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MANUEL DES NORMES Audit légal et contractuel TITRE 000 CADRE CONCEPTUEL Janvier 2009 ‘Titte 0 ~ Cadre conceptuel Manuel des notmes ‘Audit légal et contractuel Page t SOMMAIRE PREAMBULE NATURE D'UNE MISSION D’ AUDIT NATURE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES EXAMEN LIMITE MISSION D’EXAMEN SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES MISSION DE COMPILATION REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS DE SYNTHESE QUALITES REQUISES DEL’ AUDITEUR NOTION DE CERTIFICATION, DE REGULARITE, DE SINCERITE ET D'IMAGE FIDELE OBLIGATION DE MovENS NIVEAUX D/ASSURANCE LIMITES INHERENTES AL’ AUDIT RESPONSABILITE DE L’AUDITEUR QUANT AUX INFORMATIONS: FINANCIERES PUBLIEES LA REGLE DE NON IMMIXTION DANS LA GESTION AVIS ET CONSEILS LE CARACTERE PERMANENT DE LA MISSION ‘TRAVAIL EN EQUIPE FT INTERVENTION PERSONNELLE RESPECT DES REGLES INHERENTFS A UNE PROFESSION LIBERALE Version Janvier 2009 Tite 0 - Cadre conceptuel OL. Manvel des normes ‘Audit léyal et contractuel Page 2 LA MISSION D‘AUDIT LEGAL ET CONTRACTUEL, PREAMBULE Le processus d’adaptation et de mise a jour des normes d’audit vient de connaitre une étape importante dont il convient que chaque membre de notre profession soit informé. De nouvelles normes d’audlit sont sujettes a révision, que ce soit par des institutions nationales ow internationales. La révision de ces normes implique la réadaptation de la démarche d’audit Le présent manuel regroupe les normes et commentaires y afférents élaborés par le Conseil National de l'Ordre des Experts Comptables, suite a une actualisation de Tancien referentiel d’audit marocain avec les normes internationales d'audit (International Standards on Auditing, en abrégé, ISAs) Le présent manuel d’audit rentrera en vigueur a la date décidée par la Conseil National de !’Ordre des Experts Comptables aprés son adoption La structure du présent référentiel d’audit est conforme au référentiel d’audit établit par I'IFAC selon les normes IASs, les mises & jours de ces normes décidées par IIFAC se traduiront par Yactualisation du présent référentiel, La structure du présent manuel se présente comme suit Version Janvier 2000 ‘Titre 0 Cadre conceptuel Manuel des normes ‘Auaitlégal et contractuet Page 3 Plan du référentiel Titre 0: Cadre conceptuel Titre 1 : Principes généraux et responsabilités 1200. Objectif et principes généraux en matidre d'audit d'états financiers 1210. Termes de la mission d'audit 1220. Contréle qualité des missions d‘audit d'informations financiércs historiques 1230. Documentation d’audit 1240. Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans Vaudit d'états financiers 1250. Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers 1260. Communication des questions soulevées a Voccasion de Maudit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Titre 2: Ei aluation des risques et éléments de réponse aux risques iden! ifies 2300. Planification d’une mission d‘audit d'états financiers 2315. Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives 2320. Caractére significatif en matiére d’audit 2330, Procédures 4 mettre en oeuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques 2402. Facteurs 4 considérer pour l'audit d'entités faisant appel a des Services de conseil ou d’ assistance Titre 3: Eléments probants 3500. Eléments probants 3501. Bléments probants - Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques 3505, Confirmations externes 3510. Missions initiales -Soides d’ouverture- 3520, Procédures analy tiques 3530. Sondages en audit et autres modes de sélection d’éléments a des fins de tests 3540. Audit des estimations comptables 3545. Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant 3550 - Parties liées 3560. Evenements postérieurs a la date de cloture 3570. Continuité d'exploitation 3580, Déclarations de la direction Version Janvier 2009 ‘Titre 0 ~ Cadre conceptvel Manuel des normes Audit légal et contractuel Page 4 _ Plan du référentiel | Titre 4: Utilisation des travaux d'autres professionnels 4600. Utilisation des travaux d'un autre auditeur 4610. Prise en compte des travaux de l'audit interne | 4620. Utilisation des travaux d'un expert 4630, Coordination des travaux entre co-commissaire aux comptes Titre 5: conclusions de Vaudit et rapport 5700. Rapport de lauditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers 4 caractére général 5701. Modifications apportées au contenu du rapport de lauditeur (indépendant) 5710, Données comparatives 5720. Autres informations présentées dans des documents contenant des ¢états financiers audités 5800, Rapport de l'auditeur (indépendant) sur des missions d'audit spéciales Titre 6: Li s normes relatives aux interventions connexes a la mission générale 6110.Augmentation de capital par compensation avec des créances 6111 Suppression du droit préférentiel de souscription 6112. Emission obligations convertibles en actions 6113. Réduction de capital 6114. Transformation de la société 6115 Emission de certificats d'investissements 6116.Création d’actions a dividende prioritaire 6117.Convocation de I'assemblée générale en cas de carence des organes sociaux 6118. Attestations et visas particuliers 6119. Certification du bilan et chiffre d’ affaires semestriel Titre 7: Le commissaire aux comptes et la prévention des difficultés des entreprises 7110 -Rappel des textes 7111 -Identification des facteurs de risque par le commissaire aux comptes 7112 -Appréciation de la capacité de I’entreprise & poursuivre son activité 7113 -Incidences sur la mission du commissaire aux comptes Annexes : Modéles de rapports Version Janvier 2009 ‘Tite 0 Cadre concepmel Mamiel des normes Aadit légal et contractuel Page 5 Les nouvelles normes d’audit ont permis de confirmer les fondamentaux de notre exercice professionnel parmi lesquels figurent : = le jugement professionnel ; - Yesprit critique ; - assurance raisonnable ; atif : = lecaractire signifi = les sondages ; = approche par les risques ; Yaudit comme source de la certification des comptes. Quelques nouvelles normes ont été confirmées par ce manuel, a titre d’exemple nous pouvons citer - 1210. Termes de la mission d’audit - 1240. Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers ~ 1260. Communication des questions soulevées a l'occasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise Le présent manuel des normes constitue le référentiel pour les missions suivantes audit légal (commissariat aux comptes) ou contractuel, ~ missions particulieres du Commissaire aux Comptes, - missions connexes du commissaire aux comptes, = examen limité, - examen sur la base de procédures convenues, - compilation Les normes expriment tes directives de la Profession quant au comportement dans 'exercice de la mission d’audit d’un professionnel diligent. Elles exposent clairement un ensemble de régles professionnelles propres a garantir le bon exercice de la mission. Elles permettent de trouver les critéres dappréciation nécessaires, dans une doctrine émanant de T'organisation professionnelle, seule habilitée selon la loi réglementant la Profession, & Tédicter, Version Janvier 2009, ‘Tire 0 Cadre eonceptuel 02- Version J Manuel des normes Audit légal et contractel Page 6 Les commentaires qui accompagnent les normes tendent a faciliter la mise en ceuvre de celles-ci en donnant les précisions utiles sur leurs motifs, leur portée et leurs modalités d’application Ces normes et commentaires concernent les qualités requises du Professionnel, les étapes obligatoires du travail d’audit, les modéles de formulation du rapport, eu égard aux situations relevées, ainsi que les démarches et élapes de travail lors des missions connexes du commissaire aux comptes. Pour plus cle commodité et sauf indication contraire, le terme «auditeur» est utilisé dans tout le manuel a chaque fois qu'il se réfere au commissaire aux comptes ow a l’auditeur contractuel, NATURE D‘UNE MISSION D‘AUDIT Une mission d'audit des états de synthése a pour objectif de permettre a Yauditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthese ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément 4 un référentiel comptable iclentifié et applicable, et qu’ils donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidéle du patrimoine, de la situation financidre de la Société au titre de l’exercice concerné, ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie. Pour ce faire, l'auditeur met en ceuvre les diligences 4 méme de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer les conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. Liopinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthése, en fournissant une assurance raisonnable, mais non absolue quant a I'assertion citée au premier paragraphe ci-dessus. L’assurance absolue ne peut en aucun cas constituer un objectif de l'auditeur en raison de nombreux facteurs, tels que, utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes 2 tout ne comptable et de controle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes a la disposition de lauditeur conduisent, par nature, davantage a des deductions qu’a des convictions. Dans son rapport, 'auditeur donne son avis et soit : -certifie sans réserve, - certifie avec réserve, - refuse de certifier. ree 2009 Titre 0~ Cadre conceptuel 03 - Manvel des normes Audit Iéyal et contractael Page 7 NATURE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES Le commissariat aux comptes est une mission d’audit a caractére légal dans Ta mesure of elle est imposée par la Loi. Le commissaire aux comptes, nommé par Tassemblée des actionnaires ou des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis quant a l'image fidéle sus mentionnées. Il est également chargé par la loi de certaines verifications spécifiques et de certaines missions connexes. Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui détermine Jes entités qui y sont tenues ; fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice ; désigne les destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes. Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui peuvent s‘ordonner en quatre catégories principales : une mission d’audit conduisant a formuler un avis que les comptes présentés répondent aux qualificatifs prévus par la loi et reflétes dans leurs aspects significatifs la notion dimage fidéle ; des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont pour objet soit . de vérifier la sincérité de certaines informations, - de s‘assurer du respect de certaines garanties légales particulieres ; des missions particulieres relatives a la réalisation de certaines opérations ; une mission de communication de ses observations et / ou, le cas échéant, ses conclusions aux organismes et personnes désignés par la Loi EXAMEN LIMITE Une mission d'examen limité a pour objectif de permettre a Yauditeur de conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en oeuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative n’a été relevé lui laissant a penser que les états de synthése ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Version Janvier 2009 ‘Titre 0 Cadre conceptnel Version J Manuel des normes Ault Iégal et contractuel Page 8 La mission dexamen limitée donne une assurance modérée inférieure a celle fournie par une mission d’audit. L'examen limité met en ceuvre des investigations et des procédures analytiques concues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui releve de la responsabilité d’une partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que l’examen limité comporte application de techniques et de procédures daudit, ainsi que la collecte d’éléments probants, en régle générale, il niinclut pas l'évaluation des systémes comptables et de contréle interne, le contrdle des comptes et des réponses aux demandes de renseignements sur la base d'éléments corroborants recueillis grace a des inspections, observations, confirmations et calculs, qui sont en général des procédures appliquées lors d'un audit Bien que Vauditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les fails importants, "examen limité, de par la limitation des procédures mises en cuvre, ne permet pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans une mission d'audit. Pat conséquent, le niveau d'assurance fourni par un examen limite est de niveau inférieur a celui fourni par un audit MISSION D'EXAMEN SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES. Dans une mission d'examen sur la base de procédures convenues, un auditeur met en ceuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre Fauditeur, I'entité et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mémes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures a mettre en ceuvre, car des tiers, ignorant les raisons qui motivent ces procédures, risqueraient de mal interpréter les résultats. MISSION DE COMPILATION Dans une mission de compilation, le Professionnel utilise ses compétences expertise complable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthése d'informations financiéres, Ceci le conduit d’ordinaire & faire la synthese d'information détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans étre tenu par l'obligation de contréler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procédures appliquées ne sont pas concues et n‘ont pas pour but de permettre au Professionnel de fournir une assurance sur ces informations financidres. Toutefois, les utilisateurs de ces informations tirent partie de intervention d'un professionnel qui a apporté ses compétences et le soin nécessaire a leur élaboration. ‘Titre 0 — Cadre concepavel 07- 08 - Version Janvier 2009 Manet des normes Audit legal et contractuel Page 9 REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS DE SYNTHESE Les états de synthése sont établis et présentés chaque année et visent a satisfaire les besoins communs d'informations d'une large gamme dutilisateurs. Pour de nombreux utilisateurs, ces états de synthése constituent la seule source d'informations, car ils ne disposent pas des pouvoirs nécessaires pour se procurer des informations complémentaires répondant précisément a leurs besoins. Pour une bonne compréhension et interprétation de ces informations, Yutilisation d’un méme référentiel comptable est nécessaire. Il s’agit des principes et méthodes d’évaluation et de présentation des états de synthése édictés par la loi comptable marocaine laquelle est d’application obligatoire. En matiére d’audit contractuel, il peut étre établi conventionnellement que les états de synthése seront retraités pour étre en harmonie avec d’autres normes (a) Normes comptables internationales (6) Normes comptables d’un pays déterminé (©) Normes comptables d'une entité ou groupe d’entités déterminé NIVEAUX D'ASSURANCE Comme l'indique le diagramme ci-dessous, 'audit et examen limité ont pour objectif de permettre 4 l'auditeur de fournir un niveau d'assurance élevé ou modéré. Les missions d'examens sur la base de procédures convenes et de compilation n'ont pas pour objectif de permettre a fauditeur d'exprimer une assurance quelconque. Titre 0 ~ Cadre conceptuel Manuel des normes Aut légal et contractuel Page 10 Tuck Services connexes Nawureds | Auaitégal Procédures Service| etcontractuel_ | Esamentinité | convenes | Compilation _— I —I 7 I Niveau assurance Assurance Assurance Pas Pas slevée, mais donne par modérse diassurance assurance non absolue ‘anton ssammow | lesamors | cont 1 Dans le contexte du présent référentiel des normes de la Profession, le terme “assurance” désigne la satisfaction de lauditeur quant a la fiabilité d'une déclaration formulée par une partie a l'intention d'une autre partie, Pour acquérir cette assurance, V'auditeur évalue les documents probants réunis lors de la mise en ceuvre de ses procédures de travail et formule une conclusion. Le degré de satisfaction atteint, et par 1a méme, le niveau dlassurance qui peut étre donne, résulte des procédures mises en ceuvre et de leurs résultats. 2 Dans une mission d’audit, l'auditeur donne une assurance élevée, mais non absolue, que les informations, objet de Vaudit, ne sont pas entachées d'anomalies significatives, Cette opinion est exprimée positivement sous forme d'une assurance raisonnable. La notion d’importance significative des anomalies fait appel aux critéres retenus pour déterminer la régularité, la sincérité et image fidéle, lesquelles sont décrites plus loin 3 Dans une mission d’examen limité, l'auditeur donne une assurance modérée que les informations, objet de examen, ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Cette opinion est exprimée sous forme d'une assurance négative. 4 Dans les missions de procédures convenues, l'auditeur n'exprime aucune assurance ; 'auditeur établit simplement un rapport sur les faits relevés. Ce sont les utilisateurs du rapport qui évaluent les procédures mises en ceuvre et les faits présentés, et tirent leurs propres conclusions a partir des travaux de lauditeur. Version Janvier 2009 ‘Tite 0 Cadre conceptvel 09- 10- Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit Iégal et contractuel Page IL Dans une mission de compilation, bien que les utilisateurs d’informations tirent partie de limplication du professionnel, aucune assurance nest exprimée dans le rapport LES QUALITES REQUISES DE L’AUDITEUR De la grande portée de la mission d’audit découle un certain nombre d'exigences : Compétence : Monopole de expert comptable. L'appartenance un corps professionnel, !'Ordre des Experts Comptables, chargé de la mise en couvre des normes de travail et de rapport, du controle de qualité, du respect de Yéthique, apporte une garantie d’exécution de la mission avec professionnalisme et responsabilité. Indépendance : L’auditeur ne doit pas s‘immiscer dans la gestion et doit respecter Jes regles d’incompatibilité qui risqueraient d’alterer_ son objectivité. L’auditeur ne peut étre chargé d’élaborer les comptes, lesquels relévent de la responsabilité des organes de gestion. C'est en effet Vorgane de gestion qui arréte les comptes, lesquels sont tenus et élaborés par les services comptables et financiers sous la supervision générale de la Direction. La responsabilité de l’auditeur est d’émettre une opinion sur la base de audit de ces comptes. NOTION DE CERTIFICATION, DE REGULARITE, DE SINCERITE ET D‘IMAGE FIDELE - La certification des comptes consiste 4 émettre un avis motive par un professionnel compétent et indépendant les concernant. Pour ce faire, celui-ci doit juger de : . La Régularité: clest-a-dire de la conformité des comptes aux regles comptables et lois en vigueur ; La sincérité : Cest-a-dire la faculté des comptes a traduire la connaissance que les responsables de I’établissement des comptes ont des opérations et activités de I'entité compte tenu de leur importance significative. La sincérité peut également étre définie (malgré le caractére difficile d’une définition objective de cette notion) comme étant I’évaluation correcte des valeurs comptables ainsi que I'appréciation raisonnable des risques et des dépréciations par les dirigeants qui sont naturellement les plus 4 méme d’apprécier 'ensemble des opérations et des activités de l’entité Tire O - Cadre eoncepivel Manuel des normes ‘Audit legal et contractuet Page 12 Liimage fidéle: Cest-a-dire Vimage fidéle que donnent les états de synthése des comptes, des opérations de la société et de sa situation financiére, eu égard aux conventions de comptabilisation, d’évaluation et de présentation des états de synthése. L'image fidéle s’entend pour les états de synthese pris dans leur ensemble. De méme, la notion d’image fidéle fait appel au principe de l'importance significative. Seuls les aspects et les anomalies ayant une certaine importance et pouvant par la méme altérer l'appréciation significative du résultat, de la situation financiére ou de la présentation des états de synthése, sont a évoquer A litre de réserves dans Je rapport de l'auditeur lequel, pour réaliser sa mission, apprécie les risques y afférents, Ces risques tiennent notamment - au caractére largement subjectif de décisions prises par les dirigeants quant a la traduction chiffrée d’événements passés et futurs ; - Ala nature méme de certaines opérations ou de certains comptes ; - aux limites intrinseques du controle interne ; et - Ala situation de lentreprise. A tous ces stades, ainsi que pour la formulation de son opinion, lauditeur doit done apprécier le caractére significatif de ses constatations en fonction des critéres d’importance relative qu'il aura déterminés spécifiquement. Ainsi l'exercice de la mission requiert & tout instant une suite de choix et de décisions. Le jugement personnel est donc une composante essentielle de la démarche de l'auditeur La notion d’importance significative fait appel a une appréciation par Yauditeur de importance de fa valeur ou des consequences éventuelles de (anomalie eu égard aux niveaux des résultats de I'entreprise, de sa situation nette ou de la rubrique des états de synthése qu'elle concerne. Ainsi, une anomalie représentant 5% & 10% et plus du résultat de Ventreprise est jugée significative sans que cela constitue une régle absolue. Pour procéder a cette appréciation, l'auditeur use de toute son expérience et des recommandations de la Profession. En cas de besoin, il peut requérir Vavis d'autres confréres ou d'autres experts pour étre conforté dans son appréciation. Version Janvier 2009 Titre 0 — Cadre eonceptuel n- Manuel des normes Alt lgal et contraetuel Page 13 OBLIGATION DE MOYENS L’auditeur a une obligation de moyen et non pas de résultat: il est tenu de mettre en ceuvre les diligences nécessaires et de procéder aux vérifications qu'il juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de moyens s‘apprécie au regard de la mise en application des normes professionnelles, du degré d’implication de Yauditeur, et de implication de collaborateur qualifiés de son cabinet ainsi que le recours, lorsque les circonstances le nécessitent, a d'autres experts dans des domaines spécifiques pour lesquels il n'a pas de compétence particuliére, Sa responsabilité peut étre engagée en cas de négligence ou manquement a ses devoirs ou a I'éthique L/auditeur ou commissaire aux comptes a une obligation de moyer de résultat. s et non Le commissaire aux comptes effectue ses contrdles par sondages et n’a done pas a vérifier toutes les operations qui relevent du champ de ses missions, ni A rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités qu’elles pourraient comporter. La nature de l'obligation du commissaire aux comptes est confirmée par Yarticle 169 de la loi 17-95 qui précise notamment que le commissaire aux comptes indique au Conseil d’Administration les contréles et les vérifications effectuées et les différents sondages auxquels il s‘est livré Son devoir est d’exécuter sa mission avec toute la competence et Ie soin que Yon est en droit d’attendre d'un professionnel diligent. Par conséquent, Vobjectif de Vauditeur ou commissaire aux comptes est d’acquerir un degré raisonnable d’assurance quant a opinion qu'il est appelé a formuler. Pour acquérir celle-ci, il doit procéder a des investigations dont il détermine la nature et importance compte tenu des circonstances de I'espece dans le respect des dispositions légales et réglementaires ainsi que des normes de V'Ordre des Experts Comptables. Si le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, il peut, dans certains cas, ne pas avoir une entiére liberté de les mettre en ceuyre ; il lui incombe alors d’en tirer les conséquences sur son opinion, Version Janvier 2000 Titre 0 ~ Cade conceptuel 12- 13- Version Janvier 2009 ‘Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel Page 14 RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR QUANT AUX INFORMATIONS FINANCIERES PUBLIEES Un auditeur engage sa responsabilité sur des informations financieres lorsqu’il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur publication. Si lauditeur ne s'est pas engagé de cette maniére, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable. $i lauditeur apprend que l'entité utilise a tort son nom pour cautionner des informations financiéres, il peut exiger qu'elle cesse de le faire et envisager de prendre les mesures appropriées qui s'imposent, par exemple informer les tiers utilisant lesdites informations que son nom a été associé tort a ces informations. Llauditeur peut également envisager de prendre d’autres mesures, par exemple obtenir une consultation juridique. La loi 17-95 relative aux sociétés anonymes a distingué clairement les activités de direction et de gestion d’une part et celles de contréle réalisées par le commissaire aux comptes d’autre part. Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilité, d’établir des états de synthese réguliers et sincéres et qui donnent une image fidéle du résultat des opérations de I'exercice écoulé ainsi que de la situation tinanciere et du patrimoine de la societé a la tin de cet exercice, d’intormer correctement les actionnaires ou associés, de veiller au bon fonctionnement des services de la société et de contréler l'activité du personnel. Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils encourent nentraine pas celle de I'auditeur ou commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle. L’auditeur ne saurait étre responsable de droit de toute irrégularité qui serait commise dans la société qu'il controle, que cette irrégularité soit le fait des dirigeants ou du personnel de la société. La responsabilité de Fauditeur ou commissaire aux comptes ne peut étre mise en ceuvre que s'il a commis une faute dans l’exercice de ses fonctions de conudle et qu'il existe un lien de causalité direct entre Ta faute éventuellement commise et le préjudice éventuellement subi LIMITES INHERENTES A L'AUDIT Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d'anomalies significatives dans les états de synthése, méme s'il a été correctement planifié et effectué selon les normes requises. ‘Titee 0 Cade conceptuel 14- ‘Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit légal et contractue! Page 15 Le risque de non détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus grand que celui résultant d'une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant la dissimuler, par exemple : la collusion, un faux, une omission délibérée d'enregistrer des opérations ou de fausses declarations faites intentionnellement a l'auditeur, Sauf preuves contraires, lauditeur est fondé a considérer les déclarations qu'il recoit comme exactes et les enregistrements comptables et les documents comme authentiques. Toutefois, l'auditeur doit planifier et conduire Vaudit en faisant preuve d'esprit critique et en élant conscient que des circonstances ou des événements laissant & supposer lexistence d'une fraude ou d'une erreur peuvent étre détectés. Méme si 'existence d'un systeme comptable et de contrdle interne efficace réduit le risque d'anomalies dans les états de synthese, lié a une fraude ou & une erreur, le risque de défaillance des contréles internes n'est jamais exclu. Par ailleurs, méme un systéme comptable et de controle interne performant risque de ne pas permettre de détecter une fraude impliquant la collusion d'employés ou une fraude commise par la direction. Certains membres de la direction sont en mesure d'échapper aux controles auxquels sont soumis les employés; par exemple, en demandant a leurs subordonnés d'enregistrer des opérations de maniére incorrecte ou de les dissimuler ou en supprimant des informations relatives a certaines opérations. LA REGLE DE NON-IMMIXTION DANS LA GESTION De par ta nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance, Yauditeur ne doit pas étre «juge et partie» et ne peut ni s‘immiscer dans la gestion, ni dans le traitement des opérations de la société. Dans le méme sens, Ja loi 17-95 a fait interdiction au commissaire aux comptes de s‘immiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute confusion entre les fonctions et donc les responsabilités des dirigeants et celle du contréleur legal, Le principe général posé par cette régle est que le commissaire aux comptes ne peut pas accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par associat substitution aux dirigeants ; exprimer des jugements de valeur, critiques ou élogieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses operations particuliéres ‘Tite 0 — Cadre conceptuel 15- Manuel des normes ‘Audit l6gal et contractuel Page 16 Néanmoins, Vauditeur a une obligation de se prononcer sur des sujets spécifiquement prévus par la loi qui peuvent étre liés a la gestion. Il convoque l'assemblée générale en cas de carence des organes sociaux. Le commissaire aux comptes a recu de Ja loi un droit de communi étendue qui ’autorise a s‘informer sur la gestion. Cette information est en effet nécessaire pour que le commissaire aux comptes puisse former son opinion sur le rapport existant entre, d’une part les réalités économiques, commerciales ou techniques et dautre part la représentation du patrimoine et de la situation financiére tirée des comptes. Cette information est également nécessaite pour éclairer sur le choix des contrdles a effectuer. Ainsi, l'interdiction, si elle est impérative dans son principe, est évolutive dans son application en fonction des textes et de la pratique. Elle ne vise en effet que l'immixtion, c'est A dire l'intervention volontaire faite a tort ou sans base légale. est du jugement de lauditeur ou commissaire aux comptes de mesurer les limites que l'immixtion pose aux nécessités du bon exercice de ses m et de la sauvegarde de son indépendance. AVIS ET CONSEILS L’essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer sur la sincérité, la régularité et Vimage fidéle, des comptes soumis par les organes de gestion a I'approbation de I'assemblée générale. Varticle 170 de la loi du 17-95 précise que le commissaire aux comptes est convoqué a la réunion du conseil d’administration qui arréte les comptes Larticle 169 définit les irrégularités qui devraient étre révélées par le commissaire aux comptes et les modifications devant etre apportées aux états de synthese Independamment de ses communications a tassemblee générale, le commissaire aux comptes a la possibilité de présenter des observations et recommandations aux organes de gestion. Le pouvoir d’investigation permanent qui lui est donné et qui est utile pour un exercice efficace de sa mission, 'améne a entretenir des contacts suivis avec les dirigeants et les personnes responsables de la société, Version Janvier 2009 ‘Tie 0 Cadre conceptvel 16 - ‘Manuel des normes Audit légal et contractue! Page 17 A occasion de ces contacts, il peut se prononcer sur les options comptables qui lui sont présentés par les organes de gestion au regard de la régularité et la traduction sincére dans les comptes d’une opération envisagee. Il ne saurait s'y refuser au prétexte que cette opération n‘est pas encore réalisée et que le commissaire aux comptes ne se prononce que sur les documents déja établis. D’autre part, le commissaire anx comptes ne peut se désintéresser des conditions de fonctionnement de la société, au sens le plus large, qui peuvent avoir une incidence sur la qualité des informations produites. Il est utile qu'il signale aux dirigeants les points sur lesquels une amélioration est, de ce point de vue, nécessaire, La qualité des informations produites sera d/autant mieux assurée que le commissaire aux comptes m’exerce pas sa mission essentiellement a posteriori. II doit lui donner également un caractére préventif, dont le principe ne peut qu’étre bénéfique, tant au regard des destinataires de Vinformation, que pour les dirigeants, lesquels seront mieux informés des risques que leur font courir leur organisation ou certains projets de décision, Cependant, les conseils et avis que le commissaire aux comptes est amené a donner aux dirigeants doivent rester en relation avec sa mission, telle qu'elle est détinie par la loi ; ils ne peuvent le conduire déroger aux régles d'indépendance, d'incompatibilité et de non immixtion dans a gestion imposées par la loi LE CARACTERE PERMANENT DE LA MISSION La loi autorise Je commissaire aux comptes a exercer ses pouvoirs d'investigation aux moments qu'il juge utile. De cette disposition est issue la notion de «mission permanente» prévue par la loi Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contréle, mais il n’est pas chargé d'un controle permanent. Sur le plan du droit, le caractére permanent de la mis: ion ne peut avoir d’autres significations, Ayant recu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le cadre général de son obligation de moyen, et done par référence a la notion de professionnel diligent, qu'il incombe au commissaire aux comptes de déterminer le calendrier et les modalités de ses interventions. Dans la pratique, les missions spécifiques prévues par la loi amenent le commissaire aux comptes a intervenir en cours d’exercice lorsque certains faits se produisent ou que certaines operations sont réalisées. ‘Version Janvier 2008 Titre 0- Cadre concepmuel 7- 18- Version Janvier 2009 Manvel des normes Ault gal et contractuel Page 18 Mais surtout, le bref délai entre arrété des comptes et leur approbation ne permet pas au commissaire aux comptes, dans la plus part des cas, d'effectuer durant ce court laps de temps tous les contréles que requiert une certification raisonnablement fondée. De ce fait, c‘est la nature méme des travaux du commissaire aux comptes qui implique des interventions en cours d’exercice. C’est pourquoi, les normes de Ordre des Experts Comptables, qui fondent le commissariat aux comptes sur la démarche et les techniques d/audit, requiérent du commissaire aux comptes de répartir ses travaux dans le temps. TRAVAIL EN EQUIPE ET INTERVENTION PERSONNELLE Les controles que requiert 'exercice du commissariat aux comptes exigent, sauf exception, que le commissaire aux comptes, titulaire du mandat, ou cosignataire dans le cas d’une société de commissaires aux comptes, se fase assister_ par des associés, des collaborateurs salariés ou des experts indépendants Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement une responsabilité pleine et entiére, il ne peut déléguer tous ses pouvoirs, ni transférer l'essentiel des travaux. Cela implique qu’il conserve la maitrise de exécution de la mission, qu'il en assume les décisions les plus significatives et qu'il ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la société. En effet, Yintervention personnelle du professionnel est le fondement méme d’une profession libérale RESPECT DES REGLES INHERENTES A UNE PROFESSION LIBERALE Membre d’une profession libérale, l'auditeur se doit d’exercer ses fonctions dans le respect des régles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent. 11 doit d’abord se comporter vis-a-vis de ses confréres conformément aux ragles de la déontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec un coonunissaire, un conunissaire du meme groupe, son predecesseur ou son successeur dans une méme société. Il doit aussi veiller a respecter les normes de Ordre des Experts Comptables dans ses relations avec les auditeurs internes de entreprise et ses conseils extérieurs notamment I’expert comptable conseil ‘Tite 0 Cadre concepruel Manvel des normes Audit legal et eontractuel Page 19 Si l'auditeur a le devoir d’apprécier certains actes des responsables de la société, il ne peut le faire que dans la plus grande courtoisie; il devra s’abstenir de tout jugement personnel sur les hommes. Version Janvier 2009 “Vite 0 — Cadre conceptuel MANUEL DES NORMES Audit légal et contractuel TITRE 1 PRINCIPES GENERAUX ET RESPONSABILITES Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 21 SOMMAIRE OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D'AUDIT D'ETATS DE SYNTHESE TERMES DE LA MISSION D'AUDIT CONTROLE QUALITE DES MISSIONS D'AUDIT D'INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES DOCUMENTATION D‘AUDIT RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN CONSIDERATION DE FRAUDES DANS L'AUDIT D'ETATS DE SYNTHESE PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS L’AUDIT DES ETATS DE SYNTHESE COMMUNICATION DES QUESTIONS SOULEVEES A L'OCCASION DE L'AUDIT AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE. ‘ge 1 Prinipes wéaeraux et responsabiités Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit légal et contractuel 22 Ces normes énoncent les principes généraux et précisent les responsabilités dans le cadre des missions d’audit : termes de la mission d’audit, controle qualité, documentation, prise en compte des textes législatifs et réglementaires, communication. L’auditeur se doit d’adopter une démarche construite et structurée pour : * Atteindre les objectifs de la mission qui lui a été confiée ; = Kormuler une opinion en toute independance, ite 1 Principe wénéranx et responsabilité Version Janvier 2009 ies sp Manuel des normes ‘Audit légat et contractuel 23 NORME 1200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D'AUDIT D'ETATS DE SYNTHESE Objectif d’un audit d’états de synthése 1. Lobjectif d’un audit d'états de synthase est de permettre a l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthése ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément a un référentiel comptable applicable. 2. Un audit d'états de synthése reléve des missions d'assurance, telles qu’elles sont définies dans le cadre conceptuel. Le cadre conceptuel définit et décrit les éléments et les objectifs d'une mission d’assurance. Les normes d’audit appliquent les concepts du cadre conceptuel dans le contexte d'un audit d’états de synthese et définissent les procédures et les principes fondamentaux ainsi que leurs modalités d'application dans le cadre d'un tel audit. Régles d'éthique relatives a un audit d’états de synthése 3. Llauditeur doit se conformer aux régles d'éthique relatives a un audit d’états de synthase. 4, Les normes d’audit définissent les principes fondamentaux d'éthique professionnelle touchant! : (a) alintegrite ; (b) a Nobjectivit () ala compétence et la conscience professionnelle ; (a) a'indépendance ; (e) au secret professionnel ; (0) au professionnalisme et la qualité de travail ; et {g) al/Acceptation et maintien des missions, 5. Llauditeur reste attentif aux situations de non-respect des régles d'éthique. Des demandes d'information et lobservation du respect des régles concernant les questions relatives a l'éthique, aussi bien au niveau de l'associé responsable de la mission que des autres membres de l'équipe affectée & la mission sont mises en ceuvre aussi souvent qu'il est nécessaire durant la mission d'audit. Si des faits sont portés a la connaissance de lassocié responsable de la mission par l'intermédiaire du systéme du cabinet ou d'une autre fagon indiquant que des membres de léquipe affectée & la mission ne se sont pas conformés aux regles d'éthique, l'associé, en concertation avec ‘Tle | Prngipes générux et responsabiits Version Jaavior 2009 Manuel des normes Audit légal et contractuet 24 dlautres associés au sein du cabinet, détermine quelles sont les actions appropriées a prendre, 6. L'associé responsable de la mission et, le cas échéant, d'autres membres de lequipe affectée a la mission, consignent par écrit les problémes identifiés et la fagon dont ils ont été résolus. 7. Intégrité L’auditeur doit @tre droit et honnéte dans Iensemble de ses relations professionnelles. Le principe di'intégrité impose a l'ensemble des auditeurs I'obligation d’étre droits et honnétes dans Jeurs relations professionnelles. L'intégrité fait intervenir également Véquité et la sincérité. L’auditeur ne doit pas éire associé A des rapports, déclarations, communications ou autres informations lorsqu'il considére que les informations données (a) contiennent une affirmation significativement fausse ou trompeuse ; (b) contiennent des déclarations ou des informations fournies de fagon irréfléchie ; (©) omettent ou obscurcissent des informations devant étre obligatoirement incluses lorsque cette omission ou cet obscurcissement est de nature trompeuse. Il s‘assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une intégrité appropriée a la nature et la complexité de ceux-ci 8. Objectivite Le principe d'objectivité impose a l'ensemble des auditeurs l’obligation de ne pas laisser des partis-pris, des conflits d’intéréts ou I'influence exce: compromettre leur jugement professionnel. jive de tiers L/auditeur peut tre exposé A des situations qui peuvent porter atteinte a l'objectivité Il n'est pas possible de définir, ni d'établir la totalité de telles situations. Les relations qui générent un parti-pris ou influencent de facon excessive le jugement professionnel de Vauditeur doivent étre évitées. Il s‘assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux appliquent le principe d’ objectivité. 9. Compétence et conscience professionnelle L’auditeur a l'obligation permanente de maintenir ses connaissances et sa compétence professionnelles au niveau requis pour faire en sorte que son client ou son cabinet employeur bénéficient d'un service professionnel compétent basé sur les derniers développements de la pratique professionnelle, de la législation et des techniques. L’auditeur doit agir avec diligence et en conformité avec les normes techniques et professionnelles applicables lorsqu'il fournit des services professionnels. Le principe de compétence et diligence professionnelles impose les obligations suivantes aux auditeurs : Tee | Pinsipes genau et Version Janvier 2009 Manuel des normes Auli gal et contraruel 25 - maintenir les connaissances ct les aptitudes professionnelles au niveau requis pour que les clients ou le cabinet employeur bénéficient d'un service professionnel compétent ; ~ agir de fagon diligente en conformité avec les normes techniques et professionnelles applicables lors de la prestation des services professionnels. Le service professionnel compétent requiert d'exercer un bon jugement dans la mise en application des connaissances et des aptitudes professionnelles. La compétence professionnelle peut étre scindée en deux phases distincte - Llacquisition de la compétence professionnelle. En en effet, « Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il n’est inscrit au tableau de l'ordre des experts comptables» (art 160 de la loi du 17 octobre 1996). Le contenu de la formation initiale exigée, les conditions et les procédures d'inscription sur le tableau de ordre des experts comptables sont définis par la loi 15-89 relative a la profession d’expert comptable. - Le maintien de la compétence professionnelle qui exige de Vauditeur d’étre tenue au courant en permanence et de comprendre les développements professionnels, techniques et commerciaux pertinents. La _ formation professionnelle continue développe et entretient les capacités qui permettent 4 Vauditeur d'exercer avec compétence dans les environnements professionnels, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle asa charge. Les objectifs essentiels pouvant étre assignés 4 la formation permanente sont les suivants = homogénéité de comportement professionnel : tout en réaffirmant que Yauditeur, dans le respect de ses obligations légales, réglementaires et professionnelles, a la plus grande liberté d'action pour exercer sa mission, il est souhaitable qu’aé un niveau de connaissance identique corresponde un comportement homogene des professionnels. dans application de ces connaissances ; = actualisation et approfondissement des connaissances : l'évolution de la legislation, de la doctrine, des méthodes et des techniques de travail et celle des moyens d'information rendent nécessairesI’actualisation constante des connaissances ; une place toute particuligre doit étre faite a la connaissance des rogles, normes et commentaires des normes de I'Ordre des Experts Comptables ; - acquisition et maintien des connaissances pour un secteur particulier ; la réalisation de missions dans des domaines ou secteurs d’activité spécialisés nécessite, pour l'auditeur, ‘acquisition et le maintien de compétences appropriées ou de connaissances techniques particuliéres lui permettant d’assumer pleinement ses responsabilités. Le commissaire aux comptes établit librement son programme de formation en choisissant les actions qu'il estime les plus appropriées a ses besoins. En dehors de actualisation des connaissances par la lecture de revues ou ouvrages techniques professionnels, il peut notamment : 1 -Prinipesginéraue et responsabits Version Janvier 2009 ‘Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 26 - préparer, animer ou participer aux séminaires organisés par les organisations professionnelles, des organismes de formation ou des cabinets, - animer ou participer a des groupes d’études et comités techniques, - étre auteur d’études ou d’ouvrages techniques, Le commissaire aux comptes consacre, selon les dispositions des normes iP P professionnelle en vigueur, au moins 40 heures par an a sa formation permanente. L/auditeur doit prendre des mesures pour s'assurer que les personnes travaillant sous son aulurité, disposent de la formation el de la supervi n appropriées. Le respect du principe de compétence suppose d’une maniére générale, sila structure du cabinet le justifie et le permet : ~ Vexistence d’un programme de recrutement, - la définition des exigences en matiére de formation continue et I’établissement de programmes de formation adaptés, + unsystéme d’évaluation, d'orientation et de promotion du personnel, ~ des procédures d’affectation du personnel sur les dossiers et de recours & des experts extérieurs le cas échéant, L’auditeur doit informer les clients, le cabinet employeur ou les autres utilisateurs des services professionnels des limitations inhérentes A ces services afin d'éviter que expression d'une opinion soit a tort interprétée comme affirmation d'un fait. 10. Indépendance L'auditeur responsable de la mission doit conclure sur le respect des régles d'indépendance qui s'appliquent 4 la mission d'audit. Pour parvenir a cette conclusion, il doit : - obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les informations pertinentes pour identifier et apprécier les circonstances et les relations existantes de nature a porter atteinte a l'indépendance ; ~ examiner les informations relatives aux éventuels manquements identifiés aux politiques et aux procédures d'indépendance du cabinet pour déterminer si de tels manquements portent atteinte a I'indépendance sur la mission d'audit ; + décider des actions appropriées pour éliminer de tels manquements ou les ramener a un niveau acceptable en prenant des mesures de sauvegarde. II doit sans délai informer le cabinet de tout manquement portant atteinte a Yindépendance afin de résoudre le probleme par des mesures appropriées ; et - consigner par écrit ses conclusions sur le respect des régles d'indépendance ainsi que toutes les discussions y relatives qui ont eu liew au sein du cabinet permettant de supporter ses conclusions. ‘ite 1~ Principe eénérax et responsabilits Version fanver 2009 Manuel des normes Audit Kégal et contractuel 27 Liassocié responsable de la mission peut identifier des manquements aux regles d'indépendance concernant la mission d'audit que des mesures de sauvegarde ne peuvent éliminer ou réduire a un niveau acceptable. Dans ce cas, il procéde a des consultations internes au sein du cabinet pour déterminer les mesures appropriées quil convient d'arréter, celles-ci pouvant aller jusqu'a renoncer a Vactivité ou a la situation qui crée ce manque d'indépendance, ou encore 4 démissionner du mandat Le résultat de telles consultations est consigné par écrit. Liindépendance requiert : L'indépendance d' esprit L'état d'esprit qui permet d'exprimer une conclusion sans étre affecté par des influences qui compromettent le jugement professionnel, permettant 4 une personne d’agir avec intégrité et de faire preuve d'objectivité et de sceptici professionnel. isme Llapparence d’indépendance Le fait d'éviter les faits et circonstances qui sont si importants qu'un tiers raisonnable informé, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, y compris des sauvegardes appliquées, conclurait raisonnablement que l'intégrite, Vobjectivité ou le scepticisme professionnel d'un cabinet ou d'un membre de Téquipe chargée de la mission d'expression d'assurance ont été compromis. Le terme “indépendance", utilisé seul, peut étre source de confusion. Pris dans Vabsolu, ce terme peut conduire les observateurs a supposer qu'une personne exergant son jugement professionnel devrait étre libre de tout lien économique, financier ou autre. Ceci est impossible, étant donné que chaque membre de la société entretient des relations avec les autres. En conséquence, l'importance des liens économiques, financiers et autres doit également étre appréciée en fonction de ce qu'une personne raisonnable informée ayant connaissance de toutes les informations pertinentes serait raisonnablement conduite a considérer comme étant inacceptable. De nombreuses circonstances, ou combinaisons de circonstances différentes peuvent étre pertinentes et en conséquence, il est impossible de définir chaque situation qui fait peser des menaces sur I'indépendance et de préciser les mesures appropriées prendre pour les atténuer. De plus, la nature des missions d'expression d'assurance peut @tre différente et en consequence, des menaces différentes peuvent exister, exigeant lapplication de sauvegardes différentes. En conséquence et dans Iintérét général, un cadre conceptuel requiert des cabinets et des membres de l'équipe chargée de la mission d'expression dlassurance quiils identifient, évaluent et traitent les menaces pesant sur leur indépendance au lieu de se contenter de se conformer a un jeu de régles spécifiques qui peuvent étre arbitraires. La législation et en particulier la loi sur la société anonyme, ainsi que la loi sur les autres sociétés commerciales prévoient les situations d’incompatibilités et d'interdictions & V’exercice de la fonction de commissaire aux comptes. Tige | ~Peincipes genau et vesponsaiites Versi Javier 2009 ‘Manuel des normes ‘Audit egal et contractuel 28 Ainsi, «Ne peuvent étre commissaires aux comptes {a) les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers, administrateurs ou, le cas échéant, membres du directoire ou du conseil de surveillance ou gérant de la société ou de ses filiales ; (b) les conjoints, parents et alliés, jusqu’au deuxitme degré inclusivement, des personnes visées au a) ; (©) les personnes qui, directement ou inditectement ou par personne interposée, recoivent de celles qui sont mentionnées au a), un salaire ou une rémunération quelconque a raison d’une autre activité que celle de commissaire aux comptes ; {d) les sociétés d’experts comptables dont I’'un des associés se trouve dans une des situations prévues aux alinéas précédents ; «Les commissaires aux comptes ne peuvent étre nommés administrateurs, directeurs généraux ou membre du directoire ou gérants des sociétés qu’ils contrélent, moins de cing années apres la cessation de leurs fonctions». Pendant le méme délai, ils ne peuvent exercer les mémes fonctions dans les sociétés possédant 10% du capital de la société controlée par eux (art 162 alinéa 1). «Les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux membres du directoire, d’une société anonyme ne peuvent étre nommées commissaites aux comptes de cette société moins de cing années apres la cessation de leurs fonctions. Pendant le méme délai, elles ne peuvent étre nommées commissaires aux comptes dans les sociétés possédant 10% ou plus, du capital de la société dans laquelle elles exercaient leurs fonctions». Au dela des incompatibilités et interdictions légales qui constituent des présomptions irréfragables de dépendance, l'indépendance de I’auditeur s‘apprécie, comme stipulé ci-dessus, @ la fois par rapport 4 un comportement et & un état d’esprit. La mise en cause de 'indépendance d’un auditeur ne peut, de ce fait, étre systématique Cependant, 'auditeur ne peut se trouver dans une position susceptible - soit d’altérer sa liberté de jugement qui doit rester pleine et ent - soit de faire obstacle a I'accomplissement de sa mission, ~ soit d’étre pergue comme