Resg 102 0119

RÉFLEXION SUR LES CALCULS DE COÛTS COMPLETS EN
COMPTABILITÉ DE GESTION
Michel Gervais, Élodie Allain
ISEOR | « Recherches en Sciences de Gestion »
2014/3 N° 102 | pages 119 à 150

ISSN 2259-6372
DOI 10.3917/resg.102.0119
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revue Recherches en Sciences de Gestion-Management Sciences-Ciencias de
Gestión, n°102, p. 119 à 150
Réflexion sur les calculs de coûts complets en

comptabilité de gestion
Michel Gervais
Professeur émérite
IGR-CREM CNRS 6211
Université de Rennes 1
Élodie Allain
Professeur adjointe
HEC Montréal
(Canada)
Tout un pan de la littérature en comptabilité de gestion

s'intéresse à la production et à l'utilisation de données sur les coûts
complets, cet article propose une synthèse. Il approfondit les
conditions à remplir pour que le calcul retrace les consommations de
ressources d’un objet de coût, d’une façon acceptable. Il souligne

l’influence de l’objectif du calcul, des impressions, des jugements
et/ou des relations de pouvoir sur tout calcul de coût. Il rappelle
l’importance d’impliquer de multiples acteurs pour fournir une
information utile à la prise de décision. Plusieurs de ces aspects sont
en effet parfois oubliés ou mal compris.
Mots-clés: coût, coefficient d’équivalence, homogénéité, traçabilité,

construit social.
In the management accounting literature, much attention has

been paid to the production and the use of full cost data, this paper
propose an overview. It deals with conditions under which the cost
120 Michel GERVAIS & Élodie ALLAIN
calculation traces acceptably the resource consumption of a cost

object. It highlights that calculation objectives, impressions,
judgments and the power relations influence the calculation. It points
out that involving numerous actors is essential in order to provide
useful information for decision-making. People sometimes
understands incorrectly or forgets these aspects.
Key-words: cost, coefficient of equivalence, homogeneity,

traceability, social construct.
Una parte entera de la literatura en contabilidad de gestión se

este por la producción y la utilización de datos sobre los costes
completos; aquel artículo éste propone una síntesis. Profundiza las
condiciones que satisfacer para que el cálculo represente de forma
aceptable los consumos de recursos de un objeto de coste. Realza la
influencia del objetivo del cálculo, de las impresiones, de los juicios
y/o de las relaciones de poder sobre cualquier cálculo de coste.
Recuerda la importancia de implicar múltiples actores para
proporcionar una información útil en el momento de tomar una
decisión. Es cierto que varios de aquellos aspectos permanecen a
veces olvidados o malentendidos.
Palabras claves: coste, coeficiente de equivalencia, homogeneidad,

trazabilidad, construido social.

Introduction
Pour décider et/ou maîtriser l’action, on a besoin d’une

approximation réaliste du coût. Le calcul d’un coût complet est un
compromis entre des logiques pas toujours explicites ou très bien
comprises. L’objet de cet article est de clarifier cet aspect.
Un coût complet est une construction qui n’a de sens que pour
répondre à une prise de décision donnée. Pour que le construit soit
CALCULS DE COÛTS COMPLETS EN COMPTABILITÉ DE GESTION 121
robuste, une connaissance suffisante des processus physiques est

nécessaire. Ces processus doivent ensuite être valorisés en recourant à
des conventions comptables acceptables. Une première section
rappelle ces différents aspects en mettant l’accent sur ce qui peut
rendre le modèle fragile et l’information incertaine.
Une connaissance satisfaisante ne doit toutefois pas entraîner de
saisies de l’information trop compliquées. Aussi les méthodes
proposées conseillent de réduire la complexité en respectant un
principe d’homogénéité ou en recourant à des coefficients
d’équivalence. Cependant la notion d’homogénéité est appauvrie dans
les Plans comptables français ; elle est peu explicite dans la
présentation de la méthode ABC ; elle est ambigüe dans le TDABC.
Le recours à des coefficients d’équivalence demande une maintenance
rigoureuse. Une deuxième section examine les points litigieux de ces
différentes manières de réduire la complexité opérationnelle.
Le construit est imprégné enfin de perceptions d’acteurs, de jeux
sociaux susceptibles de déformer les images obtenues. Un coût peut
par ailleurs être estimé en faisant référence à la valeur, toujours
subjective, qu’il crée pour divers acteurs. Une troisième section
analyse ce que sont ces perceptions et ces subjectivités, les dérives
auxquelles elles peuvent donner lieu et envisage la façon d’en tenir
compte pour que les calculs restent utiles à la prise de décision.
Labro et Vanhoucke (2007) ont démontré que l’erreur sur le
niveau d’un coût est une fonction d’interactions complexes entre
différentes sources d’erreurs. Le présent article tente de comprendre
les raisons profondes et la dimension humaine de ces distorsions. Il
propose également une façon de les minimiser.

1. – La détermination fidèle des consommations de
ressources des objets de coût
Pour obtenir une valorisation reflétant correctement les

consommations, il faut bien connaître le processus technique
qu’utilise l’objet de coût (paragraphe 1.1), puis appliquer à ce
processus des conventions comptables qui permettent des estimations
avec le moins d’erreurs possible (paragraphe 1.2).
1.1. La connaissance des processus techniques
Elle demande de disposer d’informations qui n’existent pas

forcément dans l’entreprise ou qu’il peut être difficile d’obtenir.
1.1.1. Un calcul censé respecter les nomenclatures et les gammes

opératoires
Calculer le coût d’un objet de coût suppose de connaître d’abord

ses composants (la nomenclature), les postes de travail et les
modalités (les différentes gammes opératoires ou processus) qui
concourent à son obtention, c’est-à-dire énoncer ce qu’il faut pour le
produire et décrire les différents processus contribuant à sa réalisation.
Par processus, nous entendons une suite d’opérations effectuées en un
temps donné sur des postes de travail (administratifs, commerciaux
et/ou de production) fonctionnant dans des conditions technico-
économiques déterminées. Si les gammes opératoires sont incertaines
(la suite des opérations est mal connue, les temps de réalisation ne
sont pas observés ou observables, cas fréquent dans le domaine des
services) (Allain et Gervais 2008 ; Ducrocq 2010) ou si la méthode de
calcul se soucie peu des gammes (usage outrancier de clés de
répartition), les coûts obtenus auront toutes les chances d’être peu en
rapport avec la réalité du processus.
1.1.2. Le problème du repérage des temps dans les activités de service
Si la mesure du temps des activités humaines est bien établie

dans les activités industrielles (l’observation est possible, les
opérations et leur suite sont stabilisées, la mesure des outputs et de la
productivité s’effectue sans ambiguïté), il n’en va pas de même dans
les activités de service. Le caractère immatériel et discrétionnaire de la
prestation (le produit final n’étant pas homogène, il est difficile à
mesurer) amène du flou et de l’instabilité dans le contenu des
opérations (et leur suite) et donc dans les temps requis. Les opérations

et leurs temps de réalisation se chevauchent, s’interpénètrent
(enregistrement d’une commande en étant interrompu par une
communication téléphonique, etc.). Le contact souvent personnel entre
le prestataire et le client introduit de la variabilité et rend la mesure du
temps plus complexe. L’expérience de l’opérateur joue un rôle
majeur.
Dans une étude menée au sein d’un centre d’appels, nous avons
montré que même lorsque les activités sont stabilisées, la durée des
opérations peut être influencée par plusieurs facteurs qu’il est difficile
d’isoler tels que les demandes du client (demande exagérée, demande
multiple, demande vague…), l’individualité de l’employé (pouvant
inclure la motivation, les compétences…) ou la pression de
l’environnement (nécessité de libérer la ligne) (Allain et Gervais 2008,
2013).
De plus, il est fréquent que les temps requis ne résultent pas

d’observations mais de déclarations des opérateurs. Quand plusieurs
intervalles de temps sont à estimer, Fraisse (1957) a établi que les
intervalles courts sont surestimés et les intervalles longs sous-estimés.
À partir des relations étudiées par Cohen et Cooper (1963) entre la
vitesse (ou le rendement) et la durée, on peut induire aussi que lorsque
le rendement n’est pas constant (cas d’une activité de service), les
durées risquent d’être surestimées. Par ailleurs, Cardinaels et Labro
(2008) montrent, à l’aide d’une analyse expérimentale, que les erreurs
de mesure augmentent avec le nombre de tâches que l’opérateur doit
prendre en compte. Avec des décompositions fines, les temps déclarés
sont encore plus incertains ; dans leur expérimentation, ils trouvent
des erreurs de 35 %. Enfin, ils montrent que lorsque le sujet est
informé avant la tâche qu’il sera questionné sur sa durée, l’estimation
de la durée est meilleure.
Ces différents constats mettent en évidence que la mesure des
temps requis dans le domaine des services doit inciter à la vigilance, si
l’on veut que les coûts soient réalistes.
On pourrait considérer qu’avec l’évolution des technologies
(géolocalisation, caméras, codes-barres, mémoires d’utilisation des
ordinateurs par les employés), la connaissance précise des temps de
travail réels devienne possible. Cependant une connaissance trop
précise des gammes opératoires risque d’insupporter les opérateurs. Ils
risquent de perdre toute marge de manœuvre dans la réalisation de
leur travail, marge qui est indispensable pour faire face à la variabilité
des demandes, d’où des frustrations, de la démotivation et des
résistances. Un juste milieu est donc à trouver entre une connaissance
suffisante des consommations de ressources et le respect de
l’autonomie des opérateurs.

