusieurs faons, et ce choix induit un besoin de coordi-
nation plus ou moins fort. La structure dorganisation doit permettre de
grer un premier niveau de coordination, en regroupant au sein dune mme
entit les activits les plus dpendantes, le budget assurant, quant lui,
une partie du besoin de coordination rsiduel, cest--dire entre entits.
219
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
Socit Champomy
La production et la vente de Champagne sont caractrises par :
des dlais de production longs. En effet, la dure de vieillissement du
Champagne avant la vente est de 18 mois pour le Champagne standard
(non millsim) et peut atteindre 36 mois pour les champagnes spciaux
millsims ;
le caractre cyclique des ventes au cours de lanne, avec notamment
un pic de vente correspondant aux ftes de fin danne.
Au sein de la socit Champomy, entreprise de ngoce de champagne
appartenant un grand groupe agroalimentaire, les plans taient faits
5 ans. Cet horizon de prvisions tait rendu ncessaire par les dlais de
production. Les prvisions taient faites par anne avec un degr de dtail
important sur les ventes pour rpondre aux proccupations des vendeurs.
loccasion dun changement de management, et pour tudier des stra-
tgies alternatives, on a dcid de procder une planification plus prcise :
la maille des prvisions est ramene au bimestre, cest--dire que les prvi-
sions portent sur 30 bimestres, afin de simuler notamment lvolution du
stock de produits avec cette frquence. En revanche, la gamme de produits
retenue est simplifie et ne comporte que 3 types de produits (standard,
millsim, cuves spciales) qui se distinguent essentiellement par les
raisins utiliss et par les dures de vieillissement. On constate alors que
la consolidation des plans du responsable commercial, du responsable
des achats et du responsable de production fait apparatre des ruptures
de stock importantes. En particulier, des actions commerciales sont prvues
pour accrotre les ventes de millsim, produit forte marge, mais les
plans daction des acheteurs et des producteurs ne permettent pas la
production des quantits prvues par les commerciaux.
Cette incohrence des plans daction ntait pas dcele par la procdure
habituelle. Elle aurait pu avoir des consquences ngatives sur la renta-
bilit. En effet, si les niveaux de vente prvus avaient t raliss, la
socit se serait trouve en rupture de stock. Pour viter les consquences
220
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
Hypothses
gnrales
Plan de ventes
Plan de production
Programme dachat
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
EXEMPLE
Socit Chimint
Chimint est une entreprise chimique fabriquant des produits dits inter-
mdiaires . Dans cette entreprise, une usine est compose denviron dix
ateliers, qui sont chacun spcialiss dans la fabrication dun type de
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Cette cohrence est obtenue par des allers et retours entre la base et
le sommet de la hirarchie, appels navettes budgtaires . Le nombre
dallers et retours est limit en raison de leur cot et des dlais. Pour favo-
riser la crativit des responsables oprationnels, le directeur ne doit pas
fixer trop de contraintes a priori. Cependant, il ne peut sen abstraire tota-
lement, car lobjectif consolid aurait peu de chances dtre cohrent avec
lobjectif global. La procdure budgtaire doit donc trouver un compromis.
Objectif
5. Il peut sagir dun problme dincitation, mais il se peut aussi quils nagissent pas dans
le sens de lintrt de lorganisation faute davoir compris quel tait lobjectif poursuivi.
227
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
b) Considrations pratiques
La cohrence entre les plans daction et les objectifs et la pertinence de
ceux-ci est assure en pratique par les navettes budgtaires. Compte tenu
des contraintes de temps et de cot, le nombre dallers et retours est
limit. En outre, lors de la discussion des plans daction, chaque opra-
tionnel participe la recherche de plans dactions cohrents tout en ayant
prsent lesprit le fait que les ides mises pourraient tre intgres
dans la ngociation de son objectif.
Une premire question qui se pose est donc de savoir sil est prfrable de
dterminer a priori lobjectif atteindre ou de laisser les acteurs annoncer
lobjectif qui dcoule de leurs plans daction. Pour rpondre cette
question, envisageons deux types de procdures volontairement extrmes :
une procdure descendante (top-down) : les objectifs du niveau n-1 sont
imposs par le niveau n de sorte que lobjectif du niveau n soit atteint si
les objectifs du niveau infrieur le sont ;
6. Dans certains contextes volution particulirement rapide, les objectifs peuvent tre
fixs des horizons plus courts que lanne. En revanche, il est rare que des objectifs servant
de support lvaluation des responsables soient fixs plus dun an. Lobjectif serait alors
trop loign et les consquences de son atteinte pas assez tangibles pour tre rellement
motivantes.
228
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
229
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Objectif de la procdure
Procdure ascendante Procdure descendante
de planification
Peut exiger de nombreuses
Productivit de la procdure Limite le nombre de navettes
navettes
Discussion des plans daction Favorise la crativit et la Lattention est sur les objectifs
(coordination, apprentissage) discussion des plans daction au dtriment des plans daction
Motivation Risque de fixer des objectifs Risque de fixer des objectifs
trop faciles atteindre impossibles atteindre
EXEMPLE
Lentreprise ALPHA
Le prsident de lentreprise Alpha, appartenant un secteur en pleine
expansion et en cours douverture la concurrence, a dcid une anne
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
232
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Directeur dUO
Objectif
Coordination
Alignement stratgique
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Cette difficult est suppose rsolue par les navettes budgtaires, avec
lide quil est possible de faire converger les plans dactions et les
objectifs en multipliant les allers et retour entre la base et le sommet de
la hirarchie. Mais, pour les grands groupes, cette hypothse nglige le
temps ncessaire llaboration dun pr-budget, qui est tel quen
pratique les allers et retours sont peu nombreux. En effet, une vritable
navette budgtaire ne peut se rsumer une simple rvision des objectifs
des diffrents niveaux hirarchiques. Si lon souhaite que le budget soit un
rel instrument de coordination et dapprentissage, il faut que cette
rvision des objectifs saccompagne dune rvision des plans daction
(tout en maintenant la cohrence des plans daction entre eux). Si le
temps manque, on risque donc de rviser les objectifs sans rviser les
plans daction et de passer dune rflexion sur des plans daction une
ngociation dobjectifs.
Cette difficult est dautant plus importante quen pratique, laccent est
souvent mis sur lobjectif dalignement stratgique, cest--dire sur lta-
blissement de prvisions financires conformes aux attentes de la hirar-
chie, elle-mme soumise aux exigences des actionnaires. Le risque est
donc rel de mettre laccent sur les donnes financires au dtriment des
plans daction, et quen consquence on ne puisse pas atteindre lobjec-
tif global, mme si chaque responsable oprationnel fait le maximum pour
atteindre son objectif.
Lentreprise GALVIR
Chez GALVIR, entreprise du secteur automobile faisant face une conjonc-
ture difficile, les pr-budgets conduisaient des rsultats jugs insuffi-
sants par la direction gnrale lissue des navettes budgtaires. Celle-
ci imposa donc de relever les objectifs de vente. Mais lentreprise ne
disposait plus du temps ncessaire la rvision complte des plans dac-
tion. Les objectifs furent donc rviss sans que les plans daction soient
adapts. Les ventes ralises ne furent pas conformes aux objectifs, faute
notamment de moyens et de plans daction adapts, ce qui conduisit
des stocks trop levs car la production avait adapt ses plans daction
pour faire face aux nouvelles prvisions de vente. Par ailleurs, le service
234
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
cette difficult sajoute le fait que, dans les grands groupes, les direc-
tions gnrales prouvent de plus en plus de difficults challenger les
objectifs annoncs par les niveaux hirarchiques infrieurs. En effet, ces
grands groupes sont diversifis et les membre des directions gnrales ne
sont pas toujours passs par des postes oprationnels dans les diffrents
mtiers du groupe. Il leur est donc difficile dapprcier les difficults opra-
tionnelles et dvaluer les plans dactions proposs. Les discussions
budgtaires ne permettent alors pas dajuster de faon raliste les objec-
tifs qui ont t annoncs par les niveaux hirarchiques infrieurs.
Limportance de ces difficults est bien sr proportionnelle la taille de
lentreprise : dans une PME, il ny a pas de navette budgtaire et la dis-
cussion des plans dactions intgre immdiatement les objectifs globaux
de lentreprise, de faon plus informelle.
Il existe toutefois des pistes pour surmonter ces difficults. Elles consis-
tent :
assurer une meilleure cohrence entre les plans daction et les objec-
tifs, notamment en rduisant le temps ncessaire la mesure des cons-
quences financires des plans daction (a) ;
235
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
a) Comment assurer une meilleure cohrence entre les plans daction et les
objectifs ?
236
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
EXEMPLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DMARCHE PRVISIONNELLE
EXEMPLE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
tionnelle dgage par chaque plan daction. Les runions de coordination des
plans daction se font dsormais par des discussions autour de diffrents
scnarios dont on connat approximativement les consquences financires.
Pour construire cet outil, il a t dcid de retenir trois familles de produits
(standard, millsim et cuves spciales) et de faire les prvisions sur
30 bimestres au lieu de 5 ans (mme horizon, mais plus dtaill). Lenjeu
de coordination cl se trouvait en effet au niveau de la cave, cest--dire
du stock, en raison des dures de vieillissement.
Ce choix a t difficile faire admettre au responsable commercial puisque
ce modle nglige par exemple la taille des bouteilles, qui constitue sur
certains marchs un enjeu important. De mme, le producteur aurait aim
faire apparatre la distinction brut et demi sec qui correspond des diffi-
cults oprationnelles sensibles au cours des annes prcdentes.
240
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
241
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
bable quil soit ensuite possible aux oprationnels de dterminer des plans
daction et des objectifs locaux cohrents avec cette vision globale.
Ces dmarches montrent quune approche descendante de la construction
des prvisions peut avoir des avantages en termes de cohrence globale,
de pertinence des prvisions, de construction de la stratgie, mais permet
difficilement de dployer la stratgie et les objectifs, cest--dire de dfinir
les plans daction et les objectifs locaux.
La question qui se pose est donc bien de combiner les approches ascen-
dante et descendante. Mais comme nous lavons vu, la rponse habituelle
en terme ditrations (navettes budgtaires) nest pas oprationnelle
lorsque les niveaux hirarchiques sont trop nombreux.
Une piste consiste utiliser la dmarche descendante, cest--dire la dter-
mination a priori du niveau de performance attendu par le niveau n+1, non
pas dans une optique dimposer un objectif au niveau n, mais dans loptique
damliorer lefficacit et la pertinence du dialogue avec ce niveau, lors des
runions budgtaires, sur les plans dactions et les objectifs quil propose.
Lide est simple : il sagit de prparer la discussion avec le niveau infrieur
en se faisant une ide a priori des performances quil est possible datteindre
et dtre capable dintgrer rapidement les informations pertinentes qui
remonteront des niveaux infrieurs pour corriger cette ide et en dduire les
objectifs. Lorsque le responsable n+1 a une bonne connaissance des mtiers
du niveau n, il nest pas ncessaire de formaliser cette prparation. Mais, de
plus en plus souvent, pour les raisons voques plus haut, la connaissance
a priori nest plus suffisante et il devient ncessaire de formaliser cette
tape.