compromettant son intégrité ou son objectivité. Lauditeur porte une vigilante attention aux situations susceptibles de comprometire son indépendance. Dés lors qu’une telle situation existe, I'auditeur examinera s'il convient de refuser la mission ou de renoncer & la poursuivre Lauditeur ne peut se soustraire aux régles d’indépendance au moyen d’une interposition de personne. Les collaborateurs ou experts auxquels il fait appel doivent remplir les mémes conditions d’indépendance a ’égard de l'entreprise controlée. we 1 incipes géndra eesponsabiits Version Janvier 2009) Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 29 Sans prétendre 4 l'exhaustivité, diverses situations susceptibles de constituer une alteinte A Vindépendance du commissaire aux comptes et/ou d’étre perues comme telles par les tiers, peuvent étre citées ~ Lors d'une mission d'audit d’états de synthese, les membres de l'équipe chargée de la mission, le cabinet et les cabinets du réseau sont donc tenus d'étre indépendants du client, Ces obligations d'independance comprennent des interdictions relatives a certaines relations entre les membres de I'équipe chargée de la mission et les administrateurs, les cadres et les salariés du client en mesure dexercer tine influence directe et significative sur linfarmation objet de la mission (les états de synthése). Il convient aussi de se demander si des menaces sur Findépendance sont créées du fait des relations avec des salariés du client qui sont en mesure d'exercer une influence directe et significative sur objet de la mission (la situation financiére, la performance financiére et les flux de trésorerie).. - Dans une mission d'expression d'assurance basée sur des assertions od le client n'est pas client d'une mission diaudit d’états de synthese, les membres de l'équipe chargée de la mission et le cabinet sont tenus d'@tre indépendants du client de fa mission dl'expression d'assurance (la partie responsable, qui est responsable de Kinformation objet de la mission et qui peut étre responsable de l'objet de la mission), Ces obligations d'indépendance comprennent des _interdictions concernant certaines relations entre les membres de l'équipe chargée de la mission et les administrateurs, les cadres et es salariés du client qui sont en mesure d'exercer une influence directe significative sur l'information objet de la mission. Il convient aussi de se demander si des menaces sur l'indépendance sont créées du fait des relations avec des salariés du client qui sont en mesure dlexercer une influence directe et significative sur l'objet de la mission. Il convient aussi de prendre en compte toute menace dont le cabinet a des raisons de croire qu'elle pourrait éire créée en raison des intéréts et des relations des cabinets du réseau. - Dans le cas d'un rapport d'expression d'assurance concernant un client d'une mission d'audit ne portant pas sur les états de synthése dont usage est expressément limité a des utilisateurs identifiés, on considére que les utilisateurs du rapport ont connaissance de l'objet, de l'information objet de la mission et des limitations du rapport du fait de leur participation a |'établissement des instructions données au cabinet quant A la nature et au périmétre des services attendus de lui. Ces circonstances peuvent étre prises en compte par le cabinet lorsqu'il évalue les menaces pesant sur l'indépendance et quill envisage les sauvegardes nécessaires pour éliminer les menaces ou les ramener a un niveau acceptable. Au minimum, il est necessaire d'appliquer les dispositions de 1a présente section pour évaluer l'indépendance des membres de l'équipe chargée de la mission d'expression d'assurance et de leurs parents proches ou immédiats. Par ailleurs, si le cabinet détenait un intérét financier significatif, direct ou indirect, chez le client de la mission d'expression d'assurance, la menace lige a Vintérét personnel ainsi créée serait si significative qu'aucune sauvegarde ne serait en mesure de ramener cette menace & un niveau acceptable. Une prise en considération limitée de toute menace créée par des intéréts liés aux réseaux de cabinets peut étre suffisante. Titre 1 —Prineipe générau et responsabits er 1009 Manuel des normes Audit gal et contractue 30 - la part du revenu procuré 4 un cabinet par une ou plusieurs missions de commissariat aux comptes auprés d’une entreprise ou d'un groupe d’entreprises ne doit pas représenter une fraction telle que son indépendance pourrait en étre affectée. La part du revenu est appréciée en prenant en considération l'ensemble des honoraires du cabinet résultant de toutes ses activités ; ~ Je professionnel titulaire du mandat de commissaire aux comptes, ou celui qui en assume la responsabilité dans une société de commissaires aux comptes, ne devrait pas détenir une fraction autre que symbolique du capital de entreprise controlée ; - le commissaire aux comptes ne peut recevoir de lentreprise contrélée ni prét, ni avantage particulier Lorsque celui-ci bénéficie d’une prestation de I'entreprise contrélée, les conditions qui lui sont consenties ne doivent pas étre de nature A pouvoir affecter son indépendance. Outre les incompatibilités prévues par la loi telles que citées plus haut, le professionnel doit s’abstenir d’accepter une mission d’audit dés lors qu'il considere que d’autres liens familiaux ou méme personnels avec un dirigeant, un actionnaire, le directeur financier ou le chef comptable, pourraient influer sur son objectivité et porter atteinte A son indépendance. Hl doit veiller a chaque fois a ce que ses collaborateurs intervenants sur la mission n‘ont pas des liens familiaux ou personnels avec les dirigeants ou haut cadres de Yentreprise pouvant influer sur leur objectivité ou leur indépendance. II s‘assure d’une maniére permanente que ses collaborateurs sont conscients des rgles relatives a Yindependance et obtient annuellement de chacun de ces dernicrs une attestation signée, déclarant que dés lors qu’ils pourraicnt étre en situation d’incompatibilité ou de limitation de leur indépendance, ils en feraient part a l'auditer responsable de la mission afin que leur soit substitué un autre collaborateur. 11. Secret professionnel Le professionnel comptable doit respecter le caractére confidentiel des informations recueillies dans le cadre de ses relations professionnelles et d'affaires et ne doit divulguer aucune de ces informations a des tiers sans autorisation spécifique appropriée, a moins qu'il ait un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire. Les informations confidentielles recueillies dans le cadre des relations professionnelles et d'affaires ne doivent pas étre utilisées pour Favantage personnel du professionnel comptable ou de tiers. Le principe de confidentialité impose aux auditeurs l'obligation de s'interdire : (@) de divulguer en dehors du cabinet ou de organisation qui les emploie des informations confidentielles recueillies. dans le cadre de ses relations professionnelle sans avoir d'autorisation spécifique appropriée a moins qu'il existe un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire; (b) de se servir d'informations confidentielles recueillies dans le cadre des relations professionnelles pour leur avantage personnel ou a 'avantage de tiers. Tie Principe géndras et reposts Version Janvier 200 ‘Manuel des normes Aut légal et contractuel 31 L/auditeur doit maintenir la confidentialité, méme dans un environnement social. L/auditeur doit prendre garde a la possibilité de révéler des informations par inattention, notamment a une relation d'affaires de longue date ou A un membre de la famille proche ou de la famille immédiate. L’auditeur doit également maintenir la confidentialité des informations communiquées par un client ou un employeur prospectifs Handitenr doit également s'interrager sur Fapportunité de maintenir la confidentialité des informations circulant au sein du cabinet ou de V'organisation qui Temploie. L’auditeur doit prendre toutes Jes mesures raisonnables pour slassurer que les collaborateurs placés sous sa supervision et es personnes auprés desquelles recueillis conseils et assistance respectent bien l'obligation de confidentialité. sont La nécessité de se conformer au principe de confidentialité se poursuit méme aprés la fin des relations entre un auditeur et un client ou son employeur. Lorsqu'il change d'emploi ou acquiert un nouveau client, Yauditeur peut a bon droit se servir de son expérience. II ne doit toutefois pas utiliser ou révéler des informations confidentielles recueillies aupr2s d’autres clients ou employeurs Les situations ci-aprés décrivent les circonstances ot Jes professionnels comptables sont, ou peuvent étre obligés de révéler des informations confidentielles ou les cas ot n pent se révéler appropriée {a)la communication des informations est permise par la loi et est autorisée par le client ou 'employeur ; (b) la communication des informations est imposée par la loi, a titre d’exemple - Ja production de documents de preuve dans le cadre de procédures judiciaires ; - Révélation aux instances concernées compétentes des infractions telles que prévu par la loi; (c)ll existe une obligation professionnelle ou un droit de mentionner, tant que cela mest pas interdit par la loi ~ afin de se conformer au contrdle de qualité pratiqué par un organisme membre ou un corps professionnel ; - afin de répondre a une demande de renseignements ou une enquéte effectuée par un organisme membre ou un organisme de réglementation ; - afin de protéger les intéréts professionnels d'un professionnel comptable lors de procédures judiciaires ; - afin de se conformer aux normes techniques et obligations déontologiques Pour décider s'il convient de révéler des informations confidentielles, les auditeurs doivent se demander : ‘Tite | Princes générau frexponsabilits Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 32 (a)si Vune ou Yautre des parties, y compris les tiers dont les intéréts risquent d’étre affectés, pourraient étre lésée si le client ou 'employeur consentait a la révélation des informations par ’auditeur ; (b) si toutes les informations en cause sont connues et validées, dans la mesure du possible ; lorsque la situation comporte des faits non vérifiés, des informations incomplétes ou des conclusions non documentées, il doit étre fait appel au jugement professionnel pour déterminer le type d'informations & mentionner, le cas échéant ; {c)quel est Je type de communication attendu et quels en sont les destinataires ; en particulier, les auditeurs doivent avoir l'assurance que les parties auxquelles la communication est adressée sont des destinataires appropriés. D’une maniére générale, le commissaire aux comptes se référe au code de déontologie pour prendre connaissance des conditions dans lesquelles il est délié du secret professionnel. En cas de doute, il doit s‘informer auprés du chargé de la commission déontologique de Ordre. Dune maniére générale, et sans prétendre a l'exhaustivité, il n’y a pas obligation au secret professionnel envers Les organes d’administration, de direction et de surveillance ainsi que des gérants de la personne morale concernée par le controle du commissaire aux comptes sauf si les statuts ou des textes particuliers interdisent la divulgation d'information a ces personnes. - Llassemblée générale pour ce qui concerne le contenu du rapport général ainsi que du rapport spécial ainsi que des irrégularités et des inexactitudes que le commissaire aux comptes est tenu de révéler a ladite assemblée. - Les commissaires aux comptes de Ja société consolidante pour ce qui est des aspects du rapport général et du rapport spécial. - Les organismes autorisés par la loi (certaines juridictions, CDVM ...) - Les controleurs qualité mandatés par I’ Ordre des Experts Comptables, - Les personnes désignées par les organes de gestion dament autori Ventreprise concernée, de Le secret professionnel est partagé avec : - Les co-commissaires aux comptes de la méme société, - Le commissaire aux comptes qui succéde dans le respect de la loi et des normes professionnelles, - Les commissaires aux apports, a Ja fusion et a la transformation, Les commissaires aux comptes des sociétés en voie de fusion, scission ou apport partiel d’ actif. Le secret professionnel est opposable a toute personne non visée ci-dessus méme associé, administrateur ou en rapport d'affaires avec la société. Tite | —Peincpes én responsable Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit [égal et contractue! 33 12. Professionnalisme et Qualité de travail L’auditeur doit se conformer aux lois et réglementations applicables et doit éviter tout acte susceptible de jeter le discrédit sur la profession. Il doit exercer ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant a ses travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilité. Cette norme impose aux professionnels Vobligation de se conformer aux lois et réglements applicables et d’éviter tout acte susceptible de jeter le discrédit sur la profession. De tels actes sont ceux dont un tiers raisonnable et averti, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, conclurait qu'ils nuisent la bonne réputation de la profession. Les auditeurs ne doivent pas nuire au renom de la profession dans les activités de marketing et de promotion portant sur eux-mémes et leurs travaux. Les auditeurs doivent étre honnétes et sinceres et ne doivent : - ni exprimer de prétentions exagérées quant aux services qu'ils sont en mesure de rendre, aux qualifications quiils possédent ou a lexpérience quills ont acquise ; ~ ni faire des allusions désobligeantes ou des comparaisons sans fondement avec les travaux d’autrui. L/auditeur s‘assure que ses collaborateurs respectent les mémes critéres de professionnalisme et de qualité dans I'exécution des travaux qui leur sont délégués. Dans Vexercice de sa mission, le commissaire aux comptes doit se conformer aux régles professionnelles édictées par le Conseil National. Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part de leur importance, et d’autre part de l’organisation et des moyens de son cabinet. Le commissaire aux comptes peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs salariés ou par des experts indépendants ; il ne peut leur déléguer tous pouvoirs ni leur transférer Vessentiel de sami Ventiére responsabilité ion dont il conserve toujours ite 1 Prinses généraux trespomsabilits Version fanvier 2000 Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 34 La satisfaction des exigences posées en matiére de qualité des travaux suppose le respect de ensemble des normes de l’Ordre des Experts Comptables et notamment : - une planification et une programmation des travaux d’audit et de ses collaborateurs, de maniére a pouvoir effectuer la mission dans les délais tégaux et avec un maximum d’efficacité, - une délégation préservant une intervention personnelle suffisante de Vauditeur, compatible avec la responsabilité qu'il assume et la nature des taches déléguées, - une supervision adaptée a la nature des travaux délégués, - une documentation appropriée des travaux effectués, ~ des procédés de controle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet et principalement a sa structure organisationnelle. La profession 4 pour role de s‘assurer du respect des régles de qualité par ses membres. Elle accomplit périodiquement les contréles nécessaires pour en avoir la confirmation. Les membres doivent se soumettre sans réserves a de tels controles. 13. Acceptation et maintien des missions Llassocié responsable de la mission d’audit doit s'assurer que des procédures appropriées relatives A lacceptation et au maintien de la relation client et de missions d'audit ponctuelles ont été suivies et que les conclusions auxquelles clles ont abouti sont appropriées et documentées. Liassocié responsable de la mission peut, ou non, initier le processus de prise de décision concernant l'acceptation et le maintien de la mission. Qu'll ait ou non pris cette initiative, il s'assure que les décisions les plus récentes prises dans ce domaine restent appropriées. En raison des responsabilités qui s’attachent a ses travaux el des risques que certaines missions peuvent lui faire courir, il convient que I'auditeur soit attentif aux critéres : - de choix des missions nouvelles, - de maintien des missions anciennes. La décision d'acceptation et de maintien de Ja relation client et de missions d'audit ponctuelles prend en compte les facteurs suivants: - Mintégrité des principaux détenteurs du capital, des dirigeants-clés et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise ; - la compétence pour effectuer la mission d’audit, la disponibilité et les ressources nécessaires de ’équipe affectée a celle-ci ; et + la possibilité pour le cabinet et léquipe affectée A la mission de respecter les rogles d’éthique. Lorsque des problémes sont relevés dans l'un des cas ci-dessus, 'équipe affectée a la mission procéde aux consultations utiles et consigne par écrit la facon dont ils ont été resolus, Tite | Prineipes nga et responsablités Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 35, La décision concernant le maintien de la relation client prend en compte les problémes importants qui se sont révélés au cours de laudit ou des audits précédents, et leurs implications dans le maintien de cette relation. Par exemple, un client peut avoir décidé de développer ses activités dans un domaine ott le cabinet ne posséde pas la compétence ou I'expertise nécessaires, Lorsque l'associé responsable de la mission a connaissance d'une information qui aurait conduit le cabinet a décliner la mission si cette information avait été connue au moment de lacceptation de la mission, 1! doit la communiquer sans délai au cabinet afin que ce dernier, et lui-méme, puissent prendre les mesures appropriées. La démarche d’acceptation et maintien des missions pour toute nouvelle mission proposée peut se faire selon les étapes suivantes : - prise de connaissance globale de l’entreprise, > app! ~ examen de la compétence disponible pour le type d'entreprise concernée, tion de l'indépendance et de I'absence d’incompatibilités, contact avec les commis |ires aux comptes précédents, - décision d’acceptation de la mission, ~ respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du mandant. L’acceptation de la mission necessite une prise de connaissance globale de Ventreprise. La prise de connaissance, dans le cadre de 'acceptation de la mission, est en général tres allégée ; 'objectif est de connaitre les particularités et les risques importants de Ventreprise et d’établir les grandes lignes du budget de la mission. Selon la taille de 'entreprise et sa complexité, cette prise de connaissance peut étre limitée 4 un simple entretien avec la direction, pour une petite entreprise ou pourra nécessiter des travaux de collecte d’informations plus importants dans le cadre d’un groupe de plus grande dimension. Outre les éléments d’identification de l'entreprise, 'auditeur cherche a obtenir les éléments lui permettant d’apprécier I’existence de risque importants. L’existence de risques rv’implique pas que l'auditeur refuse la mission. Mais, s'il decide d’accepter la mission en connaissance de cause, il pourra prendre toutes les dispositions nécessaires pour en mesurer les conséquences. L’acceptation de la mission néces: ite également la recherche des éléments suivants : - limitation des contrdles, - _ honoraires insuffisants, - _ autres obstacles mis a I'exécution de la mission. Cette recherche se fait par contact avec 'auditeur qu’il est appelé a remplacer, s‘il en existe un, ‘Tite 1 ~Principes yéndrau et responsabilité Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit légal et corsractuel 36, Le contact avec l'auditeur appelé a étre remplacé est nécessaire afin de s‘assurer que le changement de ’auditeur - est pas la conséquence d’une entrave a l’exercice normal de la fonction de Yauditeur par la société concernée ou ses dirigeants, - west pas dG a une démission du précédant pour non paiement de ses honoraires. Le prédécesseur a le devoir de révéler a son successeur les raisons de son départ Il est souhaitable que Yacceptation de Ja mission soit furmalisée par une lettre envoyée 4 l'entreprise ou par la mention “bon pour acceptation des fonctions de commissaire aux comptes” et par la signature du procés verbal de ’assemblée ou des statuts qui nomment le commissaire aux comptes. L’auditeur examine périodiquement la liste de ses missions pour déterminer ceux qui comportent des éléments pouvant remettre en cause le maintien de la mission : - survenance d’éléments susceptibles de porter atteinte @ son indépendance et/ou contraires aux ragles d'incompatibilité, - _ réserves répétées ou refus de certifier résultant notamment : - dirregularités graves, - d’honoraires insuffis ints sans espoir d’évolution, + de refus de l'entreprise ’accepter l'application de certaines normes ‘auditeur peut valablement démissionner pour convenance personnelle, maladie, incompatibilité ... Un préavis suffisant doit étre respecté. L’auditeur ne peut démissionner pour se soustraire a ses obligations légales, en particulier de signaler au conseil d'administration ou a l’a inrégularités graves ou faits délictueux. semblée générale les Les autres régles d’éthiques relatives 4 un audit d’états de synthése (Nomination professionnelle, conflits d'intéréts, deuxiémes avis, marketing des services professionnels, dons et hospitalité et garde d'actifs appartenant aux clients, résolution de conflits d'ordre éthique ...) sont traitées dans le code des devoirs professionnels de I’Ordre des Experts comptables. Tite Pipe én epi Version Junvier 2009 me . Manuel des normes Audit légal et contractuel 37 Réalisation d’un audit d’états de synthése 14, L’auditeur doit effectuer un audit selon les Normes de la Profession. 15, Les Normes d’audit comportent des procédures et des principes fondamentaux, ainsi que leurs modalités d'application fournies sous forme d'explications et d'autres informations, y compris des ETICs. Les procédures et les principes fondamentaux doivent étre interpretes et appliques a la lumiere de ces explications et autres informations qui fournissent des modalités pour leur mise en application. Le texte d'une norme doit étre pris en considération dans son intégralité pour comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux 16. Pour réaliser un audit selon les normes, Yauditeur garde aussi a l'esprit et prend en considération les Recommandations Internationales d'Audit (International Auditing Practice Statements, IAPS) applicables la mission d'audit. Les Recommandations TAPS fournissent des modalités interprétatives et une assistance pratique a Yauditeur dans la mise en ceuvre des normes d’audit. Un auditeur qui n'applique pas les dispositions d'une recommandation concernée doit étre en mesure d’expliquer comment les procédures et les principes fondamentaux de la norme dont traite la recommandation ont été satisfaits Etendue d'un audit d'états de synthése 17. Pour définir les procédures a mettre en ceuvre dans la conduite d'un audit selon les normes d’ Audit, l'auditeur doit se conformer a chacune des normes d'audit qui s’y appliquent. 18. Dans la conduite d'un audit, V'auditeur peut avoir a se conformer a d'autres rogles professionnelle, légales ou réglementaires, en complément de celles prévues dans les normes d’audit. Ces dernieres ne se substituent pas aux lois ou réglementations nationales en matiére d’audit d’états de synthése. Dans les situations oa ces lois ou réglementations diffrent des Normes d’audit, auditeur devra mettre en ceuvre les diligences supplémentaires nécessaires pour répondre a ces lois Tite Pence een et responsabilité Version Janvier 2009 pes 0 ‘Manuel des normes ‘Audit legal et contractwel 38 Esprit critique 19. Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent exister et conduire a ce que les états de synthase contiennent des anomalies significatives. 20.Un esprit critique signifie que l‘auditeur apprécie de fagon critique et avec circonspection, la validité des éléments probants recueillis et reste attentif a ceux qui sont contradictoires ou qui conduisent 4 des interrogations ou A des questions cur la fiabilité des documents recueillis, des réponses 4 des demandes d'information ou a d’autres informations obtenues de la direction ou des personnes constituant le gouvernement @entreprise. Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au long de la réalisation de audit pour réduire le risque de ne pas déceler des situations inhabituelles, de trop généraliser les conclusions tirées des observations faites durant l'audit, ou d'utiliser des hypotheses erronées dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ainsi que dans lévaluation du résultat de celles-ci. Lors des demandes d'informations et de la réalisation d'autres procédures d'audit, Vauditeur ne peut se satisfaire d'éléments probants non persuasifs en se fondant sur la présomption que la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sont honnétes et integres. En conséquence, les déclarations de la direction ne sont pas un substitut & Yobtention d’éléments probants suffisants et appropriés permettant de tirer des conclusions raisonnables sur Jesquelles !'auditeur fonde son opinion. Assurance raisonnable 21. Un auditeur qui effectue un audit selon les normes d’audit obtient une assurance raisonnable que les états de synthése, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs. L'assurance raisonnable est un concept qui s'applique a l'ensemble des éléments probants recueillis dont Vauditeur a besoin pour conclure que les états de synthése pris dans leur ensemble ne contiennent pas d'anomalies significatives. Ce concept est sous-jacent au processus d'audit dans sa globalité 22. Un auditeur ne peut obtenir d'assurance absolue du fait méme de I’existence de limitations inhérentes a l'audit qui restreignent la possibilité pour lauditeur de détecter des anomalies significatives Ces limitations résultent de facteurs tels que - utilisation des sondages ; ~ les limitations inhérentes au contréle interne ; - le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutot que concluants. 