Introduction au contrle de gestion

1. Dfinitions du contrle de gestion

Le contrle de gestion peut tre dfini de trois faons diffrentes. Ces dfinitions
sont bien entendu complmentaires :
Dfinition 1 : Dfinition de R.N. Anthony :
Le contrle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les
ressources sont obtenues et utilises avec efficacit (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employs) pour raliser les objectifs de
l'organisation.
Cette dfinition prsente le contrle de gestion comme tant une fonction
daccompagnement du dploiement de la stratgie et offre une vision managriale en
soulignant limplication des dirigeants (les dirigeants sassurent que) en matire
de contrle de gestion.
Dfinition 2 : Dfinition de Robert. Teller :
Le contrle de gestion peut se dfinir comme un processus d'aide la dcision
permettant une intervention avant, pendant et aprs l'action. C'est un systme global
d'information interne l'entreprise qui permet la centralisation, la synthse et
l'interprtation de l'ensemble des donnes figurant les performances de chacune des
activits ou fonctions de l'entreprise. Outre le fait qu'il doit contribuer la
"reconfiguration" de l'entreprise, le contrle de gestion remplit sa fonction
d'interface, notamment en donnant des lments d'arbitrage entre le rfrentiel
interne et le march.
Il ressort de cette dfinition que le besoin de contrle s'est largi et s'est diversifi.
De nombreuses formes de contrle sont, alors, apparues : le contrle
organisationnel, le contrle interne, L'audit interne, l'audit financier et l'audit
oprationnel.
Dfinition 3 : Dfinition de Alain Burlaud :
Le contrle de gestion est un systme de rgulation des comportements de
lhomme dans lexercice de sa profession, et, plus particulirement lorsque celle-ci
sexerce dans le cadre dune organisation .
Cette dfinition met laccent sur laspect humain de la fonction. Elle souligne le rle
du contrle de gestion en matire de coordination et de rgulation des
comportements. Dans ce sens, le contrle de gestion doit mettre en place des
dispositions qui conduisent une convergence des intrts individuels avec lobjectif
de lorganisation.

2. Prsentation du triangle de performance

Pour permettre de raliser les objectifs de lorganisation, comme le souligne la
dfinition de R.N. Anthony , daider la prise de dcision (Robert Teller) ou encore de
rguler les comportements (Alain Burlaud), le contrle de gestion doit sarticuler
autour de trois composantes essentielles : Les objectifs, les moyens et les rsultats.
 La premire composante , les objectifs , forme un systme appel
systme dobjectifs . Il permet la dclinaison de la stratgie de
lorganisation tous les niveaux, sous forme dengagements dats et
quantifis (la contractualisation).
La deuxime composante, les moyens , appele encore budgtisation
est la traduction du systme dobjectifs en chiffres.
La dernire composante, appele rsultats ou ralisations, permet de
sassurer que les ralisations sont conformes aux prvisions et dexpliquer les
ventuels carts.
Ces trois composantes sarticulent autour de trois notions fondamentales qui sont :
lefficience, lefficacit, et la pertinence. Ces notions forment le triangle de la
performance.
Efficience
Lefficience est le rapport entre les moyens et les ralisations. Elle constitue la
premire dimension de la performance.
Elle est lie au rendement que lon devrait amliorer avec lexprience et le
choix doutils appropris.
Efficacit
Lefficacit mesure le rapport entre les objectifs initialement fixs et les
ralisations. Celles-ci, concernent notamment le rsultat final de laction des
administrations (ou impact) et le niveau de qualit atteint.
Pertinence
La pertinence est le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sont
consacrs. Elle relve typiquement dune dcision politique. La pertinence
conditionne donc la performance en amont : si les moyens dfinis au dpart
pour atteindre les objectifs sont insuffisants, exagrs ou inadquats, la
performance sen ressentira.