1.2. Le recours à des conventions comptables et à un principe
d’efficience économique
La valorisation des consommations de ressources consiste à :

– attribuer des charges le plus possible sans ambiguïté aux
éléments du système (paragraphe 1.2.1) et à comprendre le
comportement de ces charges en termes de charges variables et de
charges fixes (paragraphe 1.2.2) ;
– faire en sorte que les analyses et la mise en œuvre de l’outil
soient réalisées dans le meilleur rapport qualité / coût (paragraphe
1.2.3).
1.2.1. Attribuer des charges directes et des charges indirectes au

processus
À chaque étape des différents processus, il faut se demander si

les charges peuvent être attribuées sans ambiguïté 1. Quand la charge
est spécifique, il n’y a pas de problème de ventilation. Quand elle est
commune à plusieurs gammes, il faut regarder si des systèmes
d’information permettent, sans une saisie fastidieuse, de compter
précisément les consommations, de façon à rendre la charge directe.
Dans le cas contraire, la charge sera indirecte et imputée d’une
façon approximative.
Le modèle le plus courant pour répartir au mieux une charge
indirecte consiste à la faire transiter dans une catégorie intermédiaire
(section, centre d’analyse, activité, …). Le but est d’abord de faire en
sorte que la charge soit directe par rapport à cette catégorie (la notion
de charges semi-directe des Plans comptables français) ou ventilée à
cette dernière sur la base d’une clé de répartition fiable. Pour ventiler
le coût de la catégorie sur l’objet de coût, il faut ensuite le variabiliser
par rapport à un facteur de consommation de ressources significatif
(dans la méthode ABC, par rapport à sa cause la plus significative),
c’est-à-dire utiliser une fonction de type : y = ax où y est le montant de
charges à ventiler et x le volume du facteur de consommation de
ressources.
Dans les services cependant, le coût dépend rarement d’une
cause principale. Le service étant souvent réalisé en présence du
client, le coût dépend autant des efforts du producteur que de la
relation qui se noue entre le producteur et le client. La consommation
de ressources tient plutôt à une combinaison de petites causes (Thenet,
1995 ; Gervais, 2009). Les causes sont liées et, dans ce cas, ventiler la

charge sur la base du facteur le plus corrélé au montant de charges
devient source d’erreur. Le modèle dominant de calcul n’est plus
admissible. Il ne peut l’être au mieux que si le facteur retenu est
représentatif de la combinaison de causes, c’est-à-dire de cette
complexité spécifique (Thomas, Gervais, 2008).
Certaines charges indirectes, enfin, sont difficilement ratta-
chables à tel ou tel objet de coût. Ces charges correspondent à des
consommations de ressources engagées pour créer l’environnement
dans lequel les objets de coût vont prendre place ou à des
consommations communes permettant de créer les synergies
indispensables à l’obtention de la performance (cas des frais de
recherche fondamentale, des frais de direction générale, …). Vouloir
1. Si la charge est directe, la disparition de l’objet de coût entraîne celle de la charge.

répartir de telles charges entre plusieurs objets de coût devient

forcément arbitraire et peut devenir antinomique d’un bon pilotage
(Allain, 2010).
1.2.2. Identifier les charges variables et les charges fixes
Pour allouer des coûts, il est important de connaître leur

comportement.
Parmi les dépenses engagées par une entreprise, il en est qui sont
induites par le déclenchement d’un processus. Ce sont des charges
variables. D’autres sont associées à des capacités productives mises à
disposition et maintenues disponibles, quel que soit le niveau
d’activité. Ce sont des coûts de capacité. Comme le souligne Bouquin
(2008, p. 80), « ils rendent capable de ». Plus précisément, ils rendent
capable de fournir une performance donnée, lorsque le processus est
déclenché. Ces coûts définissent la plage de production possible mais
aussi le délai de production et le niveau de qualité que l’entreprise
considère comme acceptables. Ils sont perdus si la performance à
laquelle ils préparent n’est pas demandée. Ce sont des charges fixes.
La gestion des coûts de capacité est essentielle dans le domaine des
services, car une demande irrégulière ne peut pas être régulée par un
stock. Les capacités seront dimensionnées pour minimiser les coûts de
sous ou de surcapacités.
La distinction charge variable-charge fixe n’est toutefois pas
aussi simple qu’il n’y paraît.
On peut penser que lorsque le processus se déclenche, la
consommation de ressources dépend du volume réalisé (facteur qui
définit la charge variable en comptabilité de gestion). Mais la
consommation de ressources peut être fonction d’autres variables

(degré de complexité de l’objet de coût réalisé par exemple).
Le caractère fixe d’une charge dépend de l’horizon de temps pris
en compte. C’est surtout à court terme que la capacité de production
ne peut se modifier. Un coût fixe prend habituellement en compte les
dépenses irrécupérables parce qu’elles sont déjà effectuées, mais il
pourrait prendre en compte aussi les dépenses fatales non encore
engagées mais impossibles à modifier dans l’avenir couvert par la
décision.
1.2.3. Trouver le meilleur rapport coût/ bénéfice de la mise en œuvre
Le souci de suivre les charges à la trace (de les rendre directes)

oblige au montage de systèmes d’information sophistiqués, ce qui
rend la saisie de l’information trop lourde, entraîne des coûts de
traitement prohibitifs (Merchant et Shields 1993) et peut mécontenter

également une partie du personnel (la saisie des données techniques
est pour l’essentiel effectuée par un personnel non comptable).
Un système détaillé a un coût de fonctionnement et de
maintenance conséquent. Kaplan et Anderson (2007) soulignent
qu’avec des activités de plus en plus détaillées, la charge de travail
pour stocker et traiter les données augmente de façon non linéaire 2.
« Une entreprise qui a 150 activités, applique les coûts à 600 000
objets de coût (produits, unités de stockage, clients) et exécute le
modèle chaque mois pendant deux ans a besoin d’estimer, de calculer
et de stocker des données pour plus de deux milliards d’articles »
(p. 6). Ils indiquent que dans une entreprise américaine de fabrication
d’auvents, il faut trois jours au logiciel pour calculer les coûts de 150
activités, 10 000 commandes et 45 000 références (p. 3).
Kaplan et Cooper (1998, p. 104) expliquent que l’optimalité dans
le domaine consiste à trouver un point d’équilibre entre le coût de la
mesure (pour obtenir une information plus exacte) et le coût de
l’erreur (des coûts d’objets de coût qui conduiraient à de mauvaises
décisions). Le coût de la mesure croît avec l’exactitude, alors que le
coût de l’erreur décroît. Le coût du système est la somme de ces deux
courbes et l’optimum se situe au minimum du coût total.
Pour que l’information fournie procure un intérêt supérieur au
coût de sa production, les modèles ont cherché à réduire la
complexité.
2. – Une nécessité : la simplification de la complexité
Très tôt, les initiateurs de méthodes de comptabilité de gestion


ont essayé de cerner la réalité des opérations, en veillant à ce que le
système ne soit pas trop compliqué. La simplification nécessite
néanmoins de respecter le principe d’homogénéité en regroupant les
gammes opératoires ou les postes de travail qui sont à peu près
identiques (ou dans les mêmes proportions) (principe de
l’homogénéité), ou à utiliser des coefficients d’équivalence.
2. Notons toutefois que ce qui crée souvent de la lourdeur dans le fonctionnement d’un
système, c’est la volonté d’exprimer toutes les données en valeurs réelles pour pouvoir
se rattacher à la comptabilité financière. Si l’on accepte qu’une partie du système reste
exprimée en standards, la lourdeur s’estompe.
2.1. Le respect du principe d’homogénéité
Le problème de l’homogénéité est un vieux problème,

