UNIVERSITE ABDLMALEK

ESSAIDI

FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES

ECONOMIQUES ET SOCIALES

Master droit des entreprises

Plan
Introduction
Chapitre 1er : Les procédures de redressement fiscal
 Section 1 : les procédures de rectifications fiscales

Paragraphe 1 : la notification
Paragraphe 2 : La Procédure normale de rectification des
impositions
Paragraphe 3 : la Procédure accélérée de rectification des
impositions
Paragraphe 4 : Dispositions particulières
Paragraphe 5 : la nullité de la procédure de rectification

 Section 2 : les commissions de taxation

Paragraphe 1 : les commissions locales de taxation
Paragraphe 2 : la commission nationale de recours fiscale
Paragraphe 3 : la commission locale communale
Paragraphe 4 : Critiques du travail des commissions

Chapitre 2éme : les garanties du contribuable face au

redressement fiscal
 Section 1 : les garanties du contribuable face au pouvoir de
redressement de l’administration
 Section 2 : les garanties du contribuable face au pouvoir de
sanctions de l’administration
Conclusion

Introduction

2
 Le droit fiscal est ordinairement défini comme étant l’ensemble des règles
déterminant le champ d’application, le tarif et les modalités de recouvrement des impositions.

Le système fiscal marocain est Basé sur le principe de déclaration qui peut se définir
comme « l’acte initial par lequel le contribuable reconnaît entrer dans le champ
d’application de l’une des dispositions du CGI et engage de ce fait, avec
l’administration, un dialogue de nature à permettre à celle-ci d’établir, sur des bases en
principe exactes, une cotisation d’impôt ».

La déclaration présente deux traits majeurs qu’il importe de préciser ici :

 D’une part, elle est une formalité initiale, expression d’un acte de
volonté du contribuable pour se conformer au cadre légal applicable à son imposition.
 D’autre part, elle est un acte d’information sur la liquidation de
l’imposition en portant à la connaissance de l’administration l’évaluation faite par le
contribuable de ses bases d’imposition.

C’est dans ce sens que le législateur lui a conféré une valeur déterminante pour le
choix et le déroulement de la procédure d’imposition à l’encontre du contribuable1. Il l’a
même érigé en une formalité substantielle dont le non-respect est sévèrement réprimandé par
le droit fiscal.

La plupart des impôts supposent une initiative de déclaration de la part des assujettis
(IS, TVA, Droits d’Enregistrements etc.). D’autres impôts, plus simples à cerner à la base,
sont plutôt prélevés à la source (IR sur les salaires, prélèvements sur les placements
financiers), sur une base également déclarative par les organismes responsables des
prélèvements (Employeurs, Banques etc.).

Le fait que le système soit déclaratif met l’administration en situation de suspicion

permanente vis-à-vis du contribuable. Par ailleurs l’administration fiscale disposant quasiment
du monopole de l’interprétation des textes, a de fait ,un pouvoir de redressement presque sans
limite, dont elle fait usage largement, ce qui génère une situation de peur et d’injustice. La
relation entre Administration Fiscale et Contribuables est ainsi très largement conflictuelle.
1
Thèse de doctorat de Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit
marocain » université de Grenoble 2011 P ,243

3
 L’administration fiscale a une représentation symbolique spécifique aux yeux du
public. En effet, elle représente l’accaparement d’une partie du patrimoine de chacun sous la
forme de l’impôt ; elle symbolise des pouvoirs étendus en matière de contrôle ; elle est
l’archétype d’une administration puissante et structurée avec laquelle il est difficile
d'entretenir un dialogue égalitaire.2

Les sentiments du citoyen-contribuable se confondent : il est, d'une façon générale

contre l’impôt et contre les administrations chargées de l’asseoir et de le percevoir. Ce rejet
latent peut prendre des formes et un contenu politiques quand il se développe sur un terrain
économique et social particulièrement propice3, et se manifeste surtout par des
comportements frauduleux afin d’échapper le plus aux impôts ou de minimiser leurs
montants.

C’est à ce niveau-là qu’apparait l’importance de contrôle fiscal qui vise à vérifier la

sincérité des éléments déclarés par les contribuables et, le cas échéant à réparer les omissions
ou les inexactitudes.

La correction et le rétablissement de ces écarts, s’inscrit dans le cadre de ce qu’on

appelle le redressement fiscale.

Qu’est-ce qu’on entend par redressement fiscale ?

Dans le jargon de l'administration fiscale, le redressement fiscal, appelée également

proposition de rectification fiscale, est une opération dirigée par l’administration fiscale afin
de rectifier la base d'imposition d'un contribuable4. Elle vise à corriger toute insuffisance,
inexactitude, omission ou dissimulation dans les éléments déclarés. Le cas échéant, une
imposition supplémentaire assortie d’amendes ou pénalités pourra être effectuée.

Pour ce faire l’administration, utilise, les éléments en sa possession et entre dans un

cheminement de Notification /Réponses avec le contribuable pour asseoir sa base
imposable ou du moins trouver un terrain d’entente commun.

2
Thierry LAMBERT LE CONTRIBAABLE FACE A L'ADMINISTRATION FISCALE, page 103
3
Thierry LAMBERTLE CONTRIBAABLE FACE A L'ADMINISTRATION FISCALE, page 102
4
http://droit.savoir.fr/redressement-fiscal/

4
 Toutefois , à défaut d’accord ,la procédure devient périlleuse et de longue haleine pour
les deux parties avec une prépondérance des prérogatives administratives sur celles du
contribuable .La sanction est ici d’importance, puisque c’est le régime de détermination
de l’assiette de l’imposition qui se trouve bouleversé : la procédure d’évaluation et de
taxation d’office supplée alors la procédure de redressement contradictoire.

Le fisc s'efforce d'expliquer son action et de la justifier au nom de la lutte contre la

fraude fiscale, c’est pour cela qu’il a mis en place un arsenal législatif, contenu dans de le
code général des impôts, qui organise les procédures de rectification.

La présente étude se propose de traiter du redressement fiscal à travers les

différentes procédures qui le régissent - chapitre 1er- tout en mettant l’accent sur les rôles
des commissions de taxation, les cas de nullités mais également les critiques attachées à leur
missions ; en second chapitre nous nous pencherons sur les garanties données au contribuable
face aux pouvoirs du fisc .

Chapitre 1er :Les procèdures de redressement

fiscal
Section 1 : les procédures de rectification

5
 Le système fiscal marocain repose essentiellement sur le régime déclaratif. A ce titre,
ce sont les contribuables qui établissent leurs déclarations fiscales et procèdent à la liquidation
et au paiement de l’impôt sous leur propre responsabilité.
Ce régime comportant par la force des choses des risques d’erreurs et d’omissions, ne
peut limiter les tentatives de fraude, sans parler des divergences d’interprétation devant la
diversité des situations nées de l’application des dispositions fiscales. Dans ce sens la
législation fiscale marocaine a prévue une procédure de rectification en vue de pallier aux
divers écarts qui peuvent naitre entre le fisc d’une part et le contribuable d’autre autre part ;
a cet effet l’on peut distinguer entre ,une procédure normale (& 2) une autre accélérée (&3)
des dispositions particulières (& 4), ainsi que les cas de nullité des dites procédures (&5) ;
Mais avant de traiter des procédures à proprement parlé, il y a lieu de traiter d’un élément
récurent faisant partie intégrante de celles-ci ,celui de la notification(& 1).

Paragraphe 1 : La notification
L’article 219 stipule que la notification est effectuée à l’adresse indiquée par le contribuable
dans ses déclarations, actes ou correspondances communiqués à l’inspecteur des impôts de son lieu
d’imposition, soit par lettre recommandée avec accusé de réception, soit par remise en main propre par
l’intermédiaire des agents assermentés de l’administration fiscale, des agents du greffe, des huissiers
de justice ou par voie administrative.
Le document à notifier doit être présenté à l’intéressé par l’agent notificateur sous pli fermé.
La remise est constatée par un certificat de remise établi en double exemplaire, sur un imprimé
fourni par l’administration. Un exemplaire de ce certificat est remis à l’intéressé.
Le certificat de remise doit comporter les indications suivantes :
- le nom et la qualité de l’agent notificateur ;
- la date de la notification ;
- la personne à qui le document a été remis et sa signature.
Si celui qui reçoit la notification ne peut ou ne veut signer le certificat, mention en est faite par
l’agent qui assure la remise. Dans tous les cas, cet agent signe le certificat et le fait parvenir à
l’inspecteur des impôts concerné.
Si cette remise n’a pu être effectuée, le contribuable n’ayant pas été rencontré, ni personne
pour lui, mention en est faite sur le certificat, lequel est signé par l’agent et retourné à l’inspecteur visé
à l’alinéa précédent.
Le document est considéré avoir été valablement notifié :
1°- s’il est remis :

6
 - en ce qui concerne les personnes physiques soit à personne, soit à domicile, entre les mains
de parents, d’employés, ou de toute autre personne habitant ou travaillant avec le destinataire ou, en
cas de refus de réception dudit document après l’écoulement d’un délai de dix (10) jours qui suit la
date du refus de réception ;
- en ce qui concerne les sociétés et les groupements visés à l’article 26 du CGI, entre les mains
de l’associé principal, de leur représentant légal, d’employés, ou de toute autre personne travaillant
avec le contribuable destinataire ou, en cas de refus de réception du dit document après l’écoulement
d’un délai de dix (10) jours qui suit la date du refus de réception.
2°- s’il n’a pu être remis au contribuable à l’adresse qu’il a communiquée à
l’inspecteur des impôts lorsque l’envoi du document a été fait par lettre recommandée avec
accusé de réception ou par l’intermédiaire des agents du greffe, des huissiers de justice ou par
voie administrative et qu’il a été retourné avec la mention non réclamé, changement
d’adresse, adresse inconnue ou incomplète, locaux fermés ou contribuable inconnu à l’adresse
indiquée. Dans ces cas, le pli est considéré avoir été remis, après l’écoulement d’un délai de
dix (10) jours qui suit la date de la constatation de l’échec de la remise du pli précité.