EXEMPLE
Lentreprise SILVUS
Chez SILVUS, socit industrielle oprant dans le secteur des produits de
commodit, cette formalisation sest traduite au niveau dune branche
(business unit) par llaboration dun modle (sur Excel) qui donne :
une vision analytique simplifie des rsultats : par unit oprationnelle
242
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
2) Le cas des services fonctionnels ou lorsque limpact des plans daction sur la
performance est difficile valuer
Il reste quil nest pas toujours facile de mesurer limpact des plans daction
sur les performances. Cest le cas notamment pour les services fonction-
nels comme la recherche et dveloppement, les services RH, etc.
La formation a fait lobjet dun cas soumis des responsables des ressources
humaines de diffrents groupes publi dans la Harvard Business Review
243
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
7. Bien que certains tenants de la mesure aillent loin dans cette direction, par exemple en mesu-
rant limpact sur les ventes dune formation des vendeurs (en comparant lvolution des ventes
dun groupe de vendeurs ayant suivi la formation par rapport lvolution moyenne). Mais de
telles valuations sont de plus en plus difficile lorsque lon sloigne des niveaux oprationnels.
244
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
BIBLIOGRAPHIE
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Harvard Business Review, July-August, 1978, pp. 137-146.
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KESNER I.-F., Leadership Development : Perk or Priority ?, Harvard Business
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PONSSARD J.-P. (1993), Grer la recherche et dveloppement comme un dfi :
quel rle pour la planification, Cahier dconomie et de sociologie rurales, 28,
pp. 72-90.
SAMUELSON L.-A., Discrepancies Between the Roles of Budgeting,
Accounting, Organizations and Society, 11(1), 1986, pp. 35-45
SEKINE K., ARAI K., Kaizen for quick changeover : going beyond Smed,
Productivity Press, 1992
245
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Lobjectif du budget est de fixer les objectifs
de chaque responsable
2. La dmarche prvisionnelle nest pertinente que
pour des organisations ayant une taille suffisante
3. Compte tenu de la rapidit des volutions du
monde daujourdhui, il est inutile de faire des
prvisions plus de 3 ans
4. Un budget comporte des prvisions oprationnelles
et financires
Questions
1. Pourquoi les responsables oprationnels ne dvoilent-ils pas sponta-
nment leurs plans daction et les justifications de ces plans dac-
tion ?
2. Comment peut-on diffrencier planification et prvision ?
3. Pourquoi la croissance des incertitudes peut-elle justifier un renfor-
cement des instruments de prvision ? En quoi rend-elle la construc-
tion des prvisions plus difficile ?
4. Pour quelles raisons la direction gnrale adresse-t-elle une lettre de
cadrage aux oprationnels en dbut de budget ?
Exercice
Considrons lentreprise Chimint prise comme exemple dans ce chapitre.
Lun des ateliers de lusine est larrt depuis plusieurs mois la suite
du non renouvellement dun contrat commercial important. loccasion
du budget, le directeur de division suggre de rflchir la possibilit
dadopter une politique de prix agressive sur la gamme de produit fabri-
que sur cet atelier. Sachant que cette politique permettra au mieux
246
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
lments de correction
Quizz
1. Faux : nombreux autres objectifs.
2. Faux : mme un entrepreneur individuel a recours une dmarche
prvisionnelle (simplifie) pour remplir les fonctions dcrites dans la
section 1. Certains objectifs de la dmarche prvisionnels ne sont
pertinents que si la taille est suffisante (coordination, incitation, etc.).
Les procdures seront donc diffrentes selon la taille.
3. Faux : ce nest pas parce que les prvisions ne sont pas fiables quelles
sont inutiles. En revanche, il faut adapter le degr de dtail des prvi-
sions lincertitude.
4. Vrai : le budget ne doit pas se limiter aux prvisions financires.
Questions
1. Car linformation est une source de pouvoir ; car ils peuvent penser
pouvoir ngocier des objectifs plus faciles atteindre sils nexpliquent
pas leurs plans daction ; car ils peuvent penser pouvoir plus facile-
ment justifier ex post une performance infrieure lobjectif sils nex-
pliquent pas leurs plans daction ex ante.
2. La planification est la dmarche qui permet dlaborer un plan, cest-
-dire un ensemble de plans dactions qui doivent permettre dam-
liorer la performance et datteindre les objectifs stratgiques. Les
247
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Introduction
Ce chapitre a pour objectif de prsenter les principes gnraux qui organi-
sent la dmarche de suivi et danalyse des rsultats, la faon dont ceux-
ci se dclinent au niveau des diffrents outils existants (suivi budgtaire,
tableaux de bord), et les procdures et modalits danimation dune telle
dmarche.
Comme nous lavons vu, lenjeu managrial de lanalyse des perfor-
mance est de permettre la ractivit et lapprentissage (cf. figure 1.2. du
chapitre 1). Or, dans certaines entreprises, la mise en vidence dun
cart par rapport lobjectif ne dclenche que des comportements de
justification et dexplications sans fin plutt que des plans daction. Ce
chapitre vise donner les cls pour viter de tels dysfonctionnements.
Comme dans le chapitre prcdent, nous dgagerons dans un premier
temps les principes de suivi, sans prendre en compte les difficults
spcifiques lies lexistence dune organisation (section 1). Nous pr-
senterons dans cette section deux grands types de suivi : le suivi budg-
taire, fond sur le modle comptable, et le suivi fond sur des tableaux de
bord. Nous tudierons ensuite limpact de lorganisation, cest--dire de
lexistence dentits dcentralises, sur le suivi (section 2).
250
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
251
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
(1) Par convention, nous avons attribu un signe (+) tout cart favorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est positif) et ()
tout cart dfavorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est ngatif).
252
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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b) Lapplication du modle
Nous illustrerons lapplication de ce modle au travers de lexemple dune
entreprise dont la gamme comporte deux modles, P1 et P2.
Les donnes sont les suivantes :
Tableau 5.3. Quantits et prix de vente
Ventes (nb units) Prix unitaire (/u) CA ()
Prvues Ralises Prvu Rel Prvu Ralis
P1 1 200 800 80 78 96 000 62 400
P2 800 1 015 90 85 72 000 86 275
Total 2 000 1 815 168 000 148 675
Les autres charges de production sont des charges indirectes. Elles sont
regroupes dans un centre lanalyse dont lunit duvre est lheure
machine.
Tableau 5.6. Charges indirectes de production
Heures machines/unit Cot/h (/h) Cot/unit (/unit) Cot total ()
Prvues Ralises Prvu Ralis Prvu Ralis Prvu Ralis
P1 3,4 3,5 3 3,1 10,2 10,85 12 240 8 680
P2 4,5 4,7 3 3,1 13,5 14,57 10 800 14 788
Total 23 040 23 468
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
1) Chiffre daffaires
Lcart de chiffre daffaires peut tre dcompos en cart sur volume, mix
et prix (la notion de rendement na pas de sens pour le chiffre daffaires.
Pour le produit P1, on a :
VS VR MS MR PS PR
2 000 1 815 1 200/2 000 = 60 % 800/1 815 = 44,1 % 80 78
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L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
2) Charges directes
Le principe de dcomposition des carts est le mme pour toutes les
charges directes. Nous lillustrerons par lexemple des matires premires
du produit P2. Les donnes sont les suivantes :
VS VR MS MR RS RR PS PR
2 000 1 815 800/2 000 = 40 % 1 015/1 815 = 55,9 % 4,0 3,9 7,0 6,9
Notons que pour les charges, le facteur P renvoie plus un cot unitaire
qu un prix unitaire.
Les diffrents budgets flexibles sont donc les suivants :
cart cart
cart cart
cart sur sur
VMRP sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS V M R P V M R P
global S S S S rende- R R R S prix R R R R
activit mix
ment
P1 4 360 18 000 1 665 16 335 4 335 12 000 400 12 400 1 240 13 640
P2 4 914 22 400 2 072 20 328 8 092 28 420 711 27 710 396 27 314
Total 554 40 400 3 737 36 663 3 757 40 420 311 40 110 844 40 954
257
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
3) Charges indirectes
La dmarche est la mme que pour les charges directes. Soulignons
toutefois que le facteur P correspond ici au cot de lunit duvre. Il
comporte des charges indirectes et qui ne sont donc rellement variables
par rapport cette unit duvre que si la comptabilit de gestion est
prcise et pertinente.
On obtient les diffrents budgets flexibles suivants :
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L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
cart cart
cart cart
cart sur sur
VMRP sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS V M R P V M R P
global S S S S rende- R R R S prix R R R R
activit mix
ment
P1 3 560 12 240 1 132 11 108 2 948 8 160 240 8 400 280 8 680
P2 3 989 10 800 999 9 801 3 902 13 703 609 14 312 477 14 789
Total 429 23 040 2 131 20 909 954 21 863 849 22 712 757 23 469
4) Charges de structure
Aucune unit duvre nayant t dfinie pour les charges de structure, il
nest pas pertinent de les inclure dans une analyse dans laquelle des
notions dactivit et de rendement seraient mobilises.
5) Synthse
Si lon regroupe les rsultats dans un tableau unique, on obtient les rsultats
suivants :
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
260
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
c) Discussion
Le modle comptable retient le rsultat comme mesure de la performance
globale. Il vise dcomposer lcart de rsultat en sous-carts dont la
somme est gale lcart de rsultat. Une telle dcomposition prsente
lavantage de pouvoir vrifier les calculs et le caractre systmatique de
la dmarche donne le sentiment que lon na pas oubli de causes de
lcart.
Par ailleurs, ce modle conduit valoriser tous les carts en unit mon-
taire. Ceci permet dviter le risque de se concentrer sur les drives impor-
tantes de certains paramtres oprationnels, mais dont les consquences
sur le rsultat sont faibles et, linverse, de ngliger des drives mineures
dont les consquences sur le rsultat sont importantes. Dans notre
exemple, lcart de prix sur le produit P1 est de 2,5 % ce qui peut sembler
faible un commercial, mais son impact sur le rsultat est de 1 600 .
linverse, un cart de 3 % sur les rendements matires peut tre jug trs
important par les producteurs alors que limpact sur le rsultat est de
400 .
Mais cette dmarche a plusieurs effets pervers :
en premier lieu, elle sappuie sur le systme comptable. Cela induit des
dlais souvent importants car il faut attendre que les chiffres comptables
rels aient t produits. Le tableau de dcomposition de lcart de rsultat
est alors disponible bien aprs que les oprationnels ont dj fait une
analyse et pris des dcisions partir de leurs propres informations
locales. Lanalyse de ce tableau risque alors de conduire essentiellement
justifier les dcisions dj prises ;
par ailleurs, elle induit une attitude de recherche systmatique des sous-
carts qui pourraient expliquer lcart global. Ainsi, il est toujours possible
de poursuivre lanalyse de lcart de prix dune ligne de produit en le
dcomposant par produit ou par client. Or ces sous-carts ne sont pas
calculs de faon systmatique et ne sont donc pas toujours disponibles
lors des runions danalyse des rsultats. Il y a alors un risque que ces
runions se terminent par une demande dexplication plus dtaille du
pass. Or cette explication arrive trop tard pour quune dcision soit prise.