3. Les objectifs gnraux du contrle de gestion

Le contrle de gestion a deux vocations principales qui sinscrivent dans deux
logiques complmentaires.
Une logique de confortement pour conformit et vrification (compliance
and control). Il sagira alors pour le contrle de gestion de vrifier que le
comportement des acteurs de lorganisation est conforme des normes
prtablies de performance. Cette vocation nous renvoie la dfinition
dAlain Burlaud (dfinition 3) qui dfinit le contrle de gestion comme
systme de rgulation des comportements de lhomme dans lexercice de sa
profession.
Une logique de changement pour apprentissage et croissance (learning and
growth). Le contrle devra alors permettre dexplorer les voies du
changement et saisir les diffrentes opportunits offertes par
lenvironnement. Cette deuxime vocation rejoint la dfinition du contrle de
gestion de Teller (dfinition 2) qui le dfinit comme un processus d'aide la
dcision permettant une intervention avant, pendant et aprs l'action.
 En faisant introduire ces deux logiques au sein de ladministration, le contrle
de gestion essaie dinoculer une culture de performance rserve longtemps
la gestion prive. En se greffant aux outils traditionnels de la gestion
publique il participe la mise en place dun maillage dinstruments qui permet
aux acteurs publics denrichir leur boite outils ncessaire une meilleure
conduite de leurs actions.
Dans le cas de ladministration marocaine, les deux vocations cites,
confortement pour conformit et logique de changement pour apprentissage
et croissance, lgitiment le recours de plus en plus accru aux diffrents outils
du contrle de gestion. Le dahir n 2-05-1369 du 02 Dcembre 2005 fixant les
rgles dorganisation des dpartements ministriels et de la dconcentration
administrative, ainsi que dautres textes, comme nous le verrons dans la
partie relative aux applications du contrle de gestion au secteur public,
insistent clairement sur cela.

4. Les moyens du contrle de gestion

Pour atteindre les objectifs que nous venons de voir , le contrle de gestion sappuie
sur des moyens, constitus par 3 piliers essentiels :
1. Le systme dobjectifs
2. Le systme dorganisation
3. Le systme dinformation
1- Le systme dobjectifs
Il sagit de la dclinaison des choix stratgiques tous les niveaux de
lorganisation sous forme dobjectifs prcis.
Les objectifs doivent rpondre 5 exigences, illustres par la mthode
SMART :
1. Spcifiques : Les objectifs doivent tre intelligibles et ne donner lieu
aucune confusion ou diversit dinterprtations.
2. Mesurables : Afin quils puissent tre contrls, il faudrait quau
moment de leur fixation, les objectifs soient assortis dun systme de
mesure permettant de suivre leur degr de ralisation.
3. Atteignables : La formulation des objectifs doit veiller la cohrence
entre le vouloir (les objectifs) et le pouvoir (les moyens).
4. Ralistes : Ils ne doivent ni tre impossibles atteindre (source de
frustration), ni fantaisistes, ni faciles atteindre (source de laisser
aller).
5. Temporellement dfinis : Les objectifs doivent tre dats et sinscrire
dans des chances assez prcises
2- Le systme dorganisation
Ce systme est compos de trois lments essentiels : les rgles de structure,
les procdures crites et le mode de direction :
 Les rgles de structure sont les rgles qui conditionnent le bon
fonctionnement du contrle de gestion. Il sagit de dfinir le qui fait
quoi dans une structure (sparation des pouvoirs, dfinition des
responsabilits, formalisation des rapports entre les diffrents acteurs de
la structure,)
Les procdures crites : Les procdures crites sont pour les
gestionnaires ce quest le code de la route pour les conducteurs. Elles
doivent tre rigoureuses et prvoir tous les cas de figure susceptibles de
se prsenter dans la gestion de telle ou telle fonction (que faire si un
responsable est absent alors que sa signature est requise pour un
document urgent, que faire dans des situations particulires, etc.).
Le mode de direction (ou style de management) : le contrle de gestion ne
peut fonctionner de faon effective et efficace que s'il est accompagn d'une
Direction par objectifs (contrats de gestion).
Diriger par objectifs, c'est faire en sorte que les buts soient prciss en liaison
avec les objectifs, que des engagements soient pris (pour la ralisation des
objectifs) et que les responsables puissent disposer d'une certaine autonomie
d'action et soient jugs sur la ralisation des objectifs.
3- Le systme dinformation
Le systme d'information (SI) est l'ensemble des informations circulant dans
lorganisation et des moyens (humains, matriels, mthodes) mis en uvre
pour les grer.
Il a pour objet dorganiser et transformer les diverses donnes de
lorganisation en informations cohrentes et utiles aux gestionnaires et aux
utilisateurs externes.