A l’issue du contrôle sur place, si le vérificateur ne trouve aucune anomalie, il doit en

aviser la société par une lettre recommandée avec accusée de réception (LRAR). Par contre,
s’il est amené à redresser la base d’imposition déclarée par l’entreprise, il doit alors notifier à
la société l’ensemble des redressements qu’il envisage d’effectuer. C’est alors le début d’une
procédure normale , dite aussi contradictoire entre l’administration fiscale et l’entreprise
vérifiée.

Paragraphe 2 : La Procédure normale de rectification des impositions

Selon l’article 220 du code général des impôts 2015, l’inspecteur des impôts peut être amené
à rectifier :
- les bases d’imposition ;
- les montants des retenues en matière de revenus salariaux ;
- les prix ou déclarations estimatives, exprimés dans les actes et conventions.

7
 Les bases, les montants et les prix susvisés peuvent résulter soit de la déclaration du
contribuable, de l’employeur ou du débirentier (personne qui a une rente à son débit), soit
d’une taxation d’office.
Dans ce cas, l’inspecteur notifie aux contribuables, durant les six (6) mois qui suivent la date
de la fin du contrôle fiscal et dans les formes prévues à l’article 219 du même code :
- les motifs, la nature et le montant détaillé des redressements envisagés en matière d’impôt
sur les sociétés, d’impôt sur le revenu ou de taxe sur la valeur ajoutée ;
- la nouvelle base devant servir d’assiette à la liquidation des droits d’enregistrement ainsi que
le montant des droits complémentaires résultants de cette base.
L’inspecteur des impôts invite les contribuables à produire leurs observations dans un
délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la lettre de notification.
A défaut de réponse dans le délai prescrit, les droits complémentaires sont mis en
recouvrement et ne peuvent être contestés que dans les conditions5 prévues à l’article 235 du
CGI.
Si les observations des intéressés parviennent à l’inspecteur dans le délai prescrit et si
ce dernier les estime non fondées, en tout ou en partie, il leur notifie, dans les formes prévues
à l’article 219 relatif à la notification.
Dans un délai maximum de soixante (60) jours suivant la date de réception de leur
réponse, les motifs de son rejet partiel ou total, ainsi que la base d’imposition qui lui parait
devoir être retenue en leur faisant connaître, que cette base sera définitive s’ils ne se
pourvoient pas devant la commission locale de taxation, dans un délai de trente (30) jours
suivant la date de réception de cette deuxième lettre de notification.
L’inspecteur reçoit les requêtes adressées à la commission locale de taxation, les
transmet avec les documents relatifs aux actes de la procédure contradictoire permettant à
ladite commission de statuer6.
Un délai maximum de quatre (4) mois est fixé pour la communication par
l’administration des requêtes et documents précités à la commission locale de taxation à
compter de la date de notification à l’administration du pourvoi du contribuable devant ladite
commission7.

5
Article 4 de la loi de finances n° 110-13 pour l’année budgétaire 2014.
6
Article 7 de la loi de finances n° 48-09 pour l’année budgétaire 2010.
7
Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l’année budgétaire 2011

8
 Les décisions de la commission locale de taxation peuvent faire l’objet soit par les
contribuables, soit par l’administration, d’un recours devant la Commission nationale du
recours fiscal prévue à l’article 226 du CGI.
Le recours du contribuable est présenté sous forme de requête adressée à ladite
commission par lettre recommandée avec accusé de réception, celui de l’administration est
présenté par le directeur général des impôts ou la personne déléguée par lui à cet effet et
adressé à ladite commission dans les formes prévues pour la notification.
La requête des contribuables définit l’objet du désaccord et contient un exposé des
arguments invoqués.
Le recours du contribuable ou de l’administration devant la commission nationale du
recours fiscal doit se faire dans un délai maximum de soixante (60) jours suivant la date de la
notification aux parties susvisées8 de la décision de la commission locale de taxation.
Le défaut de recours dans le délai de soixante (60) jours prévu ci-dessus est considéré
comme une acceptation tacite de la décision de la commission locale de taxation.
Lorsque les contribuables ou l’administration saisissent la commission nationale du
recours fiscal, celle-ci :
- d’une part, en informe l’autre partie, dans les formes prévues pour la notification ,
dans le délai de trente (30) jours suivant la date de réception du recours en lui communiquant
copie de la requête dont elle a été saisie ;
- d’autre part, demande à l’administration, dans les formes prévues à l’article 219 ci-
dessus, de lui transmettre les documents9 relatifs aux actes de la procédure contradictoire
permettant à la commission nationale du recours fiscal de statuer sur l’affaire qui lui est
soumise dans le délai de trente (30) jours suivant la date de réception de ladite demande.

A défaut de communication des documents précités10 dans le délai prescrit, les bases
d’imposition ne peuvent être supérieures :
- soit à celles déclarées ou acceptées par les intéressés, s’ils ont présenté leur recours
devant la commission nationale du recours fiscal dans le délai légal ;
- soit à celles fixées par la commission locale de taxation, dans le cas contraire.

8
Article 7 de la loi de finances n°22.12 pour l’année budgétaire 2012
9
Article 7 de la loi de finances n° 40-08 pour l’année budgétaire 2009
10
Article 7 de la loi de finances n° 40-08 pour l’année budgétaire 2009.

9
 La commission nationale du recours fiscal informe les deux parties de la date à
laquelle elle tient sa réunion, trente (30) jours au moins avant cette date dans les formes
d’usage.
Sont immédiatement émis par voie de rôle11, état de produits ou ordre de recettes, les
droits supplémentaires, les majorations, les amendes et les pénalités y afférentes découlant des
impositions établies :
- pour défaut de réponse ou de recours dans les délais prescrits ci- dessus indiqués
- après accord partiel ou total conclu par écrit entre les parties au cours de la
procédure de rectification ;
- après la décision de la commission nationale du recours fiscal ;
- pour les redressements n’ayant pas fait l’objet d’observations de la part du
contribuable au cours de la procédure de rectification.
Les décisions définitives des commissions locales de taxation et celles de la
commission nationale du recours fiscal sont susceptibles de recours devant le tribunal
compétent conformément aux dispositions de l’article 242 du GCI.

Paragraphe 3 : la Procédure accélérée de rectification des

impositions
La procédure contradictoire12 accélérée est mise en œuvre en cas de rehaussement et
de la déclaration souscrite suite :
IS : cession, cessation ou transformation de la forme juridique d’une société
entraînant sans exclusion du domaine de l’impôt sur les sociétés (IS) ou la création d’une
personne morale nouvelle ; TVA : cession ou cessation ;
 IR : Départ du Maroc ou décès.
Les règles de notification et de recours régissant cette procédure accélérée sont
presque identiques à celles prévues pour le cas de la procédure normale, avec la seule
différence qu’au niveau de la procédure accélérée, l’impôt supplémentaire correspond aux
rectifications proposées dans le cadre de la 2ème lettre de notification doit être mis en
recouvrement avant l’intervention des commissions locale et nationale.