Cela rduit nant les effets de leffort danalyse puisquil ne dbouche
pas sur une dcision. Autrement dit, ce modle ne contribue pas toujours
261
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
des carts ne reposera pas sur une technique systmatique, comme celle
prsente au paragraphe B.
Dun autre point de vue, le fait de ne pas se limiter aux indicateurs dont
limpact sur le rsultat est connu permet davoir un premier niveau din-
formation beaucoup plus intressant pour dmarrer la dmarche de dia-
gnostic. En effet, cette optique permet de multiplier les indicateurs
mesurant les volutions sur des leviers daction importants pour la per-
formance, mais dont le lien avec le rsultat nest pas quantifiable. Comme
nous le verrons dans la section 2, cela peut faciliter lchange dinforma-
tion entre les diffrents responsables un mme niveau hirarchique et
entre les niveaux.
Par ailleurs, le fait de ne pas tre li au systme comptable, et notamment
de pouvoir tablir les tableaux de bord avant de disposer de lensemble
des informations ncessaires au calcul du rsultat comptable permet de
rduire les dlais et donc damliorer la ractivit.
Enfin, le tableau de bord tant un modle spcifique lentreprise et la
stratgie poursuivie, lanalyse des rsultats peut conduire une remise en
cause du modle si lon saperoit quun cart favorable sur un indicateur
ninduit pas lamlioration attendue sur un autre. Cette remise en cause
peut se traduire par la suppression dun indicateur jug non pertinent ou
par lajout de nouveaux indicateurs sur des leviers dont la dmarche de
diagnostic rvle quils sont cruciaux (cf. D). Le modle de type tableau
de bord rend donc possible une dmarche dapprentissage.
En revanche, il est clair que la construction mme du tableau de bord
orientera fortement la comprhension de la performance ralise. En
effet, cette construction impose les lments qui seront analyss et se
fonde sur une analyse a priori des liens entre ces lments. La recherche
des causes dun cart se fera donc prioritairement en analysant les leviers
de performance retenus dans le tableau de bord. Toutefois, la diffrence
du suivi budgtaire classique, le cadre de lanalyse de la performance est
choisi et construit et non impos a priori.
Par ailleurs, les indicateurs ntant pas tous financiers, les carts ne
seront pas tous valoriss en termes montaires. Par exemple, si un cart
ngatif sur le rsultat sexplique par une baisse du chiffre daffaires et que
lon constate une baisse de la satisfaction des clients, il ne sera pas
264
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
265
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
LEuropenne de Financement
LEuropenne de Financement est une socit spcialise dans le crdit
automobile aux particuliers. Elle commercialise son offre par le biais des
concessionnaires et des agents de plusieurs marques automobiles. Depuis
deux ans, la socit a constat un effritement de ses parts de march sur
le territoire franais : ses objectifs de 13 % de part de march nont pu tre
tenus. Au cours des deux dernires annes, la part de march de la socit
est descendue 9 % et la direction europenne du groupe demande la
filiale franaise une analyse dtaille des raisons de cette dgradation ainsi
que la prsentation rapide dun plan daction.
Afin daider au redressement de la filiale, elle met sa disposition une
quipe dauditeurs spcialiss en organisation. lissue dun diagnostic
de performance approfondi, cette quipe est parvenue aux conclusions
suivantes :
loffre de lEuropenne de Financement en matire de produits de finan-
cement automobile se compare favorablement aux offres concurrentes sur
le march franais. Aussi bien les taux offerts que les modalits contrac-
tuelles proposes peuvent tre classs parmi les trois meilleurs du march,
ce depuis plusieurs annes ;
la connaissance de loffre par les commerciaux en concession et en
agence est satisfaisante. Malgr la complexit inhrente ce type de
produit, laudit a permis de constater que les commerciaux matrisent bien
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L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Dlais excessifs
de traitement
des dossiers
Irrgulire :
pointes le Samedi, Inutiliss car Pas PC
creux le mardi, Documents reus illisibles
non connects partout
jeudi
PC
Vendeurs non forms aux saisies
Re-saisie sur PC informatiques des dossiers
des donnes
Tombent en panne
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
le directeur des achats est responsable de lcart sur prix des matires,
soit 884 ;
le directeur de la production est responsable de lcart sur rendement et de
lcart sur cot de la MOD, et des CI, soit 883 760 757 = 2 400 ;
et le directeur administratif est responsable de lcart de charges de
structure, soit 900 .
Mais, mme lorsque ces regroupements sont faits, la sparation des res-
ponsabilits est loin dtre parfaite. En effet, lcart de rendement matire
peut tre li des problmes de qualit, suite un changement de four-
nisseur dcid par le responsable des achats pour bnficier dun prix
avantageux. Ou encore, lcart de prix matire peut tre li une baisse
des volumes achets en raison dune baisse des volumes de vente.
De mme, dans le cas des tableaux de bord, il nest pas toujours possible
didentifier clairement quelle est la contribution spcifique de chaque
responsable latteinte dun objectif sur un indicateur particulier. Par
exemple, la qualit dun produit, suivie dans le tableau de bord dun ate-
lier, peut stre dgrade sans quil soit possible de dterminer grce
des indicateurs inclus dans les tableaux de bord, la part de responsabilit
des acheteurs et des producteurs.
Dans ce cas, soit lindicateur de qualit est inclus dans les tableaux
de bord et les objectifs des deux services, mais il y a alors un risque de
comportement de type passager clandestin : chaque service aura
tendance attendre que lautre service consacre de lnergie amliorer
la qualit afin de se concentrer sur ses objectifs propres. Soit lindicateur
de qualit est inclus dans les tableaux de bord et les objectifs dun seul
service, la production, mais il y a alors un risque que ce service rejette la
responsabilit des mauvaises performances sur le service achats.
Les solutions ce problme rsident essentiellement dans les pratiques
managriales en terme danimation des processus de diagnostic et dva-
luation des performances des individus. Toutefois, il est important de garder
lesprit que ces deux processus reposent sur des dcompositions de la per-
formance diffrentes. Lutilisation dun seul modle de performance pour les
deux processus peut tre source dinefficacits. En outre, il est ncessaire
darticuler, cest--dire de ne pas construire de faon indpendante, les sys-
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
274
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
18
16
14
Production
12 Objectif
10
8
29
1
21
17
25
13
9
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LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Le fait que lautocontrle ne porte que sur des paramtres techniques (niveau
de production et qualit) et le reporting sur des paramtres financiers (cot
de production) conduit dissocier lanalyse technique et lanalyse cono-
mique de la performance. In fine, cela peut orienter les dcisions dans un
sens qui nest pas souhaitable du point de vue de la performance globale.
Pour attnuer ce problme, la socit peut envisager dinclure des para-
mtres financiers dans les tableaux servant lautocontrle et des para-
mtres techniques dans les tableaux servant au reporting pour que ces
tableaux soient utiliss, il faudra veiller ce que les informations soient
disponibles rapidement aprs la fin de mois et dencourager lentit
faire des reprvisions la fois sur les paramtres techniques et financiers.
Plus gnralement, cet exemple montre quil est important darticuler les
modles de performance et les procdures danalyse du ralis entre les
diffrents niveaux hirarchiques, pour viter des incohrences qui
pourraient conduire des dcisions ngatives du point de vue de la
performance globale.
Conclusion
Les diffrents outils de suivi se distinguent avant tout par le type de repr-
sentation de la performance sur laquelle ils reposent (financire et
comptable pour le suivi budgtaire, plus diversifie pour les TDB). Il y a
donc un lien entre les problmatiques lies la construction de la mesure
de la performance (prsentes dans la partie 1) et celles du cycle de pilo-
tage. Cest la raison pour laquelle nous avons prsent ces outils dans la
partie 1 relative la mesure de la performance.
Lanalyse de la performance au travers des tableaux de bord est beaucoup
mieux adapte la recherche de ractivit et au besoin dapprentissage des
managers que le suivi budgtaire classique fond sur le modle comptable.
Cela tant, il convient de complter ces outils par des procdures danima-
tion de la dmarche de diagnostic et de prise de dcisions correctives adap-
tes (ainsi que par une dmarche de planification pertinente, notamment
pour dterminer les objectifs sur les diffrents indicateurs et prparer la
dmarche de suivi cf. chapitre 4).
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L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
BIBLIOGRAPHIE
KAPLAN R.-S., NORTON D.-P., The strategy-focused organisation, Harvard
Business School Press, Boston, 2000.
MENDOZA C., DELMOND M.-H., GIRAUD F., LNING H., Tableaux de bord et balanced
scorecards, Revue Fiduciaire, Paris, 2002.
277
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le suivi budgtaire classique est critiquable
car il sappuie sur une analyse dcart.
2. Les tableaux de bord peuvent se substituer
au budget.
3. Le problme des tableaux de bord est quils ne
permettent pas de valoriser les carts montairement.
4. La lecture des carts suffit faire lanalyse
de la performance relle.
Questions
1. Quelles sont les principales diffrences entre le suivi budgtaire
classique et lutilisation de tableaux de bord pour le suivi ?
2. Pourquoi nest-il pas toujours vident dobtenir les informations
permettant de comprendre les causes des carts ?
lments de correction
Quizz
1. Faux : tout suivi de la performance sappuie sur une analyse dcart,
y compris lorsque lon utilise des tableaux de bord.
2. Faux : les tableaux de bord constituent un modle de performance
spcifique utilis dans le cycle de pilotage et notamment le budget.
3. Faux : il est vrai que les carts sur certains indicateurs ne peuvent pas
tre valoriss de faon montaire. Mais ces carts servent rechercher
les causes des carts de performances. Ces causes sont ncessaire-
ment qualitatives et il nest pas possible den valoriser limpact sur la
performance globale.
278
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
Questions
1. Le tableau de bord permet une meilleure analyse des causes ; il est
mieux orient vers la prise de dcisions et lapprentissage.
2. Car les carts servent non seulement comprendre ce qui sest pass,
mais aussi valuer les individus. Ceux-ci peuvent donc avoir intrt
manipuler linformation dont ils disposent pour influencer leur
valuation.
CHAPITRE 6
Faut-il tuer le budget ?
Introduction
Les pratiques de planification font lobjet de critiques rcurrentes. La rf-
rence implicite la planification dans les pays de lEst (notamment le
Gosplan), fait figure dpouvantail. Au del de cette rfrence, les princi-
pales critiques sont les suivantes (Hope & Fraser, 2003 ; Ekholm & Wallin,
2000) :
les plans serviraient plus justifier des dcisions dj prises qu les
prparer ;
les plans ne favoriseraient pas ladaptation aux volutions du contexte.