5. Les rsultats du contrle de gestion

Comme nous lavons voqu, dans le triangle de performance, le contrle de gestion
doit conduire la matrise de la gestion. Il doit permettre de FAIRE (notion
defficacit) BIEN (notion defficience) LES BONNES CHOSES (notion de pertinence).
Dans ce sens, et associs aux objectifs gnraux que nous avons voqus, cinq
grands rsultats peuvent tre attendus de sa mise en uvre:
1. Assistance la traduction de la stratgie et la planification moyen et long
terme
Le contrle de gestion participe au diagnostic stratgique et la mise en uvre
des options retenues lissue de ce diagnostic. Cest le processus qui permet la
connexion du long terme et du court terme. Il facilite le pilotage et la
convergence des objectifs des acteurs avec ceux de lorganisation.
2. Mise en place des outils pour la planification des programmes dactions annuels
Le contrle de gestion participe llaboration des budgets. Cette laboration
doit tenir compte de la contrainte de linteraction des fonctions. En effet, chaque
fonction doit avoir son budget, le contrle de gestion doit veiller, par la suite,
linterdpendance et la hirarchie de ces budgets.
 Cette synchronisation suppose des retours en arrire et des modifications
successives des diffrents budgets les uns en fonction des autres.
3. Suivi et mesure des rsultats
Le contrle de gestion confectionne un systme de mesure permettant le suivi,
des objectifs et de la performance, via des indicateurs de pilotage. Lobjectif tant
de surveiller de prs la ralisation de ces objectifs pour viter tout drapage par
rapport aux prvisions.
4. Interprtation et analyse des carts
En sappuyant sur des tableaux de bord et un systme de reporting, le contrle de
gestion devra analyser les rsultats obtenus en les comparant par rapport aux
prvisions initiales. Le but est dexpliquer ces rsultats, les interprter et
danalyser les ventuels carts.
5. Proposition et mise en place des actions correctives
Une fois constats et analyss, les carts peuvent faire lobjet dactions
correctives qui permettent de redresser lactivit et de rectifier, en cours daction,
le tir. Lobjectif tant dagir au fur et mesure de la ralisation des plans et de
sadapter aux changements et vnements non prvus initialement.

6. Les outils du contrle de gestion

Pour mener bien ses fonctions et atteindre les rsultats escompts du contrle de
gestion que nous venons de prsenter, le contrleur de gestion fait appel trois
outils essentiels.
1. La comptabilit analytique :
La comptabilit analytique permet de connatre le cot des diffrents produits et
services et constitue, de ce fait, un instrument de mesure indispensable.
Les techniques de prvision sont, elles aussi, trs utiles, le contrle de gestion
reposant sur l'laboration de rsultats prvisionnels et leur confrontation avec les
rsultats rels.
2. La gestion budgtaire :
Un budget est l'expression chiffre de dcisions prises par un responsable. C'est
la prvision chiffre de tous les lments correspondant une hypothse
d'exploitation pour une priode dtermine.
La gestion budgtaire est le mode de gestion qui consiste transformer les
dcisions prises par la Direction en budgets.
3. Les tableaux de bord :
Aprs avoir prvu, planifi et budgt, il est ncessaire de contrler si les
ralisations correspondent aux prvisions. Ce contrle permet de constater des
carts qu'il est ncessaire de dcomposer et d'expliquer pour aboutir une
action corrective ou une remise en cause des objectifs. Il se fait via des tableaux
de bord.
Dans ce cadre, le contrleur de gestion ne doit pas tre assimil un inspecteur, sinon les
responsables oprationnels auront tendance se protger en freinant la circulation de
l'information ou en transmettant une information biaise.