malheureusement mal pris en compte dans plusieurs méthodes. Dès
1901, Church considère que la répartition des frais de production
indirects au prorata des salaires (méthode qui, au début du 20 e siècle,
est très employée en Grande-Bretagne), crée des biais dans le calcul
du coût de production des produits, car la proportion moyenne entre
charges indirectes et salaires n’est pas respectée pour chaque
production, les ouvriers les moins payés étant sans doute ceux qui
demandent le plus de supervision. Pour Church (1901), la seule
solution est de renoncer à de telles moyennes et d’analyser les charges
à un degré de détail fin : au niveau de chaque établi ou de chaque
machine. Il propose notamment de déterminer un taux horaire par
machine. Cette méthode, qui raisonne à un niveau proche des postes
de travail pour ensuite calculer le coût des gammes opératoires
contribuant à la fabrication d’un produit, apparaît, à l’époque, difficile
à mettre en œuvre, d’autant que les moyens de calcul sont limités.
Aussi plusieurs auteurs vont chercher à la simplifier (Garner 1954).
Parmi eux, Rimailho propose, à partir des années 1930, de faire
référence au concept d’homogénéité en développant la notion de
section homogène.
Avec la section homogène, on ne regroupe pas des machines
identiques ou des personnes exécutant des tâches identiques : il s’agit
de définir des ensembles utilisant des ressources solidaires.
« Une section, pour être homogène, est constituée de telle
manière que les différentes spécialités professionnelles qui la
composent soient, en principe, employées dans la même proportion
pour tous les travaux exécutés par la section et que les éléments de

valeur différente, y compris le matériel, qui s’y rencontrent dans
chaque spécialité soient employés eux-mêmes dans la même
proportion sur tous les travaux » (Rimailho 1936, p. 53).
La section correspond à une équipe qui regroupe des personnes
occupées à des tâches différentes mais complémentaires formant un
processus à peu près stable dans son déroulement, c’est-à-dire toujours
utilisées dans la même proportion pour tous les travaux exécutés par la
section. Chaque fois que la section réalise quelque chose, toutes les
tâches élémentaires sont effectuées et chacune de ces tâches est
exécutée de manière stable.
Des travaux utilisant toujours différentes spécialités profes-
sionnelles dans la même proportion correspondent en fait à une
gamme opératoire. Autrement dit, les gammes opératoires identiques
ou qui restent dans les mêmes proportions sont regroupées. La section
étant un groupe de ressources solidaires, il est ensuite possible de

ventiler en bloc ses charges sur les produits à l’aide d’un facteur de
consommation de ressources (l’unité d’œuvre), sans pour autant
s’éloigner de la réalité technique.
Pour éviter toute ambiguïté, exprimons le principe de
l’homogénéité d’une façon mathématique.
Soit une section qui consomme quatre catégories de charges pour

réaliser trois produits.
Produit 1 Produit 2 Produit 3 Total
Quantité Coût Quantité Coût Quantité Coût

unitaire unitaire unitaire
Charge a Qa1 ca Qa2 ca Qa3 ca ∑Qai × ca
Charge b Qb1 cb Qb2 cb Qb3 cb ∑Qbi × cb
Charge c Qc1 cc Qc2 cc Qc3 cc ∑Qci × cc
Charge d Qd1 cd Qd2 cd Qd3 cd ∑Qdi × cd
Nombre
d’unités V1 V2 V3 V
d’œuvre
Le coût unitaire de l’unité d’œuvre s’écrit :
cu 
 Q ai × c a    Q bi × c b    Qci × c c    Qdi × c d 
V
ou encore :
  Q ai    Q bi    Q ci    Q di 
cu    ca     cb     cc     cd 
 V   V   V   V 
       

(  Q ai ,  Q bi ,  Q ci  Q di
) correspond à la gamme
,
V V V V
opératoire moyenne de la section (aux quantités moyennes
consommées par le processus). Pour chaque élément de charge, cette
gamme moyenne est ensuite multipliée par le nombre d’unités
d’œuvre propre à chaque produit :
Coût du produit 1 
   Q ai    Q bi    Q ci    Q di 
V1    ca  cb     cc     cd 
 V   V   V   V 
       
Coût du produit 1 

V1 Q ai  
 c a   V1
Q bi  
 c b   V1
Q ci  
 c c   V1
Q di 
 cd 
 V   V   V   V 
       
Si les gammes opératoires des objets de coût sont

approximativement identiques à la gamme moyenne ou restent dans
les mêmes proportions que la gamme moyenne, la section est
homogène3 et il est possible de se servir de cette gamme moyenne
pour calculer les coûts des objets de coût sans introduire de biais dans
les calculs. Par exemple, le calcul du coût du produit 1 suppose que la
gamme du produit 1 soit proche de : (  ai ,

Q Q bi
,
Q ci 
, 
V V V
 Q di ).
V
Le principe d’homogénéité a toutefois été mal compris par les
Plans comptables français de 1942, 1947 et 1957.
L’institutionnalisation de ce principe s’est en effet accompagnée d’un
appauvrissement technique qui a affaibli sa signification.
Les Plans comptables français considèrent que pour qu’une

section soit homogène, il faut que l’ensemble des charges qui la
concerne puisse être lié à une unité de mesure commune (l’unité
d’œuvre) permettant d’imputer à chacun des objets de coût concernés
la part de ces charges qui lui incombe. Mais la liaison (la corrélation)
entre les charges et l’unité d’œuvre n’est qu’une condition nécessaire
à l’homogénéité4. Dans certains cas, elle n’est pas suffisante.
Le raisonnement qui suit en fournit la preuve. Soit trois produits
qui auraient des gammes opératoires dans les mêmes proportions.
3. À chaque utilisation, on consomme une dose de l’ensemble des charges de la section,

en respectant toujours la même proportion entre les éléments constituants.
4. Rimailho (1947, p. 216) critique, dans Chacun sa part, la déformation de son idée
initiale, mais sans succès.
Produit 1 Produit 2 Produit 3 Coût total

Quantité Coût Quantité Coût Quantité Coût
unitaire unitaire unitaire unitaire unitaire unitaire
Charge a 2 ca 1 ca 4 ca 2 N1ca + 0,6 N1ca + 6 N1ca = 8,6 N1ca
Charge b 1 cb 0,5 cb 2 cb N1cb + 0,3 N1cb + 3 N1cb = 4,3 N1cb
Charge c 0,5 cc 0,25 cc 1 cc 0,5 N1cc + 0,15 N1cc + 1,5 N1cc = 2,15N1cc
Charge d 3 cd 1,5 cd 6 cd 3 N1cd + 0,9 N1 cd + 9 N1 cd = 12,9 N1cd
Nombre
de N1 N2 = 0,6 N1 N3 = 1,5 N1
produits
En respectant les gammes opératoires, les coûts s’établissent à :

Coût du produit 1 = 2 N1ca + N1cb + 0,5 N1cc + 3 N1cd
Coût du produit 2 = 0,6 N1ca + 0,3 N1cb + 0,15 N1cc + 0,9 N1cd
Coût du produit 3 = 6 N1ca + 3 N1cb + 1,5 N1cc + 9 N1cd
En prenant comme unité d’œuvre la quantité d’un input (la quantité de
la charge a, par exemple), le coût de l’unité d’œuvre est de :
8,6 N1ca + 4,3 N1cb + 2,15 N1cc + 12,9 N1cd

2 N1 + 0,6 N1 + 6 N1
N18,6 c a + 4,3 cb + 2,15 cc + 12,9 c d 

8,6 N1
 c a + 0,5 cb + 0,25 cc + 1,5 c d
Le coût du produit 1 est obtenu en multipliant ce coût d’unité

d’œuvre par 2N1, celui du produit 2 en multipliant le coût d’unité
d’œuvre par 0,6N1 et celui du produit 3 en multipliant le coût d’unité
d’œuvre par 6N1. Ces coûts sont identiques à ceux respectant les
gammes opératoires. Ce résultat est toujours vrai, quand l’unité
d’œuvre est un facteur de production (Gervais, 2012, p. 242-243).
Si maintenant l’unité d’œuvre est la quantité de l’output 5 (le

nombre de produits réalisés, par exemple), pour retrouver des coûts
conformes aux gammes opératoires, il faut pondérer l’unité d’œuvre
par un coefficient traduisant le fait que les produits ont des gammes
qui sont dans une certaine proportion de la gamme de référence.
Autrement les coûts seront biaisés. En effet, avec le nombre de
produits réalisés, le coût de l’unité d’œuvre s’établit à :
5. Ce que les Plans comptables français envisagent également.