En effet, trop vouloir respecter ce qui est prvu dans le plan, on crerait
des rigidits et on prendrait des dcisions inadaptes la situation relle ;
la pertinence du budget serait contestable car les objectifs seraient
imposs par la hirarchie ;
les budgets conduiraient au cloisonnement entre les diffrents respon-
sables, car chaque responsable tenterait datteindre son objectif sans
tenir compte des interdpendances avec les autres entits ;
llaboration du plan et du budget tiendrait plus de la procdure techno-
cratique ou comptable que dune dmarche oprationnelle. Elle serait
juge lourde et coteuse en temps par les responsables chargs dy parti-
ciper, qui estiment que le temps quils doivent y consacrer est prlev sur
un temps plus prcieux, celui des dcisions oprationnelles ;
les plans conduiraient les responsables consacrer leur nergie
obtenir la part la plus importante possible des ressources disponibles plus
qu rechercher des solutions permettant latteinte dun objectif global ;
le lien entre la stratgie et le budget serait souvent mal assur, avec pour
consquence que le budget serait souvent dconnect de la
stratgie.
Toutes ces critiques ne sont pas sans fondement, et qui a dj particip
un plan ou un budget y retrouvera des lments conformes son vcu.
Si elles conduisent certains auteurs recommander la suppression pure
et simple du budget, lobservation des pratiques montre que le budget
reste linstrument de pilotage le plus utilis par les entreprises et que peu
dentreprises ont saut le pas.
282
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
Lobjectif de ce chapitre est daller plus loin dans la rflexion sur lutilit
et les limites de la planification.
La premire partie prsentera une grille danalyse des enjeux de la plani-
fication, partir des diffrents objectifs qui lui sont assigns. Nous
mettrons notamment en vidence les antagonismes entre certains de ces
objectifs. Nous appliquerons cette grille danalyse aux pratiques budg-
taires classiques, puis aux volutions proposes par les tenants de
labandon du budget. Lexemple du budget est pris ici pour faciliter la
discussion, mais celle-ci peut tre aisment largie lensemble des
procdures de planification, notamment la planification oprationnelle.
Cette analyse nous conduira la conclusion quil nest probablement pas
pertinent de supprimer le budget. Nous proposerons alors des pistes de
rflexion pour pallier ses limites.
1. Cette notion de prvisions glissantes est dfinie et tudie dans la section 3 de ce chapitre.
283
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
284
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
de coordination et dincitation ;
dapprentissage et dincitation.
Examinons les causes de ces diffrentes catgories dantagonismes.
285
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
286
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
287
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Le cas de lautomobiliste
Imaginons un automobiliste press qui cherche aller dun endroit un
autre. On peut lui indiquer un itinraire particulier que lon considre a priori
comme le plus rapide. Mais sil fait face des vnements imprvus, par
exemple une voie ferme pour travaux, il naura aucun moyen de trouver un
288
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
itinraire de remplacement.
Une autre possibilit consiste lui fournir une carte. Il pourra alors tablir
son itinraire compte tenu dhypothses sur la circulation, mais aura aussi
la possibilit de sadapter toutes les situations.
Pour permettre lapprentissage, notre automobiliste doit disposer de la
carte, des hypothses et de la trajectoire prvue (et avoir les comptences
ncessaires pour la lecture des cartes). Dans une entreprise, les plans
devront de mme comprendre le modle de performance (la carte), les hypo-
thses, et les plans daction et leur traduction financire (la trajectoire
prvue).
289
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Une fois ces deux niveaux dhypothses traduits dans les plans daction,
on obtient un nouveau modle de performance qui intgre une partie des
hypothses gnrales. Il est alors difficile de faire la part de ce qui relve
de ce nouveau modle de ce qui relve de la stratgie. On ne peut agir que
sur lapplication de la stratgie (les plans daction) et on ne met donc pas
en uvre un rel apprentissage.
Lentreprise STYLIS
STYLIS est une entreprise de papiers peints en difficult, reprise rcem-
ment par un spcialiste du secteur associ des partenaires financiers.
Le diagnostic initial est le suivant : la socit dispose dune bonne image
et de bons dessins, mais les ventes sont pnalises par une gamme incom-
plte : elle ne comprend pas le produit porteur cette poque, le vinyle
expans. Le plan de reprise prvoit donc linjection de fonds pour permettre
lacquisition dune machine spcifique permettant la fabrication de ce
produit.
Constatant que les rsultats sont moins levs que prvu, le nouveau PDG
met en place de nouvelles actions pour tenir les dlais de mise sur le
290
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
291
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
292
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
En premier lieu, elle suppose que la coordination des plans daction opre
au moment de llaboration du budget est suffisante, et que les dcisions
locales modifiant les plans daction pour atteindre les objectifs de chaque
responsable ne remettront pas en cause cette premire coordination. Mais
si le contexte a volu significativement aprs ltablissement des prvi-
sions, il peut tre ncessaire de modifier de faon coordonne les plans
daction de diffrents services, la seule adaptation locale des plans
daction ntant alors pas suffisante. La procdure budgtaire classique ne
prvoit pas ces re-coordinations des plans daction. Lexistence dobjec-
tifs locaux peut mme inciter les managers une certaine opacit qui va
lencontre de la re-coordination .
Rsistances la re-coordination
Imaginons, par exemple, que lvolution du march conduise modifier signi-
ficativement le plan de ventes pour profiter dune opportunit. Les produc-
teurs trouveront de nombreuses raisons techniques pour refuser de suivre.
Leur conviction sera dautant plus grande que les modifications de plan de
production demandes conduiront une lvation des cots de production
(par exemple, parce que les modifications ncessiteront plus de changements
de srie, ou parce quil faudra utiliser les outils de production en mode
dgrad). Il en sera de mme pour les acheteurs, qui seront obligs dacheter
des quantits importantes de matires non prvues dans le budget et donc
dans de moins bonnes conditions : leur cot dachat augmentera et ils seront
tents dexpliquer quil est impossible de trouver les quantits et la qualit
de matires demandes dans les dlais imposs par les commerciaux.
Par ailleurs, cette thorie du budget qui sous-tend les procdures clas-
siques suppose aussi quil est possible de dterminer lobjectif pertinent qui
incitera le manager agir dans le sens de lintrt gnral. La fixation des
objectifs, nous lavons vu, relve successivement de procdures ascendante
et descendante. Mais, si les incertitudes sont leves, la procdure ascen-
dante a des limites, car la crainte que lobjectif propos par le subordonn
soit trop facile atteindre est forte. La procdure descendante quant elle
porte le risque de la fixation arbitraire dun objectif inadapt, car la hirar-
293
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
chie est en contact moins immdiat avec le march et le terrain : dans les
deux cas, lobjectif est source de dmotivation. En outre, fixer un objectif non
pertinent peut conduire aprs coup des mauvais jugements sur les res-
ponsables concerns et mettre sur la touche des responsables comp-
tents, ou promouvoir ceux qui ne le sont pas.
Troisimement, cette thorie du budget suppose que les runions de suivi
budgtaires sont loccasion de rediscuter des hypothses du budget.
Mais, en raison de la pression mise sur les objectifs locaux, ces runions
sont essentiellement des runions de rgulation, cest--dire dadaptation
aux volutions de lenvironnement dans le cadre des hypothses du
budget : on ne rediscute pas des hypothses de peur davoir rediscuter
des objectifs. Il y aurait mme un inconvnient de fond rediscuter
lobjectif si cest lui qui sert de rfrence lvaluation (car les gains de
performance seraient absorbs au fur et mesure, et napparatraient
donc pas au moment de lvaluation finale).
Elle suppose enfin une bonne articulation entre les procdures de planifi-
cation stratgique, de planification oprationnelle et de budget, afin que les
analyses dcarts constats dans le suivi du budget se traduisent par une
rvision des plans plus long terme lors des procdures de planification
(apprentissage). Or ces procdures sont le plus souvent dconnectes :
elles relvent de logiques, de vocabulaire, de systmes et de responsables
diffrents.
Cette analyse permet daller plus loin que les simples constats critiques,
tout fait justifis, qui ont t prsents au dbut de ce chapitre. Elle
montre que la faon dont le budget traditionnel cherche rduire les anta-
gonismes prsents en section 1 B nest plus adapte au niveau din-
certitude auquel les entreprises font face. En particulier, il suppose que la
coordination tablie au moment des prvisions est suffisante et quil suffit
de mettre la pression sur les diffrents responsables au moment de lex-
cution du budget pour que ceux-ci dcident des meilleures actions
possibles. Cest parce que ces hypothses ne sont plus vrifies que le
budget traditionnel se traduit par des problmes de cloisonnement et de
ractivit, car pour sadapter aux volutions non anticipes, il faudrait en
pratique rviser les plans daction un niveau global et non pas unique-
ment local.
294
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
Les problmes lis au fait que les objectifs sont imposs, que le budget
se rduit une allocation de ressources ou que le budget servirait
justifier des dcisions dj prises sont lexpression de la difficult
assurer la fois un dialogue autour des plans daction et une incitation
suffisante des managers. Ces problmes ne semblent donc pas intrin-
sques la thorie du budget traditionnel, mais plutt lis des pra-
tiques quil convient de rformer. Des pistes ont dj t suggres au
chapitre 4 et dautres sont donnes en section 4 de ce chapitre.
2. Voir Barrett & Fraser (2003). Cet article sappuie sur les rsultats dun groupe de travail
du consortium CAM-I intitul Beyond Budgeting que les auteurs ont anim.
295
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
B - Prvisions glissantes
Lutilisation de prvisions glissantes vise rsoudre les problmes de rigi-
dit associs aux procdures budgtaires classiques en accroissant la
ractivit. Il sagit de pouvoir avoir une rfrence pour laction qui corres-
ponde des anticipations rcentes. Rappelons que dans des entreprises
dans lesquelles la procdure de construction des budgets est longue,
notamment en raison de structures organisationnelles complexes, le
3. Sauf dans le cas dun ala majeur spcifique lentreprise, comme par exemple lchec
dun gros contrat ou le dpt de bilan dun gros client.
296
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
Lentreprise DALLAS
Une entreprise du secteur ptrolier, DALLAS, pour laquelle un facteur cl
de succs est ladaptation des moyens la conjoncture, avec un horizon
pertinent de prvision de 3 6 mois, a mis en place des prvisions glis-
santes. Cette modification des procdures a permis une meilleure remon-
te des informations de terrain et une meilleure ractivit. Cette entreprise
a-t-elle pour autant abandonn le budget ? Non, car elle fixe toujours des
objectifs annuels ses employs. La procdure qui permet de fixer ces
objectifs a certes t modifie pour tenir compte de lapparition des prvi-
sions glissantes, mais na pas pu tre supprime.
297
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
dune part, elle ne supprime pas le budget, puisquil faut bien une proc-
dure pour tablir les prvisions glissantes ;
dautre part, si cette procdure de prvision glissante ne repose pas
sur la discussion de plans daction, cette association ne fournit pas de
solutions aux nombreuses situations dans lesquelles la coordination ou
lapprentissage collectif ne peuvent pas tre ngligs.
298
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
299
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Lentreprise PAUL
La direction gnrale dune entreprise travaillant dans un secteur de produits
dits de commodit a dvelopp un modle de prvisions financires fond
sur quelques paramtres simples, dont un des objectifs majeurs est de faci-
liter la discussion avec les analystes financiers. Il sagit en quelques sorte
de dvelopper en interne un modle de mme nature que ceux utiliss par
les analystes. Cette entreprise dispose par ailleurs dune procdure budg-
taire classique qui conduit ltablissement de prvisions financires par
la consolidation des plans dactions dcentraliss. Ces deux systmes
peuvent conduire des prvisions diffrentes. Puisquils poursuivent des
objectifs diffrents, la direction gnrale ne cherchera pas obtenir des
prvisions homognes avec les deux systmes.