7. Les applications du contrle de gestion au secteur public

1. Les spcificits du secteur public
Nous avons vu que le contrle de gestion repose sur les trois notions
fondamentales formant le triangle de la performance, savoir lefficience,
lefficacit et la pertinence. Or si dans la sphre prive la mesure de cette
performance est relativement aise, car elle peut prendre appui sur des
indicateurs fiables et facilement quantifiables, la notion de performance
applique ladministration publique doit mesurer la capacit atteindre des
objectifs exprims non seulement en terme defficience de la gestion, mais aussi
defficacit socio-conomique et de qualit de service.
Cette particularit provient videmment de la vocation premire des
organisations publiques qui se distinguent du secteur priv par :
Leur finalit. Les organisations publiques ont une fonction sociale qui
dpasse largement la simple fourniture de service.
La nature de leur production. Les services proposs sont gnralement
immatriels.
La relation avec lenvironnement. Elles sont rarement autonomes et doivent
respecter des rgles spcifiques en terme de comptabilit publique, de rgle
de march public ou encore dans le cadre des statuts de la fonction
publique.
La nature de leur systme de dcision. Les organisations publiques sont
sous la dpendance dune autorit politique, soit directement dans le cas
dune administration soit indirectement par le biais dune tutelle dans le cas
des tablissements publics. La prise de dcision dans ce contexte, doit tenir
compte non seulement des objectifs de lorganisation, mais aussi delimpact
sur lopinion publique.
De plus, les services publics tant principalement destins la satisfaction de
besoins dintrt gnral, leur gestion devraient respecter des principes qui sont
trs spcifiques, comme le principe du fonctionnement quitable qui met tous
les usagers dun service sur un mme pied dgalit, ou encore le principe de
fonctionnement efficace, qui contrairement au secteur priv, ne relve pas de la
logique de rentabilit, mais davantage de celle de rendre le meilleur service au
moindre cot tout en veillant la satisfaction du citoyen.
On peut donc affirmer que la mise en place du contrle de gestion dans le
secteur public a pour finalit damliorer la gestion des administrations que lon
peut apprhender travers les 3 points suivants:
1. limpact ou le rsultat final de laction des administrations
2. la qualit du service apport lusager ou au citoyen
3. la performance travers ses 3 dimensions (pertinence, efficacit et
efficience)
2. Le cas du secteur public marocain
Comme lavons soulign dans la partie introductive de ce cours, ladministration
marocaine sinscrit dans une logique de modernisation et de performance
depuis plusieurs annes. Elle vise passer dune logique de moyens une
logique de rsultats qui saccompagne par un mouvement important de
dcentralisation. Dans ce cadre la fonction de contrle de gestion sest
gnralise la fois au sein de ladministration marocaine et au sein des
Etablissement et Entreprises Publiques (EEP). Deux textes rglementaires de
2005 permettent de comprendre limportance du contrle de gestion dans le
secteur public marocain.
- Le Dcret du 02 Dcembre 2005 fixant les rgles dorganisation des
dpartements ministriels et de la dconcentration administrative. Ce texte
renforce la place du contrle de gestion en tant que structure centrale en
rigeant cette fonction parmi les composantes fondamentales de
lorganisation. Son article 6 stipule en effet que les dcrets portant
organisation et attributions des dpartements ministriels comportent,
obligatoirement, les structures administratives charges des missions
daudit et de contrle de gestion.
- Larrt du ministre des finances et de la privatisation du 20 dcembre 2005
fixant les instruments de gestion des tablissements publics ligibles au
contrle daccompagnement. Ce texte vient en application de la loi n69-00
relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres
organismes, promulgue par dahir le 11 novembre 2003. Il impose aux
tablissements publics ligibles au contrle daccompagnement un certain
nombre dinstruments de gestion. Ainsi la mise place des structures
ncessaires la prise en charge de la fonction contrle de gestion devient
obligatoire. Celle-ci devant tre de prfrence rattache la direction.
3. Les applications linternational
On peut considrer que la question de la performance du secteur public a
commenc merger au niveau mondial au dbut des annes 1980, et na
cess depuis de prendre une importance grandissante, en particulier dans les
pays industrialiss. En raison dune conjoncture souvent difficile, de la monte
du chmage et du refus par les citoyens de subir continuellement des hausses
dimpts, les pressions se sont faites de plus en plus insistantes sur les
pouvoirs publics pour rendre compte de leurs actions. Paralllement cela,
des exigences pressantes pour une amlioration de la quantit et de la qualit
des services publics ont conduit beaucoup de gouvernements adopter les
rgles de la Nouvelle Gestion Publique (ou New Public Management) inspire
des mthodes de management traditionnellement appliques dans le secteur
priv, et dont le socle est la performance.
Exemple de la France :
En France, la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1eraot 2001
marque vritablement ladoption par ladministration dune nouvelle
orientation en matire de gestion publique, au cur de laquelle on retrouve
la notion de performance. La LOLF franaise introduisant dans le cycle
budgtaire (orientations budgtaires, loi de finance, loi de rglement) les
notions dobjectifs, de performances et de rsultats, dune part, dvaluation,
de mesure et dindicateurs, dautre part. Il est galement prcis que les
objectifs atteindre sont dclins pour chaque chelon oprationnel et que
ces derniers sont libres du choix des moyens employer pour les raliser. Cela
doit permettre dallouer au mieux les moyens disponibles et de choisir les
modalits daction les plus appropries.