N18,6 c a + 4,3 c b + 2,15 c c + 12,9 c d 

N1 + 0,6 N1 + 1,5 N1
N18,6 c a + 4,3 c b + 2,15 c c + 12,9 c d 

3,1N1
 2,77c a + 1,39 c b + 0,69 c c + 4,16 c d
Si l’on multiplie ce coût unitaire respectivement par N1, 0,6N1 et

1,5N1, on ne retrouve pas les coûts conformes aux gammes
opératoires. Pour les retrouver, il faut pondérer le nombre de produits
par un coefficient traduisant la proportion dans laquelle se situe la
gamme du produit par rapport à la gamme de référence.
Si l’on prend la gamme du produit 1 comme référence, on
pondérera la quantité du produit 2 par 0,5 et la quantité du produit 3
par 2. Le coût de l’unité d’œuvre devient alors :
N18,6 c a + 4,3 c b + 2,15 c c + 12,9 c d 

N1 + 0,3 N1 + 3 N1
N18,6 c a + 4,3 c b + 2,15 c c + 12,9 c d 

4,3N1
 2c a + c b + 0,5 c c + 3 c d
En multipliant ce coût par le nombre de produits (N1, 0,6N1,

1,5N1), on obtient bien le coût établi sur la base des gammes.
Ainsi, quand les gammes sont dans les mêmes proportions, s’il
existe certainement une corrélation entre les charges de la section et
les quantités d’objets de coût produits, cela n’est pas suffisant pour

que les coûts calculés soient conformes aux coûts déterminés à partir
des gammes.
Inversement, si les gammes des produits sortant de la section
sont hétérogènes et que l’unité d’œuvre est le nombre de produits
réalisés, quand les quantités de produits restent dans les mêmes
proportions, la corrélation entre les charges de la section et le nombre
d’unités d’œuvre reste bonne, mais les coûts calculés sont erronés.
Dans l’exemple précédent, supposons que les gammes des trois
produits soient très hétérogènes et que le coût unitaire de ces trois
produits sur la base des gammes soit respectivement C1 pour le
produit 1, C2 pour le produit 2 et C3 pour le produit 3.
Le coût total de la section s’établit à : N1C1 + 0,6N1C2 + 1,5
N1C3 pour des quantités égales à N1 + 0,6N1 + 1,5 N1.
Si l’activité s’accroît de 20 % pour chaque produit, le coût total

de la section devient :
1,2 (N1C1 + 0,6N1C2 + 1,5 N1 C3), pour des quantités égales à
1,2 (N1 + 0,6N1 + 1,5 N1).
La corrélation sera bonne, mais les coûts calculés sur la base
d’une gamme moyenne peu représentative des gammes réelles (la
dispersion autour de la moyenne est trop forte) seront très éloignés de
ceux déterminés à partir de la gamme de chaque produit.
Enfin, quand les charges de la section comprennent beaucoup de
charges fixes, la corrélation trouvée entre le montant de charges et le
nombre d’unités d’œuvre risque d’être faible, alors que la section peut
être homogène (les gammes sont à peu près les mêmes ou sont dans
les mêmes proportions)6. Si l’on veut que la corrélation soit bonne, il
faut isoler le coût de sous ou de suractivité, et rapporter des charges
exprimées en imputation rationnelle au nombre d’unités d’œuvre.
Il ressort de cette analyse, que pour qu’il y ait homogénéité, il
faut que le montant de charges à répartir ait toujours le même
comportement par rapport au facteur que l’on cherche à utiliser pour
effectuer la ventilation. Mais selon que l’unité d’œuvre est un input ou
l’output de la section, le problème est différent. Avec une unité
d’œuvre correspondant à un input, on peut se contenter de la
corrélation entre le montant de charges et le nombre d’unités d’œuvre.
Quand l’unité d’œuvre est l’output, cela n’est plus suffisant. Si l’on
utilise les quantités produites pour ventiler des coûts sur des produits
qui ont des gammes se situant dans les mêmes proportions, on suppose
qu’une unité produite consomme toujours le même ensemble de coûts,
alors qu’elle peut consommer un multiple ou une fraction de cet
ensemble. Quand les gammes sont hétérogènes mais que l’unité
d’œuvre correspond à des quantités produites restant dans les mêmes

proportions (hypothèse assez courante au demeurant), chaque unité
produite consomme un assemblage de coûts différent selon le produit.
La corrélation est bonne, parce que la combinaison d’assemblages de
coûts spécifiques à chaque produit reste stable, mais les coûts sont
faux, puisqu’établis sur la base d’une gamme moyenne peu
représentative de la gamme de chaque produit.
Le Plan comptable de 1982 propose de calculer le coût d’un
produit en passant par des centres d’analyse et son souci principal
semble être de faire coïncider les centres d’analyse avec les centres de
6. Cet aspect est toutefois pris en compte dans le Plan comptable de 1982, puisqu’il
indique que « la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie au cours de
plusieurs périodes successives, en corrélation la plus étroite avec le montant du coût
variable du centre » (Plan comptable, 1982, p. 300).
responsabilité. Cependant, un centre de responsabilité n’a aucune

raison d’être composé d’activités homogènes (c’est-à-dire consom-
mant leurs ressources de manière stable, solidaire et proportionnelle)
et si le système mis en place met trop l’accent sur les responsabilités,
les coûts des objets de coût transitant par de tels centres risquent d’être
fortement biaisés. Le principe de l’homogénéité n’est toutefois pas
totalement oublié. Le Plan comptable de 1982 recommande de scinder
le centre en plusieurs sections de calcul (Plan comptable, 1982, p. 38-
39), quand l’adéquation entre centre d’analyse et responsabilités
empêche la définition d’une seule unité d’œuvre significative. Dans
des centres où il y aurait des différences importantes de
consommations de ressources selon les objets de coût, il recommande
aussi de traduire ces différences dans des coefficients d’équivalence
(Plan comptable, 1982, p. 301).
La méthode ABC se fonde sur l’idée que l’inducteur induit le
coût, c’est-à-dire qu’il existe une relation de causalité entre l’inducteur
et les coûts. Dans un centre homogène, c’est-à-dire une activité, tous
les coûts ont la même cause. Drury (2000, p. 343) indique par
exemple que dans un centre d’approvisionnement, si le nombre de
bons de commandes peut être l’inducteur approprié de l’activité
commandes, il ne permet pas forcément d’expliquer les coûts relatifs
aux réceptions, à l’entreposage, etc. Dans ce cas, plusieurs activités
devront être distinguées. Horngren, Datar et Foster (2006, p. 144) vont
dans le même sens. Pour eux, un centre de coût composé de frais de
matériel et de frais de distribution qui allouerait ses charges sur la base
des heures machine n’est pas homogène, car les coûts de matériel et
les coûts de distribution n’ont pas la même cause, ni la même relation
de cause à effet avec les heures machine. Il faut séparer les charges
dans deux activités : l’une utilisant les heures machines pour allouer

les frais de matériel, l’autre faisant référence au nombre d’expéditions
pour ventiler les frais de distribution. Dans un centre combinant des
frais d’administration générale et des frais de gestion des ressources
humaines, si les deux catégories de frais ont la même cause (le
nombre de personnes dans les différents départements de l’entreprise),
il peut être constitué en un centre unique. Si chaque catégorie de frais
a une cause spécifique (le nombre de personnes des départements
pour l’activité GRH et les revenus que génère chaque département
pour les frais d’administration générale), il est préférable de faire deux
activités (Horngren, Datar et Foster 2006, p. 499).
Dans cette conception, la solidarité des ressources est oubliée. Le
fait que des charges ne soient pas induites par la même cause n’est pas
incompatible avec celui qu’elles puissent être consommées de manière
solidaire et stable pour réaliser différents objets de coût. Aussi les
décompositions de l’Activity-Based Costing risquent assez souvent

d’être plus fines, sans pour autant que la connaissance des coûts soit
meilleure. Pour de nombreux auteurs présentant la méthode ABC, une
activité homogène serait plutôt un ensemble de postes de travail
obéissant à une même cause (des machines de même type ou des
personnes accomplissant des tâches identiques), alors que chez
Rimailho, la section correspond à des postes pouvant obéir à des
causes différentes (le coût composite de la section réunit des coûts
élémentaires pouvant avoir des lois de comportements différentes)
mais intervenant toujours de manière solidaire dans un processus
stable (dans une gamme opératoire qui est identique ou qui reste dans
les mêmes proportions). La section se situerait au niveau des gammes
opératoires, alors que l’activité se situerait plutôt au niveau des postes
de travail. Cependant, même dans cette hypothèse, un poste peut avoir
plusieurs utilisations et des consommations de ressources différentes
(un poste de travail en atelier n’a pas la même consommation de
ressources selon qu’il est en fabrication, en maintenance ou en
préparation) ; les analyses faites sur la section homogène restent vraies
pour l’activité.
Quand l’activité est large [Drury (2000, p. 343) recommande, par
exemple, que le nombre d’activités ne dépasse pas 20 à 30],
consomme-t-on toujours l’ensemble des charges par unité dans la
proportion existant dans le coût unitaire de l’inducteur ? Dans cette
situation, l’activité comprend forcément des coûts élémentaires
dépendant plus ou moins de la cause principale (elle correspond à une
combinaison de postes) et si la consommation solidaire et stable des
ressources n’est pas prise en compte, des distorsions dans les coûts
restent possibles.
Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) est très