23. De méme, le travail accompli par l'auditeur pour forger son opinion est imprégné par le jugement, concernant en particulier Tite 1 ~Principesgenézane et expoasabiités Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit Iégal et contractuel 39 - la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ; et - le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis : par exemple, en appréciant le caractére raisonnable des estimations faites par la direction lors de I'établissement des états de synthase. 24. De plus, d'autres limitations peuvent affecter le caractére persuasif des éléments probants disponibles a partir desquels les conclusions relatives & une assertion particuli@re sont tirées (p.ex,, les transactions entre parties liges). Dans ces situations, certaines des normes d’audit identifient des procédures diaudit spécifiques qui, en raison de la nature de assertion particulitre concernée, permettent de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés en l'absence : - de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalies significatives au dela de celui qui serait normalement attendu ; et - de toute indication qu'une anomalie significative est survenue. Risque d'audit et caractére significatif 25. Les entités mettent en ceuvre des stratégies afin d'atteindre leurs objectifs et, compte tenu de la nature de leurs opérations et du secteur d’activité, de la réglementation de l'environnement dans lequel elles aperent, et de leur taille et de leur complexité, font face a une diversité de risques opérationnels. La direction a la responsabilité d’identifier de tels risques et de prendre les mesures pour y faire face. Cependant, tous ces risques ne concernent pas I'établissement des états de synthése. Liauditeur n'est finalement concerné que par ceux qui peuvent avoir un impact sur les états de synthese. 26. L'auditeur doit planifier et effectuer !'audit pour réduire le risque d'audit aun niveau faible acceptable répondant aux objectifs d'un audit. L'auditeur réduit le risque d'audit en définissant et en mettant en ceuvre des procédures d'audit afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. L'assurance raisonnable est obtenue lorsque l'auditeur a pu réduire le risque d'audit a un niveau faible acceptable. 27. Le risque d'audit est fonction du risque d'anomalies significatives contenues dans les états de synthese et du risque que lauditeur ne détecte pas des telles anomalies (risque de non-détection). L'auditeur met en ceuvre des procédures d'audit pour évaluer le risque d'anomalies significatives et tente de limiter le risque de non-détection en réalisant des procédures d'audit complémentaires sur la base d'une telle évaluation 28, Liauditeur n'est concerné que par les anomalies significatives ; il ne peut done étre rendu responsable des anomalies non détectées qui ne sont pas significatives au regard des états de synthése pris dans leur ensemble. L'auditeur examine si I'effet des anomalies Tite | Prpeipes géndeau et responsabilité Version Janvier 2009 ‘Manuel des normes ‘Audit 1égal et eontractuel 40 détectées et non corrigées, prises individuellement et en cumulé, sont significatives au regard des états de synthese pris dans leur ensemble, Le caractére significatif et le risque d'audit sont liés. Afin de concevoir des procédures d'audit permettant de determiner si des anomalies ont un caractére significatif au regard des états de synthese pris dans leur ensemble, l'auditeur évalue le risque d'anomalies significatives 4 deux niveaux : au niveau des états de synthese dans leur globalité et au niveau des flux de transactions, des soldes de comptes, des informations fournies dans les états de synthése et des assertions concernées, 29. Le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions se compose des deux éléments suivants - le «risque inhérent » qui correspond a la possibilité qu'une assertion comporte une anomalie qui pourrait étre significative, soit individuellement, soit cumulée avec d'autres anomalies, nonobsiant les controles existants. Par exemple, des caleuls complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs que des calculs simples. Les comptes qui comportent des montants provenant d'estimations comptables sujettes 4 des évaluations_empreintes d'incertitudes importantes entrainent de plus grands risques que ceux qui ne comportent que des opérations de routine ou des éléments factuels. Des circonstances externes qui entrainent des risques liés a [activité peuvent également affecter le risque inhérent. Par exemple, les développements technologiques peuvent entrainer obsolescence d'un produit particulier, conduisant par 1a méme a la possibilite d'un inventaire surévalué. - le «risque lié au controle » est le risque qu'une anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant présenter un caractére significatif soit individuellement, soit cumulée avec d'autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrdle interne de l'entité. Ce risque dépend de l'efficacité, de la conception et du fonctionnement du controle interne destiné a atteindre les objectifs de l'entité relatifs A l'établissement des états de synthése. 30. Le risque inhérent et le risque lié au contrdle sont des risques propres a l'entité; ils existent indépendamment de audit des états de synthése. Il est demandé a Vauditeur d'évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions pour définir des procédures d'audit complémentaires, bien que cette évaluation reléve du jugement et non de la mesure précise du niveau de risque. Lorsque son évaluation du risque d'anomalies se fonde sur l'attente que les contrdles fonctionnent de maniére efficace, il met en ceuvre des tests de procédures pour justifier son evaluation. Les normes d’audit ne se référent genéralement pas au risque inhérent et au risque lié au contréle séparément, mais plutot en terme d'évaluation globale du «risque d'anomalies significatives » Tite | ~ Prinsipes génér responsable ‘Version anvier 2009 ‘Manuel des normes Audit Iggal et contractuel AL 31. Le «risque de non-détection » désigne le risque que lauditeur ne détecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait étre significative, soit individuellement, soit cumulée avec d'autres anomalies. Le risque de non-détection est fonction de lefficacité d'une procédure d'audit et de sa mise en couvre par l'auditeur. Le risque de non-détection ne peut pas étre réduit A zéro car Vauditeur n'examine généralement pas chacun des flux de transactions, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les états de synthase, ou du fait d'autres facteurs. Responsabilité de l'établissement et de Ja présentation des états de synthese 32. Alors qu/il est de la responsabilité de l'auditeur de se forger une opinion sur les états de synthése et Yexprimer, la direction de Ventité est quant a elle seule responsable de I'établissement et de la présentation des états de synthése selon le référentiel comptable applicable, sous la supervision des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. L'audit des états de synthése n'exonére pas la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de leurs responsabilités. 33. Le terme « états de synthése » se référe a une présentation structurée de l'information financiére, qui comprend généralement des états, des informations complémentaites, établie 4 partir de la comptabilité et dont lobjectif est de communiquer les ressources éconnmiques de lentité et ses obligations a une date donnée, ainsi que les changements intervenus dans ces éléments durant une période déterminée, selon un référentiel comptable, Ce terme peut se référer un jeu complet d’états de synthése, mais il peut également viser un état financier individuel, tel qu'un bilan ou un état des produits et des charges et les informations complémentaires qui y sont liées. La direction a la responsabilité d'identifier le référentiel comptable a appliquer dans 1'établissement et la présentation des états de synthése. La direction est aussi responsable de la préparation et de la présentation des états de synthese selon ce référentiel comptable applicable. Cette responsabilité comprend : - la conception, la mise en place et le maintien d'un contrdle interne relatif a 'établissement et a la présentation d'états de synthése exempts d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou dlerreurs ; - _ laselection et application de methodes comptables appropriées ; et - la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance. Acceptation du référentiel comptable adopté 35. L'auditeur doit déterminer si le référentiel comptable adopté par la direction pour létablissement des états de synthese est acceptable, 36.Liauditeur détermine si le référentiel comptable adopté par ['entité est acceptable au regard de la nature de l'entité (p.ex,, s'il s'agit d'une entité commerciale, ‘Tite | ~ Princes ganda et vesponsailts Version Janvier 2009, Manuel des normes Audit Iggal et contractuel 42 d'une entité du secteur public ou d'une entité 4 but non lucratif) et de Vobjectif des états de synthese. Etats de synthése dont l'objectif est de donner une information financiére répondant aux besoins d'utilisateurs spécifiques 37. Dans certaines situations, l'objectif des états de synthése sera de répondre aux besoins d'informations d'utilisateurs spécifiques. Les besoins de ces utilisateurs détermineront le référentiel comptable applicable en la circonstance. Des référentiels comptables qui répondent aux besoins d'utilisateurs spécifiques sont, par exemple: un référentiel comptable utilisé pour établir des états de synthése fiscaux joints a la déclaration fiscale d'une entité, les dispositions en matiare d’établissement de rapports financiers édictées par une autorité de contréle gouvernementale pour la présentation d'un jeu complet d'états de synthése qui répondent a ses besoins d’informations, un référentiel comptable établi par des clauses spécifiques d'un contrat et précisant quels sont les états de synthése a établir. Etats de synthese dont V'objectif est de donner une information financiére commune répondant aux besoins d'un large éventail d'utilisateurs 38. Nombre d'utilisateurs d'états de synthese ne sont pas en position de demander des états de synthese préparés pour satisfaire leurs besoins spécifiques d'informations. Bien que la variété d'informations dont ont besoin des utilisateurs spécifiques ne puisse étre satisfaite, des informations sont néanmoins communes a un large éventail d'utilisateurs. Les états de synthése préparés selon un référentiel comptable dont lobjet est de donner une information commune répondant aux besoins d'un large éventail d'utilisateurs sont désignés comme « états de synthése a caractére général » Référentiels comptables publiés par des organismes autorisés ou reconnus 39. Jusqu'a présent, il n'existe pas de textes officiels définissant les objectifs ou fixant des régles généralement reconnues pour juger du caractére acceptable de référentiels comptables élaborés pour |'établissement des états de synthése a caractére général En absence de tels textes, les référentiels comptables établis par les organismes qui sont autorisés ou reconnus pour publier des normes comptables pouvant étre utilisées par certaines entités sont présumés étre acceptables pour la présentation par ces entités détats de synthése a caractére général sous réserve que ces organisations suivent une procédure établie et transparente, comportant des délibérations communes et la prise en considération des points de vue d'un large éventail de parties prenantes. Reéférentiels comptables complétés par des dispositions relevant de textes législatifs ou réglementaires 40. Dans certaines juridictions, les dispositions législatives ou réglementaires peuvent compléter_ un référentiel comptable adopté par la direction d'une entité par des obligations complémentaires relatives a l'établissement et a la présentation des états de synthése. Dans ces juridictions, le référentiel comptable applicable, dans le cadre de Vapplication des normes d’audit, comprend non seulement les dispositions du “Tiwe | ~Prinips pind t esponsabil ‘Version Janvier 2009, ‘Manuel des normes ‘Audit Lagat et contractuel 43 référentiel comptable adopté mais également les obligations complémentaires, sous réserve qu'elles ne soient pas contradictoires avec ce référentiel Expression d'une opinion sur les états de synthese 41. Lorsque Vauditeur exprime une opinion sur un jeu complet d'états de synthese a caractére général établis selon un référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidéle (présentation sincére), il se réfere a la norme 5700 « Rapport de l’auditeur (indépendant) our un jou complet d'états de synthése & caractére général », définissant les procédures et les principes fondamentaux ainsi que leurs modalités dapplication relatives aux questions que l'auditeur prend en compte pour fonder son opinion sur de tels états de synthése ainsi qu’a la forme et au contenu du rapport d'audit. L'auditeur se référe également a la norme 5701 lorsqu'il émet un rapport d'audit modifié, ce dernier pouvant inclure un paragraphe d'observation, une opinion avec réserve, une impossibilité d'exprimer une opinion ou une opinion défavorable. ‘Tite | Prineipes dade et responsubilits ‘Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 44 NORME 1210 TERMES DE LA MISSION D'AUDIT Introduction 1, Lobjet de la présente Norme d'Audit est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant: (a) Taccord avec le client sur les termes de la mission d'audit ; et (b) Ja démarche de l'auditeur face une demande de modification des termes de sa mission par le client pour une mission aboutissant 4 un niveau d'assurance moins élevé. 2. Lauditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Les termes convenus seront consignés dans une lettre de mission d'audit ou dans tout autre type de contrat approprié. 3. Cette Norme vise aider l'auditeur dans la préparation des lettres de mission relatives 4 laudit d'états de synthase. 4. Pour certaines societes, 'objectif et I'etendue d'une mission d'audit ainsi que les obligations de Vauditeur sont définis par la loi. Méme dans ce cas, lauditeur peut juger utile de rédiger des lettres de mission afin d'informer ses clients, Lettre de mission d'audit 5. Iest dans l'intérét du client et de fauditeur qu'une lettre de mission soit remise, de préférence avant le début de la mission, afin d’éviter tout malentendu sur la mission. Cette lettre confirme l'acceptation par l'auditeur de sa nomination et décrit lobjectif et le périmétre de audit, I'étendue de ses responsabilites vis-a- vis du client, ainsi que la forme des rapports a émettre. ‘Tenour de la lettre 6. La forme et le contenu des lettres de mission d'audit peuvent varier d'un client & Vautre, mais elles rappelleront toutes en général : ~ Tobjectif de audit des états de synthese ; ~ la responsabilité de la direction concernant l'établissement et la présentation des états de synthése, telle qu'elle est décrite dans la Norme 1200 « Objectif et principes généraux en matidre d'audit d'états de synthése » ; ~ le référentiel comptable adopté par la direction pour Iétablissement des états de synthase, c'est-a-dire le référentiel comptable applicable ; Tire | Principes gira ot responsi Version Janvier 2009 Manuel des normnes Audit légal et contractuel 45 . Sil y a lieu, les points suivants peuvent également étre abordés — létendue des travaux dlaudit, en faisant référence a la législation applicable, aux textes réglementaires ou aux directives ou prises de positions des organismes professionnels dont l'auditeur est membre ; — la forme de tous rapports ou autres communications des résultats de la mission ; le risque inévitable de non-détection d'une anomalie significative du fait méme du recours aux sondages et des autres limites inhérentes 4 ‘audit, ainsi qu'aux limites inhérentes a tout syst@me comptable et de contréle interne ; — Vaccés sans restriction a tous documents, piéces comptables et autres informations demandées dans le cadre de 'audit. ‘auditeur peut également souhaiter inclure dans sa lettre de mission — des dispositions relatives a la planification de l'audit ; = le mention qu'il s‘attend a recevoir de la direction une confirmation écrite concernant les déclarations qui lui ont été faites en rapport avec audit ; — la demande de confirmation des termes de la mission par accusé de réception de la lettre de miss ~ la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au client ; — la base de calcul des honoraires et les condition on; de facturation ; — dispositions relatives a la participation d'autres auditeurs et experts a certains aspects de l'audit ; = dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d'autres employés du client ; - dans le cas d'un premier audit, dispositions a prendre avec l'auditeur précédent éventuel ; ~ toute limitation de la responsabilité financiére de lauditeur, lorsque cette possibilité existe ; ~ référence a d'autres accords éventuels entre l'auditeur et le client, Un exemple de lettre de mission d'audit est donné en Annexe. Audit de composants 9. Version Janvior 2009 Lorsque Vauditeur d'une société mére est également Yauditeur d'une filiale, d'une succursale ou d'une division (composant), les facteurs déterminant la décision de remettre une lettre de mission distincte a un composant sont, notamment Ie responsable de la nomination de Pauditeur du composant ; la nécessité éventuelle de rédiger un rapport d'audit distinct pour le composant ; les obligations légales ; Hétendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs ; Je degré de détention par la société mere ; Je degré d'indépendance de la direction du composant. ‘Tie | Princes généaan et responsubilts ‘Manuel des normes Audit legal et contractuel 46 Accord sur le référentiel comptable applicable 10. Les termes de la mission doivent préciser le référentiel comptable applicable, 11, L'auditeur ne doit accepter une mission d'audit d'états de synthése que s'il est 4 méme de conclure que Je référentiel comptable adopté par la direction est acceptable ou que celui-ci est impose par la loi ou les textes réglementaires. Lorsque la législation ou la réglementation imposent dappliquer un référentiel comptable pour Iétablissement d'états de synthése a caractére général que I'auditeur considére ne pas étre acceptable, il ne doit accepter la mission que dans les cas ou les insuffisances constatées dans le référentiel peuvent étre correctement expliquées afin d'éviter induire les utilisateurs en erreur. 12, Sans un référentiel comptable acceptable, la direction n‘a pas de base valable pour I'établissement des états de synthase et l'auditeur n'a pas de critéres appropriés pour apprécier les états de synthése de Ventité. Dans ces circonstances, 4 moins que le référentiel complable ne soit imposé par la loi ow les textes réglementaires, l'auditeur encourage la direction a tenir compte des carences constatées ou a adopter un autre référentiel comptable qui est acceptable. Lorsque le référentiel comptable est imposé par la loi ow les textes réglementaires et que la direction n'a pas d'autres choix que de le suivre, lauditeur accepte la mission seulement dans le seul cas o& les carences peuvent étre correctement expliquées pour éviter d'induire en erreur les utilisateurs et, a moins qu'il n'y soit tenu par la loi ou les textes réglementaires, lauditeur n'exprime pas d'opinion sur les états de synthése en utilisant les termes « d'image fidale » ou de « présentation sincere, dans tous leurs aspects significatifs », conformément au référentiel comptable applicable. 13. Lorsque l'auditeur accepte une mission d'audit impliquant un référentiel comptable applicable qui n'est pas édicté par un organisme autorisé ou reconnu pour promulguer des normes en matiére d’établissement d'états de synthése a caractére général pour certains types d’entités, Fauditeur peut déceler des carences dans ce référentiel qui n'avaient pas été anticipées lors de Vacceptation de la mission et qui indiquent que ce référentiel ne pent étre considéré comme acceptable pour |'établissement d'états de synthése a caractére général. Dans ces circonstances, l'auditeur discute des carences relevées avec la direction ct des moyens pour y remédier. Si les carences conduisent a la présentation d'états de synthése trompeurs et que la direction est d'accord pour adopter un autre référentiel comptable qui est acceptable, Vauditeur fait référence A ce nouveau référentiel dans une nouvelle lettre de mission. Si la direction refuse d'adopter un autre référentiel comptable, Vauditeur examine l'impact des carences relevées sur son rapport d'audit (voir Norme 5701) ‘Tite 1 Princes généaux et sexponsabilits Manvel des normes Audit iégal et contractuel 47 Audits récurrents 14. Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer si les circonstances exigent une révision des termes de la mission et s'il est nécessaire de rappeler au client les termes de la mission en vigueur. 15, L’auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour chaque période. Les facteurs suivants peuvent toutefois donner lieu a lenvoi dune nouvelle lettre ~ indications laissant A penser que le client se méprend sur l'objectif et I'étendue de laudit ; ~ modifications des termes ou introduction de termes particuliers de la mission ; changement récent de la direction générale, du conseil d'administration ou dans Ja détention du capital ; ~ modification significative de la nature ou de la taille des activités du client ; — obligations legales ; ~ changement dans le référentiel comptable adopté par la direction pour Vetablissement des états de synthese (ainsi qu'il est indiqué au paragraphe 13). Acceptation d'une modification de la mission 16. Un auditeur qui, avant I'achévement de sa mission, se voit demander de modifier les termes de sa mission pour une mission aboutissant a un niveau d'assurance moins élevé, doit examiner I'opportunité d'accéder a une telle demande. 17. Le client peut demander a l'auditeur de modifier sa mission du fait d’une modification des circonstances ayant une incidence sur la nécessité de poursuivre V'audit, d'un malentendu sur la nature de l'audit ou d'un service connexe demande a I'origine, ou d'une limitation de I'étendue de la mission, qu'elle soit imposée par la direction ou par les circonstances, L'auditeur examinera attentivement la raison motivant cette demande, notamment les répercussions d'une limitation de l'étendue de la mission. 18. Lévalntion des circonstances ayant une incidence sur les besoins d'un audit, ou un malentendu sur la nature du service, sont en général considérés comme une raison valable justifiant une modification de la mission. En revanche, une telle modification ne sera pas considérée comme justifiée s'il stavére qu'elle sappuie sur des informations incorrectes, incomplétes ou non satisfaisantes d'un autre point de vue. ‘Tie 1 Principe wena et vesponsabits Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit légal et contractuel 48 19. Avant d'accepter de modifier une mission d'audit en une mission de service connexe, lauditeur nommé pour effectuer un audit selon les Normes d'Audit, examinera, outre les questions ci-dessus, les conséquences légales ou contractuelles de cette modification. 20. Si lauditeur arrive 4 la conclusion que la modification de la mission est justifige et si les travaux d'audit accomplis respectent les Normes applicables a la mission modifiée, le rapport rendu sera adapté aux termes révisés de la mission. Pour éviter toute confusion du lecteur, le rapport ne fera pas référence a : (a) Ja mission d'origine ; (b)toutes procédures qui peuvent avoir été mises en ceuvre lors de la mission d'origine, sauf si la nouvelle mission consiste en la mise en ceuvre de procédures convenues, des lors qu’une référence aux procédures deja exécutées fait normalement partie du rapport. 21. En cas de modification des termes de Ia mission, l'auditeur et le client doivent convenir des nouveaux termes. 22. L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en Vabsence de justification valable. Ceci est par exemple le cas d'une mission (audit durant laquelle lauditeur ne parvient pas a recueillir des elements probants suffisants et appropriés concernant les créances, et oa Je client demande de changer la mission en une mission d’examen limité pour éviter une opinion avec réserve ou un rapport concluant a l'impossibilité d'exprimer une opinion. 23. Si l'auditeur ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas autorisé a poursuivre sa mission d'origine, il doit linterrompre et examiner si une obligation contractuelle quelconque ou autre, le contraint a signifier a d'autres parties, telles que le conseil d'administration ou les actionnaires, les circonstances qui l'ont conduit 4 mettre un terme a celle-ci ‘tee 1 —Principesgéndeas et responbiltés ‘Version Janvier 2009 Manuel ces normes Audit Iigal et contractuel 49 Annexe Exemple de lettre de mission d'audit La lettre suivante est donnée en illustration pour une mission d'audit d'états de synthase a caractére général, établis conformément aux Normes de la Profession. Cet exemple peut servir de guide pour application des considérations édictées dans cette Norme et cera aclapté aux evigences et aux circonstances spécifiques. Au conseil d'administration ou a un membre approprié de la direction générale: Vous nous avez demandé de procéder a l'audit des états de synthese de wo comprenant le bilan arrété au ... ainsi que le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement pour lexercice clos a cette date, et des états des informations complémentaires décrivant les politiques comptables majeures suivies et donnant d'autres informations explicatives. Nous avons le plaisir de vous confirmer par la présente notre acceptation et notre compréhension de cette mission. Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur les états de synthese Nous procéderons a Iaudit selon les Normes de la profession. Ces normes requigrent de notre part de nous conformer aux régles d'éthique et de planifier et de réaliser 'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états de synthése ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en couvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant Jes montants et les informations fournies dans les états de synthese. Le choix des procédures reléve du jugement de l'auditeur, de méme que I'evaluation du risque que les états de synthése contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou dlerreurs Un audit comporte également l'appréciation du caractére approprié des méthodes comptables retenues et le caractére raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de méme que l'appréciation de la présentation des états de synthese pris dans leur ensemble. Du fait méme du recours a la technique des sondages et des autres limites inhérentes Vaudit, ainsi qu'aux limites inhérentes a tout systéme comptable et de controle interne, le risque de non détection d'une anomalie significative ne peut étre éliminé. En procédant a l'évaluation des risques, nous évaluerons le contréle interne relatif a Tétablissement des états de synthése afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, mais non dans le but d'exprimer une opinion sur efficacité du controle interne de Ventité, Toutefois, nous résumerons dans une lettre a votre attention toutes les déficiences majeures dans la conception ou la mise en couvre du contréle interne concernant I'élaboration de l'information financiére que nous setions amenés a relever au cours de notre mission d'audit des états de synthese, tue I~ Prinsipes géndraun et wesponsabilits Version Janvioe 2009 a Manuel des normes Audit légal et contractuel 50 Nous yous rappelons que Vétablissement des états de synthése donnant une présentation sincere dle la situation financiére de lentité, ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de trésorerie, conformément au référentiel comptable, est de la responsabilité de la direction. Notre rapport d'audit mentionnera cette responsabilité en indiquant qu'elle comporte: 42. la conception, la mise en place et le suivi d'un contréle interne permettant Vétablissement d'états de synthése exempts d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs ; 43. le choix et l'application de principes comptables appropriés ; 44, la détermination d'estimations comptables appropriées en la circonstance. Dans le cadre de notre mission, nous demanderons a la direction de nous confirmer par écrit certaines des déclarations qui nous auront été faites au cours de notre audit et en rapport avec celui-ci. Nous comptons sur lentiére coopération de votre personnel afin qu'il mette a notre disposition la comptabilité, les documents et autres informations nécessaires 4 notre mission. (Insérer un paragraphe additionnel concernant le montant estinté des hionoraires et te mode de facturation) Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre pour marquer votre accord sur les termes et conditions de notre mission d'audit des états de synthese, XYZ & Co. Bon pour accord, au nom de la société ABC : (signature) Nom et titre Date ite Principes pind et vesponeabilt Version Janviee 2009) ‘Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 51 NORME 1220 CONTROLE QUALITE DES MISSIONS D'AUDIT D ‘INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES Introduction 1. Lobjet de la présente Norme d'Audit est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant les responsabilités particuliéres du personnel d'un cabinet au regard des procédures de controle qualité applicables aux missions d'audit d'informations financieres historiques, y compris aux audits d'états de synthase. Cette Norme s‘applique en liaison avec le Code des devoirs professionnels. 2. L'équipe affectée a la mission doit mettre en ceuvre des procédures de contréle qualité applicables aux missions d'audit ponctuelles. 3. Un cabinet a l'obligation de mettre en place un systéme de controle qualité dont le but est dobienir lassurance raisonnable que le cabinet et son personnel se conforment aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires, ct que les rapports d'audit émis par Je cabinet ou les associés responsables des missions sont appropriés en la circonstance. 4, Les équipes affectées a la mission: (a) mettent en ceuvre les procédures de controle qualité applicables a la mission d'audit ponctuelle ; (b) communiquent au cabinet les informations nécessaires permettant de rendre opérationnels les aspects du systéme de controle qualité du cabinet relatifs a Vindépendance ; (©) sont en droit de s'appuyer, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou par des parties prenantes, sur le systéme du cabinet, p.ex. pour les aspects suivants: aptitudes et compétence du personnel (au travers de procédures de recrutement et formation), indépendance (au travers d’informations centralisées et mises a disposition par le cabinet), suivi des relations clients (au travers de procédures d'acceptation et de maintien de ces relations) et respect des obligations légales et réglementaires (au travers du processus de suivi) ‘Tite | Princes yénécy et respoasabilits Versio Janvier 2009) Manvel des normes ‘Audit Iégal et contractuel 52 Réle de associé responsable de la mission quant a la qualité de celle-ci 5. L'associé responsable de la mission doit prendre fa responsabilité de la qualité globale de chaque mission d'audit qui lui a 6té attribuée, 6. Llassocié responsable de la mission donne I'exemple aux autres membres de Véquipe concernant la qualité du travail a chaque stade de la mission d'audit. Généralement, cet exemple est donné au travers des actions de l'associé responsable de la mission et de messages appropries a !'equipe affectée a la mission. Ces actions ef messages meltent accent sur (a) limportance: () de realiser la mission dans le respect des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires ; (ii) de se conformer aux politiques et aux procédures applicables de controle qualité du cabinet ; (iii) _d'émettre des rapports daudit qui sont appropriés en la circonstance ; (b) le fait que la qualité est essentielle a la réalisation de missions d'audit. Regles d'éthique 7. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que les membres de 'équipe affectée a la mission ont satisfait aux régles d'éthique. 8. Les regles d'éthique fondamentales relatives aux missions d'audit ont trait (a) aTintégrite ; (b) A Fobjectivite ; (©) Ala compétence et la conscience professionnelle ; (a) au secret professionnel ; et (e) au professionnalisme. Tie 1- Paincipes genau et responsabits Version Janvice 2009 Manuel des normes Auait légal et contractuel 33 Indépendance 9. Liassocié responsable de la d'indépendance qui s'appliquent a la mission d'audit. Pour parvenir a cette conclusion, il doit: (a) obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les informations pertinentes pour identifier et apprécier les circonstances et les relations existantes de nature a porter atteinte a l'independance ; (b) examiner les informations relatives aux éventuels manquements identifiés aux politiques et aux procédures d'indépendance du cabinet pour déterminer si de tels manquements portent atteinte a l'indépendance sur la mission d'audit ; (©) décider des actions appropriées pour éliminer de tels manquements ou les ramener 4 un niveau acceptable en prenant des mesures de sauvegarde. I] doit sans délai informer Je cabinet de tout manquement portant atteinte a Vindépendance afin de résoudre le probléme par des mesures appropriées ; et (a) consigner par écrit ses conclusions sur le respect des régles d'indépendance ainsi que toutes les discussions y relatives qui ont eu liew au sein du cabinet permettant de supporter ses conclusions. Acceptation et maintien de la relation client et de missions d'audit ponctuelles 10. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que des procédures appropriées relatives a I'acceptation et au maintien de la relation client et de missions d'audit ponctuelles ont été suivies et que les conclusions auxquelles elles ont abouti sont appropriées et documentées. 11. Lorsque ‘associé responsable de la mission a connaissance d'une information qui aurait conduit le cabinet a décliner la mission si cette information avait été connue au moment de I'acceptation de la mission, il doit la communiquer sans délai au cabinet afin que ce dernier, et lui-méme, puissent prendre les mesures appropriées. Personnel affecté a la mission 12. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que l'équipe affectée a la mission, dans son ensemble, a les aptitudes appropriées, la compétence et la disponibilité pour réaliser la mission d'audit selon les normes professionnelles et les obligations légales et réglementaires, pour étre en mesure d’émettre un rapport d'audit approprié en la circonstance. ‘Tike | Principes généraux et responsabilité Version Janvier 2009 Manuel des normes Aut légal et contractuel 54 13, Les aptitudes appropriées et la compétence attendues de l'équipe affectée a la mission, dans son ensemble, comprennent les critéres suivants: = connaissance et expérience pratique de missions d'audit de nature et de complexité similaires acquises par une formation appropriée ou la participation a ces missions ; connaissance des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires ; niveau de connaissance technique approprié, y compris la connaissance en matiére de technologie de l'information dans le domaine ; — connaissance du secteur d'activité dans lequel le client exerce son activité ; — capacité a exercer un jugement professionnel ; connaissance des politiques et des procédures de controle qualité du cabinet. Réalisation de la mission 14. Llassocié responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la direction, de la supervision et de la réalisation de Ja mission d'audit, selon les normes professionnelles et les obligations légales et réglementaires, ainsi que d'un rapport d'audit approprié a émettre au regard des circonstances. 15. L'associé responsable de la mission dirige la mission d'audit en informant les membres de léquipe affectée a la mission: (a) de leurs responsabilités ; (b) de la nature de lactivilé de Nentité ; (c) des questions liges aux risques ; (d) des problemes pouvant survenir ; et (©) de approche détaillée d'audit qui a été retenue. lest de la responsabilité de 'quipe affectée a la mission de faire preuve d'objectivité et d'un état dlesprit critique, et de réaliser les travaux qui lui sont assignés conformément au principe d’éthique de conscience professionnelle, Les membres de Vequipe affectée a la mission sont encouragés a soulever des questions avec les plus expérimentés au sein de I'équipe, de méme gqu'est instauré un niveau de communication approprié au sein de l'équipe. 16. La supervision des travaux consiste a: - suivre l'avancement de la mission d’audit ; s'assurer, compte tenu des aptitudes et des compétences de chaque membre de Véquipe affectée 4 la mission, que le temps qui leur est imparti est suffisant pour effectuer les travaux, qu'ils comprennent les instructions qui leur ont été données et que le travail est exécuté selon l'approche définie pour la mission ; Tite | ~Princpes wane et esponsibilies Version fanvior 2009 Manuel des normes Avditldgal et eontractuel 55 ~ résoudre les problémes importants soulevés lors des travaux, en tenant compte de leur importance, et modifier en conséquence [approche d'audit préalablement définie ; = identifier les points relevés au cours de la mission nécessitant une consultation ou un examen par des personnes plus expérimentées au sein de l'équipe affectée a la mission. 17. La responsabilité de la revue des travaux est assignée en fonction du critere d'expérience: les personnes les plus expérimentées de l'équipe affectée a la mission, y compris associé responsable de la mission, revoient le travail effectué par les moins expérimentées. Les personnes chargées de la revue examinent si: (a) les travaux ont été effectués selon les normes professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires ; (b) des questions importantes ont été relevées pour étre prises en compte ultérieurement ; (c) des consultations appropriées ont été menées et si les conclusions auxquelles elles ont abouti ont été documentées et suivies ; (d) il convient de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des travaux effectués (0) les travaux effectués permettent de fonder les conclusions formulées et sont correctement documentés ; (9 les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés pour fonder opinion exprimée dans le rapport d’audit ; et (g) les objectifs fixés lors de la définition des procédures d’audit ont été atteints. 18. Préalablement a I'émission du rapport, I'associé responsable de la mission, & partir de la revue de la documentation d’audit et de discussions avec Péquipe affectée 4 la mission, doit s'assurer que des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour fonder les conclusions tirées des travaux et étayer le rapport d'audit a émettre. Consultations 19. Liassocié responsable de la mission doit: (a) assumer la responsabilité d’inciter Véquipe affectée & la mission 4 procéder aux consultations utiles sur des questions complexes ou sujettes a controverse ; (b) s'assurer que les membres de l’équipe affectée a la mission ont procédé aux consultations utiles tout au long de la mission avec les autres membres de Vequipe, et avec d'autres personnes 4 un niveau approprié au sein ou a Vextérieur du cabinet ; (©) s'assurer que la nature et I'étendue des consultations, et les conclusions qui en ont résulté, sont correctement consignées dans les dossiers et que les conclusions ont été validées avec les personnes consultées ; et (d) déterminer que les conclusions tirées des consultations ont été suivies. Tite | ~ Princes géndeaun et responsable Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 56 Divergences d'opinion 20. Lorsque des divergences d'opinion apparaissent au sein de l'équipe affectée 3 la mission avec les personnes consultées et, le cas échéant, entre T'associé responsable de la mission et la personne chargée de la revue du contréle qualité, Héquipe doit suivre les politiques et les procédures du cabinet qui visent & traiter ces divergences d’opinion et a leur trouver une solution. 21. Si nécessaire, l'associé responsable de la mission rappelle aux membres de 'equipe affectée a la mission qu'ils peuvent, sans crainte de retombées négatives, soulever avec lui ou avec d'autres personnes au sein du cabinet, les sujets sur lesquels il existe une divergence d'opinion, Reoue de contréle qualité d'une mission 22. Pour les audits d'états de synthése d'entités faisant appel public a Tépargne, l'associé responsable de la mission doit: (a) s'assurer qu'une personne chargée du contréle qualité d'une mission a été désignée ; (b) stentratenir avec la personne chargée du contréle qualité de la mission des sujets importants relevés durant la mission d'audit, y compris ceux identifiés par la revue de controle qualité ; (c) ne pas émettre le rapport d'audit avant I'achévement de la revue de controle qualité. Pour les autres missions d'audit sur lesquelles une revue de contréle qualité est effectuée, l'associé responsable de la mission suit les procédures édictées aux sous- paragraphes (a)-(c) 23. Une revue de controle qualité d'une mission doit comprendre une évaluation objective: {a) des jugements importants exercés par l'équipe affectée a la mission ; {b) des conclusions tirées en formulant le rapport d'audit. 24, Une revue de controle qualité d'une mission comporte en général des entretiens avec Hlassocié responsable de la mission, la revue des informations financiéres et du rapport d'audit, notamment, si ce dernier est approprié. Elle comporte également tune revue de la documentation relative aux travaux d'audit dans des domaines sélectionnés et concernant ceux oi1 Méquipe affectée & la mission a été amenée a porter des appréciations significatives et des conclusions qui en sont résultées Liétendue de la revue est fonction de la complexité de la mission d'audit et du risque ’émettre un rapport daudit inapproprié en la circonstance. La revue n'exonére pas Fassocié responsable de la mission de ses responsabi Tite | Princes généaux et esponsaiits Version Janvier 2008 Manvel des normes Audit légal et contractuel 57 25, Une revue de contréle qualité d'une mission d'audit d'états de synthése d'entités faisant appel public a lépargne prend en considération les aspects suivants — Vévaluation faite par Méquipe affectée a la mission de lindépendance du cabinet au regard de la mission ; = les risques significatifs identifiés au cours de la mission (conformément a la Norme 2315 << Connaissance de lentité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives >>, et les réponses apportées a ces risques (conformément a la Norme 2330 << Procédures a mettre en ceuvre par lauditeur en fonction de son évaluation des risques >>, y compris lévaluation faite par Vequipe affectée a la mission du risque de fraude et les consequences tirées de cette évaluation ; — les jugements portés, en particulier sur la détermination du seuil de signification et sur les risques significatifs ; = si des consultations utiles sur des sujets ayant donné lieu a des divergences dopinion ou autres sujets complexes ou controversés ont eu lieu, et les conclusions tirées de ces consultations ; ~ Je caractére significatif et la facon dont ont été traitées les anomalies, corrigées ou non, identifiées au cours de laudit ; — les sujets devant étre communiqués 4 la direction, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et, le cas échéant, a des tiers, tels que les autorités de contréle ; — sila documentation d’audit sélectionnée pour la revue est adéquate au regard des diligences mises en couvre relatives aux jugements importants exerces et soutient les conclusions auxquelles elles ont abouti ; le caractére approprié du projet de rapport d'audit a émettre. Les revues de controle qualité de missions d'audit d'informations financieres historiques autres que des audits d'états de synthése d'entités faisant appel public & lepargne peuvent, en fonction des circonstances, comporter tout ou partie des ces aspects, Suivi du systéme de controle qualité 26. Les normes de qualité requiérent d'un cabinet de définir et de mettre en place des politiques et des procédures destinées a obtenir assurance raisonnable que Jes politiques et les procédures relatives au systeme de controle qualité du cabinet sont pettinentes, adaptées, fonctionnent efficacement et qu'elles sont respectées au sein du cabinet. L'associé responsable de la mission examine l'information la plus récente diffusée au sein du cabinet ou, le cas échéant, par d'autres cabinets membres du réseau, relatant les résultats du suivi du contrdle qualité. fl prend en compte: (@) les insuffisances relatées dans cette information, lorsque celle-ci a une incidence sur la mission d'audit ; Tlie 1 Princips genau et vesponsabiltts Version Javier 2009 Manuel des normes ‘Audit 1égal et contractuel 58 (b) les mesures prises par le cabinet pour remédier a ces insuffisances si celles-ci sont suffisantes dans le contexte de la mission d'audit. 27. Une insuffisance relevée dans le systéme de controle qualité du cabinet ne signifie pas nécessairement qu'une mission d'audit ponctuelle n'a pas été réalisée selon les normes professionnelles et conformément aux obligations légales et reglementaires, ou que le rapport d'audit émis n'est pas appropri. Tite 1 Princes généaun et esponsibiles Version Janvise 2009 Manuel des normes ‘Auadit legal et contractuel 59 NORME : 1230 DOCUMENTATION D’AUDIT Introduction 1. Lobjet de la présente Norme d'Audit est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relative a la documentation des travaux d'une mission d’audit d’états de synthese. 2. Liauditeur doit consigner dans les dossiers les questions importantes en collectant des éléments probants pour fonder son opinion et qui permettent de justifier que Iaudit a été effectué selon les Normes Nationales ou Internationales d'Audit. Le terme « Documentation » désigne les documents (dossiers de travail) préparés par lauditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservés, dans le cadre de la réalisation de l'audit. Les dossiers de travail peuvent étre sur papier, sur microfilm, sur un support électronique ou sur tout autre support 4. Les dossiers de travail (a) facilitent la planification et la réalisation de audit ; (b) permettent la supervision et la revue des travaux d’audit ; et (©) consignent les éléments probants résultant des travaux d’audit effectués pour fonder I’ opinion de lauditeur. Forme et contenu des dossiers de travail 5. L’auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et detailles pour permettre une compréhension globale de l'audit. 6. L/auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations relatives a la planification de l'audit, a la nature, au calendrier et A Pétendue des procédures d'audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles il est parvenu a partir des éléments probants collectés. Les dossiers de travail comprennent les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importantes nécessitant I'exercice d'un jugement, ainsi que les conclusions qui en découlent. Dans les domaines comprenant des points délicats de principe ou de jugement, les dossiers de travail consignent les faits pertinents connus de l'auditeur au moment oit il fonde ses conclusions. Tite | ~ Princpes genau et esponsabiiés Version anvier 2009 Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 60 La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d'un certain nombre de facteurs, tels que — lanature de la mission ; la forme du rapport d'audit ; — lanature, la taille et la complexité des activités de Ventité ; — lanature et la complexité du systeme de controle interne de Ventité ; ~ la nécessité, dans des circonstances particuliéres, d'assurer la direction, la supervision et la revue des travaux effectués par les collaborateurs ; = laméthodologie d'audit et la technologie spécifiques utilisées lors de Vaudit 8. Les dossiers de travail sont concus et structurés pour chaque audit selon les circonstances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail standardisés (p. ex. des questionnaires de controle, des modéles de lettres, Vorganisation standard des dossiers) peut améliorer 'efficacité de leur préparation et de leur revue. Ils facilitent la délégation du travail tout en offrant un moyen de controler sa qualité. 9. Pour améliorer I'efficience de l'audit, l'auditeur peut recourir a des feuilles de travail, a des analyses ou a d'autres documents préparés par l'entité. Dans ce cas, il s'assure que ces documents ont été correctement établis. 10. En général, les dossiers de travail comprennent : ~ les informations recueillies lors de la prise de connaissance de lentité et de son environnement, y compris de son contrdle interne telles que: © des informations concernant la structure juridique et organisationnelle de l'entite ; © des extraits ou des copies des documents juridiques importants, des contrats et des procés-verbaux ; © des informations concernant le secteur, l'environnement économique et le cadre législatif dans lesquels entité exerce ses activites ; © des extraits du manuel de contréle interne de l'entité; ~ des informations sur le processus de planification, y compris les programmes de travail et les modatications dont ils ont fait objet ; ~ des informations faisant apparaitre que 'auditeur a pris en compte les travaux de l'audit interne et la conclusion de ces travaux ; = des analyses de transactions et de soldes de comptes ; ~ des analyses des tendances et des ratios importants ; = des informations sur l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des états de synthése et au niveau des assertions, ainsi que les risques identifiés - des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et 'étendue des procédures d'audit effectuées en réponse aux risques identifiés au niveau des Tite 1 Prnepes pénéaun et responsabiits Version Janvier 2009 Ma nusl des normes Audit Iggal et contractuel 6L assertions et leurs résultats ; des indications faisant apparaitre que les travaux accomplis par les collaborateurs ont éé supervisés et revus ; - lidentification du collaborateur qui a réalisé les procédures d'audit et la date a laquelle elles font été ; ~ le détail des procédures d'audit effectuées sur un composant de lentité dont les états de synthése sont audités par un autre auditeur ; ~ lacopie des correspondances avec les autres auditeurs, experts ou autres tiers j ~ la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiquées a. ou discutées avec, la direction ou les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, y compris celles traitant des termes de la mission et des déficiences majeures de contréle interne ; ~ leslettres d’ firmation regues de l'entité ; — les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs de V audit, comprenant la maniére dont Jes exceptions ou les points inhabituels éventuellement mis en évidence par les procédures d'audit ont été résolus ou traités ; — la copie des états de synthese et du rapport d’audit. 1. Dans le cas d'audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent étre classés comme « dossiers permanents » qui sont mis a jour par les nouvelles informations importantes présentant un intérét permanent, par opposition aux dossiers de travail courants qui contiennent des informations concernant essentiellement l'audit d'un seul exercice. Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail 12. Liauditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la 13. Version Janvier 2009 confidentialité et la sécurité des dossiers de travail, ainsi que leur conservation, pendant une période suffisante pour répondre aux besoins de la politique du cabinet, et conformes aux exigences légales et professionnelles en matiére de conservation de documents. Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Bien que certaines parties ou des extraits des dossiers de travail puissent, a V'appréciation de l'auditeur, étre mis a la disposition de lentité, ils ne sauraient se substituer aux documents comptables de celle- ‘Tie | Principe général responsable Manuel des normes Audit Kégal ot contractuel 62 NORME 1240 LA RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN CONSIDERATION DE FRAUDES DANS L'AUDIT D'ETATS DE SYNTHESE Introduction 1. Llobjet de la présente Norme d'Audit est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans laudit d'états de synthése et de préciser comment les principes fondamentaux et les modalités d'application de la Norme 2315 << Connaissance de lentité et de son environnement et évaluation du risque que les états de synthése contiennent des anomalies significatives >> , et de la Norme 2330 << Procédures mises en ceuvre par I'auditeur en réponse a son évaluation des risques >> trouvent également a sappliquer au risque que les états de synthese contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. Les procédures et les _principes fondamentaux ainsi que les modalités d'application de la présente Norme slintégrent dans le processus d'audit dans son ensemble. 2. Cette Norme - distingue la fraude de lerreur et décrit les deux types de fraudes qui intéressent l'auditeur que sont celles résultant du détournement d'actifs et celles lies a la présentation d’états de synthése mensongers; décrit les responsabilités respectives des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction de l'entité en matiére de prévention et de détection des fraudes, rappelle les limites inhérentes a Taudit dans un contexte de fraudes, et decrit la responsabilité de Vauditeur en matire de detection d'anomalies significatives provenant de fraudes ; - requiert de Vauditeur qu'il fase preuve d'un esprit critique permanent en prenant en compte la possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une frande puisse exister, malgré son expérience passée avec Ventité ct sa conviction de l'honnéteté et de lintégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise ; — requiert des membres de I'équipe d'audit une concertation sur la possibilité que les états de synthése de l’entité contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes et demande a I'associé responsable de la mission de déterminer quelles sont les informations qui doivent étre communiquées aux membres de ’équipe affectée a la mission n'ayant pas participé aux entretiens ; “Tite 1 ~ Principe gendrux et responssbiits Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit logal et contractuel 63 ~ demande a l'auditeur : o de mettre en ceuvre des procédures pour obtenir l'information nécessaire & l'identification du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes ; © diidentifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes dans les états de synthase et au niveau des assertions et, pour ceux de ces risques qui pourraient générer des anomalies significatives provenant de fraudes, d'évaluer la conception des controles de lentité, y compris les activités de controle y relatives, et de déterminer si ceux-ci sont effectivement mis en ceuvre ; ode définir des réponses globales aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états de synthese et de s'attacher a Vaffectation et A la supervision des collaborateurs, de revoir les méthodes comptables retenues par lentité et d'intégrer dans sa demarche des éléments imprévisibles dans le choix de la nature, du calendrier et de I'étendue des procédures d'audit 4 mettre en ceuvre ; ode définir et de mettre en ceuvre des procédures relatives au risque que Ja direction passe outre certaines procédures de contréle ; © de définir des actions appropriées pour répondre au risque d'anomalies significatives provenant de fraudes ; o de stinterroger sur la possibilité qu'une anomalie identifiée soit un indice de fraude ; o d'obtenir de la direction des déclarations écrites relatives a la fraude ; et © de communiquer avec la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ~ fournit des indications concernant la communication avec les autorités de controle et de tutelle, - donne des modalités d'application lorsque, par suite d'une anomalie provenant d'une fraude avérée ou suspectée, lauditeur rencontre des. circonstances exceptionnelles qui remettent en question la possibilité de poursuivre sa mission, et — définit les dispositions en matiére de documentation. 3. Lors de Ia planification et de la réalisation de l'audit, et afin de réduire le risque d'audit a un niveau acceptable faible, I'auditeur doit prendre en compte le risque que les états de synthése contiennent des anomalies signiticatives provenant de fraudes. Caractéristiques de la fraude Des anomalies dans les états de synthése peuvent provenir de fraudes ou derreurs. L'ékément distinctif entre la fraude et l'erreur réside dans le caractére intentionnel ou non de I'acte qui est a lorigine de 'anomalie. ‘Titre | Princes généaux ct vesponsabits Version Janvier 2009 Manvel des norsnes ‘Aucit ligal et contractuel 64 Le terme « erreur » désigne une anomalie dans les états de synthése résultant d'un acte involontaire, y compris Vomission d'un chiffre ou d'une information a fournir dans les états de synthase, tels que: - un dysfonctionnement dans la collecte ou le traitement d'une information a partir de laquelle les états de synthése sont établis ; = une mauvaise estimation comptable résultant d'un oubli ou d'une interprétation erronée des faits ; ~ une application erronée des méthodes comptables en matiére d'évaluation, de comptabilisation, de classification, de présentation ou d'informations a fournir dans les états de synthese. 6. Le terme << fraude >> désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, par des employés ou par des tiers, impliquant des manceuvres dolosives dans le but d'obtenir un avantage indu ou illégal. Bien que la notion juridique de fraude soit tres large, lauditeur n'est concerné, dans le cadre de cette Norme, que par les fraudes entrainant des anomalies significatives dans les états de synthése. Il nappartient pas a 'auditeur de déterminer si, au plan juridique, une fraude a été ou non perpétrée. L'expression << fraude commise par la direction >> se réfere & une fraude impliquant un ou plusieurs dirigeants ou personnes constituant le gouvernement d'entreprise. L'expression << fraude commise par le personnel >> se rétere a la traude commise uniquement par le personnel de l'entité, Dans les deux cas, il peut exister une collusion a lintérieur de lentité ou avec des tiers extérieurs, 7. Llauditeur s'intéresse a deux catégories d'anomalies intentionnelles : celles liées & la présentation d'états de synthése mensongers et celles résultant du détournement d'actifs. 8 La présentation dlétats de synthése mensongers résulte _d’anomalies intentionnelles comprenant des omissions volontaires de chiffres ou d'informations, de fagon a induire en erreur les utilisateurs des états de synthése. La présentation d’états de synthase mensongers peut sulter, par exemple: = de manipulations, de falsifications (y compris des faux), ou de l'altération de ducuments comptabies ou de documents justificatiis a partir desquels les tats de synthése sont établ = dune fausse présentation des faits dans les états de synthése, ou d'une omission intentionnelle de ceux-ci, de transactions ou autres informations importantes ; - lapplication volontairement incorrecte des méthodes comptables relatives a Vevaluation de postes, leur classification, leur présentation ou a I fournie les concernant. ~ La présentation d’états de synthése mensongers implique souvent le fait que la direction passe outre certains contrdles qui peuvent apparaitre, par ailleurs, fonctionner efficacement. information ‘Vie 1 Principe pend et responsabilts Version Janvier 2009 Manvel des normes Audit iégal et contractuel 65 9, La présentation d’états de synthése mensongers peut résulter de fa volonté de la direction de manipuler les résultats dans le but de induire en erreur les utilisateurs de ces états en influengant la perception qu'ils peuvent avoir de la performance de lentité et de sa profitabilite. ~ Un détournement d'actifs implique le vol de biens appartenant a I'entité et est en général commis par les employés pour des montants relativement faibles ou non significatifs. Cependant, il peut également impliquer les dirigeants qui sont généralement plus 4 méme de déguiser ou de dissimuler des détournements de facon plus difficile a détecter. Un détournement d'actif s'accompagne le plus souvent d'enregistrements comptables ou de documents falsifiés ou trompeurs, destinés a dissimuler la disparition de certains actifs ou le fait qu'ils ont été donnés en garantie sans autorisation approprie. 10. L'existence d'une fraude suppose une motivation ou une pression incitant a la commettre, une opportunité de la perpétrer et des raisons pour justifier de l'acte commis. Un individu peut étre conduit a détourner des actifs, par exemple parce qu'il vit au-dessus de ses moyens Responsabilité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction 11. La responsabilité premiére pour la prévention et la détection de fraudes incombe aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et a la direction. 12. Ihest important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, mette fortement laccent sur la prévention des fraudes, ce qui peut réduire les opportunités de les commetize, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre des personnes & ne pas perpétrer de fraudes en raison de la probabilité de leur détection et de leur sanction. Cette attitude implique une culture d'honnéteté et un comportement éthique. 13. Il est de la responsabilité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise de s'assurer, au travers de la surveillance qu'elles exercent sur la direction, que Ventité met en place ct mainticnt un contréle interne permettant d'obtenir assurance raisonnable de la fiabilité de l'information financiére, de lefficacité et de V'efficience des opérations, et du respect des textes Iégislatifs et réglementaires applicables. Tite 1 Prinses gene et cesponsaiids Version Janvier 2009 ‘Manuel des normes ‘Audit legal et contractuel 66 14. 11 est de la responsabilité de la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, de mettre en place un environnement de contréle et de définir des politiques et des procédures permettant dlatteindre les objectifs fixés en assurant, dans toute la mesure du possible, une conduite ordonnée et efficiente des opérations de lentité Limites inhérentes a !'audit dans un contexte de fraudes: 15. Comme indiqué dans la Norme 1200 « Objectif et principes généraux en matiére d'audit d'états de synthése », Vobjectif d'un audit est de permettre a T'auditeur dexprimer une opinion selon laquelle les états de synthése ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément a un référentiel comptable applicable. Du fait des limites inhérentes a l'audit, il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les étais de synthése ne soient pas détectées, méme si audit a été correctement planifié et réalisé en conformité avec les Normes. 16. Le risque de non détection d'une anomalie significative provenant de fraudes est plus élevé que celui de non détection d'une anomalie significative résultant d'une erreur car la fraude peut résulter de procédés sophistiqués ou soigneusement organisés destinés a dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents, Yabsence délibérée de comptabilisation d'une transaction, ou des declarations volontairement erronees faites a l'auditeur. De tels agissements sont autant plus difficiles 4 détecter lorsqu'il existe des collusions qui peuvent conduire Vauditeur a considérer qu'un élément probant est valide alors méme qu'il s'agit d'un. faux. La capacité de Vauditeur 4 détecter une fraude dépend de facteurs tels que Vhabileté du fraudeur, la fréquence et 'ampleur des manoeuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, importance relative des montants en cause, oule niveau hiérarchique des personnes impliquées. Bien que l'auditeur soit & meme diidentifier des possibilités de fraudes potentielles, il lui est difficile de déterminer si des anomalies résultant de jugements, tels que des estimations comptables, résultent d'une fraude ou d'une erreur. 17. En outre, le risque pour 'auditeur de ne pas détecter des anomalies significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus élevé qu'en cas de fraudes commises par le personnel, car les dirigeants sont fréquemment en situation dlagir directement ou indirectement sur les données complables permettant de présenter une information financiére mensongére. ‘Tie | Princes wénéeany et responsable Version Janvier 2009 Manuel des n Audit legal et contractuel or 18. La découverte a posteriori dans les états de synthése d'une anomalie significative provenant de fraudes ne constitue pas en soi une indication d'une mauvaise application des Normes. Ceci est particuligrement le cas pour certains types d'anomalies résultant d'actes intentionnels, dés lors que les procédures d'audit peuvent se révéler inefficaces pour détecter de tels actes dissimulés du fait de la collusion entre un ou plusieurs membres de la direction, une ou plusieurs personnes constituant le gouvernement d'entreprise, des employés ou des tiers, ou bien du fait de documents falsifiés. Le point de savoir si l'auditeur a effectue Vaudit conformément aux Normes s'apprécie au regard des procédures daudit mises en ceuvre en la circonstance, du caractére suffisant et approprié des éléments probants recueillis A cette occasion, et du bien- fondé de lopinion exp: dans son rapport d'audit sur base de I’évaluation faite de ces éléments. mée Responsabilité de l'auditeur dans la détection d'anomalies significatives provenant de fraudes 19. Llauditeur qui réalise audit selon les Normes obtient l'assurance raisonnable que les états de synthése, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, Un auditeur ne peut obtenir 'assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans les états de synthese seront détectées du fait méme de facteurs tels que le recours au jugement professionnel, l'utilisation de techniques de sondages, les limites inhérentes au fonctionnement du systime de controle interne et que les éléments probants recueillis sont, pour la plupart, persuasifs plutot que concluants. 20. Pour obtenir une assurance raisonnable, 'auditeur fait preave d'esprit critique tout au long de l'audit, prend en compte la possibilité que les dirigeants passent outre les contréles mis en place et est conscient du fait que des procédures d'audit qui peuvent étre appropriées pour déceler des erreurs peuvent se révéler inappropriées pour détecter des anomalies significatives dans un contexte de risques de fraudes. Les développements qui suivent fournissent des modalités d'application complémentaires sur la fagon de prendre en compte le risque de fraudes dans un audit et de définir des procédures permettant de détecter des anomalies significatives provenant de fraudes: Esprit critique 21, Ainsi que le prévoit la Norme 1200, l'auditeur planifie et réalise l'audit en faisant preuve diesprit critique, en étant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui conduisent ce que les états de synthése contiennent des anomalies significatives. Compte tenu des caractéristiques de la fraude, faire preuve d'esprit critique est particuliérement important pour 'auditeur lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes, Avoir un esprit critique signifie d'étre alerte a des problémes potentiels et de ne pas prendre systématiquement pour valides tous les éléments probants recueillis, Un esprit critique conduit a s'interroger tout au long de la mission sur la possibilité que les “Tite 1 Princes généraux et responsabilité Version Janvier 2009 Manuel des norimes Audit Iégal et contractuel 68 informations et les éléments probants recueillis aménent A penser qu'une anomalie ignificative provenant d'une fraude puisse exister. 22. Llauditeur doit faire preuve d’esprit critique tout au long de l'audit, en étant conscient de Ja possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une fraude puisse exister, et ce malgré son expérience passée avec I'entité et sa conviction quant a l'honnéteté et I'intégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. 23, Un audit conduit conformement aux Normes, implique rarement l'authentitication de documents, pas plus quill n'est demandé a lauditeur d’étre formé ou d'etre expert en la matiére. De méme, il peut ne pas 6tre en mesure de découvrir Fexistence d'une modification dans les clauses contenues dans un document, par exemple l'existence d'un avenant a un contrat que la direction ou un tiers ne lui ont pas communiqué. Au cours de l'audit, lauditeur s'interroge sur la fiabilité de Vinformation qu'il utilisera comme élément probant, ainsi que, le cas échéant, sur les contrdles internes portant sur son élaboration ou sa mise a jour. Sauf s'il a de bonnes raisons de penser le contraire, l'auditeur est fondé a considérer que les livres et les documents comptables sont authentiques. Cependant, si des conditions identifiées au cours de l'audit le conduisent a considérer qu'un document peut ne pas étre authentique ou que les termes d'un document ont été modifiés, 'auditeur procéde a des investigations complémentaires, par exemple, en demandant directement la confirmation & un tiers des termes contenus dans un document, ou en ayant recours & un expert pour faire évaluer l'authenticité d’un document, Concertation avec les membres de I'équipe affectée a la mission 24, Les membres de l'équipe affectée a la mission doivent discuter de la possibiité que les états de synthése de lentité contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. 25, Llassocié responsable de la mission doit déterminer quelles sont les questions qui méritent d'étre communiquées aux membres de I'équipe affectée a la ission qui n'ont pas participé a la discussion. Tous les membres de l'équipe affectée a la mission n‘ont pas nécessairement besoin d'étre informés de toutes les decisions prises lors de la discussion. Par exemple. un membre de l'équipe chargé de l'audit d'un des composants de lentité peut ne pas étre informé des décisions prises concernant un autre composant de l'entité. 26. La discussion se déroule avec un esprit critique, les participants faisant abstraction de leurs éventuelles convictions sur !honnéteté et l'intégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. La discussion couvre en regle générale les points suivants: ‘Tite L- Prncipes générau tsesponsabilts Version Janvier 2008) Manuel des normes Audit légal et contractuel 69 un échange d'idées entre les membres de l'équipe affectée a la mission sur comment, et sur quels postes, les états de synthése sont susceptibles de contenir des anomalies significatives provenant de fraudes, comment la direction pourrait produire et dissimuler une information financigre mensongére, et comment les actifs de Nentité pourraient étre détournés ; une réflexion sur les procédures d'audit qui pourraient étre choisies pour répondre a la possibilité que les états de synthese de ’entité contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes et au fait que certaines procédures sont plus efficaces que d'autres; la prise en compte des circonstances qui peuvent indiquer une manipulation des résultats ainsi que des pratiques qui peuvent étre suivies par la direction en vue de manipuler les résultats, ce qui pourrait conduire 4 une information financiére mensongere ; la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant I'entité qui peuvent conduire a une incitation de la direction ou d’autres, ou a une pression exercée sur eux, a commettre une fraude, ou qui ouvre des possibilités de commettre une fraude, et qui sont révélateurs d'une culture ou d'un environnement permettant a la direction ou a d'autres de justifier de la perpétration d'une fraude ; la prise en considération de engagement de ta direction dans la supervision des employés ayant accés aux liquidités ou a d'autres actifs susceptibles d’étre détournés ; la prise en considération de tout changement inhabituel ou inexpliqué dont Lequipe affectée a la mission aurait connaissance, dans le comportement ou le train de vie de la direction ou des employés ; Kimportance toute particuli@re de garder a l'esprit, tout au long de audit, Téventualité que les états de synthése contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ; la prise en compte des types de situations qui, si elles survenaient, pourraient constituer un indice de fraude ; la prise en compte de la maniére dont un facteur dimprévisibilité sera intégré dans la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit a mettre en oeuvre ; la prise en compte de toute allégation de fraude qui viendrait a étre portée a la connaissance de l'auditeur; la prise en compte du risque que la direction passe outre les contréles mis en place. Tie | Peincipes pda et espns er 2000 ‘Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 70 Processus d’évaluation du risque 27. Ainsi que le demande la Norme 2315, dans le cadre de sa prise de connaissance de Ventité et de son environnement, y compris de son contréle interne, 'auditeur procéde a une évaluation des risques. A ce titre, il met en ceuvre les procédures suivantes destinées 4 obtenir Minformation qui sera ulilisée pour identifier le risque d'anomalies significatives provenant de fraudes: (a) il sentretient avec la direction, avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise et, le cas échéant, avec d'autres personnes a Mintérieur de Mentité, afin d'acquérir 1a connaissance de la maniére dont les personnes constituant le gouvernement d'entreprise exercent une surveillance sur le processus défini par la direction pour identifier et répondre au risque de fraudes, ainsi que sur le contr6le interne mis en place pour réduire ce risque ; (b) il détermine si un ou plusieurs facteurs de risque de fraudes existent ; (0) il examine toute relation inhabituelle ou inattendue qui a pu étre identifiée lors de la réalisation des procédures analytiques ; (dil prend en compte d'autres informations qui peuvent étre diintérét_ pour identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. Demandes d'informations et prise de connaissance de la surveillance exercee par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise 28. Lors de sa prise de connaissance de I'entité et de son environnement, y compris de son contréle interne, l'auditeur doit obtenir de la direction des informations portant sur: (a) 'évaluation faite par la direction du risque que les états de synthese contiennent de(s) anomalie(s) significative(s) ; (b) le processus défini par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans I'entité, y compris les risques spécifiques de fraudes que la direction a identifié, ou les soldes de comptes, les flux d’opérations ou les informations a fournir dans les états de synthese susceptibles de présenter un risque certain de fraude ; (©) le cas échéant, la communication faite par la direction aux personnes constituant Je gouvernement d'entreprise quant aux processus définis par eux pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l'entite ; et (A) le cas échéant, la communication aux employés par la direction de ses vues sur les pratiques opérationnelles et le comportement éthique. 29. Das lors que la direction est responsable du contréle interne de l'entité et de la préparation des élats de synthése, il convient que Yauditeur sentretienne avec celle-ci de sa propre évaluation des risques de fraudes et des contrdles en place Tite | ~ Princes géngraun et responssilités Veesin Janvier 2009 ‘Manuel des normes Audit légal et contractuel 1 pour les prévenir ou les détecter. La nature, Métendue et la fréquence de evaluation de ces risques par la direction et les contréles effectués varient d'une entité a l'autre, Dans certaines entités, la direction peut procéder a une évaluation détaillée sur une base annuelle, ou dans le cadre d'un suivi continu. 30. Liauditeur doit obtenir de la direction, de l'audit interne, et, le cas échéant, d’autres personnes au sein de I'entité, des informations lui permettant de déterminer s'ils ont connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées ayant une incidence sur l'entité. 31. Liauditeur doit acquérir la connaissance de la facon dont les personnes constituant le gouvernement d'entreprise exercent leur supervision sur les processus mis en ceuvre par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l'entité ainsi que sur le contrdle interne mis en place par la direction pour réduire ces risques. 32. L'auditeur doit obtenir des personnes constituant le gouvernement d'entreprise des informations lui permettant de déterminer s‘ils ont connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées concernant I’entité. 