11 Recouvrement par voie de rôle : "Rôle" désigne une liste de contribuables redevables d'un impôt
déterminé. "Recouvrement par voie de rôle" désigne ainsi le fait qu'une liste de contribuables est
établie préalablement au recouvrement de l'impôt.
12
La fraude fiscale et le contrôle des entreprises au Maroc mémoire du cycle supérieur de l’ ENA
2007,p 58

10
 Ainsi Selon l’article 221 du CGI, stipule que : l’inspecteur des impôts peut être amené
à rectifier en matière d’impôt sur les sociétés, d’impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur
ajoutée :
- le résultat fiscal de la dernière période d’activité non couverte par la prescription en
cas de cession, cessation totale, redressement ou de liquidation judiciaire ou transformation de
la forme juridique d’une entreprise entraînant, soit son exclusion du domaine de l’impôt sur
les sociétés ou de l’impôt sur le revenu, soit la création d’une personne morale nouvelle ;
- les déclarations déposées par les contribuables qui cessent d’avoir au Maroc un
domicile fiscal ou un établissement principal, ou par les ayants droit des contribuables
décédés ;
- les déclarations des contribuables qui cèdent des valeurs mobilières et autres titres de
capital et de créance ;
- les montants des retenues déclarées par les employeurs ou débirentiers qui cessent
leur activité, qui transfèrent leur clientèle ou qui transforment la forme juridique de leur
entreprise ;
- les impositions initiales, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de la dernière
période d’activité non couverte par la prescription, en cas de cession d’entreprise ou de
cessation d’activité.
Dans ces cas, il notifie aux contribuables durant les six (6) mois qui suivent la date de
la fin du contrôle fiscal et dans les formes prévues de notifications, les motifs, le montant
détaillé des redressements envisagés et la base d’imposition retenue13.
Les intéressés disposent d’un délai de trente (30) jours suivant la date de la réception
de la lettre de notification pour formuler leur réponse et produire, s’il y a lieu, des
justifications. A défaut de réponse dans le délai prescrit, l’imposition est établie et ne peut être
contestée suivant les dispositions prévues par l’article 235 du CGI.
Si dans le délai prévu, des observations ont été formulées et si l’inspecteur les estime
non fondées en tout ou en partie, il notifie aux intéressés, dans les formes prévues à l’article
219 ci-dessus, dans un délai maximum de soixante (60) jours suivant la date de réception de la
réponse des intéressés, les motifs de son rejet partiel ou total, ainsi que les bases d’imposition
retenues en leur faisant savoir qu’ils pourront contester lesdites bases devant la commission

13
Article 4 de la loi de finances n° 110-13 pour l’année budgétaire 2014

11
locale de taxation prévue à l’article 225 ci-dessous, dans un délai de trente (30) jours suivant
la date de réception de la deuxième lettre de notification.
L’inspecteur établit les impositions sur les bases adressées au contribuable dans la
deuxième lettre de notification précitée.
A défaut de pourvoi devant la commission locale de taxation, l’imposition émise ne
peut être contestée que dans les conditions prévues à l’article 235 du CGI.
Le recours devant la commission locale de taxation, la commission nationale du
recours fiscal et, le cas échéant, devant le tribunal compétent s’exerce dans les conditions
fixées par l’article 220, relatif à la procédure normale de rectification.
En cas de cessation totale d’activité suivie de liquidation, la notification du résultat de
vérification de comptabilité, doit être adressée à l’entreprise avant l’expiration du délai d’un
an suivant la date du dépôt de la déclaration définitive du résultat final de la liquidation14 .

Paragraphe 5 : Dispositions particulières

I.- Dispositions particulières à l’impôt sur les sociétés et à l’impôt sur le revenu :
Régularisation de l’impôt retenu à la source :

L’Article 222 du CGI dispose que : l’inspecteur des impôts peut être amené à apporter
des rectifications au montant de l’impôt retenu à la source, que celui-ci résulte d’une
déclaration ou d’une régularisation pour défaut de déclaration :
- des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés prévus à l’article 13 ci-
dessus ;
- des produits de placement à revenu fixe, prévus à l’article 14 ci-dessus ;
- des profits sur cessions de valeurs mobilières et autres titres de capital et de créance,
soumis à l’impôt retenu à la source, prévus à l’article 174-II-B ci-dessus ;
- des rémunérations payées à des personnes physiques ou morales non résidentes.
Dans ces cas, il notifie aux contribuables chargés de la retenue à la source, par lettre
d’information, dans les formes prévues à l’article 219 ci-dessus, les redressements effectués et
établit les impositions sur les montants arrêtés par l’administration.
Ces impositions ne peuvent être contestées que dans les conditions prévues à l’article 235.

14
Article 8 de la loi de finances n° 38.07 pour l’année budgétaire 2008

12
 -Lorsque la rectification du résultat fiscal en matière d’impôt sur les sociétés a une
incidence sur la base du produit des actions, parts sociales et revenus assimilés, l’inspecteur
notifie aux contribuables, dans les conditions prévues aux articles 220 et 221 ci-dessus, les
redressements de ladite base.
II.- Dispositions particulières à l’impôt sur le revenu
a) Rectification en cas d’impôt retenu à la source au titre des revenus salariaux et
assimilés.

L’article 223 du CGI stipule que Les erreurs, omissions et insuffisances relatives à
l’impôt retenu à la source par l’employeur ou le débirentier, ne sont pas rectifiées au nom du
titulaire de revenus salariaux et assimilés, lorsque la déclaration du revenu global, produite le
cas échéant, est conforme aux indications figurant sur le bulletin de paie délivré par
l’employeur ou le débirentier.
b) Rectification en matière de profits fonciers

L’article 224 énonce quant à lui les mesures ci après :

En matière de profits fonciers, lorsque au vu de la déclaration du contribuable prévue à
l’article 83 ci-dessus, l’inspecteur des impôts est amené à apporter des rectifications ou à
procéder à l’estimation du prix d’acquisition et/ou des dépenses d’investissements non
justifiées ou de la valeur vénale des biens cédés, il notifie au contribuable, dans les formes
prévues par le code concernant la notification , la nouvelle base rectifiée ainsi que les motifs
et le montant des redressements envisagés dans un délai maximum de quatre vingt dix jours
(90) jours15 suivant la date du dépôt de ladite déclaration.
Si dans le délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la notification, le
contribuable accepte la base d’imposition qui lui est notifiée, l’impôt est établi par voie
d’ordre de recettes162.
A défaut de réponse dans le délai prescrit, l’imposition est établie et ne peut être
contestée que dans les conditions prévues à l’article 235 ci-dessous.
Dans le cas ou des observations ont été formulées par le contribuable dans le délai de
trente (30) jours précité et si l’inspecteur les estime non fondées, en tout ou en partie, la
procédure se poursuit conformément aux dispositions du II de l’article 221 ci-dessus.

15
Article 8 de la loi de finances n° 38.07 pour l’année budgétaire 2008.
16
Article 8 de la loi de finances n° 38.07 pour l’année budgétaire 2008.

13
 Les dissimulations reconnues par les parties au contrat donnent lieu à une imposition
supplémentaire dans le délai de reprise prévu à l’article 232du CGI.

Paragraphe 4 : La nullité de la procédure de rectification

La procédure de rectification est frappée de nullité selon l’article 220 du CGI :
- en cas de défaut d’envoi aux intéressés de l’avis de vérification et/ ou de la charte du
contribuable172 dans le délai prévu à l’article 212-I (1er alinéa) du même code ;
- en cas de défaut de notification de la réponse de l’inspecteur aux observations des
contribuables dans le délai prévu au paragraphe II ci-dessus.
Les cas de nullité visés ci-dessus ne peuvent pas être soulevés par le contribuable pour
la première fois devant la commission nationale du recours fiscal.
A noter que les mêmes dispositions sont applicables en cas de rectification des bases
d’imposition des sociétés ayant fait l’objet de fusion.

Section 2 : Les commissions de taxation

Paragraphe 1 : Les commissions locales de taxation

Les commissions locales de taxation sont instituées par l’administration qui en fixe le
siège et le ressort.
L’article 225 traite des dites commissions ; celles-ci connaissent des réclamations
sous forme de requêtes présentées par les contribuables qui possèdent leur siège social ou leur
principal établissement à l’intérieur dudit ressort.
Elles statuent sur les litiges qui leur sont soumis et doivent se déclarer incompétentes
sur les questions qu’elles estiment portant sur l’interprétation des dispositions légales ou
réglementaires.
Chaque commission comprend :
1°- un magistrat, président ;

17
Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l’année budgétaire 2011.

14
 2°- un représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province dans le ressort de
laquelle est situé le siège de la commission ;
3°- le chef du service local des impôts ou son représentant qui tient le rôle de
secrétaire rapporteur ;
4°- un représentant des contribuables appartenant à la branche professionnelle la plus
représentative de l’activité exercée par le contribuable requérant.
Le président de la commission convoque les représentants des contribuables et de
l’administration, au moins quinze (15) jours avant la date fixée pour la réunion dans les
formes prévues à l’article 219 ci-dessus.18
La commission statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le
président et le représentant des contribuables, sont présents. Elle délibère à la majorité des
voix des membres présents. En cas de partage égal des voix, celle du président est
prépondérante.
Elle statue valablement au cours d’une seconde réunion, en présence du président et de
deux autres membres.
En cas de partage égal des voix, celle du président est prépondérante.
Les décisions des commissions locales de taxation doivent être détaillées, motivées et
sont notifiées19 aux deux parties par les secrétaires rapporteurs des commissions locales de
taxation, dans les formes prévues par l’article 219 du CGI dans les quatre (4) mois suivant la
date de la décision.
Le délai maximum qui doit s’écouler entre la date d’introduction d’un pourvoi et celle
de la décision qui est prise, à son sujet, est fixé à vingt quatre (24) mois.
Lorsqu’à l’expiration du délai précité, la commission locale de taxation n’a pas pris de
décision, l’inspecteur informe le contribuable, dans les formes prévues à l’article 219 ci-
dessus, de l’expiration du délai de vingt-quatre(24) mois et de la possibilité d’introduire un
recours devant la commission nationale du recours fiscal dans un délai de soixante (60) jours
à compter de la date de réception de l’avis.
A défaut de recours dans le délai de soixante (60) jours précité, l’inspecteur établit les
impositions d’après les bases de la deuxième lettre de notification. Ces impositions ne
peuvent être contestées que dans les conditions de l’article 235 ci-dessous.
Les représentants des contribuables sont désignés dans les conditions suivantes :

18
Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l’année budgétaire 2011
19
Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l’année budgétaire 2011.