ambigu sur la notion d’homogénéité (Kaplan et Anderson 2007 ;
Gervais 2009, p. 241-243). Le TDABC vise d’abord, grâce aux
équations de temps, à cerner la consommation de temps d’un groupe
de ressources pour réaliser un objet de coût. Le temps qui résulte de
l’équation est ensuite multiplié par le coût unitaire du groupe de
ressources. Kaplan et Anderson (2007, p. 49) notent bien que : « ce
coût unitaire n’a de valeur que si le mix des ressources fournies est à
peu près le même pour chaque transaction exécutée par le groupe de
ressources (ou département) », c’est-à-dire que leur conception de
l’homogénéité est celle de Rimailho. Mais le groupe de ressources
correspond souvent à un service ou un département qui ne consomme
pas ses ressources d’une façon solidaire, y compris dans les
illustrations qu’ils fournissent. Ainsi, dans leur exemple initial (un
service qui aurait trois activités : le traitement des commandes clients,
la gestion des demandes de renseignements et des réclamations des

clients et la vérification de la solvabilité des clients), selon l’activité
réalisée, le service ne consomme pas nécessairement ses ressources
dans la proportion de la gamme moyenne incluse dans le calcul du
coût unitaire (les frais de téléphone ne sont pas les mêmes, la
qualification du personnel peut être différente, etc.). Gervais, Levant
et Ducrocq (2010, p. 139) ont également constaté, en analysant de
nouveau le cas de la société Sanac, société dans laquelle le TDABC
avait fait l’objet de premières expérimentations, que l’homogénéité
des groupes n’avait pas toujours été respectée au moment de
l’implantation.
La cohérence du modèle peut toutefois être rétablie en pratiquant
de deux façons.
Le groupe de ressources peut correspondre à une activité
homogène. Les charges solidaires correspondant au coût unitaire du
groupe sont réellement consommées par les objets de coût dans la
proportion figurant dans le coût unitaire et l’équation de temps fournit
les usages possibles de cette consommation (dans les services, par
exemple, selon l’exigence du client et la relation qui s’établit entre
celui-ci et le producteur, le temps d’exécution de la prestation peut
être plus ou moins long et la consommation de charges solidaires plus
ou moins élevée). Mais dans ce cas, contrairement à ce qu’affirment
Kaplan et Anderson (2007, p. 6), le TDABC n’est pas un moyen de
réduire la complexité du système ABC, puisque le groupe de
ressources correspond à l’activité.
Le groupe de ressources peut être large et composé d’activités
hétérogènes. On calcule le coût moyen de ce groupe par unité de
temps (c’est-à-dire un coût unitaire traduisant une consommation de
ressources conforme à une gamme moyenne). L’équation de temps

recense les diverses transactions possibles qui sortent de ce groupe et
détermine le temps d’utilisation du groupe pour les exécuter. Pour
chaque transaction trouvée, il faut alors calculer son coût à partir de sa
gamme opératoire (sur la base des postes de charges du groupe de
ressources effectivement consommés et non, comme le dit la méthode,
en multipliant le coût moyen du groupe par le temps issu de l’équation
de temps), puis exprimer ce coût sous forme d’un coefficient
d’équivalence par rapport au coût unitaire du groupe de ressources.
L’équation de temps rend compte de la variété des transactions et le
coût de chacune de celles-ci est obtenu en multipliant son coefficient
d’équivalence par le coût unitaire réel du groupe de ressources. Dans
cette hypothèse, la simplification n’est pas évidente ; elle ne peut
s’admettre que si les coefficients d’équivalence sont déterminés au
départ, qu’ils restent stables pendant plusieurs périodes et que les
types de transactions possibles ne sont pas trop élevés. Le TDABC est

alors très proche de la méthode UVA.
2.2. Le recours à des coefficients d’équivalence
L’usage de coefficients d’équivalence est une autre façon

d’appréhender les processus physiques, sans que le système mis en
œuvre ne soit trop compliqué à alimenter. Deux types de coefficients
d’équivalence sont possibles : des coefficients fondés sur les quantités
ou des coefficients fondés sur les valeurs.
Parmi les méthodes utilisant des coefficients fondés sur les
quantités, la méthode des points en est une bonne illustration.
« Le point se présente comme une unité de mesure de faits
techniques identiques et qui sert à hiérarchiser les coûts unitaires, où
chacun des faits élémentaires est compris dans un ensemble de faits
identiques » (Lauzel 1973, p. 133). À chaque poste de fabrication, est
associé un nombre de points consommés (points de salaires, de
matière première et de frais).
Pour calculer le coût du point de salaires, on divise le total des
salaires par le nombre d’heures de salaires des différents postes, ces
heures étant pondérées par des coefficients de qualification. Le coût
du point matière est le coût réel du kilogramme de matière d’un
produit donné. Chaque consommation de matière est traduite en
kilogramme de cette matière de référence au moyen d’un coefficient
de conversion défini au départ. En ce qui concerne les autres frais ou
charges indirectes, le coût de l’heure de travail d’un poste de travail
(charges indirectes du poste divisées par le nombre d’heures de
travail) est pris comme étalon de base, le coût de l’heure des autres
postes de travail rapporté à cette base reste constant tant que les

procédés de travail et les installations de l’entreprise ne sont pas
renouvelés, ni profondément modifiés. On peut ainsi déterminer des
coefficients d’équivalence. Pour chaque période, les heures con-
sommées par poste de travail sont saisies. Elles sont converties en
« points frais » par le biais des coefficients d’équivalence. Le coût du
point frais d’une période sera égal au montant total des charges
indirectes réelles divisé par le nombre total de points frais.
Connaissant le nombre de points affecté à une production donnée,
faire le calcul du coût de cette fabrication revient à multiplier les coûts
des points (matière, salaires et frais) par le nombre de points respectifs
consommés par cette fabrication.
Le recours à des coefficients d’équivalence fondés sur des
valeurs correspond par exemple à la méthode UVA. Dans cette
méthode, une étude minutieuse des postes de travail et des gammes
opératoires (des produits et des services) est d’abord effectuée. Puis, à

l’aide d’une méthodologie qui tente de ventiler des charges le plus
directement possible sur des postes de travail homogènes, elle
détermine le coût de tous les postes et de toutes les gammes et établit
des coefficients d’équivalence entre ces différents coûts et une unité
de référence. En appliquant ces coefficients à l’unité de référence
recalculée en coûts réels à chaque période, elle établit alors le coût
complet des différents processus et objets de coût de l’entreprise, sans
que le travail nécessaire pour alimenter le système ne soit conséquent.
Quelle que soit la méthode de coefficients d’équivalence utilisée,
la qualité de l’information obtenue dépend de la pertinence des
analyses initiales faites pour cerner tous les processus et les valoriser,
et des règles de maintenance employées pour que l’outil soit toujours
une représentation fidèle de la réalité. Lors de l’implantation et/ou de
l’actualisation, il est tentant de faire des études succinctes pour
réaliser des économies de temps et de moyens, mais l’interdépendance
des activités, bien mise en évidence en rapportant tous les coûts à une
unité de référence, fera que les approximations et les erreurs se
transmettront à l’ensemble du système pour rendre l’ensemble erroné.
Ce risque n’est pas propre aux méthodes fondées sur des coefficients
d’équivalence. Les méthodes plus classiques supportent le même
risque. Datar et Gupta (1994) montrent ainsi que lorsqu’on améliore la
connaissance du coût d’une activité, on modifie les covariations
qu’entretient cette activité avec les autres et que donc on peut
augmenter l’erreur ailleurs. Mais le raisonnement utilisé par les
méthodes classiques rend ce risque moins explicite (l’analyse se fonde
sur un modèle additif simple, reposant sur des catégories globales où
l’interdépendance des catégories est ignorée).
Cerner correctement les flux physiques tout en réduisant la

complexité et valoriser en utilisant des conventions acceptables
semblent donc possible, mais la pertinence d’un calcul en coût
complet ne se fonde pas uniquement sur de telles nécessités. Les jeux
sociaux qui se nouent autour du calcul peuvent entraîner des sources
d’incertitude supplémentaires.
3. – Un construit social rempli de perceptions servant des