33, Lauditeur procéde a ces entretiens dans le but de corroborer les réponses obtenues de la direction a ses demandes diinformations formulées par ailleurs. Lorsqu'il juge que les réponses obtenues sont incohérentes, 'auditeur se procure des éléments probants supplémentaires propres a résoudre ces incohérences. Les entretiens avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise peuvent également l'aider dans identification de risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. Prise en compte des facteurs de risques de fraudes 34, Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de son contréle interne, l!'auditeur doit apprécier si les informations obtenues indiquent la présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes, 35. Le fait que la fraude soit généralement dissimulée peut la rendre trés difficile a détecter, Neanmoins, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de son contrdle interne, 'auditeur peut relever des événements ou des circonstances qui montrent I'existence d'incitations, de pressions, ou d'opportunités, 2 commettre une fraude. De tels événements ou circonstances constituent des « facteurs de risque de fraudes ». Par exemple: ~ Ie besoin de satisfaire des attentes de tiers afin d'obtenir des fonds propres peut entrainer des pressions incitant a la fraude, - Vattribution de primes importantes en cas de réalisation d'objectifs de résultats irréalistes peut constituer une incitation & commettre une fraude, et ~ un environnement de contrdle inefficace peut aussi créer une opportunité & commettre une fraude. Tie | Priveipes géageax et respomsabibits Version Janvier 2009 ‘Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel nD Bien que la présence de facteurs de risques n‘indiquent pas nécessairement Vexistence de fraudes, ces facteurs sont souvent présents dans des situations oa des fraudes ont été perpétrées. La présence de risques de fraudes peut avoir une incidence sur I'évaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives. 36. La taille, la complexité, et la structure d’actionnariat de l'entité ont une incidence importante sur la prise en comple des facteurs pertinents de risques de fraudes. Prise en compte des relations inhabituelles ou inattendues 37. Lors de la mise en ceuvre de procédures analytiques afin de d'acquérir la connaissance de I'entité et de son environnement, ainsi que de son controle interne, I'auditeur doit prendre en compte les relations inhabituelles ou inattendues susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Prise en compte d'autres informations 38. Lors de sa prise de connaissance de I'entité et de son environnement, ainsi que de son controle interne, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de savoir si d'autres informations recueillies indiquent 'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. 39. En complément des informations obtenues lors de la mise en ceuvre de procédures analytiques, Vauditeur prend en compte les autres informations recueillies concernant I'entité et son environnement qui peuvent lui étre utiles pour identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. La concertation avec les membres de Néquipe affectée a la mission dont il est question aux paragraphes 24-36, peut fournir des informations utiles pour l'identification de tels risques. Par ailleurs, les informations obtenues lors du processus de revue par l'auditeur de Vacceptation et du maintien de la mission, ainsi que Fexpérience acquise lors d'autres missions réalisées pour l'entité, par exemple lors d'une mission d'examen limité de l'information financiére intermédiaire, peuvent aussi se révéler pertinentes pour identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes 40. Dans sa démarche d'identification et d'évaluation du risque d'anomalies significatives, tant au niveau des états de synthése qu’ au niveau des assertions retenues pour chaque flux d'opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans les états de synthase, l'auditeur doit identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, De tels risques étant par principe importants, il doit apprécier en conséquence, dans la mesure ou ‘Tike 1 Peincpes pena et responstbilites Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et coniractuel B ceci n'a pas déja été fait, la conception des controles mis en place par l'entité et destinés a les prévenir, y compris les activités de contréle y relatives, et déterminer si ces contréles ont été mis en place. 41, Pour évaluer Jes risques d’anomalies significatives provenant de fraudes, lauditeur exerce sont jugement professionnel pour : (a) identifier les risques de fraudes au regard des informations obtenues lors de son évaluation des risques, des flux d'opérations, des soldes de comptes et des intormations tournies dans les états de synthése ; (b) établir_un lien entre les risques identifiés de fraudes et les erreurs auxquelles ils peuvent conduire au niveau des assertions ; (c) examiner l'ampleur des anomalies potentielles, en tenant compte du fait que le risque puisse donner lieu a des anomalies multiples, et de sa probabilité de survenance. Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits 42. La surévaluation des produits d'exploitation (par exemple, l'enregistrement anticipé de revenus ou la prise en compte d'un chiffre d'affaires fictif), ou a Kinverse leur sous-évaluation (par exemple l'enregistrement différé d'un chiffre d'affaires) sont fréquemment la source d'anomalies significatives conduisant 4 la publication d'informations financiéres mensong@res. En conséquence, lauditeur presume yénéialement qu'il existe un risque de fraudes dans ce domaine et slinterroge sur la catégorie de produits, d'opérations ou diassertions qui peuvent en étre la source. Les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes en relation avec la comptabilisation des produits font partie des risques importants et sont a traiter conformément aux paragraphes 57 et 61, L'Annexe 3 donne des exemples de réponses a apporter lorsque l'auditeur estime qu'il existe un risque de manipulation dans la comptabilisation des produits. Dans les cas oft il n'a pas identifié la comptabilisation des produits comme source importante d'anomalies significatives provenant de fraudes, l'auditeur consigne dans ses dossiers les raisons qui fondent sa conclusion, comme indiqué au paragraphe 110. Réponses aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes 43. Wanditeur doit définir une approche globale pour répondre aux risques identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états de synthase et doit définir et mettre en aeuvre des procédures d'audit dont la nature, le calendrier et I'étendue permettent de répondre a ces risques au niveau des assertions. 44. La Norme 2330 prévoit que l'auditeur réalise des controles de substance qui répondent spécifiquement a des risques qui ont été jugés significatifs. 45. Llauditeur répond aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes de Ja maniére suivante: Tie 1 —Principes yeni et vesponsabits Version fanvier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 74 (a) en définissant une approche globale sur la maniére de conduire l'audit, notamment en faisant preuve d'un esprit critique plus aigu, et en procédant & des analyses globales dans le cadre des procédures d'audit spécifiques définies par ailleurs ; (b) en définissant une approche répondant aux risques identifiés au niveau des assertions concernant Ja nature, le calendrier et 'étendue des contréles 4 effectuer ; (© en définissant une approche répondant aux risques identifiés concernant la mise en ceuvre de certaines procédures d'audit, pour répondre aux risques d’anomalies significatives provenant de fraudes et impliquant le fait que la direction a passé outre les controles, et en tenant compte du caractére imprévisible d'une telle action, 46. Un esprit critique plus aigu, en réponse a des risques identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes se traduit par: (a) une sensibilité accrue dans le choix de la nature et dans le volume des pitces justifiant les transactions significatives a examiner ; (b) la nécessité de corroborer d'avantage les explications et les déclarations de la direction sur les questions importantes. 47. Vauditeur peut conclure qu'il n'est pas rélisable de concevoir des procédures d'audit qui prennent suffisamment en compte les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. Dans ces situations, il en examine les conséquences sur l'ensemble de audit, Réponses globales 48, Dans sa définition d'une approche globale pour répondre aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états de synthése, Tauditeur doit : {a) prendre en compte I'affectation et fa supervision des collaborateurs ; (b) prendre en compte les politiques comptables retenues par l'entité, et (©) intégrer dans sa démarche des éléments imprévisibles lors du choix de la nature, du calendrier et de I'étendue des procédures d'audit 4 mettre en cwuvre. Procédures d'audit répondant aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions 49. La démarche de l'auditeur pour répondre aux risques identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des modifications dans la nature, le calendrier et I'étendue des procédures d'audit de Ja maniére suivante : Tite | ~ Princes géndnae et esponsaiiés Version fanvier 2009 Manuel des normes Audit Kégal et contractuel 15 Version Janvier 2009 la nature des procédures d'audit a effectuer peut devoir étre modifiée pour recueillir des éléments probants plus fiables et pertinents ou pour obtenir des corroborations supplémentaires. Ceci pourra affecter a la fois les procédures d'audit 4 réaliser et leur inter-action. Il peut étre fait davantage appel a l'observation physique ou a I'inspection de certains actifs, ou l'auditenr peut décider de recourir a des techniques d'audit assistées par ordinateur pour analyser d'avantage d'opérations contenues dans des comptes significatifs ou dans des fichiers électroniques. En complément, l'auditeur peut concevoir des contrdles en vue de corroborer davantage d'informations entre elles. Par exemple, si 'auditeur reléve que la direction est sous pression pour atteindre des objectifs de résultats, il peut exister un risque que cette derni@re augmente artificiellement le chiffre d'affaires en signant des contrats incluant des termes qui ne répondent pas aux critéres d'enregistrement d'une vente, ou en facturant des ventes avant la livraison effective du produit. Dans ces circonstances, lauditeur peut, par exemple, prévoir des confirmations externes qui non seulement confirment le montant de la créance a recevoir, mais également des informations sur les conditions de la vente : la date, les droits de retour ou les termes de transfert de propriété. En outre, l'auditeur peut également juger efficace, en complément des confirmations externes, de s'enquérir auprés du personnel non-financier de l'entité de tout changement dans les conditions de vente et des termes de livraison. le calendrier des controles de substance peut devoir étre adapte. L’auditeur peut conclure que la réalisation de contrdles de substance a, ot a une date proche de, la cldture appréhendera mieux un risque identifié dianomalies significatives provenant de fraudes. Il peut conclure que, compte tenu des risques d'anomalies intentionnelles ou de manipulations, les procédures d'audit permettant d’extrapoler les conclusions tirées des contréles effectués a une date intérimaire, A la date de cléture, pourraient ne pas étre efficaces. A l'inverse, des lors qu'une anomalie intentionnelle, résultant par exemple de lenregistrement incorrect des ventes, peut trouver son origine dans une période intercalaire, l'auditeur peut décider d'effectuer des controles de substance sur des opérations réalisées plutot durant la période ou tout au long de la période. V'étendue des contrdles mis en ceuvre pour répondre a I'évaluation faite du risque d'anomulies signifivatives provenant de fraudes. Par exemple, en accroissant la taille de I'échantillonnage ou en effectuant des procédures analytiques plus détaillées peut étre approprié. De meme, le recours a des techniques d'audit assistées par ordinateur peut permettre d'effectuer des tests plus étendus sur des transactions _traitées électroniquement ou sur des fichiers informatiques. Ces techniques peuvent étre utilisées pour sélectionner un échantillon d'opérations a partir d'un fichier maitre informatique, pour extraire des opérations ayant des caractéristiques particulieres, ou pour tester l'ensemble d'une population au lieu d'un simple échantillon. Tie Prineipes pénéraux et responsabilités ‘Manuel des normes ‘Audit kégal et contractuel 16 50. Si Pauditeur identifie un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes affectant les quantités en stock, un examen de la comptabilité stock de l'entité peut aider identifier les sites ou les articles qui nécessitent une attention particuli@re durant, ou apres, la prise de l'inventaire physique. Un tel examen peut conduire & la décision d'observer la prise d'inventaire physique dans certains sites de facon impromptue, ou de procéder a des comptages dans tous les sites 4 la méme date 51. Llauditeur peut identifier un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes qui affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions, y compris l'évaluation des actifs, des estimations relatives a des opérations spécifiques (telles que des acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs d'activité), des comptes de passif (telles que les provisions pour retraites ou autres avantages liés aux pensions, ou pour risques environnementaux). Le risque peut également étre lig a des modifications importantes dans les hypothéses retenues pour des estimations récurrentes, Les informations recueillies lors de sa prise de connaissance de Hentité et de son environnement peuvent aider Fauditeur dans son évaluation du caractére raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que des jugements et des hypotheses sous-jacents. L’examen rétrospectif de jugements et hypothéses similaires de la direction, portant sur des estimations des périodes précédentes, peut également étre utile pour fournir un éclairage sur le caractére raisonnable de ceux retenus dans des estimations de la période en cours. 52. Des exemples de procédures d'audit possibles pour répondre aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes sont donnés en Annexe 2A cette Norme. Cette annexe fournit des exemples de contréles répondant a l'évaluation par lauditeur des risques d'anomalies significatives provenant d'informations financiéres mensonggres ou de détournements d'actifs. Procédures d'audit en réponse au contournement des contréles par la direction 53. Ainsi que le mentionne le paragraphe 17, la direction est dans une position privilégi¢e pour commettre une fraude puisqu'elle est en mesure de manipuler directement ou indirectement les enregistrements comptables et d'élaborer des états de synthése mensongers en contournant des contrdles qui apparaissent par aillours opérer efficacement. Bien que le niveau de risyue de cuntournement des contréles peut varier d'une entité a !'autre, celui-ci reste néanmoins présent dans toutes les entités et représente un risque important d'anomalies significatives provenant de fraudes. En conséquence, outre l’approche globale pour répondre au isque danomalies significatives provenant de fraudes, et en plus des travaux effectués pour répondre a ce risque au niveau des assertions, 'auditeur met en oeuvre des procédures d'audit pour répondre également au risque de contournement par la direction des contréles mis en place dans l'entité. 54. Les paragraphes 55-61 décrivent les procédures d'audit permettant de répondre te | — Principe généra etresponsabilt’s Version Javier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 1 au risque de contournement des controles par la direction. En dehors des procédures décrites, l'auditeur prend également en compte le fait qu'il puisse exister des risques particuliers que la direction passe outre les contrOles en place pour lesquels il est alors nécessaire de réaliser d'autres contrdles que ceux prévus par les procédures décrites dans ces paragraphes. 55. Pour répondre au risque que la direction passe outre les contréles mis en place dans lentité, l'auditeur doit concevoir et mettre en oeuvre des procédures d'audit destinées a: (a) tester le caractére approprié des écritures comptables courantes et autres écritures enregistrées a l'occasion de I'établissement des états de synthase ; (b)apprécier les estimations comptables pour déceler les écarts anormaux pouvant donner lieu a des anomalies significatives provenant de fraudes ; et (c) comprendre la justification économique de transactions importantes qui lui semblent étre en dehors des activités ordinaires de I'entité, ou qui I apparaissent étre inhabituelles compte tenu de sa connaissance de l'entité et de son environnement. Ecritures comptables courantes et autres écritures 56. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les états de synthése résultent fréquemment de manipulations dans le processus d'établissement informations financiéres par lenregistrement d'écritures comptables incorrectes ou non autorisées tout au long de I’ exercice ou a la date de cloture, ou par des ajustements dans les états de synthase qui ne résultent pas d'écritures comptables enregistrés dans les comptes, tels que des ajustements ou des reclassements pris en compte seulement en consolidation. Fn définissant et en mettant en oeuvre des procédures d ‘audit dans le but de tester le caractére approprié des écritures comptables courantes et des autres écritures enregistrées lors de l'établissement des états de synthése, l'auditeur: (a) acquiert la connaissance du processus d’élaboration de l'information financigre et des contrOles exercés sur lenregistrement des écritures comptabl des autres écritures ; (b) apprécie la nature des contréles exercés sur l'enregistrement des écritures comptables courantes et des autres écritures et détermine siils sont effectivement mis en ceuvre ; (©) s'enquiert auprés du personnel de entité impliquée dans le processus d'élaboration de l'information financiére de l'existence d’écritures comptables inappropriées ou dérogeant au processus dlenregistrement des écri comptables courantes et des autres écritures ; (@) fixe le calendrier de ses contréles ; et (e) identifie et sélectionne les écritures comptables courantes et les autres écritures qu'il juge nécessaire de verifier, 's courantes et ures 57. Pour identifier et sélectionner les écritures comptables courantes et les autres écritures a vérifier, et afin de déterminer la méthode la plus appropriée pour ‘Tite 1 Prineipesgéndra et responsabis Version famvir 2009 Manuel des normes Audit légal et contractuel B examiner les documents justifiant ces écritures, !auditeur prend en compte les éléments suivants: = son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes - la présence de facteurs de risques de fraudes et les autres informations recueillies dans le cadre de son évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes peut aider V'auditeur a identifier les types d'écritures complables courantes et autres écritures qu'il convient de sélectionner dans un but de contrdle. — les contréles internes mis en ceuvre sur les écritures comptables courantes et les autres écritures - des contrOles effectifs sur la préparation et la passation des écritures comptables courantes ou d'autres écritures peuvent réduire Pétendue des contréles de substance, a condition que Vauditeur ait testé Vefficacité des contréles internes. = le processus d'établissement des informations financiéres et la nature des éléments probants pouvant étre obtenus ~ dans beaucoup d'entités, le traitement des opérations courantes comporte des taches et des procédures @ la fois manuelles et automatisées. De la méme facon, Penregistrement comptable des écritures courantes ou d'autres écritures peut comporter des taches et des controles a la fois manuels et automatisés, Lorsque ‘informatique est utilisée dans le processus d’élaboration de f!'intormation financiére, les écritures comptables courantes ou les autres écritures peuvent exister seulement sous forme électronique. — les caractéristiques des écritures complables ow autres écritures frauduleuses - des écritures comptables ou autres écritures inappropriées ont souvent des caractéristiques trés particuliéres. Ces caractéristiques peuvent concerner (a) des écritures enregistrées dans des comptes sans lien entre eux, des écritures atypiques ou enregistrées dans des comptes rarement utilisés, (b) des écritures initiées par des personnes qui ne sont pas censées enregistrer d'écritures, (c) des écritures comptabilisées en fin de période ou post-cloture avec peu ou pas de justification ou de description, (d) des écritures passées sans numéro de compte avant ou au cours de Métablissement des états de synthase et, (e) des écritures contenant des chiffres ronds ou a terminaison constante. - la nature et la complexité des comptes ~ des écritures comptables ou des écritures inappropriées peuvent étre enregistrés dans des comptes qui (a) comportent des transactions complexes ou de nature inhabituelle, (b) contiennent des estimations comptables et des écritures de cloture importants, (c) ont comporté des anomalies dans le passé, (d) n'ont pas été analysés en temps voulu ou comportent des différences non expliquées, (©) incluent des transactions intra-groupe, ou (f) sont liés d'une fagon ou d'une autre a un risque identifié d'anomalie significative provenant de Tire 1 Prnepes gendux et reponsaiits Manuel des normes Audit légal et contractuel 719 fraudes. Lors de audit d'entités ayant plusieurs établissements ou divisions, la nécessité de sélectionner des écritures comptables dans plusieurs des sites est prise en compte ~ Les écritures comptables ou autres ajustements traités en dehors des activités ordinaires - des écritures comptables inhabituelles peuvent ne pas étre soumises au méme niveau de contrOles internes que celui auquel sont soumises les écritures utilisées réguli¢rement pour enregistrer des opérations telles que les ventes, les achats et les paiements 58. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des tests qu'il entend effectuer sur les écritures comptables courantes et les autres écritures. Les écritures comptables et écritures de caractére frauduleux étant souvent enregistrés a la cloture d'un exercice, la sélection portera généralement sur les écritures et les ajustements enregistrés en fin de période. Cependant, des anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les états de synthése pouvant aussi survenir en cours de période et étre accompagnées d'efforts importants pour dissimuler la maniére dont la fraude a été perpétrée, l'auditeur s'interroge également sur la nécessité de procéder a des tests sur des écritures comptables courantes et sur d'autres écritures tout au long de la période. Estimations comptables 59. Lors de I'établissement des états de synthase, la direction est amenée a exercer un certain nombre de jugements et a retenir des hypothéses sur lesquels reposent des estimations comptables significatives et @ assurer le suivi régulier du caractére raisonnable de telles estimations. La présentation d'informations financiéres mensongéres résulte souvent d'anomalies délibérées dans les estimations comptables. En appréciant les estimations comptables pour détecter les écarts pouvant conduire a des anomalies significatives provenant de fraudes, Vauditeur : (a) examine si les differences entre les estimations les mieux supportées par des éléments probants et celles retenues dans les états de synthése, méme si, pris individuellement, elles apparaissent raisonnables, indiquent une volonté de la direction A vauloir hiaiser l'information, auquel cas il revoit les estimations dans leur ensemble ; et (b) procede a une revue rétrospective des jugements de la direction et des hypotheses relatives & des estimations comptables significatives retenues pour établissement des états de synthése de Nexercice précédent. L'objectif de cette revue est de déterminer si il existe des indications que la direction a voulu biaiser linformation, et non de remettre en cause le jugement professionnel exercé par l'auditeur Mexercice précédent et fondé sur les informations disponibles a l'’époque. Tike ips gente respons Version Janvier 2009 " Manuel des normes Auuitlégat et contractuel 80 60. Si lauditeur identifie une volonté de la part de la direction de biaiser Vinformation au travers des estimations comptables, il évalue si les circonstances qui en sont a l'origine présentent un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Il détermine si la volonté de la direction, dans la préparation de ces estimations comptables, va dans le sens d'une sous- évaluation ou d'une surévaluation systématique des provisions, soit dans le but de lisser les résultats sur une ou plusieurs périodes, ou, au contraire, pour atteindre un niveau de résultat fixé afin d’induire en erreur les utilisateurs des états de synthése en influencant leur appréciation des performances et de la rentabilité de l'entite Justification économique de transactions importantes 61. Liauditeur analyse la justification économique des transactions importantes qui nentrent pas dans le cadre des opérations courantes de l'entité ou qui apparaissent étre inhabituelles compte tenu de sa connaissance de Pentité et de son environnement et des autres informations obtenues dans le cadre de l'audit. Lobjectif de cette analyse est d'apprécier si la justification (ou Pabsence de justification) laisse a penser que ces operations ont été réalisées dans le but de présenter des états de synthése mensongers ou de dissimuler un détournement dlactif. Pour procéder a cette analyse, l'auditeur s'intéresse aux points suivants - la forme exagérément complexe des transactions (par exemple ; une transaction impliquant de multiple entités au sein d’un groupe ou avec de multiples tiers non lies) ; = labsence de révélation par la direction de la nature et de la comptabilisation de ces transactions aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, ou absence de documentation ; = une importance plus marquée de la direction pour un traitement comptable particulier de la transaction plutét qu'a sa substance économique ; - examen et l'approbation par les personnes constituant Ie gouvernement d'entreprise de l'entité des transactions avec des parties liées non consolidées, y compris les entités ad hoc ; = des transactions impliquant des parties liées jusqu'a présent inconnues, ou des tiers qui n‘ont ni la taille, ni la surface financigre pour exécuter lopération sans le soutient de l'entité auditée Evaluation des éléments probants 62. En application de la Norme 2330, !auditeur, sur la base des procédures d'audit mises en ceuvre et des éléments probants recueillis, apprécie si l'évaluation initiale du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, reste valable. Cette évaluation est avant tout qualitative et fondée sur le jugement professionnel de 'auditeur. Elle peut lui apporter un éclairage supplémentaire sur le risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et sur I'éventuelle nécessité de mettre en couvre des procédures d'audit supplémentaires ou différentes. Dans le cadre de cette évaluation, 'auditeur s'interroge sur le niveau Te 1 Principes genes et responssbits Version Janvier 2009 Manuel des normes, Audit Kégal et contractuel 81 suffisant des échanges di'informations, ou sur des situations révélatrices de risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, qui ont eu lieu avec les autres membres de l'équipe affectée a la mission tout au long de celle-ci 63. Un audit d'états de synthése est un processus cumulatif et itératif. Au fur et & mesure que l'auditeur met en ceuvre les procédures d'audit planifiées, il peut avoir connaissance d'informations qui différent de maniére importante de celles sur lesquelles il avait fondée son appréciation du risque d’anomalies significatives provenant de fraudes. Il peut, par exemple, découvrir des incohérences dans les enregistrements comptables ou se trouver confronté a des éléments probanis contradictoires ou manquants. De méme, les relations entre Vauditeur et la direction peuvent devenir problématiques ou inhabituelles L'Annexe 3 a cette Norme donne des exemples de situations indiquant la possibilité de fraudes. 