300
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
plus ou moins importants que ceux que lon cherche rsoudre en multi-
pliant les systmes.
Certaines socits ayant mis en place lEVA ont opt pour des objectifs
de croissance de lEVA par rapport lanne prcdente. Pour tenir compte
des situations historiques des diffrentes units oprationnelles, elles
fixent un objectif de croissance plus lev pour les units dont lEVA
initiale est ngative que pour celles dont lEVA initiale est positive.
301
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
302
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
EXEMPLE
303
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
E - Amliorer lapprentissage
Enfin, puisque lapprentissage est un enjeu nouveau et difficile, il faut
rechercher les instruments qui le favorisent.
De faon gnrale, cela passe par le fait de ne pas limiter les plans des
prvisions chiffres, mais de mettre laccent sur les hypothses et les
plans daction (cf. chapitre 4). Il faut par exemple trouver des formats de
prsentation des prvisions qui laissent une place lexplicitation des
hypothses, des plans daction et de leur impact sur la performance.
La mesure de limpact des plans daction sur la performance peut sappuyer
sur des modles de performance qui tentent de faire le lien entre quelques
variables cls et la performance globale (cf. dernier exemple du chapitre 4).
Par ailleurs, si lon parvient limiter les effets pervers sur les incitations,
des exercices priodiques de reprvision peuvent dvelopper non seulement
les capacits de rgulation coordonne (cf. D), mais aussi dapprentissage.
304
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
BIBLIOGRAPHIE
BARRETT E., FRASER L.-B., Conflicting Roles in Budgeting for Operations,
Harvard Business Review, July-August, 1978, pp. 137-146.
BERLAND N., A quoi sert le budget, Finance Contrle Stratgie, 1998.
EKHOLM B.-G., WALLIN J., Is the annual budget really dead ?, European
Accounting Review, 9(4), 2000, pp. 519-539
HOPE J., FRASER L.-B., Who needs Budgets, Harvard Business Review,
February, 2003.
SAMUELSON L.-A., Discrepancies Between the Roles of Budgeting,
Accounting, Organizations and Society, 11(1), 1986, pp. 35-45
SEKINE K, ARAI K., Kaizen for quick changeover : going beyond Smed,
Productivity Press, 1992.
305
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXERCICES
Questions
1. Quelles sont les consquences de la fixation dobjectifs relatifs, cest-
-dire par exemple par rapport la performance des concurrents, la
place dobjectifs internes fixs lors de la construction du budget ?
2. Pourquoi un responsable hirarchique peut-il avoir intrt ne pas
rentrer dans le dtail des plans daction proposs par ses subordon-
ns ? Quelles sont les limites de ce type de raisonnement ?
Elments de correction
Questions
1. La fixation dobjectifs relatifs permet dviter de fonder la ngociation
des objectifs sur des informations dtenues par les subordonns. De
ce fait, elle limite le jeu sur les prvisions, qui est nfaste aux proc-
cupations de coordination, de rgulattion et dapprentissage. De plus,
ces objectifs sont par construction dpendants des conditions de
march, puisque tous les concurrents les subissent. Elle vite donc
davoir rviser les objectifs en cours danne et renforce ainsi la
logique dincitation. En revanche, elle ne favorise pas la discussion sur
le modle de performance et donc lapprentissage. De plus, elle ne
rpond pas aux enjeux de coordination.
2. Plus le suprieur discute des plans dactions de son subordonn, plus
il lui sera difficile de ne pas tenir compte des arguments de celui-ci lors
de lvaluation des performances. Le subordonn aura tendance expli-
quer que cest parce que les hypothses du plan nont pas t rali-
ses que sa performance nest pas conforme aux objectifs, se ddoua-
nant ainsi sur sa performance personnelle. La force des incitations est
alors rduite. Cela tant, il est difficile de btir une stratgie pertinente
si on ne sintresse pas aux plans daction de ses subordonns : lap-
prentissage ncessite la communication.
306
Partie 3
Questions
dorganisation
309
QUESTIONS DORGANISATION
310
CHAPITRE 7
Les programmes
damlioration
de la performance
Introduction
Les programmes damlioration de la performance ont une longue histoire,
qui sest crite aux marges du contrle de gestion. Ils ont, pour beaucoup,
marqu les esprits de par les attentes suscites et de par les mthodolo-
gies qui les caractrisent. Ils ont suscit engouement et enthousiame des
dirigeants mais aussi de nombreuses critiques du ct des employs et
dans une moindre mesure, de lencadrement. Ils ont port des noms ambi-
tieux (Total Quality Management), souvent changeants et parfois tombs
dans loubli : qui se souvient encore du Business Process Reengineering ?
Ils se sont constamment renouvels au cours des trois dernires dcen-
nies et on ne peut voquer le pilotage de la performance sans sintres-
ser ces programmes. Que peut-on attendre de ces dmarches, comment
peut-on les caractriser et quont-ils doriginal et de spcifique ? Comment
sintgrent-ils aux fonctions prennes de management et dencadrement
et quels sont les liens quils entretiennent avec le contrle de gestion ?
Enfin, quels sont les facteurs cls de russite de la mise en uvre de ce
type de programme ? Ce chapitre a pour objectif de discuter ces diff-
rentes questions et den proposer une synthse.
312
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
1. Hidden Factory, Vollman T. and Miller J., Harvard Business Review, sept.-oct. 1985.
313
QUESTIONS DORGANISATION
2. Cest ainsi que lon voit des organismes humanitaires se lancer dans des programmes
damlioration de la performance par des procdures de certification ISO. Cf Medair :
premire organisation daide humanitaire certifie ISO 9001 : 2000 , in ISO Management
Systems, sept.-oct. 2002.
314
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
et Crosby dans les annes 60 et 70, qui ont jou un rle cl, avec le japonais
Ishikawa dans la mise au point des dmarches formalises damlioration
de la qualit des productions industrielles. Ces dmarches proposent une
mthodologie structure ainsi que des outils de mesure statistique, dana-
lyse des problmes et didentification de solutions mettre en uvre.
315
QUESTIONS DORGANISATION
316
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
EXEMPLE
317
QUESTIONS DORGANISATION
30 80,00 %
% cumul
Nombre
25 71,20 %
60,00 %
20
15 40,00 %
9
10 7
20,00 %
5
nombre
% cumul
318
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
319
QUESTIONS DORGANISATION
3. Pour les dcideurs, un systme de management de la qualit (SMQ) est un antidote aux
mauvaises pratiques de laudit financier , in ISO Management Systems, nov.-dc. 2002.
320
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
321
QUESTIONS DORGANISATION
4. Appliquer ISO 9001 : 2000. Une tude amricaine de lexprience des utilisateurs , in
ISO Management Systems, nov.-dc. 2002.
322
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
323
QUESTIONS DORGANISATION
moins vidente sauf bien sr pour les actionnaires sil ny a pas de retour
local dune proportion des gains de productivit. Pour cette raison, les entre-
prises se montrent assez peu loquaces en interne sur ces programmes. On
notera enfin que la plupart de ces cabinets travaillent au niveau du mana-
gement intermdiaire, auprs duquel ils mettent en place de nouveaux
mcanismes de planification, dorganisation et de supervision.
Il existe cependant des programmes de rduction de cot que les entre-
prises affichent et sur lesquels elles communiquent beaucoup. Cest par
exemple le cas de loprateur franais de tlcommunication FRANCE
TELECOM et de son programme TOP. Ce programme, lanc en 2002, vise
permettre de raliser 15 milliards dEuros dconomies, ces 15 milliards
devant tre utiliss pour allger lendettement du Groupe.
324
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
325
QUESTIONS DORGANISATION
marchs et des clients. Le BPR sest donc voulue une dmarche plus glo-
bale que les programmes de rduction de cot ou que les dmarches qua-
lit : sa mise en uvre conduit de fait rorganiser en profondeur les
entreprises. Les deux principaux inititiateurs du BPR sont Hammer et
Champy5.
Le BPR a connu son heure de gloire au milieu des annes 90. Selon
Champy, prs de 70 % des plus grandes entreprises amricaines
dclaraient avoir conduit des oprations de BPR entre 1992 et 1995. Les
rsultats nont pas toujours t la hauteur des attentes suscites mais
lapproche par les processus sest rpandue comme une mthodologie
pertinente danalyse des activits et de lorganisation.
b) Le Lean Management
Recouvrant certains des concepts du Business Process Reengineering, une
autre approche de lamlioration des performances, venant initialement de
la gestion de production, sest diffuse partir de la fin des annes 90 :
il sagit des dmarches de type lean management. Les termes de lean
management et de lean enterprise ( lentreprise au plus juste ou encore
lentreprise svelte ) ont t populariss par louvrage The machine that
changed the world : the story of lean production publi en 1990 par des
experts du groupe International Motor Vehicle du MIT6. Ralis lissue
dune recherche de 5 ans ayant mobilis des ressources considrables,
cet ouvrage analysait les raisons des diffrences de performance (en
qualit et en productivit) entre les industries automobiles japonaise et
amricaine. La mise en uvre des principes de lean management tait
ainsi considre comme tant lorigine de ce diffrentiel de perfor-
mance. Les mthodes de management japonaises utilisaient moins de
ressources pour le mme rsultat : moins de main duvre, moins
despace, moins de capital, moins de stock, moins de temps de dvelop-
pement, que ce soit pour la production, le dveloppement, les relations
326
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
7. How Xerox Got up to Speed : learning fast from GE Capital, it applied Lean Six Sigma
with a vengeance , Business Week, pp. 69-70, May 3, 2004.
327
QUESTIONS DORGANISATION
8. Cf. le site web 2004 de General Electric sous longlet six sigma the roadmap to customer
impact : Six sigma has changed the DNA of GE : it is now the way we work in everything
we do and in every product we design .
328
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
329
QUESTIONS DORGANISATION
Le cur du dploiement six sigma repose sur les Black Belt : ce sont des
chefs de projet de 25 35 ans ayant de bonnes qualits de leadership et
des expertises analytiques prouves. De 1 3 % des effectifs dune
entreprise est concern par ce niveau. Dans certaines entreprises, les
black belts sont un passage oblig pour progresser vers des chelons
levs de responsabilit. La certification Six sigma est galement utilise
pour intgrer les jeunes diplms dans certaines entreprises. Chez Ford,
qui a dploy six sigma, 1 % de la population enploye est certifie black
belt, 30 000 employs ont t sensibiliss/forms au niveau green belt et
170 employs sont certifis master black belt.