objectifs divers ou pouvant faire référence à la valeur créée
chez différents partenaires
Le calcul d’un coût complet peut obéir à un intérêt autre que

celui de vouloir cerner au plus près les consommations de ressources
(paragraphe 3.1).
Mais même quand l’objectif est d’appréhender au mieux ces
consommations, le calcul ne peut faire abstraction des perceptions du
personnel qui a mis en œuvre le système et de celui qui l’utilise
(paragraphe 3.2).
Enfin, quand le pilotage est centré sur le couple valeur-coût et
que le mode de calcul intègre des préoccupations de valeur dans le
raisonnement, la part des perceptions et des jugements devient encore
plus prégnante et explicite (paragraphe 3.3).
3.1. Des coûts qui sciemment traduisent mal ou ne traduisent pas

les consommations de ressources des objets de coût
Au sein d’une entreprise, les préoccupations et/ou les

comportements sont quelquefois éloignés du désir de cerner
fidèlement les consommations de ressources. Dans ce paragraphe,
trois types d’attitudes sont envisagées.
3.1.1. Des coûts volontairement déformés pour mettre en œuvre

certains objectifs de gestion
Hiromoto (1988) montre comment l'utilisation des heures de

main-d'œuvre directes pour imputer les frais généraux, dans la

division d’Hitachi produisant des magnétoscopes, tend à orienter les
comportements vers l’automatisation des tâches, ce qui correspond
aux objectifs à long terme de la division. Les unités peu automatisées
reçoivent la plus grosse part de frais généraux ce qui les pousse à
remettre en cause leur mode de production.
Halgand (1995, p. 48) rappelle qu’une partition (le groupe
homogène de malades) qui n’explique pas correctement la
consommation de ressources dans un hôpital ne peut servir d’outil de
contrôle des coûts à l’intérieur de l’établissement, mais qu’elle peut
donner aux gestionnaires « le moyen idéal de biaiser l’image
comptable fournie aux financeurs extérieurs, de manière à maximiser
les rentrées de fonds ».
Rossing et Rohde (2010) montrent comment le design de

l’allocation des frais généraux est affecté dans les entreprises
multinationales par la réglementation fiscale des prix de transfert.
L’allocation des frais généraux suit une stratégie de respect des
obligations fiscales pour les prix de transfert.
Merchant et Shields (1993) remarquent que parfois la mesure de
coûts moins exacts permet d’améliorer la performance. Ils donnent
l’exemple d’une firme qui fixe ses prix sur la base de coûts standards
volontairement surestimés. Cette inexactitude permet à l’entreprise de
se protéger contre la tendance des vendeurs à réduire les marges de
profit de manière excessive au moment de la négociation du prix avec
le client.
3.1.2. Des coûts qui confortent ou qui cherchent à combattre la

structure de pouvoir
Halgand (1995) analyse la pertinence des coûts hospitaliers

produits par le système des groupes homogènes de malades (GHM)
des années 1990 et s’interroge sur son caractère utile pour un décideur
hospitalier. Elle souligne que le modèle peut être analysé « comme une
tentative de conquête de pouvoir émanant de la technostructure aux
dépens du corps médical… Le choix de la méthode de calcul des coûts
n’est pas discuté, sa pertinence présumée acquise. La représentation
des soins hospitaliers place la profession médicale comme l’unique
déterminant des coûts, qui devient l’élément principal du système de
contrôle » (Halgand 1997, p. 85). Le modèle exclut certains types
d’acteurs, au premier rang desquels les infirmières (dans cette
conception, les infirmières sont vues comme les exécutantes des
ordres des médecins). Le système est au mieux un véhicule « de la

vision partagée à la fois par les hautes sphères gestionnaires de
l’hôpital, elles-mêmes reflétant les orientations de la Direction des
hôpitaux, et par les chefs de service clinique » (Halgand 1997, p. 86).
La sophistication croissante de la médecine contribue à mettre l’accent
sur les aspects technologiques de l’activité ; cette déshumanisation
place les médecins dans une position de décideurs uniques ; il
convient donc de les contrôler. Par la suite, la recherche de coûts plus
proches de la réalité globale [avec l’évaluation des groupes
homogènes de malade en points ISA, avec la méthode des soins
infirmiers individualisés à la personne soignée (SIIPS) pour cerner la
charge infirmière ou avec la notion de groupes homogènes de séjour]
aboutit à rendre du pouvoir au personnel infirmier et à tenir compte
davantage du patient dans sa situation de dépendance plus ou moins
forte. Les coûts calculés deviennent moins imprégnés des jeux de

pouvoir dominants.
Plus généralement, on ne peut exclure des coûts erronés chaque
fois que le contrôle est manipulateur au sens de Bessire (2002, p. 13),
c’est-à-dire quand il est « au service des intérêts de la coalition
dominante ».
3.1.3. Une focalisation non sur le niveau des coûts mais sur les
facteurs de consommation de ressources
Cooper et Turney (1990) rappellent que ce qui intéresse un

ingénieur, dont l’objectif est d’assurer une rentabilité convenable des
produits, c’est d’identifier la cause (l’inducteur) du coût, pas
forcément d’en déduire des calculs complexes.
Merchant et Shields (1993) indiquent comment, pour orienter les
comportements, des sociétés utilisent l’ABC avec seulement 2 à 9
activités et inducteurs. Les coûts ne sont pas exacts mais ils permettent
de focaliser l’attention des employés sur les zones de performance que
les managers jugent critiques.
Hoozée et Bruggeman (2010) montrent qu’avec l’emploi du
TDABC des améliorations opérationnelles peuvent être réalisées en se
fondant sur des informations inexactes sur les coûts. Ce sont les
doutes quant à l'exactitude de ces informations qui permettent
d’aboutir aux améliorations. Ils soulignent que les équations de temps
peuvent être utilisées comme un outil de contrôle pour renforcer la
conformité à des processus optimisés, mais qu’elles peuvent être aussi
utilisées pour essayer de mieux comprendre le processus de travail.
Les managers utilisent les équations pour identifier des zones
d’améliorations opérationnelles. La mise en œuvre puis l’amélioration

des équations permettent d’identifier des causes de coûts plutôt que de
fournir une mesure précise de la consommation de ressources des
différents objets.
Les études de cas menées par Demeere, Stouthuysen et
Roodhooft (2009) et Pernot, Roodhooft et Van den Abbeele (2007)
fournissent également des exemples où la mise en œuvre du TDABC a
permis des améliorations substantielles grâce à l’identification des
facteurs qui causent les coûts.
3.2. Des coûts forcément dépendant des perceptions et des

jugements
Même quand l’objectif est de ventiler au mieux les

consommations de ressources sur les objets de coûts, le système de
calcul ne peut être indépendant des perceptions des dirigeants qui l’ont
mis en œuvre et du personnel qui le fait fonctionner.
3.2.1. Des coûts déformés par les préférences de l’observateur
Comme le souligne Riveline (1995, chapitre 6), un coût suppose

de « préciser le point de vue de l’observateur, c’est-à-dire la nature
des éléments recensés ». Il note, par exemple, qu’il est fréquent
qu’une initiative, jugée bonne par un responsable subalterne, soit
considérée comme mauvaise par la direction générale, parce qu’ils ne
prennent pas en compte les mêmes consommations de ressources (le
cadre subalterne se limite aux coûts de son département, alors que le
directeur général intègre les conséquences sur l’ensemble de
l’entreprise). « Tout observateur se fixe également, explicitement ou
non, un horizon au-delà duquel il se désintéresse des conséquences »
(une limitation dans le temps). Enfin, des aspects plus qualitatifs
(satisfaction de prestige, initiation à des techniques avancées, regain
de cœur à l’ouvrage, etc.) peuvent influencer la perception de
l’observateur et orienter le choix de ses conventions comptables.
3.2.2. Des coûts déformés par le fait que le fonctionnement du

système est imprégné de réactions humaines
L’opérationnalisation de la complexité amène fréquemment à des

découpages très fins qui peuvent créer des difficultés pour affecter de
manière fiable des coûts aux entités constituées. Une saisie de
l’information trop longue, la lassitude des employés qui codifie
quelquefois n’importe comment, le manque de compétences
pluridisciplinaires7 du personnel de saisie (Gervais, de La Villarmois,