15
 1°- pour les recours concernant les contribuables exerçant une activité commerciale,
industrielle, artisanale ou agricole :
les représentants titulaires et suppléants, en nombre égal, sont désignés, pour une
période de trois (3) ans, par le gouverneur de la préfecture ou de la province concernée, parmi
les personnes physiques, membres des organisations professionnelles les plus représentatives
des branches d’activités visées ci-dessus, figurant sur les listes présentées par ces
organisations et, respectivement, par les présidents des chambres de commerce, d’industrie et
de services, des chambres d’artisanat, des chambres d’agriculture et des chambres maritimes,
avant le 31 octobre de l’année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont
appelés à siéger au sein de la commission locale.
2°- pour les recours concernant les contribuables exerçant des professions libérales :
les représentants titulaires et suppléants, en nombre égal, sont désignés, pour une
période de trois (3) ans, par le gouverneur de la préfecture ou de la province concernée, parmi
les personnes physiques, membres des organisations professionnelles les plus représentatives
figurant sur les listes présentées par lesdites organisations avant le 31 octobre de l’année
précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la
commission locale.
La désignation des représentants a lieu avant le 1er janvier de l’année au cours de
laquelle ils sont appelés à siéger au sein des commissions locales. En cas de retard ou
d’empêchement dans la désignation des nouveaux représentants, le mandat des représentants
sortants est prorogé d’office de trois (3) mois, au maximum.
Si le mandat des représentants sortants ne peut pas être prorogé pour quelque cause
que ce soit ou si, au premier avril, les nouveaux représentants des contribuables ne sont pas
encore désignés, le contribuable en est informé dans les formes d’usage de notification.
Dans ce cas, le contribuable a la faculté de demander au chef du service local des
impôts du lieu de son imposition, dans les trente (30) jours suivant la date de la réception de
ladite lettre, à comparaître devant la commission locale de taxation ne comprenant que le
président, le représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province et le chef du
service local des impôts. Si, à l’expiration de ce délai, aucune demande n’est formulée,
l’administration soumet le litige à la commission nationale du recours fiscal prévue à l’article
226 ci-après et en informe le contribuable dans un délai maximum de dix (10) jours suivant la
date de transmission de la requête.
La commission peut s’adjoindre, pour chaque affaire, deux experts au plus,
fonctionnaires ou contribuables, qu’elle désigne et qui ont voix consultative. Elle entend le

16
représentant du contribuable à la demande de ce dernier ou si elle estime cette audition
nécessaire.
Dans les deux cas, la commission convoque en même temps le ou les représentants du
contribuable et le ou les représentants de l’administration fiscale désignés à cet effet par
l’administration.
La commission les entend séparément ou en même temps soit à la demande de l’une
ou de l’autre partie, soit lorsqu’elle estime leur confrontation nécessaire.
Les décisions des commissions locales de taxation prises dans les affaires relatives à
l’impôt sur le revenu, au titre des profits fonciers et aux droits d’enregistrement sont
définitives lorsque le montant des droits en principal est inférieur ou égal à cinquante mille
(50.000) dirhams20.
Les décisions des commissions locales de taxation devenues définitives, y compris
celles portant sur les questions pour lesquelles lesdites commissions se sont déclarées
incompétentes, peuvent être contestées par l’administration21 et le contribuable, par voie
judiciaire.
Paragraphe 2 : La commission nationale du recours fiscal

Il est institué une commission permanente dite «commission nationale du recours

fiscal» à laquelle sont adressés les recours contre les décisions des commissions locales de
taxation et les litiges visés à l’article 225- II - C ci-dessus.
Cette commission, qui siège à Rabat, est placée sous l’autorité directe du Premier
ministre.
Elle statue sur les litiges qui lui sont soumis et doit se déclarer incompétente sur les
questions qu’elle estime portant sur l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires.

La commission comprend :
- sept (7)1 magistrats appartenant au corps de la magistrature, désignés par le Premier
ministre sur proposition du ministre de la justice ;22
- trente (30) fonctionnaires, désignés par le Premier ministre, sur proposition du
ministre des finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou économique et qui

20
Article 7 de la loi de finances n° 48.09 pour l’année budgétaire 2010
21
Article 7 de la loi de finances n° 22-12 pour l’année budgétaire 2012
22
Article 7 de la loi de finances n° 48.09 pour l’année budgétaire 2010.

17
ont au moins le grade d’inspecteur ou un grade classé dans une échelle de rémunération
équivalente. Ces fonctionnaires sont détachés auprès de la commission ;
- cent (100) personnes du monde des affaires désignées par le Premier ministre sur
proposition conjointe des ministres chargés du commerce, de l’industrie et de l’artisanat, des
pêches maritimes et du ministre chargé des finances, pour une période de trois ans, en qualité
de représentants des contribuables. Ces représentants sont choisis parmi les personnes
physiques membres des organisations professionnelles les plus représentatives exerçant des
activités commerciales, industrielles, de services, artisanales ou de pêches maritimes, figurant
sur les listes présentées par lesdites organisations et par les présidents des chambres de
commerce d’industrie et de services, des chambres d’artisanat, des chambres d’agriculture et
des chambres maritimes et ce, avant le 31 octobre de l’année précédant celle au cours de
laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la commission nationale.
En cas de retard ou d’empêchement dans la désignation des nouveaux représentants, le
mandat des représentants sortants est prorogé d’office de six (6) mois au maximum.
Tout représentant des contribuables ne peut siéger à la commission nationale du
recours fiscal pour un litige dont il a eu déjà à connaître en commission locale de taxation.
La commission se subdivise en sept (7)23 sous-commissions délibérantes.
La présidence et le fonctionnement de la commission nationale du recours fiscal sont
assurés par un magistrat, désigné par le Premier ministre sur proposition du ministre de la
justice. L’organisation administrative de cette commission est fixée par voie réglementaire.24
En cas d’absence ou d’empêchement, le président de la commission est suppléé dans
ses fonctions par un président de sous-commission qu’il désigne chaque année.
Les recours sont adressés au président de la commission qui les confie pour instruction
à un ou plusieurs des fonctionnaires visés au paragraphe I du présent article et répartit les
dossiers entre les sous-commissions.
Ces dernières se réunissent à l’initiative du président de la commission qui convoque
les représentants des contribuables, au moins quinze (15) jours avant la date fixée pour la
réunion dans les formes prévues à l’article 219 du CGI.
Chaque sous-commission se compose :
- d’un magistrat, président ;

23
Article 7 de la loi de finances n° 48.09 pour l’année budgétaire 2010
24
Article 7 de la loi de finances n° 48.09 pour l’année budgétaire 2010.

18
 - de deux fonctionnaires tirés au sort parmi ceux qui n’ont pas instruit le dossier
soumis à délibération ;
- de deux représentants des contribuables choisis par le président de la commission
parmi les représentants visés au paragraphe ci dessus.
Un secrétaire rapporteur est choisi en dehors des deux fonctionnaires membres de la
sous-commission, par le président de la commission pour assister aux réunions de ladite sous-
commission sans voix délibérative.
Chaque sous-commission tient autant de séances que nécessaire. Elle convoque
obligatoirement le ou les représentants du contribuable et le ou les représentants de
l’administration fiscale désignés à cet effet, aux fins de les entendre séparément ou en même
temps, soit à la demande de l’une ou de l’autre partie, soit lorsqu’elle estime leur
confrontation nécessaire. La sous-commission peut s’adjoindre, dans chaque affaire, un ou
deux experts, fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative. En aucun cas, elle ne peut
prendre ses décisions en présence du représentant du contribuable ou son mandataire, du
représentant de l’administration ou des experts.
Les sous-commissions délibèrent valablement lorsque le président et au moins deux
autres membres parmi ceux visés au I du présent article sont présents. En cas de partage égal
des voix, celle du président est toujours prépondérante25.
Les décisions des sous-commissions doivent être détaillées et motivées et sont
notifiées par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission aux parties, dans les
formes prévues à l’article 219 ci-dessus dans les (6) mois suivant la date de la décision.
Le délai maximum qui doit s’écouler entre la date d’introduction d’un recours devant
la commission nationale du recours fiscal et celle de la décision qui est prise à son sujet est
fixé à douze (12) mois.
Lorsqu’à l’expiration du délai précité, la décision de la commission nationale du
recours fiscal n’a pas été prise, aucune rectification ne peut être apportée à la déclaration du
contribuable ou à la base d’imposition retenue par l’administration en cas de taxation d’office
pour défaut de déclaration ou déclaration incomplète.
Toutefois, dans le cas où le contribuable aurait donné son accord partiel sur les bases
notifiées par l’administration ou en l’absence d’observations de sa part sur les chefs de
redressement rectifiés par l’administration c’est la base résultant de cet accord partiel ou des
chefs de redressement précités qui est retenue pour l’émission des impositions.