330
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
331
QUESTIONS DORGANISATION
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LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
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QUESTIONS DORGANISATION
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QUESTIONS DORGANISATION
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LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
337
QUESTIONS DORGANISATION
338
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
Conclusion
Le processus de contrle de gestion vise mesurer la performance mais
aussi lamliorer en permanence au travers des procdures de planifica-
tion, danalyse des rsultats, dallocation des ressources, danalyse et de
diffusion de linformation. Ces procdures gagnent tre accompagnes et
compltes par des dispositifs situs au plus prs des oprations et des
activits : cest ce quoffrent les programmes qui ont t prsents et
discuts dans ce chapitre. Il existe une tradition ancienne autour de ces
programmes, notamment en matire damlioration de la qualit, mais le
primtre de ces programmes sest constamment largi pour englober
339
QUESTIONS DORGANISATION
BIBLIOGRAPHIE
COPELAND T. (2000) : Cutting Costs without Drawing Blood , Harvard
Business Review.
DEMING W.-E., WALTON M. (1988) : The Deming Management Method,
Perigee.
FAUVET J.-C., BUHLER N. (1994) : La sociodynamique du changement, Les di-
tions dorganisation, Paris.
FROST C., WAKELY J., RUH R. (1996) : The Scanlon Plan for Organization
Development, MSU Press.
GROUARD B. et MESTON F. (1998) : Lentreprise en mouvement : conduire et
russir le changement, Dunod, Paris.
HAMMER, CHAMPY (2001) : Reengineering the corporation, Nicholas Brealey
Publishing, 3rd Edition.
340
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Les progammes damlioration de la performance
appartiennent au domaine de la gestion des oprations.
2. Les programmes damlioration de la performance ont
tous en commun dutiliser des mthodologies prcises
et normes.
3. Un facteur cl de succs essentiel de la mise
en uvre de ces programmes est la qualit de la
formation aux mthodologies propres aux
dmarches utilises.
4. Ce sont plutt les grandes entreprises et
les grandes organisations qui recourrent ce type
de programme.
5. Ces dmarches sont exposes aux effets
de mode car presque chaque anne une nouvelle
mthode est lance sur le march et cela peut provoquer
un rejet de la part des employs et de lencadrement.
6. Ces programmes visent remplacer les procdures
et dispositifs traditionnels du contrle de gestion
dans le cadre du pilotage global de la performance.
lments de correction
1. Historiquement oui, notamment pour les dmarches damlioration de
la qualit et de lean manufacturing . Cest de moins en moins vrai
et depuis quelques annes, de nombreuses entreprises ont cr des
services fonctionnels indpendants de la gestion des oprations et
chargs de la mise en uvre des programmes damlioration des
performances.
2. Oui, globalement, cest notamment le cas des programmes de type 1
et 3, selon la classification prsente dans ce chapitre. Les programmes
342
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
343
CHAPITRE 8
Systme dinformation
et Contrle de gestion
Introduction
Ce chapitre est consacr aux liens entre les systmes dinformation et le
contrle de gestion.
Une des missions fondamentales du contrle de gestion est en effet dali-
menter les managers en informations pertinentes pour leur prise de dci-
sion. Cette mission sest concrtise dans un premier temps dans la
mise en place de systmes de contrle financiers jouant le rle dinter-
face entre les oprationnels, responsables de la conduite des tches
courantes dans lentreprise et les dcideurs, initiateurs de la stratgie.
Mais aujourdhui lenvironnement de lentreprise, la conception du mana-
gement et les technologies ont chang et dessinent, comme nous lavons
vu dans les premiers chapitres de cet ouvrage, un nouveau cadre la
conduite du contrle de gestion ainsi qu la dfinition des systmes
dinformation.
Nous reviendrons dans une premire partie sur un aperu du rle histo-
rique quont jou les approches traditionnelles du contrle sur le dvelop-
pement des systmes dinformation de gestion, avant daborder lvolution
de ces systmes dinformation vers un nouveau modle, en rseau, qui
reflte les approches actuelles du management et du contrle.
346
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
347
QUESTIONS DORGANISATION
1. Anthony R.-N., Planning and control systems : a framework for analysis, Harvard University
Press, 1965.
2. Simon H.-A., Administrative behavior, Macmillan, 1958.
348
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
349
QUESTIONS DORGANISATION
Le systme dinformation
Systme stratgique stratgique reste largement
informel
Le systme dinformation de
contrle ralise lagrgation
Systmes de contrle :
avec un filtre financier et des
comptabilits, budjet, reporting
dlais importants
La remonte dinformation
est partielle
350
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
3. Ces critiques sont par exemple exposes dans louvrage de H.-T. Johnson et R.-S. Kaplan,
Relevance lost : the rise and fall of management accounting, Harvard Business School Press,
1987.
351
QUESTIONS DORGANISATION
352
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
Unit 1 Unit 4
Informations Informations
oprationnelles Unit 3 oprationnelles,
financires, Informations financires,
stratgiques oprationnelles, stratgiques
financires,
stratgiques
Activit A Activit B
Synthse des informations Synthse des informations
oprationnelles, financires, oprationnelles,
stratgiques financires,stratgiques
Niveau centralis
Unit 2 Synthse des informations Unit 5
Informations oprationnelles, financires, Informations
oprationnelles, stratgiques oprationnelles,
financires, financires,
stratgiques stratgiques
Activit C
Unit 6 Synthse des informations Unit 7
Informations oprationnelles, financires, Informations
oprationnelles, stratgiques oprationnelles,
financires, financires,
stratgiques stratgiques
353
QUESTIONS DORGANISATION
354
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
ERP
Contrle
de gestion, Gestion
reporting financire
Gestion
commerciale
Liens Liens
Base Gestion
avec les avec les
de donnes de production
systmes systmes
centrale
des clients des fournisseurs
Gestion
des services
Gestion Gestion
des ressources des stocks
humaines
355
QUESTIONS DORGANISATION
356
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
357
QUESTIONS DORGANISATION
B - Linformatique dcisionnelle
Les informations oprationnelles sont indispensables la prise de dci-
sion. Mais telles quelles, elles sont trop nombreuses et trop dtailles
pour pouvoir tre utilises directement par les managers. De plus, les sys-
tmes dinformation oprationnels se limitent en grande partie aux don-
nes de lanne en cours et ne peuvent donc pas tre utiliss pour
identifier les volutions des performances sur le moyen et long terme.
Les systmes dinformation dcisionnels ont t labors pour pallier ces
insuffisances. Ces systmes :
puisent leurs information dans les systmes oprationnels de faon
slective, en fonction des besoins danalyse ;
structurent et agrgent ces informations oprationnelles selon les axes
danalyse identifis comme pertinents par lentreprise (activits, clients,
produits, etc.) ;
prsentent ces informations de faon intelligible (rapports, graphes,
analyses ad hoc) pour quelles permettent la mise en uvre des deux
358
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
359
QUESTIONS DORGANISATION
4. Le langage courant a retenu cette appellation de cube dcisionnel, cela bien que le
nombre daxes mis en uvre soit largement suprieur aux trois dimensions mathmatiques
dun cube. De mme, les reprsentations habituelles du cube dcisionnel, dont nous avons
une illustration en figure 8.5, se heurtent limpossibilit de reprsenter un volume en plus
de trois dimensions. Le lecteur voudra bien ainsi nous excuser davoir choisi, pour des
raisons pdagogiques, de proposer ici un cube quatre dimensions !
360
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
Ainsi, dans le cas illustr par la figure 8.5, le cube dcisionnel va-t-il per-
mettre danalyser une donne de base, selon de multiples axes danalyse,
et avec des niveaux de dtail de plus en plus fins. On pourra ainsi tudier
par exemple le chiffre daffaires en considrant :
les activits, ligne de produit, gamme ou produit lmentaire ;
les clients, que lon va pouvoir regrouper par secteur ou analyser au
niveau du groupe, de la socit, du client individuel, voire dans certaines
activits rpartir selon ladresse de livraison ;
laxe gographique, qui intgrera les notions de zone gographique, de
pays, rgion, ville, etc. ;
laxe temporel, qui dissocie les chiffres daffaires des annes prc-
dentes, de lanne en cours (subdivise en trimestre, mois, etc.), le chiffre
daffaires budgt et sa re-prvision.
Ces systmes nimposent pas de contraintes sur le choix des axes dana-
lyse ; ceux-ci seront donc dfinis par lentreprise en fonction de son orga-
nisation et de sa vision stratgique. En pratique, les managers vont utiliser
pour concevoir ces outils une dmarche de type tableau de bord : quels
sont les indicateurs qui sont ncessaires la conduite de mes activits,
quel est le niveau danalyse souhait ? Les axes danalyse reprendront le
dcoupage organisationnel de lentreprise (activits, centres de responsa-
bilit) et seront cals sur sa structure de produits et services. Ils intgre-
ront le dcoupage gographique des activits. En pratique, cest le modle
de performance de lentreprise qui doit sincarner dans ce type doutils,
cela afin de fournir une information approprie la prise de dcision.
lheure actuelle, la principale difficult de mise en uvre des cubes mul-
tidimensionnels concerne le lien avec les systmes oprationnels. Les
ERP, dont on avait espr quils puissent rsoudre ce problme par leur
gestion intgre de linformation, napportent pas de solution miracle :
conus pour traiter au jour le jour des volumes considrables de donnes
oprationnelles, leur capacit de synthse est encore faible. De ce fait,
il est souvent ncessaire de mettre en place des systmes dinterface
coteux et complexes raliser pour alimenter les systmes dcisionnels
et extraire les donnes utiles aux synthses.
361
QUESTIONS DORGANISATION
362
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
363
QUESTIONS DORGANISATION
EXEMPLE
364
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
enregistrent au quotidien le sont aliments par les sont aliments par linforma-
dtail des donnes opra- systmes oprationnels tique dcisionnelle ;
tionnelles ; (interfaces) ; diffusent via lIntranet les
prennent de plus en plus la slectionnent, structurent et informations de pilotage aux
forme dERP ; agrgent les donnes opra- diffrentes entits.
participent la normali- tionnelles en fonction des
sation des processus. besoins danalyse ;
cubes dcisionnels, tableaux
de bord.
365
QUESTIONS DORGANISATION
a) La tentation de la centralisation
De tels systmes dinformations, capables de puiser linformation partir
des systmes oprationnels, de lorganiser au travers des systmes dci-
sionnels et de la vhiculer, comportent en eux-mmes la potentialit dune
centralisation accrue, dont on a pu craindre quelle modifie les principes
de dlgation.
Lorganisation de linformation en rseau que nous avons dcrite peut en
effet induire la tentation de considrer que ce rseau a un centre, un cur
dcisionnel qui, disposant dune information plus tendue que jamais sur
lensemble des activits, serait mme de prendre non pas toutes les dci-
sions mais du moins les dcisions qui comptent. On assisterait alors une
nouvelle rpartition des tches, o une trs forte autonomie accorde aux
quipes dans la gestion quotidienne de leurs processus oprationnels
coexisterait avec une trs forte centralisation des principales dcisions et
arbitrages, effectus de faon quasi exclusive par une quipe restreinte de
dirigeants.