Levant 2012, p. 196), des incompréhensions entre les opérationnels et
les comptables sur le périmètre de certaines notions entraînent des
erreurs de mesure. Par ailleurs, la plupart des données (notamment
toutes les quantités) sont saisies par les opérationnels et non par les
comptables. « Or, ce travail leur prend du temps sans leur apporter
d’avantage, voire leur apporte le désavantage de se sentir observer »
(Bouquin 2008, p. 69). Le rejet de ce travail considéré comme
inquisiteur peut amener beaucoup de saisies approximatives.
7. Il faut à la fois des connaissances comptables et une connaissance du métier et des

problèmes techniques.
Comme le remarquent Kaplan et Anderson (2007, p. 7), lorsque

les employés doivent déclarer leur temps de travail pour estimer des
coûts, rares sont ceux qui indiquent leur temps d’oisiveté réel.
Quand le calcul recourt à des clés de répartition, il ne faut pas
oublier qu’une clé est une règle qui va faire l’objet d’interprétations
de la part de ceux qu’elle touche. Elle leur envoie un message sur les
responsabilités qu’ils ont pour aller dans le sens des objectifs. Elle
peut aussi quelquefois leur donner des idées pour la manipuler et
atteindre les objectifs sans faire grand effort. Une clé de répartition qui
néglige de respecter les causalités a enfin plus de chances d’être
contestée ou de discréditer le système d’information (Bouquin 2008,
p. 122).
3.3. Des coûts dont les paramètres peuvent être définis en tenant
compte de la valeur créée pour divers partenaires
L’idée que tout calcul intègre forcément une certaine subjectivité

peut amener à ventiler les charges en fonction de la valeur qu’elles
sont susceptibles de créer. Le coût d’un objet de coût peut ainsi être
mis en rapport avec la valeur qu’il a pour les différents partenaires de
l’entreprise (valeur pour le client, valeur partenariale ou valeur
actionnariale). Il ne s’agit plus de mesurer la consommation de
ressources à partir d’un processus technique mais de l’apprécier en
fonction de l’utilité qu’elle procure au consommateur (dans le secteur
des services, cette approche peut être une alternative à la connaissance
des processus techniques), de l’impact que la production peut avoir à
terme sur l’environnement ou des coûts futurs que la décision de
produire peut induire chez les autres (d’évaluer les coûts d’opportunité
résultants).

3.3.1. Des coûts liés à la valeur pour le client
Mévellec (2009) met en avant qu’une démarche ABC/ABM peut

être une façon d’identifier les zones de création de valeur ; la
modélisation en termes d’activités permettrait de mieux formaliser les
processus effectifs de réponse aux attentes des clients.
Une telle approche demande un processus d’apprentissage, car, à
aucun moment, la valeur n’est connue de façon certaine ; elle n’est
que postulée. « Les attributs représentés dans le système de coûts sont
ceux que l’on suppose correspondre à une certaine distribution de
préférences des clients potentiels » (p. 210). Les réglages du mode de
calcul dépendent de la façon dont le concepteur du système traduit ces
préférences postulées. À titre d’illustration, l’auteur évoque la prise en

compte d’un composant personnalisé qui serait un élément important
de la valeur attribuée par le client. Il suggère que le coût de gestion
des références spécifiques soit isolé et que ce coût soit ventilé en
fonction du volume de consommation de chaque référence. Mais il est
possible de considérer que toutes les références spécifiques ne sont
pas équivalentes. Le composant X qui permet de personnaliser le
produit sera logiquement plus valorisé par le client que la pièce
invisible, de faible coût, qui permet de fixer ce composant X. Pourtant
l’application de la règle initiale conduit à imputer, au coût du produit,
le même coût de gestion pour les deux composants. On peut introduire
une règle stipulant que les pièces de faible valeur ne pourront se voir
attribuer un coût de gestion supérieur à k fois leur valeur d’achat ; on
peut faire des classes de références et calculer un coût de gestion par
classe et attribuer à une référence le coût de gestion moyen de leur
classe, etc.
Le lien entre valeur et coût est un lien lâche et qualitatif ; il ne
peut être mécanique, car la valeur se crée lorsque le client entre en
interaction avec ses propres partenaires. La valeur dépend des
interactions auxquelles le client a été, est ou sera susceptible d’être
soumis (Gervais, 2009, p. 301). Par ailleurs, comme le souligne
Malleret (2009), le terme client cache souvent plusieurs acteurs d’une
même organisation ou des acteurs plus ou moins intéressés à la
prestation appartenant à plusieurs organisations (qui est le client d’un
repas pris dans une cantine scolaire municipale ? La commune,
l’enfant, ses parents qui paient une partie du repas, le personnel qui
assure la surveillance, etc.). « La valeur est une notion floue tant en
raison des fluctuations des comportements des clients que de la
difficulté à interpréter les signaux reçus de l’environnement »

(Mévellec, 2000, p. 398). La valeur est floue parce que la demande est
versatile et que les besoins ne sont pas toujours exprimés, mais elle est
floue également parce qu’elle est fonction de ce que les personnes
chargées de la cerner sont capables de percevoir.
Enfin, si les coûts obéissent à un principe de totalité (ils se
somment et l’on peut déterminer la part de chaque élément dans le
total), la valeur répond plutôt à un principe de globalité (pour créer de
la valeur, les éléments interagissent, se combinent, ils ne se somment
pas). Aussi, selon Lorino (1995, p. 133), mettre en correspondance
coûts et valeur est une affaire de jugement, d’interprétation, à travers
des enchaînements causes-effets multiples et complexes. « Cette
simple mise en relation change complètement le sens de l’information
produite qui n’est plus seulement une information sur les ressources
consommées, mais une information sur un périmètre de gestion au
sein duquel s’élabore une alchimie complexe … celle de l’adaptation

permanente des processus… aux attentes des clients » (Mévellec
2009, p. 211).
Mais à supposer que les éléments de valeur pour le client soient
suffisamment connus et que l’on réussisse à stabiliser les subjectivités
qu’ils colportent ou que leur perception entraîne, on pourrait envisager
de répartir les charges indirectes sur cette base, tout en cherchant à
atteindre un objectif de profit.
Supposons, en effet, que l’on recherche une marge de a % sur
l’ensemble des charges, le résultat global s’écrit :
R = a ri + si) qi
avec qi la quantité vendue, ri les charges directes propres à chaque
objet de coût et si la dose de charges indirectes à ventiler sur chaque
objet de coût.
Pour optimiser ce résultat (Phelizon et Kerdellant 1992), a étant
une constante, la somme si qi étant aussi une constante (les charges
indirectes à couvrir), il faut déterminer la quantité optimale de chaque
produit, c’est-à-dire rechercher la somme des différents ri qi qui a la
valeur la plus élevée.
Autrement dit, il faut maximiser ri qi sous la contrainte que si
qi = C.
Ces quantités qi sont normalement fonction de la valeur que le
consommateur attribue aux différents produits (fonction du prix, de la
réputation, de la facilité d’accès…) et/ou de l’attraction que
l’entreprise veut leur donner. Connaissant les éléments de valeur (les
différentes contraintes) qui déterminent les quantités achetées, il est
possible de construire un algorithme qui détermine les différents si
permettant d’atteindre l’objectif de marge, ceci en ignorant les
gammes opératoires. Une telle démarche demande des compétences

en marketing et une bonne collaboration entre les services comptables
et le service marketing.
3.3.2. Des coûts déterminés en tenant compte de la valeur pour les

autres partenaires
Il peut s’agir d’évaluer la non-vente future due aux défauts de

qualité actuels, d’estimer les coûts environnementaux possibles à
terme, d’apprécier les coûts sociaux que le mode de production peut
provoquer, d’envisager le lien entre le développement du produit et le
cours boursier de la firme et d’en déduire un coût d’opportunité de
placement, etc. Mais pour stabiliser ces différentes valeurs, un
dialogue semble nécessaire avec le (ou les) partenaire(s) privilégié(s).
Par exemple, Savall et Zardet (1992) définissent, à côté des coûts

visibles, des coûts cachés conséquence économique de dysfonc-
tionnements. Ces coûts cachés soit sont dilués dans la consommation
de ressources de l’entreprise, soit ne se retrouvent pas à la lecture du
compte de résultat. Pour les identifier, les auteurs proposent de faire
participer les cadres et les agents de maîtrise à l’analyse du problème
puis, pour les réguler, d’impliquer tous les acteurs, y compris les
moins motivés, dans des contrats d’activité périodiquement
négociables. Au moment de l’analyse, la confrontation des opinions
est source de créativité et, lors de la mise en œuvre de la régulation, la
recherche de consensus stabilise les perceptions mais alerte aussi sur
les points qui font débat dans le calcul.
Conclusion
« Un coût est un concept complexe qui mélange à la fois