25
Article 8 de la loi de finances n° 38.07 pour l’année budgétaire 2008.

19
 Les impositions émises suite aux décisions de la commission nationale du recours
fiscal et celles établies d’office par l’administration, y compris celles portant sur les questions
pour lesquelles ladite commission s’est déclarée incompétente, peuvent être contestées par le
contribuable, par voie judiciaire dans les conditions et les délais prévus par le code.
Les décisions définitives de ladite commission peuvent également être contestées par
l’administration, par voie judiciaire.
Le recours par voie judiciaire ne peut être intenté en même temps que le recours
devant les commissions locales ou la commission nationale du recours fiscal.

Paragraphe 3 : la commission locale communale

Pour l’impôt sur le revenu, les décisions de la commission locale communale prévue à
l’article 50 du CGI peuvent faire l’objet d’un recours devant la commission nationale du
recours fiscal par le président de la chambre d’agriculture ou le directeur général des impôts
ou la personne déléguée par lui à cet effet, dans les soixante (60) jours suivant la date de
réception de la notification de la copie du procès-verbal.
A défaut de pourvoi devant la commission nationale du recours fiscal, les impositions
émises suite aux décisions de la commission locale communale précitée peuvent faire l’objet
d’un recours judiciaire, dans les conditions prévues par le présent code.

20
 Paragraphe 4 : Critiques aux commissions
Les voies de recours prévues sont fréquemment décevantes. En effet, la complexité ne
profite à aucun des acteurs du contrôle fiscal et traduit l’impuissance à obtenir des décisions
doctrinales profondes et durables, et ce bien que le peu de données disponibles sur les
procédures au niveau des commissions et des tribunaux interdisent de porter un jugement
définitif sur le fonctionnement de ces commissions.
A cet effet, l’on peut noter les éléments suivants :
 Commission locale de taxation
Sur le plan pratique, le fonctionnement des CLT est critiqué à plusieurs niveaux. En
effet :
• La lenteur dans la prise de ses décisions ;
• Les réunions de la CLT se caractérisent par des discussions superficielles des
différents points objet du litige. Ce qui ne permet pas à la CLT de prendre des décisions
fondées ;
• Les décisions des CLT ne sont pas souvent motivées;
• L’insuffisance de la formation technique de ses membres notamment dans les
domaines de la fiscalité, la comptabilité et l’économie ne permet pas l’appréciation rapide des
arguments de chacune des parties ;
• la plupart si non la totalité des décisions de la CLT font l’objet d’un recours devant la
CNRF.
 Commission nationale de redressement fiscale
La CNRF ne dispose pas d’un budget propre ni de logistique. Ce qui entraîne sa
dépendance
vis à vis du ministère des finances notamment de la Direction des Impôts en ce qui
concerne les moyens humains et matériels nécessités par son fonctionnement26. La réforme à
introduire au niveau du fonctionnement de la CNRF doit avoir pour objectif de :
• doter la CNRF des moyens humains et matériels à la hauteur des tâches qui lui sont
dévolues ;
• Doter la commission d’un budget autonome dépendant du Chef de Gouvernement.
• renforcer l’indépendance de la CNRF pour qu’elle joue son véritable rôle d’arbitre ;

26
« Les voies de recours du contribuable devant les commissions locales de taxation et devant la CNRF » Assises
nationales de la fiscalité. M.AZZEDDINE BENMOUSSA.

21
 •Mettre en place des procédures internes et une charte d’éthique à faire signer
régulièrement par chaque membre aussi bien les fonctionnaires de celle-ci que les membres
représentants des contribuables ;
• doter la CNRF des moyens nécessaires pour la publication de ses décisions,
notamment celles portant sur des redressements découlant d’une question de principe sans que
ce soit une question de droit.

22
 Chapitre 2éme : les garanties du contribuable face
au redressement fiscal

Suite au contrôle sur place de la comptabilité, le contribuable doit en principe être

informé des résultats du contrôle, notamment par une notification de redressement qui
contient les éléments de fait et de droit sur lesquels l’administration fonde les redressements.

A côté de l’information du contribuable contenue dans la notification, le caractère

contradictoire de la procédure de redressement fait bénéficier celui-ci d’autres garanties.

Parmi ces garanties, on évoquera ici le droit du contribuable de présenter ses

observations sur les redressements proposés, l’obligation faite à l’administration de répondre
de façon motivée à ces observations, enfin le droit de saisine des commissions de taxation
dans la mesure où le litige naissant qui oppose La procédure de redressement interdit donc
à l’administration de mettre directement en recouvrement une imposition dès lors que le
contribuable n’a pas été mis à même d’user des garanties attachées à cette procédure.

Notons enfin que l’application de sanctions fiscales à caractère pécuniaire, qui

accompagnent en outre les droits en principal, notamment dans la procédure contradictoire de
redressement, est soumise à une obligation de motivation spécifique.

Nous nous proposons ici d’examiner dans un premier temps les droits du contribuable
face au pouvoir de redressement de l’administration, puis en deuxième temps les droits du
contribuable face au pouvoir de sanctions de l’administration.

23
 Section 1 : les garanties du contribuable face au pouvoir de
redressement de l’administration

lorsque le contrôle sur place a permis de constater des omissions, des insuffisances
ou des dissimulations, le paiement des suppléments de droits exigibles assortis de
pénalités ne peut être réclamé en principe, qu’après l’aboutissement d’une procédure de
redressement qui doit respecter certaines démarches visant en premier lieu la garantie des
droits de contribuable .

A cet égard, L’article 220 du CGIM en cernant la procédure de redressement fiscal et

en l’organisant a garantie en même temps plusieurs droits au contribuable.

1- Droit à l’information

La procédure de redressement prévue à l’article 220 du CGIM est organisée autour

de cette formalité substantielle, à savoir la notification de redressement.

La notification de redressement est en effet obligatoire. Elle présente la caractéristique

d’être à la fois un acte interruptif de prescription et un acte de procédure visant à informer le
contribuable.27

Il s’ensuit que la notification de redressement, qui vise l’information de contribuable

produit des effets qui se répercuteront jusqu’au stade de la procédure juridictionnelle. C’est
pourquoi une jurisprudence aussi ancienne que constante sanctionne
l’inaccomplissement de cette formalité et la méconnaissance des formes légales qu’elle doit
comporter par la nullité de la procédure de redressement et la décharge des impositions.

A cet égard, la doctrine de l’administration28 précise que « le caractère essentiel de la

procédure normale de rectification est d’être contradictoire, en ce sens qu’elle tend à préserver
le droit des sociétés, dès lors qu’elle oblige l’administration fiscale à ne pas établir des
impositions supplémentaires correspondant à des rectifications portant aussi bien sur des

Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page73
27

La doctrine de l’administration en cette matière est contenue dans la circulaire portante instruction de la loi
28

24-86 relative à l’impôt sur les sociétés, promulguée par le Dahir n° 1-86-239 du 31 décembre 1986

24
questions de fait que sur des questions de droit, avant l’accord express de la société ou
avant de soumettre le différend aux commissions de taxation (…) »

L’administration est tenue d’indiquer au contribuable, au moment ou elle lui notifie un

redressement, la nature de la procédure suivie.

La notification ne doit pas en effet, induire en erreur le contribuable sur les garanties
offertes par la procédure d’imposition suivie.

Les mentions que la notification doit comporter, à peine de nullité de la procédure,

sont énumérées à l’article 220 précité.

A cet égard, la notification de redressement, comme on l’a déjà cité en premier

chapitre, doit porter la signature de l’agent notificateur et permettre l’identification de celui-
ci.

De même, elle doit mentionner le délai de réponse dont dispose le contribuable et

exposer chaque chef de redressement.

Elle doit enfin comporter les motifs de droit et de fait sur lesquels se fondent les
redressements.

La motivation de la notification de redressement constitue une garantie essentielle

pour le contribuable contrôlé.

Elle est prévue notamment par l’article 220 précité qui indique qu’une notification doit
être motivée de manière à permettre à l’intéressé de formuler des observations. La doctrine29
considère pour sa part qu’à ce stade « le contribuable doit être en mesure de connaître très
précisément ce qui lui est reproché, d’apprécier le fondement légal des griefs, de
discuter la pertinence des arguments qui lui sont opposés ».