Le responsable dune usine importante localise en Amrique du Sud dun
groupe franais spcialis dans lquipement automobile nous a ainsi
exprim son sentiment dtre dpossd dun ensemble de dcisions
(politique dapprovisionnement, choix des fournisseurs, choix dquipe-
366
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
367
QUESTIONS DORGANISATION
La puissance du benchmarking
Dans une entreprise de crdit la consommation, le responsable de
lactivit assurance des crdits a dcid de mettre en place un
benchmarking de toutes les agences du groupe pour lindicateur taux
368
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
369
QUESTIONS DORGANISATION
370
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
371
QUESTIONS DORGANISATION
372
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
373
QUESTIONS DORGANISATION
EXEMPLE
374
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
375
QUESTIONS DORGANISATION
Conclusion
La gestion du systme dinformation reprsente un enjeu important pour
le contrle de gestion. Au-del des aspects techniques, il structure forte-
ment, comme nous lavons vu propos des ERP, le systme de gestion. La
qualit du systme dinformation conditionne de plus la fiabilit, lexhaus-
tivit et la rapidit de la production dinformations ainsi que la crdibilit
du modle de performance mis en uvre dans lorganisation.
Les volutions technologiques rcentes ont ouvert de nouvelles possibi-
lits quant la matrise de linformation au service de la conduite des acti-
vits. Elles rendent cependant de plus en plus complexe le rle des
contrleurs, qui doivent comprendre le fonctionnement des systmes op-
rationnels intgrs, tre mme de dfinir et de mettre en uvre le
modle de performance via le systme dinformation dcisionnel, veiller
sa comprhension et sa diffusion en utilisant les ressources du systme
de communication.
376
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
Nous avons vu galement tout au long de ce chapitre que les enjeux concer-
nant la matrise des systmes dinformation sont trs largement organisa-
tionnels. Mettre en uvre un ERP signifie aussi (et parfois surtout) redfinir
les processus ; modliser un cube dcisionnel correspond dfinir le cadre
dvaluation de la performance de lentreprise et de ses activits. Dans
tous les cas, il faudra expliquer et accompagner les changements et veiller
lappropriation des nouveaux systmes par les managers.
Enfin, la mise en uvre de systmes dinformation sinscrit dans un
processus continu. Mme si lon met souvent laccent sur les phases de
dfinition et dimplantation de nouveaux systmes, le suivi et la mainte-
nance des systmes existants reprsentent une tche ininterrompue et
essentielle si lon veut que le modle de performance garde sa pertinence
au fil du temps et des volutions des activits.
BIBLIOGRAPHIE
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mation, Dunod, 2003.
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2000.
SIMON H.-A., The new Science of Management Decision, Harper & Row, New-
York, 1960.
377
QUESTIONS DORGANISATION
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion est responsable
du systme dinformation de gestion.
2. Les systmes dinformation voluent
vers un modle en rseau et une reprsentation
de lactivit commune aux diffrents acteurs.
3. Les ERP facilitent la production et lintgration
des informations oprationnelles.
4. Lobjectif des systmes dcisionnels
est de fournir le dtail de lensemble des informations opration-
nelles.
5. Les nouveaux systmes de communication
conduisent une centralisation des dcisions.
6. Ny a-t-il pas contradiction entre intgration
globale du systme dinformation et diffrenciation
des systmes dinformation par niveau de responsabilit,
de faon permettre un meilleur pilotage local
des performances ?
Elments de correction
Quizz
1. Vrai et Faux. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de
lentreprise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction
des systmes dinformation) la responsabilit de lvolution globale
des systmes dinformation. Il a cependant une implication forte et un
rle important jouer concernant la qualit des informations opra-
tionnelles produites, ladquation du modle dcisionnel aux besoins
de lentreprise, la transmission des informations et la gestion des
connaissances.
378
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
Introduction
Le chapitre 1 fait la distinction entre contrle et contrleur. En effet, la
dmarche de pilotage dpasse largement les fonctions attribues au
contrleur de gestion. Ce dernier chapitre va reprendre cette distinction et
va tre consacr plus spcifiquement au rle particulier que joue le
contrleur de gestion dans cette dmarche de pilotage, aux comptences
requises par cette fonction et aux volutions majeures qui ont marqu ce
mtier.
Lorganisation de la fonction contrleur de gestion est contingente : il ny
a pas de modle gnral dattribution de la place du contrle de gestion
au sein de la structure organisationnelle. Il est frquent de rencontrer deux
entreprises du mme secteur dactivit et de taille comparable qui se sont
dotes dune organisation trs diffrente de leur contrle de gestion. On
peut toutefois recenser des principes dorganisation ayant chacun des
avantages et des limites. Par ailleurs, la fonction peut voluer au cours du
temps pour sadapter de nouveaux enjeux internes ou externes, comme
par exemple un mode dorganisation des activits en processus. Si lon
regarde ce qui se passe dans diffrents pays, il sera aussi possible de
trouver des diffrences importantes par rapport la France, notamment
par comparaison avec les pays anglo-saxons. Cette diversit des modes
dorganisation se retrouve galement dans les comptences qui sont
gnralement demandes aux contrleurs de gestion. Les rles peuvent
tre multiples, ce qui exige des comptences varies.
Mais les perceptions de la fonction ne sont pas toujours positives, et
lapprenti contrleur doit trouver un quilibre entre, dun ct la production
et lanalyse des donnes chiffres pour sa direction gnrale, et de lautre
le conseil et lincitation dynamique auprs de ses interlocuteurs, cest--
dire le plus souvent les responsables dentits dcentralises dentre-
prises. Les profils attendus sont complexes, la limite de la contradiction,
mais cest aussi ce qui fait partie de lattrait de la fonction.
Cette contradiction entre la fonction de censeur, charg de recueillir
linformation dans toute lentreprise pour la transmettre la direction gn-
rale, et celle de conseiller des oprationnels destin faciliter la prise de
dcision optimale et rationnelle a pour une part des racines historiques.
382
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
Tout dabord, la fonction est apparue dans les grands groupes internatio-
naux majoritairement dorigine amricaine. Les contrleurs de gestion exer-
cent alors leur fonction au sige de la socit et sont chargs de vrifier
que les objectifs sont bien atteints et que les informations sur les rsultats
des filiales sont fiables. Au chapitre 1, nous avons vu que cette dfinition
des activits du contrleur de gestion a volu. La fonction sest dcentra-
lise dans les diffrentes entits de responsabilit : divisions, filiales,
usines, etc. Lobjectif est dtre plus proche du terrain pour mieux rpondre
aux besoins de pilotage des oprationnels et pour rduire les dlais
dlaboration du reporting. Un partage des rles entre les diffrents niveaux
de contrle va alors soprer : les contrleurs de gestion du sige seront
plus chargs de consolider les budgets et le reporting mensuel, tandis que
les contrleurs de gestion des entits oprationnelles auront plutt pour
tche de suivre le budget sur place, de fournir au sige les informations
ncessaires au reporting et de participer aux dcisions oprationnelles.
Le contrle implique un partage des rles entre les oprationnels et les
contrleurs de gestion. Les responsables oprationnels exercent pour une
part des fonctions de contrle de gestion, lorsquils doivent tablir et pr-
senter leur budget la direction gnrale ou dcider des actions correc-
tives la suite de lanalyse des rsultats obtenus. La dmarche de
contrle de gestion nappartient donc pas uniquement au contrleur de
gestion. Elle est mise en uvre par un binme responsable oprationnel-
contrleur de gestion.
Les ruptures de lenvironnement ont modifi galement la faon dexercer
le mtier. Nous avons vu en fin de deuxime partie que la question de luti-
lit du budget se pose, notamment du fait de la complexit plus forte des
oprations ralises par les entreprises et de lincertitude plus importante
du contexte conomique. Les comptences actuelles demandes aux
contrleurs de gestion voluent du fait de ces caractristiques, entranant
des besoins de formation nouveaux que nous cernerons laide dune
enqute rcente.
Par ailleurs, la globalisation des conomies pousse une homog-
nisation des pratiques quil convient de prendre en compte. Nous verrons
dans quelle mesure cette ouverture vers linternational entrane des chan-
gements de comptences significatifs.
383
QUESTIONS DORGANISATION
384
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
385
QUESTIONS DORGANISATION
386
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
1. Voir Hugues Jordan, Synthse des rsultats de lenqute HEC/DFCG 1998 , revue
changes, n 146, juillet 1998, pp. 15-20.
387
QUESTIONS DORGANISATION
3 Contrle Contrle
de gestion dunit de gestion dunit
388
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
389
QUESTIONS DORGANISATION
Cette coopration ne se fait pas sans difficults, surtout pour les contrleurs
de gestion qui sont rattachs aux entits oprationnelles (divisions, filiales,
usines, agences commerciales, etc.). Il arrive alors que le rattachement hi-
rarchique du contrleur de gestion prsente des ambiguts : il est rattach
hirarchiquement au manager de son entit oprationnelle afin de rpondre
aux besoins de pilotage, tout en devant satisfaire galement les demandes
dinformation du sige, notamment pour le reporting. En fonction du type de
contrle souhait dans lentreprise et donc de la marge dautonomie ou de
confiance accorde aux entits oprationnelles par la direction gnrale, le
rle du contrleur de gestion pourra pencher dun ct ou de lautre, du ct
de lentit oprationnelle (ce qui suppose une implication forte) ou du ct du
sige (ce qui suppose une vue objective par rapport au terrain o il se trouve).
Sathe distingue cet gard quatre types de contrleurs de gestion2 :
2. Voir SATHE V., The controllers role in management , Organizational Dynamics, winter 1983,
pp. 31-48.
390
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
391
QUESTIONS DORGANISATION
392
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
393
QUESTIONS DORGANISATION
394
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
titre permanent et dautres font lobjet dune demande davis (ou dexper-
tise) dans le cadre dune consultation en vue dune prise de dcision par
une autre fonction ou par la direction gnrale.
Responsabilit
100 % 70 %
Expertise
90 % 60 %
80 %
50 %
% de rponses favorables
70 %
40 %
60 %
30 %
50 %
20 %
40 %
10 %
30 % Bud Com Con Com Tab Tr Rep Fis tu Sys Pla Com Jur Ser Com Con Res Au Fus Stra Ris Au Cre
get t l s o ca d t n id v s s d i t k tr dit
s ptabil rle d ptabil eau de orerie rting lit es ponme d 3 ou munic ique ices g munic olidat ource it (inteons/ac gie mana es ma
nag
un it e i ctu info 5 a atio n ati ion s hu rne qui gem
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s atio
n in
te x ina ine ern ns ent ent
car le es rev n rne n cir s e)
ts ien e ex
t 0 %
20 % tern
e
Types de missions
Nous remarquons que sept missions sont prsentes dans 90 % des entre-
prises de lchantillon. Il sagit essentiellement des tches lies aux bud-
gets, la comptabilit, aux tableaux de bord ou au reporting. On retrouve
en tte les missions essentielles du contrle de gestion et de la compta-
bilit, avec galement la gestion de trsorerie, mme si des diffrences
apparaissent selon la taille ou le type de statut des entreprises. Il convient
cependant de noter le rle limit en ce qui concerne la stratgie :
395
QUESTIONS DORGANISATION
une expertise est demande dans la majorit des cas, mais il ny a pas de
responsabilit permanente.