l’opinion et la technique, le subjectif et l’objectif » (Bensimhon,
Cappelleti, Lévy, 2012, p. 257). Mais à une époque où les contraintes
budgétaires deviennent omniprésentes et où les ressources ont une
rareté croissante, avoir une bonne connaissance des coûts est un atout
indispensable à la maîtrise de l’action.
Pour cerner au mieux le réel, il faut mettre en œuvre un modèle,
c’est-à-dire une représentation simplifiée, décrivant correctement le
fonctionnement de l’entreprise et la façon dont les ressources sont
employées. En matière de calcul de coûts complets, cela implique :
– d’avoir une connaissance suffisante des gammes et des
nomenclatures. Le contrôleur de gestion doit être proche du terrain et
il doit savoir l’observer. Une coopération active avec le service des

méthodes et/ou celui de l’audit interne est nécessaire. Un bon
couplage entre le logiciel comptable et celui de gestion de production
est aussi indispensable ;
– de ne pas vouloir calculer l’incalculable. Notamment, il faut
refuser de partager des coûts par nature communs, dès l’instant que
ceux-ci ont un poids important dans le coût total recherché. S’il est
acceptable de ventiler arbitrairement une petite dose de frais généraux
(l’approximation n’a pas de conséquences majeures sur le niveau du
coût), avoir la même attitude pour des coûts joints ou des coûts
communs importants ne peut qu’entraîner de mauvaises décisions. Par
exemple, vouloir partager les activités des enseignants-chercheurs
entre enseignement et recherche pour déterminer des coûts par
diplôme risque de mener à des manipulations ;
– de spécifier correctement le modèle. Si un coût résulte d’une

combinaison de causes, il ne faut pas le ventiler sur la base d’une
cause prétendument principale, car, dans ce cas, un modèle linéaire
simple est employé pour effectuer l’imputation, alors qu’il faudrait
utiliser un modèle non linéaire composé de plusieurs variables
explicatives ;
– d’instaurer un dialogue permanent avec les opérationnels, de
manière à faire évoluer le modèle chaque fois que cela devient
nécessaire.
Cette représentation du réel ne doit pas être trop compliquée, de
manière à ce que l’outil soit exploitable. Trouver le bon équilibre entre
simplicité et complexité demande de réfléchir aux conséquences des
choix effectués sur la saisie. Par exemple, à l’hôpital public, si les
calculs de coûts visent depuis les premiers temps à mieux connaître
les gammes, à mieux cerner la complexité (Ducrocq, 2010), la liste
des groupes homogènes de soins est aujourd’hui tellement
volumineuse (2 346 groupes en 2009) que le système peine à
fonctionner ; la saisie est devenue trop fastidieuse. Il est nécessaire
également de bien comprendre ce qu’est l’homogénéité, quand on
utilise ce mode de simplification. Notre analyse détaillée du concept
devrait permettre de faire prendre conscience aux lecteurs que cette
notion souvent traitée rapidement ou négligée, aussi bien par les
concepteurs de certaines méthodes que par les utilisateurs, aboutit à
introduire des distorsions importantes dans les calculs. Enfin, si la
simplification passe par la détermination de coefficients d’équiva-
lence, il faut être sûr que la valorisation des processus résulte d’une
analyse physique minutieuse.
Mais cette connaissance de la consommation de ressources est
perturbée par le fait que, dans le raisonnement, peuvent intervenir des

impressions, des jugements et/ou des relations de pouvoir. Comme le
souligne Burlaud (1995), un coût est aussi une opinion. Pour faire face
à ce problème, Bensimhon, Cappelleti, Lévy (2012, p. 258) proposent
de recourir à une « intersubjectivité contradictoire », c’est-à-dire de
ne pas laisser les appréciations aux mains des spécialistes de coûts ou
des détenteurs du pouvoir dans l’entreprise, mais de faire contribuer à
la réflexion toutes les personnes concernées. Il s’agirait par le
dialogue de parvenir à une estimation partagée. Le dialogue avec les
opérationnels permet d’avoir des appréciations différentes, d’avoir
d’autres perceptions permettant d’appréhender la plage d’incertitude
dans laquelle se trouve le coût ou de s’ouvrir sur des modèles de
calcul plus adaptés (Savall et Zardet, 2010). L’écoute des différents
partenaires permet également de cerner des risques dont on peut
essayer d’évaluer le coût. Une fois que, par le dialogue, on a compris
ce qui crée des coûts, on peut tenter un chiffrage intégrant au mieux

ces différentes perceptions et qui alerte sur les points de faiblesse du
calcul (sur les endroits où le consensus n’existe pas). On peut ensuite
regarder ce qui permettrait de réduire cette plage et trouver le meilleur
point d’équilibre entre complexité et simplicité.
Il est enfin nécessaire de ne pas avoir une vision trop restrictive
du périmètre de calcul, car les coûts sont « tenaces ». Le fait de les
chasser à court terme dans un périmètre étroit peut les faire
réapparaître, avec plus d’ampleur, dans un périmètre plus large et sur
un horizon de temps différent. Aussi, il peut être utile d’évaluer, en
termes de coûts, ce qu’entraînent des interprétations différentes du
contexte ou des évolutions, ce qu’impliquent des conceptions de la
valeur créée qui ne sont pas les mêmes, etc.
Cette synthèse permet de fournir une vue d’ensemble sur les
calculs en coûts complets et fait émerger plusieurs questions de
recherche. La mise en œuvre du système dans le meilleur rapport
coût/bénéfice ne peut-elle pas aller à l’encontre de la traçabilité des
consommations de ressources ? Comment les organisations font-elles
face aux différentes contraintes qui peuvent altérer les représentations
souhaitées (accès à l’information, coût indivis) ? Comment concilier
les attentes des multiples utilisateurs de l’information ?
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RÉFLEXION SUR LES CALCULS DE COÛTS COMPLETS EN

Michel Gervais, Élodie Allain

ISEOR | « Recherches en Sciences de Gestion »

2014/3 N° 102 | pages 119 à 150

Distribution électronique Cairn.info pour ISEOR.

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Réflexion sur les calculs de coûts complets en

Tout un pan de la littérature en comptabilité de gestion

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Mots-clés: coût, coefficient d’équivalence, homogénéité, traçabilité,

In the management accounting literature, much attention has

calculation traces acceptably the resource consumption of a cost

Key-words: cost, coefficient of equivalence, homogeneity,

Una parte entera de la literatura en contabilidad de gestión se

Palabras claves: coste, coeficiente de equivalencia, homogeneidad,

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Pour décider et/ou maîtriser l’action, on a besoin d’une

robuste, une connaissance suffisante des processus physiques est

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Pour obtenir une valorisation reflétant correctement les

1.1. La connaissance des processus techniques

Elle demande de disposer d’informations qui n’existent pas

1.1.1. Un calcul censé respecter les nomenclatures et les gammes

Calculer le coût d’un objet de coût suppose de connaître d’abord

1.1.2. Le problème du repérage des temps dans les activités de service

Si la mesure du temps des activités humaines est bien établie

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De plus, il est fréquent que les temps requis ne résultent pas

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La valorisation des consommations de ressources consiste à :

1.2.1. Attribuer des charges directes et des charges indirectes au

À chaque étape des différents processus, il faut se demander si

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1. Si la charge est directe, la disparition de l’objet de coût entraîne celle de la charge.

répartir de telles charges entre plusieurs objets de coût devient

1.2.2. Identifier les charges variables et les charges fixes

Pour allouer des coûts, il est important de connaître leur

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1.2.3. Trouver le meilleur rapport coût/ bénéfice de la mise en œuvre

Le souci de suivre les charges à la trace (de les rendre directes)

traitement prohibitifs (Merchant et Shields 1993) et peut mécontenter

2. – Une nécessité : la simplification de la complexité

Très tôt, les initiateurs de méthodes de comptabilité de gestion

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2.1. Le respect du principe d’homogénéité

Le problème de l’homogénéité est un vieux problème,

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étant un groupe de ressources solidaires, il est ensuite possible de

Soit une section qui consomme quatre catégories de charges pour

Quantité Coût Quantité Coût Quantité Coût

Charge b Qb1 cb Qb2 cb Qb3 cb ∑Qbi × cb

Charge c Qc1 cc Qc2 cc Qc3 cc ∑Qci × cc

Charge d Qd1 cd Qd2 cd Qd3 cd ∑Qdi × cd

Le coût unitaire de l’unité d’œuvre s’écrit :

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Si les gammes opératoires des objets de coût sont

gamme du produit 1 soit proche de : (  ai ,

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3. À chaque utilisation, on consomme une dose de l’ensemble des charges de la section,

Produit 1 Produit 2 Produit 3 Coût total

En respectant les gammes opératoires, les coûts s’établissent à :

8,6 N1ca + 4,3 N1cb + 2,15 N1cc + 12,9 N1cd