En toute hypothèse, la notification de redressement doit, pour être régulière,

mentionner les motifs de droit et de fait sur lesquels elle s’appuie.

Ces précisions faites, la notification de redressement, outre l’interruption qu’elle

permet de la prescription, elle produit encore un effet non moins important. L’effet principal

29
T. Lambert, Contrôle fiscal, droit et pratique, PUF, Paris, 1991, p. 387, 2ème édition

25
de la notification, à ce stade, est précisément d’ouvrir au profit du contribuable un délai de
réponse pour présenter ses observations, ce qui constitue une garantie de procédure
assurément importante qu’il convient d’examiner à présent.

2- Droit de répondre à la notification et de présenter

des observations

Le contribuable dispose d’un droit de réponse dont l’exercice est garanti par l’octroi
d’un délai suffisant.

Ainsi l’exercice du droit de réponse, acquis au contribuable dans la procédure

contradictoire, est garanti par l’octroi d’un délai légal de trente jours suivant la réception de la
notification, en vertu de l’article 220 du CGIM. Il s’agit d’un délai franc, ce qui signifie que
les jours de réception de la notification et de la réponse ne sont pas pris en compte.

Dans ces conditions, l’impôt ne peut être mis en recouvrement avant l’expiration du
délai imparti au contribuable pour répondre à la notification de redressement.

Le contribuable peut soit accepter le redressement formellement ou tacitement,

soit présenter des observations. 30

 En cas de défaut de réponse :

Dans la mesure où le contribuable renonce à son droit de réponse à la notification de

redressement, les droits complémentaires sont mis en recouvrement, conformément à l’article
220 du CGIM. Les bases notifiées par le service des impôts sont alors retenues d’office.

Toutefois le législateur, soucieux de préserver les droits de la défense, a prévu un droit

de contestation du contribuable, conformément à la procédure organisée à l’article 235 du
CGIM.

Cela étant, le Conseil d’Etat a jugé que le contribuable est considéré comme
acceptant tacitement le redressement s’il ne donne aucune réponse dans le délai de trente
jours31 ou s’il ne présente pas d’observations sur le bien fondé de celui-ci.32 Comme il
importe de remarquer que l’accord pur et simple du contribuable ne doit pas être entaché d’un
vice de consentement.

30
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain »page 83
31
CE 17 janvier 1990, requête n° 68477 et n° 68678, Duboscq, RJF mars 1990, n° 323
32
7 CE 22 décembre 1976, requête n° 330, RJF février 1977, n° 87

26
 Il est à signaler enfin qu’une réponse tardive ou hors délais produit les mêmes effets
qu’une acceptation tacite du redressement dans le délai de trente jours.33

 En cas de L’acceptation expresse par la société de la totalité du

redressement notifié

La procédure contradictoire de redressement touche ici à son terme lorsque le

contribuable accepte expressément la totalité du redressement notifié. Il n’est donc plus fondé
à demander la saisine de la commission locale de taxation prévue à l’article 225 du CGIM.34

 En cas de L’acceptation en partie par la société du redressement

notifié

Le contribuable est fondé à donner une réponse, par laquelle, il accepte en partie le
redressement notifié. Les effets de l’acceptation partielle du contribuable se limiteront alors
aux redressements qui en font l’objet. 35

 Les observations de la société

Le refus du redressement résulte des observations du contribuable qui constate

formellement son désaccord dans la réponse à la notification de redressement en se
conformant, toutefois, à la condition des délais requis.

En outre, le service des impôts est tenu de répondre aux observations faites par le
contribuable dans les délais impartis sur les redressements proposés. Par conséquent,
l’obligation que supporte l’administration de répondre aux observations du contribuable est
une garantie légale dont le non-respect est sanctionné par la jurisprudence.36

 La réponse de l’administration aux observations du contribuable37

33
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 84
34
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 85
35
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 85
36
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain »page 85
37
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 85

27
 Lorsque le contribuable apporte dans sa réponse à la notification de redressement des
éléments de fait ou de droit de nature à infléchir les prétentions de l’administration, celle-ci
doit en tenir compte.

Si au contraire les moyens invoqués n’ont aucune force probante, l’administration

supporte l’obligation d’y répondre de façon motivée, conformément à l’article 220 du CGIM
qui prévoit expressément une obligation de motivation de rejet des observations du
contribuable. Cette obligation est une garantie essentielle du contribuable.

Ainsi, l’administration doit informer le contribuable qui refuse le rehaussement, dans

le délai légal de soixante jours, de la persistance d’un désaccord en lui faisant connaître ses
motifs.

Sur le plan contentieux, l’administration supporte la charge de la preuve de la

formalité légale de réponse aux observations du contribuable.

Le vérificateur doit expliquer dans sa réponse pourquoi les observations du

contribuable sont rejetées. Aussi, les moyens invoqués ne doivent pas être différents de ceux
de la notification de redressement.

Ainsi, le vérificateur doit répondre de manière motivée à l’ensemble des

contestations soulevées sans négliger aucun point de contestation ; la réponse à l’une des
contestations ne pouvant valoir réponse implicite à l’autre.38

L’absence de réponse par l’administration aux observations du contribuable

notamment dans les délais impartis, ou la réponse insuffisante à ces observations, constitue
une irrégularité substantielle au sens des dispositions de l’article 220 précité qui justifie
la décharge des impositions.

Sur un plan formel, la réponse aux observations du contribuable doit être signée par un
agent compétent pour notifier des redressements : une réponse aux observations du
contribuable dépourvue de signature manuscrite est sans valeur juridique même si elle porte la
mention du nom de l’inspecteur qui a signé la notification initiale.

En définitive, la réponse aux observations du contribuable qui se conforme aux

principes évoqués, énoncés par la loi et précisés par la jurisprudence, est susceptible de
fixer les limites de l’imposition relativement à son objet et à son montant.
38
CAA Bordeaux, 20 février 1996, requête n° 94 1017, RJF 5/1996, n° 630

28
Mais encore, elle permet d’ouvrir un nouveau délai au profit du contribuable par lequel celui-
ci est fondé à demander l’intervention de la commission locale de taxation dans la
mesure où le litige entre les parties persiste.

3- faculté de saisine de la commission locale de

taxation

Au sein de la procédure de redressement contradictoire, l’article 220 du CGIM

prévoit la faculté de saisine de la commission locale de taxation.

Le domaine de compétence de cette commission est fixé par l’article 225 du CGIM.
A cet égard, il importe de constater que la commission locale est saisie par le contribuable en
tant qu’organisme consultatif.

Elle peut alors émettre un avis lorsque, à la suite de rectifications apportées aux
déclarations du contribuable dans le cadre de la procédure de redressement, le désaccord
porte sur des redressements en rapport avec des questions de fait et doit se déclarer
incompétente sur les questions de droit, conformément à l’article 225 précité.
Le législateur a ainsi apporté une limite à la compétence de cette commission et à la nature
des désaccords qu’elle peut connaître : dans les litiges où elle peut être appelée à émettre un
avis, la commission locale doit se limiter à l’examen et à la solution des seules questions de
fait à l’exclusion de toute question de droit. 39

Il s’ensuit que lorsque la commission est saisie d’une demande d’intervention sur une
question de droit, elle doit déclarer son incompétence, eu égard à la règle de limitation
de sa compétence déjà évoquée.

Par ailleurs, la faculté de saisir la commission locale de taxation, prévue à l’article

225 précité, constitue une garantie40 du contribuable dont il doit pouvoir bénéficier avant la
mise en recouvrement des impositions.

L’initiative de la saisine de la commission appartient au contribuable qui dispose, en

vertu de l’article 220 du CGIM, d’un délai de trente jours suivant la réception de la réponse

39
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 88

29
de l’administration à ses observations, pour présenter la demande de saisine de la
commission locale compétente.

Toutefois, le contribuable ne disposant pas du pouvoir de saisine directe, c’est

l’administration qui soumet le litige à l’avis de la commission sur demande du contribuable.
Dans ce cas, l’obligation matérielle de saisir la commission incombe à l’administration.

Par ailleurs, il y a lieu de constater que l’absence de saisine de la commission locale

nonobstant la demande du contribuable constitue une irrégularité substantielle qui justifie la
décharge des impositions litigieuses. En outre, l’administration doit soumettre à la
commission l’ensemble des redressements contestés y compris ceux pour lesquels le
contribuable n’a pas présenté d’observations motivés.

4- La faculté de saisine de la commission nationale de

recours fiscal

L’article 220 du CGIM a aménagé au sein de la procédure de redressement

contradictoire un recours contre les décisions de la commission locale tendant à les faire
réformer par une commission à compétence centrale dite commission nationale de recours
fiscal.