Sur ces missions essentielles, les rpartitions selon la taille et surtout les
structures sont diffrentes de la moyenne, notamment pour les PME ou les
entreprises autonomes. Par rapport la moyenne, les priorits changent
manifestement pour les PME ou pour les entreprises autonomes, mais de
manire diffrente. Par exemple, lutilisation du reporting ou des tableaux
de bord est moins frquente pour les entreprises autonomes que pour les
PME, car celles-ci font parfois partie de groupes o ces outils sont utiliss.
396
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
6. Voir PERETTI J.-M. (1999), Dictionnaire des ressources humaines, Vuibert, Paris, p. 58. Nous
avons galement emprunt cet ouvrage les dfinitions concernant les grades des cadres
(p. 35).
397
QUESTIONS DORGANISATION
Graphique 9.7. Synthse sur les comptences juges essentielles selon les grades
(scores moyens sur une chelle de 1 5)
Productivit
Comptences techniques
xprience (anciennet)
Matrise des langues trangres
xprience (diversit)
Comptences globales en informatique
Connaissance du secteur dactivit
Connaissance des normes comptables internationales
3 4 5
Scores moyens (1 5)
Formation de base
Formation continue
Exprience
Comportement
Une comptence est retenue si 20 % des rponses au moins la jugent essentielle (score = 5)
et si le score moyen est suprieur 3 pour lensemble des rponses.
398
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
399
QUESTIONS DORGANISATION
0 1 2 3 4 5
Score (1 5)
Degr dimportance
Ampleur des changements oprer
400
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
401
QUESTIONS DORGANISATION
3 3.5 4 4.5 5
Scores moyens (1 5)
Formation de base
Formation continue
Exprience
Comportement
Les chiffres des scores sont indiqus si le contenu est jug indispensable par au moins 20 % des
rpondants et si le score moyen de la comptence est suprieur 3,5 pour lensemble des rponses.
402
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
403
QUESTIONS DORGANISATION
404
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
Conclusion
Au terme de cette analyse, on ne peut qutre frapp par la varit des
missions assurer, des comptences mobiliser, des projets grer et
des enjeux matriser pour un contrleur de gestion.
Le mtier de contrleur de gestion est souvent peru comme une tape
professionnelle privilgie de transition vers dautres postes. Cest ce qui
explique que la moyenne dge dans cette fonction soit relativement jeune
et volue peu au fil des annes. Lvolution de carrire du contrleur de
gestion peut se faire dans la fonction finance des postes de plus en plus
proches du sige, ou dans des grades de plus en plus levs pour
atteindre le poste de directeur financier. Le contrleur de gestion peut
aussi tre conduit prendre des responsabilits oprationnelles de direc-
tion dentits, car il a pu dvelopper une connaissance globale des diff-
rents mtiers, procdures et activits de son entreprise. Un premier poste
ltranger dans cette fonction sera galement un plus pour une carrire
internationale. Mais le choix du secteur est important, de mme que la
rputation de lentreprise en matire de contrle de gestion. Bien souvent,
il sera plus difficile de changer de secteur que de fonction au sein dun
mme secteur. De mme, un premier poste en contrle de gestion dans
une entreprise reconnue comme efficace en contrle de gestion sera une
excellente carte de visite pour la suite.
Une dernire dimension de lvolution de ce mtier est prendre en
compte : la qualit des liens qui se tissent entre le contrleur de gestion
et le manager avec lequel il travaille. Si le manager sait utiliser les
comptences du contrleur de gestion, une synergie va stablir et cela
sera profitable aux deux. Dans le cas contraire, le contrleur de gestion
sera considr comme un censeur, et il est craindre alors que cela
dbouche sur des conflits peu productifs pour les deux parties et lentre-
405
QUESTIONS DORGANISATION
prise. Cest pour cela que les qualits de communication sont de plus
en plus recherches. Le binme manager-contrleur de gestion doit donc
travailler en bonne intelligence. Cette faon de faire semble tre le
plus souvent le cas, puisque Jordan note dans lenqute dj cite que
les responsables oprationnels simpliquent de plus en plus pour
prsenter leurs budgets et proposer des actions correctives. Selon cette
mme tude, la coopration entre managers et contrleurs de gestion se
renforce dans lanalyse des rsultats et des carts, dans lexplication des
rsultats et dans les propositions dactions correctives.
Il reste que le contrleur de gestion doit pouvoir quilibrer linfluence des
deux ples avec lesquels il peut tre rattach simultanment : la direc-
tion gnrale qui veut tre informe par le contrleur de gestion et le
manager qui souhaite lutiliser pour son propre compte. Lexercice de
ces forces contraires ne va donc pas sans poser parfois de srieux
problmes. Il en rsulte la ncessit pour le contrleur de gestion de
dvelopper des comptences fortes capables dassurer cet quilibre.
ANNEXE
Les caractristiques de lchantillon de lenqute DFCG sur les comptences
Nous avons utilis dans ce chapitre les rsultats dune enqute rcente
sur la fonction Gestion-Finance conduite auprs des membres de la DFCG
(association des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion). Le
questionnaire a t adress aux 1 956 membres de la DFCG exerant les
fonctions de directeur financier ou de contrleur de gestion7.
Du fait que cette enqute concernait toute lentreprise o se trouvait la
personne interroge, les directeurs financiers et DAF ont t les plus
nombreux rpondre (73 %), suivis par les contrleurs de gestion (21,6 %).
Le reste des rpondants (5,4 %) appartient dautres fonctions ou la
direction gnrale des entreprises interroges.
7. Pour plus de dtails sur cette enqute, voir Bescos P.-L (2001). Un taux de rponse de
10,5 % a t obtenu (205 questionnaires retourns entre le 26 fvrier et le 30 mars 2001,
aprs relance par fax).
406
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
8. Pour une vision des oprationnels en matire de contrle de gestion, voir notamment
Bescos P.-L. et Mendoza C. (1999), Manager cherche information utile dsesprment ,
Editions lHarmattan.
407
QUESTIONS DORGANISATION
Total
Manager par type
Junior Senior (cadre Directeur de poste
Intituls des postes occups
Non cadre (cadre (cadre suprieur (cadre (en % du
(par fonction)
dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des
service) effectifs des
etreprises)
(%) (%) (%) (%) (%) (%)
Comptable 19,5 10,2 60,2 12,2 14,3 36,8
Responsable paie 5,8 3,1 2,5 3,5 4,3 3,4
Chef comptable 2,8 3,1 3,7 4,1 4,3 5,5
Directeur comptable - 16,9 4,8 4,3 1,3
Total Fonction Comptable (1 4) 28,1 16,4 29,10 24,60 17,20 47
Auditeur 5 3,4 2,5 3,2 4,3 0,8
Directeur de laudit interne - 6,1 3,4 3,2 4,3 0,2
Total Fonction Audit (5 et 6) 5 9,5 5,9 6,4 8,6 1
Contrleur de gestion division, 7,4 7,8 4,5 5,8 8,5 2,7
branche, etc.
Contrleur de gestion filiale 7 13,6 14,1 3,7 4,3 6,2
Responsable du budget 3,2 3,1 2,8 3,2 4,3 0,7
Contrleur de gestion 6,1 4,1 4,1 3,4 - 4,1
tablissement ou dpartement
Contrleur de gestion sige 3,6 4,3 3,1 3,4 4,3 2,8
Directeur du contrle de gestion - 3,1 8,6 5,3 4,3 1,2
Total Fonction Contrle (7 12) 27,3 36 37,2 24,8 25,7 17,7
Credit manager 5,7 3,9 2,9 3,2 4,3 3,3
Trsorier 3 4,6 2,8 4,1 5,7 3
Analyste financier 2,5 3,5 3,6 3,2 4,3 0,8
Total Fonction Finance (13 15) 11,2 12 9,3 10,5 14,3 7,1
Informaticien 9,6 20,5 5,6 4,3 4,3 11,1
Autres 18,8 5,6 3,7 4,6 3,8 9,1
Total Fonction Informatique 28,4 26,1 9,3 8,9 8,1 20,2
et Autres (16 et 17) (*)
(*) la fonction Autres regroupe souvent pour les rpondants le personnel de secrtariat ou du personnel pour des mtiers non
identifis dans le questionnaire, comme les achats, le juridique ou ladministration des ventes.
408
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
(suite)
Total
Manager par type
Junior Senior (cadre Directeur de poste
Intituls des postes occups
Non cadre (cadre (cadre suprieur (cadre (en % du
(par fonction)
dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des
service effectifs des
etreprises)
(%) (%) (%) (%) (%) (%)
Secrtaire gnral - - 2,3 3,2 4,3 0,4
Directeur administratif - - 2,3 10,6 4,3 0,7
Directeur administratif - - 2,3 4,2 5,4 4,1
et financier
Directeur financier - - 2,3 3,6 4,3 1,5
Directeur financier international - - - 3,2 7,8 0,3
Total Fonctions de Direction 9,2 24,8 26,1 7
(18 22)
Effectif total 100 100 100 100 100 100
Rpartition par grade 49,4 14,3 20,1 9,4 6,8
(total = 100)
BIBLIOGRAPHIE
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en est-on actuellement ? , Echanges (DFCG), aot-septembre, pp. 20-27.
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CORFMAT D., HELLUY A. et al. (2000), La mutation du contrle de gestion,
Editions dOrganisation, Paris.
409
QUESTIONS DORGANISATION
410
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrleur de gestion est majoritairement rattach
la direction financire
2. Le contrle de gestion sexerce uniquement au sige
de lentreprise
3. Les managers ne simpliquent pas dans la fonction
contrle
4. Les comptences actuellement demandes
concernent surtout les aptitudes communiquer
5. Pour rpondre aux besoins des entreprises dans
le futur, la formation de base dun contrleur de gestion
devrait sorienter vers linternational, la communication
et la matrise des comptences techniques
lments de correction
Quizz
1. Vrai. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de lentre-
prise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction des
systmes dinformation, etc.) la responsabilit de lvolution globale
de la fonction contrle de gestion. Il a cependant une implication forte
et un rle important jouer concernant la conception et ladaptation
des systmes de contrle de gestion, la production dinformations de
gestion, lanalyse de rentabilit et lanimation des systmes (par
exemple, pour la gestion de la procdure budgtaire).
2. Faux. Les contrleurs de gestion sont de plus en plus rattachs aux
directions oprationnelles afin daider les managers piloter leur entit.
3. Faux. Les rsultats dune enqute montrent que les managers simpliquent
de plus en plus dans le processus de contrle et cooprent avec les
contrleurs de gestion.
411
QUESTIONS DORGANISATION
413
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
414
LISTE DES FIGURES ET TABLEAUX
Tableau 3.11. Les fonctions assures par les diffrents systmes financiers
de mesure de la performance locale, p. 162
Tableau 3.12. Un exemple de grille OVAR dans sa version dveloppe, p. 165
Figure 3.13. Du tableau de bord de lentreprise un systme de tableaux
de bord par entits, p. 167
Figure 3.14. Lembotement des tableaux de bord selon un principe
gigogne, p. 169
Figure 3.15. La mesure de la performance, p. 181
Figure 3.16. Positionnement des outils de mesure de la performance,
p. 183
415
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
417
I NDEX
(Les chiffres renvoient aux numros des pages)
419
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
420
INDEX