Aussi, La circulaire du 21 juin 2001 relative au dveloppement du contrle de

gestion dans les administrations vient en appui de cette loi. Elle le dfinit
comme un systme de pilotage mis en uvre par un responsable dans son
champ dattribution en vue damliorer le rapport entre les moyens engags
(y compris les ressources humaines) et soit lactivit dveloppe, soit les
rsultats obtenus dans le cadre dtermin par une dmarche stratgique
pralable ayant fix des orientations. Il permet dassurer tout la fois le
pilotage des services sur la base dobjectifs et dengagements des services et
la connaissance des cots, des activits et des rsultats.
Exemple des Etats-Unis
La dmarche de performance dans ladministration amricaine date de la fin
du dbut des annes 1990. Elle est fonde sur plusieurs outils de gestion qui
permettent une articulation fine entre court et moyen terme, entre plans
stratgiques 3 et 5 ans et projets et rapports annuels de performance. Au
cur de la stratgie de pilotage de la performance des administrations, le
PMA, pour Presidents Management Agenda, qui date de 2001 occupe une
place importante. Il fixe 5 exigences prioritaires qui permettraient de rendre
ladministration fdrale plus efficace et plus efficiente. Ainsi ladministration,
en complment des plans stratgiques quelle dfinit pour chacun de ses
programmes, doit :
Sassurer de la comptitivit de ses activits (competitive sourcing
iniative)
Amliorer la qualit de linformation financire quelle fournit
(improved financial performance initiative)
-Dvelopper et gnraliser lusage des technologies de linformation
(expanded electronic government initiative)
-Mettre en place une gestion stratgique du capital humain afin
damliorer les comptences de son personnel (strategic
management of human capital initiative)
Amliorer la qualit de linformation concernant des programmes
fdraux pour permettre au gouvernement de dfinir des priorits
dans lallocation des ressources et de lier ainsi llaboration du budget
aux rsultats enregistrs par les organismes publics fdraux (budget
and performance integration initiative).
Lensemble de ces mesures sinscrit de manire centrale dans la vocation du
contrle de gestion permettre un pilotage par la performance. De ce fait, il
est gnralis au sein des administrations amricaines depuis plus dune
dizaine dannes.