Conformément aux dispositions de l’article 220 et comme précédemment

signalé , les décisions de la commission locale peuvent faire l’objet, soit par le
contribuable, soit par l’administration, d’un recours devant la commission nationale du
recours fiscal prévue à l’article 226 du CGIM. Le domaine de compétence de cette
commission est fixé par l’article 226 précité.

Ainsi, la commission nationale statue sur les litiges qui lui sont soumis et doit se
déclarer incompétente sur les questions de droit en vertu de l’article 226 précité.

Elle statue alors sur les litiges dont elle est saisie, lorsque à la suite d’un avis rendu par
la commission locale, le désaccord persiste et porte sur des redressements en rapport avec des
questions de fait. Le litige doit donc concerner une question de fait à l’exclusion de toute
question de droit. 41

41
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 91

30
 Lorsque la commission nationale est saisie d’une demande d’intervention sur une
question de droit, elle doit écarter sa compétence, conformément l’article 226 précité.

Le législateur a ainsi fixé le domaine de cette commission et précisé la portée des

désaccords qu’elle est susceptible de connaître.

A l’instar de la commission locale, elle est compétente pour donner un avis en sa

qualité d’organisme consultatif sur des litiges portant sur des questions de fait à l’exclusion de
toute question de droit.

Il apparaît alors que l’avis rendu par la commission nationale est dépourvu de tout
caractère juridictionnel et ne revêt, en aucune manière, autorité de la chose jugée.

Toutefois, si le litige persiste et connaît des suites contentieuses, la charge de la preuve

se trouvera modulée du moins, dans l’hypothèse où, l’avis a été rendu sur une question pour
laquelle la commission nationale était bien compétente pour se prononcer.

Par ailleurs, la faculté de saisir la commission nationale, prévue à l’article 226 du

CGIM, constitue une garantie46 du contribuable dont il doit pouvoir bénéficier avant la mise
en recouvrement des impositions.

A cet effet, le contribuable a, conformément à l’article 220 du CGIM, un délai de

soixante jours, à dater de la notification de la décision de la commission locale, pour saisir la
commission nationale compétente.

Le défaut de saisine par le contribuable de cette commission dans les délais requis est
considéré comme une acceptation tacite par celui-ci de la décision de la commission locale
préalablement saisie .Il s’ensuit que l’absence de saisine n’entraîne pas d’irrégularité de la
procédure si le contribuable n’a pas demandé l’intervention de cet organisme.

Lors de la procédure suivie devant la commission compétente, le contribuable est

Convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion.

Toutefois, il y a lieu de signaler ici que le contribuable ne peut, en l’état du droit,

exercer son droit à l’information sur le rapport de l’administration ainsi que tous les autres

31
documents dont l’administration se prévaut pour appuyer sa thèse. Il peut néanmoins se faire
assister par un conseil de son choix devant la commission saisie du litige.42

A cet égard, on constate que l’administration supporte une obligation de preuve dans
la procédure de contrôle et d’établissement de l’impôt dès lors qu’elle se propose de
« rectifier » la situation irrégulière d’un contribuable. Mais elle supporte, en outre, la même
charge probatoire lorsqu’il s’agit d’apprécier la moralité fiscale de l’intéressé, notamment en
appliquant au redressement envisagé des sanctions fiscales.

L’application de sanctions fiscales équitables expose alors l’administration à une

obligation de motivation au même titre que celle inhérente au redressement et, représente au
demeurant une autre garantie du contribuable que la doctrine considère tout aussi importante
que celles étudiées précédemment. Tel sera l’objet de notre seconde section consacré aux
droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de l’administration.

Section 2 : les garanties du contribuable face au pouvoir

des sanctions de l’administration

L’administration fiscale assume une obligation de preuve, lorsqu’elle envisage

d’appliquer au redressement des sanctions fiscales.

L’application de sanctions fiscales équitables expose alors l’administration à une

obligation de motivation au même titre que, celle inhérente au redressement et, représente au
demeurant une autre garantie importante du contribuable.

 L’obligation de motivation

Le régime actuel des pénalités fiscales, prévu par le code général des impôts
marocain, se caractérise par l’application généralisée d’un intérêt de retard qui n’est pas lui-
même considéré comme une sanction, mais qui s’ajoute aux majorations calculées sur le
montant des droits éludés par le contribuable.

Au contraire, les majorations proportionnelles présentent le caractère de sanctions

civiles ayant une fonction punitive, ce qui emporte un certain nombre de conséquences pour

42
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 94

32
l’administration, notamment l’obligation légale qui lui est faite de motiver les majorations
proportionnelles ou punitives.

Ces majorations proportionnelles n’ont pas vocation à réparer un préjudice subi par le
trésor, mais à sanctionner des infractions manifestement délibérées.43

Les dispositions de l’article 186 du CGIM définissent les sanctions applicables aux
infractions constatées en cas de rectification de la base imposable en l’occurrence, des
majorations proportionnelles.

Ces sanctions ont pour objet de réprimer les infractions les plus graves constituées
notamment par les insuffisances de déclaration et qui touchent à l’assiette de l’impôt.

Au regard de la règle consacrée par l’article 186 précité, ces majorations punitives sont
déterminées en fonction des droits éludés et constituent, de ce fait, un accessoire de
l’impôt.

Comme il importe de préciser ici, que ces majorations sanctionnent des infractions qui
peuvent être commises de bonne foi ou selon le cas de mauvaise foi, dont la qualification
suppose l’appréciation par l’administration du comportement du contribuable fautif.

Toutefois, l’absence ou l’insuffisance de motivation des sanctions en cause est de

nature à initier un vice de procédure dans la fixation des seules pénalités et non pas de
l’imposition en principal. L’administration supporte alors une obligation de motivation des
sanctions fiscales.

Du reste, les suppléments d’impôt consécutifs au redressement des bases d’imposition

sont soumis à un régime de pénalités différentes, dont le taux varie selon la qualification de
l’infraction constatée.

Dans ces conditions, il incombe à l’administration d’apporter, conformément à une

jurisprudence 44bien établie, la preuve de la mauvaise foi ou de l’existence de manœuvres
frauduleuses.

L’obligation de motiver les sanctions fiscales ne s’applique alors que pour les
pénalités qui présentent le caractère d’une sanction, notamment les majorations
proportionnelles.
43
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 96
44
CE, 16 avril 1982, requête n° 17218, RJF, 1982 n° 6, comm. 568

33
 Tel n’est pas le cas de l’intérêt de retard qui présente seulement le caractère de
réparation pécuniaire.

Il importe de constater enfin que la motivation des sanctions correspond aux

éléments de fait ou de droit qui fondent les pénalités litigieuses.

A cet égard, l’administration doit invoquer les circonstances particulières de l’affaire

ou encore préciser les éléments de fait qui justifient l’application de majorations punitives.

Cela implique que sur le plan pratique, la motivation des sanctions fiscales pour
insuffisance de déclaration doit apparaître dans la notification de redressement.

De la même manière, la mention de l’article visé pour fonder l’application des

majorations proportionnelles est requise légalement dans la notification de
redressement.

Ce qui signifie du reste, que l’application des pénalités fiscales n’est soumise, en l’état
du droit, à aucune procédure particulière des droits de la défense : La procédure
administrative de redressement empruntant à la procédure juridictionnelle son caractère
contradictoire, le contribuable mettra à profit la garantie légale de présenter ses observations
pour discuter, le cas échéant, la motivation des sanctions que l’administration envisage
d’appliquer à son encontre45

 L’obligation de preuve de la mauvaise foi

Les sanctions susceptibles d’être appliquées par l’administration diffèrent selon que le
contribuable peut ou non être considéré comme ayant agi de bonne foi et, dans le cas, où sa
mauvaise foi est établie suivant qu’il s’est rendu coupable ou non de manœuvres frauduleuses.

La bonne foi du contribuable est en droit fiscal toujours présumée. Il appartient alors à
l’administration d’apporter la preuve de la mauvaise foi du contribuable pour mettre En œuvre
les majorations prévues à l’article 186 du CGIM L’article 186 du CGIM prévoit des sanctions
applicables à l’encontre du contribuable fautif lorsque la mauvaise foi de celui-ci est établie.46

45
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » 98
46
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page104

34
 Il résulte alors de cette disposition que les insuffisances, inexactitudes ou omissions
qui peuvent être relevées dans les bases d’imposition de la déclaration du contribuable sont
présumées avoir été commises de bonne foi.

La mauvaise foi doit donc être prouvée. Il appartient dans ces conditions à
l’administration lorsqu’elle fait application de la majoration proportionnelle prévue à l’article
186 pour absence de bonne foi, d’apporter la preuve47 de la mauvaise foi du contribuable.

A cet égard, il importe de remarquer que l’importance des droits éludés par rapport
aux droits dus et la permanence de l’infraction ou l’importance des sommes d’origine
indéterminée imposées d’office ne suffit pas, en soi, à établir48 la mauvaise foi du
contribuable. Il en est de même du simple fait que le contribuable n’a pas été en mesure de
justifier8 de l’origine de sommes perçues.

De simples irrégularités comptables n’établissent pas non plus la mauvaise foi du

contribuable au regard d’une solution jurisprudentielle49.

De même, la qualité de dirigeant de sociétés de l’intéressé, combinée à l’importance

du redressement résultant de l’omission de déclarer une plus-value de cession ne permet pas à
l’administration d’apporter la preuve de la mauvaise foi du contribuable50.

La motivation ne peut résulter enfin des seules mentions « omissions de recettes » et

« antécédents en matière d’infractions fiscales » sans faire aucune référence aux circonstances
particulières de l’affaire51.

En définitive, le Conseil d’Etat a été conduit à préciser notamment dans une affaire52
que l’administration ne peut non plus se limiter à faire valoir que le comportement du
contribuable a « eu pour effet de minorer de manière injustifiée les bases de l’impôt » sans
démontrer que le contribuable avait délibérément poursuivi cette fin

 La faculté de modération des sanctions administratives

47
CE, 9e et 10e sous-section, 20 octobre 2000, requête n° 182156, DF 2001, n° 9, comm. 190
48
CE, 9e et 10e sous-section, 19 avril 2000, requête n° 163222, RJF 5/2000, n° 60
49
CAA Bordeaux, 25 mai 1999, requête n° 96192, RJF 11/1999, n° 136
50
CAA Paris, 12 octobre 2000, requête n° 971802, RJF 3/2001, n° 332
51
CAA Nantes, 30 juin 1994, requête n° 92506, DF 1994, n° 52, comm. 2312
52
CE, 9e et 8e sous-section, 21 juin 1995, requête n° 132 531, DF 1995, n° 41, comm. 1902

35
 Le contribuable qui se voit infliger des sanctions fiscales peut, conformément à
l’article 236 du CGIM, demander à bénéficier des mesures de bienveillance pour obtenir une
réduction plus au moins importante des pénalités qui le frappent.

Cette réduction peut prendre la forme soit d’une remise ou d’une modération, soit
d’une transaction dont le régime juridique est à peu de choses près identique.
L’opportunité d’une demande de remise gracieuse est laissée à l’appréciation
discrétionnaire de l’administration qui détermine le montant des atténuations des pénalités
litigieuses eu égard à l’importance des fraudes décelées et du comportement du contribuable.

A cet égard, il y a lieu de distinguer soigneusement les deux notions, car la remise est
un acte unilatéral tandis que la transaction est un contrat.53

 La remise

La remise ou la modération est un abandon pur et simple ou conditionnel, consenti par

l’administration au contribuable et portant sur tout ou partie de la créance fiscale.
Elle est accordée par l’administration pour tenir compte, conformément aux dispositions
de l’article 186 du CGIM, des circonstances particulières invoquées, telles que la situation
financière du contribuable ou les conditions dans lesquelles l’infraction a été commise. Une
remise ou une modération ne peut normalement être accordée qu’autant que la pénalité est
devenue définitive c'est-à-dire qu’elle n’a pas été contestée dans le délai de réclamation
ouvert au contribuable ou a été validée par un jugement ayant acquis autorité de la chose
jugée.54

 La transaction

La transaction est un autre cadre juridique dans lequel peut intervenir une remise ou
une modération de la dette fiscale, mais seulement en matière de pénalités et à l’exclusion des
droits en principal. La transaction est une convention par laquelle les parties, en l’occurrence,
l’administration et le contribuable s’engagent à mettre fin au litige qui les oppose moyennant
des concessions réciproques sur leurs droits respectifs.

Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page109
53

Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 109-
54

110

36
 Le contribuable s’y engage en se désistant de ses voies de recours notamment devant
les commissions d’imposition et les juridictions administratives et en acceptant la
solution fiscale retenue par l’administration.

L’administration s’engage dans la transaction en accordant une atténuation des pénalités.

Par ailleurs, il ne peut y avoir matière à transaction que dans les cas où les
infractions constatées entraînent l’application soit d’une amende, soit d’une
majoration proportionnelle, ces sanctions étant les seules qui présentent le caractère de
pénalités.

Du reste, lorsque la transaction est devenue définitive, elle fait obstacle à la

poursuite de la procédure contentieuse par le contribuable qui aurait pour but de mettre en
cause les pénalités litigieuses, alors même que l’illégalité de l’imposition serait établie. 55

La transaction peut donc avoir des conséquences graves pour le contribuable et

constitue pour une bonne partie de la doctrine une atteinte au principe
constitutionnel56 de la légalité de l’impôt, puisque le contribuable en acceptant une réduction
des pénalités peut se voir contraint d’acquitter une imposition principale illégale dans son
principe. 57

La transaction exécutée acquiert, en effet, autorité de la chose jugée et met fin au

litige. Quand bien même la procédure de redressement, suivie antérieurement à la transaction,
est entachée d’irrégularités graves, la demande du contribuable devient insusceptible de
recours contentieux devant les juridictions58 .

55
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 110
56
Le principe de légalité de l’impôt est élevé au rang de principe à portée constitutionnelle constate le
Professeur M. Bouvier, op ;cit., p. 42
57
Khalil Haloui « Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain » page 111
58
CE 9 février 1983, requête 29313, RJF, 1983, n° 4, comm. 564

37
 Conclusion

La pratique du système fiscale se reflète à travers une relation conflictuelle59 entre

l’administration et les contribuables ne facilitant pas l’adhésion à l’impôt, l’élargissement de
l’assiette et donc la réduction de la pression fiscale sur les entreprises les plus organisées.
Ce système n’encourage pas à la transparence et pousse les contribuables à se
retrancher dans des activités non déclarées. Il n’est pas donc efficace comme moyen de
sanction contre les fraudeurs.
De nombreuses critiques sont donc formulées à l’égard des voies de recours mises en
place jugées non efficaces, dépendantes de l’administration fiscale et non dotées de moyens
leur permettant d’assumer leur responsabilité.
D’ailleurs, nombreux sont les cas de régularisation qui font l’objet d’une demande de
remise gracieuse souvent suivie d’un avis favorable partiellement ou totalement de la part de
l’administration.
Pourquoi prévoir donc des sanctions qui seront par la suite assorties d’une modération
totale ou partielle. Un tel système ne fait que développer le sentiment d’insécurité chez les
contribuables de bonne foi, renforcer le pouvoir d’appréciation et discrétionnaire de
l’administration aux yeux de ces contribuables, tout en augmentant la charge de travail de
l’administration pour le traitement de tous ces dossiers de réclamations gracieuses ou
contentieuses qui en découlent.

59
Le système fiscal marocain :developpement économique et cohésion sociale rapport du conseil économique et
social auto saisine 9/2012 Rapport préparé par La Commission Permanente chargée des Affaires Economiques
et des Projets StratégiquesM. Ahmed Rahhou;M. Mohamed Bachir Rachdi

38
 BIBLIOGRAPHIE

Textes de lois :
 Code général des impôts marocains 2015
 loi de finances n°22.12 pour l’année budgétaire 2012
 la loi de finances n° 40-08 pour l’année budgétaire 2009
 loi de finances n° 38.07 pour l’année budgétaire 2008.

 circulaire portante instruction de la loi 24-86 relative à l’impôt sur les sociétés, promulguée par le Dahir n°
1-86-239 du 31 décembre 1986

Ouvrages :
 Le système fiscal marocain : développement économique et cohésion sociale rapport
du conseil économique et social auto saisine 9/2012 Rapport préparé par La Commission
Permanente chargée des Affaires Economiques et des Projets Stratégiques M. Ahmed
Rahhou; M. Mohamed Bachir Rachdi

 Thèse sur le thème des garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit
marocain présenté par Khalil HALOUI dirigée par Charles ROBBEZ MASSON préparée
au sein du Laboratoire Centre de Recherches Juridiques dans l'École Doctorale Sciences
Juridiques université de Grenoble 7 août 2006

 La fraude fiscale et le contrôle des entreprises au Maroc mémoire du cycle supérieur de

l’ E.N.A : 2004/2007

 Thierry LAMBERT « le contribuable face à l’administration »

Arrêts :
 CE, 9e et 10e sous-section, 19 avril 2000, requête n° 163222, RJF 5/2000, n° 60
 CAA Bordeaux, 25 mai 1999, requête n° 96192, RJF 11/1999, n° 136
 CAA Paris, 12 octobre 2000, requête n° 971802, RJF 3/2001, n° 332
 CAA Nantes, 30 juin 1994, requête n° 92506, DF 1994, n° 52, comm. 2312
 CE, 9e et 8e sous-section, 21 juin 1995, requête n° 132 531, DF 1995, n° 41, comm.
1902
 CE, 16 avril 1982, requête n° 17218, RJF, 1982 n° 6, comm. 568
 CAA Bordeaux, 20 février 1996, requête n° 94 1017, RJF 5/1996, n° 630

Webographie :
 http://droit.savoir.fr/redressement-fiscal/

39