64. Pour fonder une conclusion générale sur la cohérence des états de synthése pris dans leur ensemble avec sa connaissance de lentité, l'auditeur doit apprécier si les procédures analytiques mises en ceuvre a la fin ou peu avant Ia fin de l'audit, indiquent V'existence d'un risque auparavant non identifié d'anomalies significatives provenant de fraudes. La détermination des tendances et des relations particulitres susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives demande lexercice d'un jugement professionnel. Les opérations inhabituelles concernant la reconnaissance des produits et des revenus en fin d'exercice nécessitent une attention particuliére. Blles peuvent concerner, par exemple, des montants importants et tout a fait inhabituels de produits enregistrés dans les dernigres semaines de l'exercice, ou des transactions inhabituelles, ou encore des montants de revenus qui sont incohérents avec Vevolution des flux de trésorerie provenant des activités courantes, 65. Lorsque l'auditeur reléve une anomalie, il doit s'interroger sur la possibilité que cette anomalie puisse constituer I'indice d'une fraude. Si tel est le cas, Vauditeur doit en examiner les conséquences possibles sur les autres aspects de l'audit, en particulier la fiabilité des déclarations de la 66. L'auditeur ne peut pas présumer qu'une fraude détectée constitue un cas isolé. Il apprécie également si les anomalies relevées peuvent constituer l'indice d'un risque plus important d'anomalies significatives provenant de fraudes dans un site donné. Ainsi. des anomalies nombreuses dans un site donné, quand bien méme l'effet cumulé n'est pas significatif, peuvent constituer l'indice d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. 67. Si Vauditeur estime qu'une anomalie est, ou peut étre, la conséquence d'une fraude, mais que son impact sur les états de synthése n'est pas signiicatif, il en évalue les implications et plus particulitrement celles liges & la position hiérarchique de la, ou des, personne(s) impliquée(s). Par exemple, une fraude impliquant des détournements d'espéces a partir d'un fond de caisse, est généralement peu significative pour l'auditeur dans son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes car la gestion des espéces en Tie 1 Prncips pena sponses Version Janvier 2009 Manvel des normes caisse et leur montant limitent la perte potentielle et parce que la garde de ces fonds est en général confiée a des personnes se situant A un niveau hiérarchique peu élevé. A Tinverse, si la question concerne des personnes d'un niveau hiérarchique plus élevé, méme si les montants en cause ne sont pas significatifs au regard des états de synthése, ceci peut étre révélateur d'un probleme plus général lié, par exemple, a des problemes diintegrité de la direction. Dans de telles circonstances, l'auditeur ré-apprécie son évaluation du risque d’anomalies significatives provenant de fraudes et son impact sur la nature, le calendrier et Vetendue des procédures d'audit pour répondre a ce risque. Il slinterroge également sur la qualité des éléments probants recueillis précédemment dés lors quill peut y avoir un doute sur l'exhaustivité et la sincérité des déclarations de la direction, ainsi que sur l'authenticité et la fiabilité des enregistrements comptables. A cet effet, il prend aussi en considération la possibilité d'une collusion impliquant les employés, la direction et des iers, 68. Lorsque I'auditeur conclut que les états de synthése comportent des anomalies significatives provenant de fraudes, ou n'est pas en mesure de conclure sur ce point, il doit en analyser les conséquences sur I'audit. La Norme 2320 << Caractére significatif en matiére d'audit >> et la Nortne 5700 << Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d’états de synthase a caractére général >> précisent les modalités d'appréciation et de traitements des anomalies, ainsi que leur incidence sur le rapport de 'auditeur. Déclarations de la direction 69. L'auditeur doit obtenir de la direction des déclarations écrites par lesquelles : (a) elle reconnait sa responsabilité dans la conception et la mise en place de contrdles internes destinés a prévenir et a détecter les fraudes ; (b)elle confirme lui avoir communiqué son évaluation du risque dexistence dans les états de synthése d’anomalies significatives provenant de fraudes ; (9) elle déclare lui avoir signalé tous les faits liés A des fraudes commises dans Yentité ou suspectées dont elle a eu connaissance et impliquant: (les dirigeants, (ii) des employés ayant un réle-clé dans le dispositif de contréle interne, ou (iii) d'autres personnes dés lors que 1a fraude pourrait avoir un impact significatif sur les états de synthase, et (d) elle confirme lui avoir signalé toute allégation de fraudes commises ou suspectées ayant un impact sur les états de synthase de I'entité dont elle a eu connaissance, par des employés, des anciens salariés, des analystes, le régulateur ou autres. 70. La Norme 3580 << Déclarations de la direction >>, fournit des précisions concernant l'obtention de déclarations de la direction considérées nécessaires par auditeur dans le cadre de l'audit. En reconnaissant sa responsabilité dans Tite 1 ~ Princes genau et responsabilité Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit iégat et contractucl 83 Vétablissement des états de synthése, il est important également que la direction, quelle que soit la taille de T'entité, prenne acte de sa responsabilité dans la conception et la mise en place de contréles internes destinés & prévenir et A détecter la fraude. 71. Du fait de la nature méme de la fraude et de la difficulté pour Vauditeur & détecter dans les états de synthése les anomalies significatives provenant de fraudes, il est important que celui-ci obtienne des déclarations écrites de la direction lui confirmant qu'elle lui a bien communiqué le résultat de son évaluation sur le risque d'anomalies significatives dans les états de synthese provenant de fraudes et tout fait dont elle a connaissance affectant l'entité, lié & une fraude commise, suspectée ou alléguée. Communication a Ia direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise 72. Lorsque l'auditeur a identifié une fraude ou a obtenu des informations indiquant la possibilite d'une fraude, il doit informer la direction 4 un niveau hiérarchique approprié, dés que possible, des faits relevés. 73. Lorsque lauditeur a obtenu des éléments probants sur lexistence ou la possibilité d'une fraude, il est important qu'il en informe la direction 4 un niveau hiérarchique approprié dés que possible, méme si le fait relevé peut tre considéré comme sans réelle importance (par exemple, un détournement de fonds mincur par un salarié de Ventité occupant un poste peu élevé dans la hiérarchie). Pour déterminer le niveau hiérarchique approprié auquel il convient de signaler le probleme reléve du jugement professionnel et dépend de facteurs tels que la probabilité de collusion et la nature et l'ampleur de la fraude suspectée, Généralement, le niveau hiérarchique approprié est l'échelon immédiatement supérieur a celui de la personne qui semble étre impliquée dans Ja fraude suspectée. 74, Lorsque l'auditeur a identifié une fraude impliquant: (a) la direction, (b) des employés ayant un réle-clé dans le dispositif de controle interne, ou (0) d'autres personnes dis lars que la fraude a un impact significatif sur les états de synthase, il doit communiquer ces faits dés que possible aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. 75. La communication que fait Vauditeur aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut étre orale ou écrite. La Norme 260 « Communication des questions soulevées a l'occasion de l’audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise » donne des précisions quant aux facteurs que l'auditeur prend en compte pour déterminer si sa communication est orale ou écrite. Du fait de la nature et de la sensibilité d'un sujet tel qu'une fraude mettant en cause les dirigeants au plus au niveau, ou une fraude qui ‘Tite Princes géndeax et responsabiiés Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 84 résulte dans des anomalies significatives dans les états de synthése, 'auditeur rend compte de ces faits dés que possible et s'interroge sur la nécessité de le faire par écrit. Lorsqu'il suspecte une fraude impliquant la direction, il communique ses doutes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et s'entretient avec elles de la nature, du calendrier et de 'étendue des procédures d'audit nécessaires pour compléter audit. 76. Lorsque Hintégrité ou Phonnéteté des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise sont en doute, l'auditeur envisage de demander une consultation juridique pour T'aider décider de action a prendre 1a mieux appropriée. 77. Vauditeur doit communiquer, dés que possible, aux personnes constituant le gouvernement dientreprise et a la direction au niveau de responsabilité approprié, les faiblesses importantes dans la conception et la mise en ceuvre des contrdles internes destinés a prévenir et a détecter les fraudes qu'il a relevées lors de son audit. 78. Liauditeur doit apprécier s'il existe d'autres questions ayant trait 4 la fraude qu'il convient de discuter avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Communications avec les autorités de contréle et de tutelle 79. La responsabilité professionnelle de l'auditeur de tenir confidentiel toute information sur son client peut lempécher de communiquer la fraude a des tiers & Ventité. Dans une telle circonstance, il envisagera d'obtenir une consultation juridique afin de déterminer I'action approprige a entreprendre. La responsabilité de Vauditeur sur le plan juridique varie d'un pays a Vautre et, dans certaines situations, les statuts, les textes législatifs ou les tribunaux peuvent déroger au devoir de confidentialité. Par exemple, dans certains pays, Yauditeur d'un établissement financier a une obligation statutaire de communiquer la survenance de fraude aux autorités de contréle, De méme, dans d'autres pays, !auditeur a le devoir de révéler les anomalies constatées aux autorités dans les cas of la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont failli a leurs obligations en ne prenant pas d'actions correctives. Situation qui conduit l'auditeur a remettre en cause la poursuite de la mission 80. Si, en raison de l'existence d'anomalies provenant de fraudes ou de fraudes suspectées, I'auditeur se trouve confronté a une situation exceptionnelle qui le conduit a remettre en cause la possibilité de poursuivre sa mission, il doit: (a) prendre en compte les régles professionnelles et s'interroger sur sa responsabilité au plan légal dans un tel cas, notamment sur ses obligations d'informer les personnes qui ont désigné en qualité d'auditeur, ou, dans certains cas, les autorités de controle, Tire 1 ~ Principe generous ot esponsabiies ‘Version Janvier 2009) ‘Manuel des normes ‘Audit [egal et contractuel 85 {b) envisager la possibilité de démissionner, et (¢) s'il démissionne: (i) s'entretenir de sa démission et de ses motifs avec la direction a un niveau de responsabilité approprié et avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, et (ii) s‘interroger sur ses obligations professionnelles et légales d'avoir a communiquer cette démission et ses motifs aux personnes qui I'ont désigné en qualité d’auditeur, ou, dans certains cas, avec les autorités de contréle. 81. Les circonstances exceptionnelles dont il s‘agit peuvent se produire lorsque, par exemple: (a) Ventité n'a pas pris les actions correctrices pour remédier a la fraude que lauditeur considére comme nécessaires, méme si elle nest pas significative au regard des états de synthése, (b) son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et les conclusions des controles effectués révélent un risque important de fraudes significatives et diffuses, (c) Pauditeur a des doutes sérieux sur la compétence ou Mintégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. 82. Compte tenu de Ja diversité des situations qui peuvent se présenter, il n'est pas possible de décrire tous les cas od la démission de l'auditeur se justifie. Cette décision est affectée par des facteurs tels que Pimplication de la direction ou des personnes constituant Je gouvernement d'entreprise dans la fraude (ce qui peut affecter la fiabilité des déclarations de la direction), ainsi que les conséquences de Yassociation de son nom a lentité Documentation 83. La documentation sur la prise de connaissance de [entité et de son environnement, et sur l'évaluation du risque d'anomalies significatives, requise par le paragraphe 122 de la Norme 2315, doit comprendre: (a) les décisions importantes prises au cours des discussions entre les membres de Véquipe affectée a la mission quant a la possibilité que les états de synthése de Ventité comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ; et (b) les risques identifiés, ainsi que ceux évalués, d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états de synthése et au niveau des assertions. 84. La documentation sur les réponses apportées par 'auditeur a I'évaluation du “Tite 1 ~ Prinepes géndraux et esponsuilités Version Janvier 2009 ‘Manuel des normes Ault Iégal et contractuct 86 risque d'anomalies significatives requise par le paragraphe 73 de la Norme 2330 doit inclure: (a) les réponses globales aux risques identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états de synthese et la nature, le calendrier et 'étendue des procédures d'andit, ainsi que le lien entre ces procédures et les risques identifi¢s d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions, et (b) les résultats des procédures d'audit réalisées, y compris de celles portant sur le risque de contournement des contréles par la direction. 85. Llauditeur doit consigner dans ses dossiers les communications faites en matiére de fraude a la direction, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, aux autorités de controle et de tutelle et a d'autres tiers. 86. Lorsque l'auditeur a conclu que la présomption de I'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes liées a la comptabilisation des produits n'est pas applicable au cas de la mission, il doit consigner dans ses dossiers les raisons motivant cette conclusion. 87. Liauditeur fait appel & son jugement professionnel pour déterminer 'étendue de la documentation nécessaire relative a ces questions. “Tite L- Prinsipes générux et responsabilité Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 87 Annexe 1 Exemples de facteurs de risques de fraudes Les facteurs de risques de fraudes donnés dans cette annexe sont des exemples de cas que peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations trés variées. Les exemples concernant les deux types de fraudes qui concernent I'auditeur que sont la présentation d'informations financiéres mensongeres et le détournement d'actifs. sont présentés séparément. Pour chacun de ces types de fraudes, les facteurs de risques sont par ailleurs classés selon les trois conditions généralement présentes lorsque des anomalies significatives provenant de fraudes sont révélées: @) incitations/ pressions, (b) opportunités, et (c) comportement/ justification. Bien que les facteurs de risques couvrent un large éventail de situations, il ne s'agit que d'exemples; en conséquence, l'auditeur peut identifier d'autres facteurs de risques ou des facteurs différents. Tous les exemples cités ne sont pas applicables a toutes les situations rencontrées, et certains d'entre eux peuvent avoir plus ou moins importance selon la taille de l'entité, de ses caractéristiques propres concernant la <étention du capital de lentité, ou autres. De méme, l'ordre dans lequel les exemples de facteurs de risques sont donnés ne présume en rien de leur importance ou de la fréquence de la survenance du risque. Facteurs de risques relatifs a des anomalies résultant de la présentation d’informations financiéres mensongéres Exemples de facteurs de risques relatifs 4 des anomalies résultant de la présentation d’informations financiéres mensongéres Incitations/P ressions 1. Structure financiére ou rentabilité affectées par les conditions économiques, le marché ou le mode d’exploitation de l'entité, par des faits tels que: - unniveau élevé de concurrence ou la s baisse des marges ; ~ un niveau élevé de vulnerabilite du a des changements rapides, tels que evolution de la technologie, obsolescence des produits, les taux d'intéréts ; = une baisse importante dans la demande et une récession du secteur d'activité ou de l'économie en générale ; ~ des pertes d'exploitation faisant peser le spectre d'un dépét de bilan, d'une fermeture ou d'une OPA hostile ; — des cash-flows opérationnels négatifs récurrents ou I'incapacilé a générer des cash-flows opérationnels quand bien méme lentilé dégage un résultat positif et des résultats nets en croissance ; turation du marché, accompagné d'une Tite | Prinses généraoe et responsable Veron Javier 2009 Manuel des normes Audit légat et contractuel 88 = une croissance rapide ou une rentabilité anormale comparée a celle des autres entreprises du méme secteur ; — des nouvelles régles comptables, statutaires ou réglementaires. 2. Pression excessive sur la direction de devoir atteindre des objectifs demandés ou attendus des tiers, tels que: — une rentabilité ou un niveau d'activité attendus des analystes financiers, des investisseurs institutionnels, des créditeurs importants ou d'autres tiers (en particulier si ces attentes sont indGment agressives ou irréalistes), y compris celles crées par la direction par, notamment, des communiqués de presse ou des messages dans les rapports annuels optimistes ; — le besoin d'obtenir du financement par emprunts ou en fonds propres pour rester compétitif, pour financer la recherche et le développement ou pour linvestissement productif ; — la faible marge de manceuvre pour faire face a des obligations d'échanges de titres, au remboursement de la dette ou aux obligations relatives aux respects des clauses des emprunts ; — des effets négatifs réels ou percus résultant de la publication de mauvais résultats financiers sur des opérations importantes en cours, tels que des regroupements d’entreprises ou des contrats a venir. Informations disponibles faisant état d'une situation financiére personnelle des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, altérée par les performances de l'entité et résultant du fait: — d'une participation significative au capital de l'entité ; = quune part significative de leur rémunération (par exemple par le biais du bonus, des stock-options, ou d'accords de rémunération différée) dépend des objectifs agressifs fixés au regard de la colation de I'action, des résultats opérationnels, de la situation financiére ou des cash-flows générés ©) ~ des cautions personnelles données pour garantir les dettes de l'entité. Pression excessive sur la direction ou les cadres opérationnels pour satisfaire & des objectifs établis par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, y compris des objectifs de ventes ou de profitabilite. Des plans d'incitation de la direction peuvent dépendre de la capacité a atteindre des objectifs liés uniquement a certains comptes ou certaines activités sélectionnées, bien que ces comptes ou activités ne soient pas significatives pour l'entité pris dans leur ensemble. Version Janvier 2009 Tite | ~ Princes éngrou et esponsaiiés ‘Manuel des norines ‘Aucit Iégal et contractuel 89 Opportunités 1. Le secteur dlactivité ou les opérations menées par l'entité créent des opportunités de perpétrer des fraudes conduisant a la présentation d’informations financiéres mensongéres; celles-ci peuvent provenir: de transactions importantes avec les parties liées qui n'entrent pas dans le cadre des opérations courantes, ou avec des parties liées non auditées ou auditées par un autre cabinet ; d'une situation financiére solide ou d'une position dominante dans un secteur d'activité permettant a l'entité de dicter ses régles et d'imposer ses conditions aux fournisseurs ou aux clients, ce qui peut résulter dans des transactions anormales ou traitées en dehors des conditions normales du marché ; des actifs, passifs, revenus ou charges basés sur des estimations importantes qui résultent de jugements subjectifs ou engendrent des incertitudes difficiles a corroborer ; des opérations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes, notamment celles réalisées en fin de période qui posent le probleme de la « Prééminence de la substance sur la forme (substance over forme) » ; des opérations importantes réalisées a I’étranger ou a un niveau international dans des pays oi la pratique des affaires et les cultures sont différentes ; le recours a des intermédiaires que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori ; des comptes en banque importants, ou des filiales ou succursales dans des paradis fiscaux que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori ; 2. Gestion inefficace de la direction illustrée par les faits suivants: = direction entre les mains d'une seule personne ou dominée par un petit groupe de personnes (dans une entité autre qu'une entité unipersonnelle), sans moyen de contréles alternatifs ; manque de supervision des personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur le processus d’élaboration de l'information financiére et le controle interne. 3. Organigramme complexe ou changeant fréquemment, illustrés par les faits suivants: = difficulté de comprendre organisation ou d'identifier les personnes qui ont le controle de Ventité ; structure d’organisation extremement complexe impliquant des entités avec des formes juridiques non usuelles ou des liens hiérarchiques de direction inhabituels ; niveau de rotation élevé des cadres supérieurs, des conseils juridiques ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Tite 1 Pincpes gdm et esponsabililés Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit Iégal et contractuel 90 4, Composants du contréle interne déficients du fai = du suivi inadéquat des contréles, y compris sur les contréles automatisés et ceux touchant a l'élaboration de information financiere intermédiaire (lorsque qu'une publication exteme est requise) ; niveau de rotation élevé des collaborateurs, ou recrutement de personnel comptable, auditeurs internes ou informaticiens, inefficace ; ~ systéme comptable et de gestion non efficient, y compris les situations impliquant des faiblesses dans le contréle interne. Comportement/Justification Version Javier 2009 communication, mise en ceuvre, matérialisation ou suivi inefficaces des valeurs ou des régles d'éthique de l'entité par la direction ou communication inappropriée de ces valeurs et des régles d'éthique ; intérét excessif de la direction pour les questions non financiéres ou préoccupation marquée dans la sélection d'options comptables ou dans la détermination diestimations significatives ; historique connu de violations des régles du marché ou d'autres textes législatifs ou réglementaires, ou poursuites a Hencontre de l'entité, de ses cadres supérieurs ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise pour fraudes ou violations aux textes législatits ou réglementaires ; intérét marqué de la direction a maintenir ou augmenter la cote de 'action ou les profits ; pratique de Ja direction a s'engager vis-a-vis des analystes financiers, des créditeurs et autres tiers, sur des prévisions agressives et irréalistes ; manquement de la direction a corriger sans délai les faiblesses de controle interne identifiges ; habitude de la direction a utiliser des moyens inappropriés pour minim résultats affichés pour des raisons fiscales ; propriétaire-dirigeant mélangeant ses affaires personnelles et celles de lentité ; désaccord entre associés dans une entité fermée ; attitude récurrente de la direction justifier de traitements comptables marginaux ou inappropriés considérant qu'ils ne sont pas significatifs ; relations entre la direction et l'auditeur en place ou l'auditeur précédent tendues, tels que les faits suivants peuvent le révéler : er les © désaccords fréquents avec l'auditeur en place ou l'auditeur précédent sur des questions comptables, d'audit ou de présentation d'informations financiéres, 0 demandes irraisonnables faites a l'auditeur, telles que contraintes de temps irréalistes pour achever laudit ou l'émission de son rapport, ‘Te I~ Princes és et respons Manuel des normes Audit Kégal et contractuel 91 © restrictions formelles ou informelles imposées a lauditeur limitant de fagon inappropriée Vaccés a certaines personnes ou a des informations, ou la communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, \clinaison dominatrice de la direction A imposer ses vues a lauditeur, particuliérement pour tenter de l'influencer dans l’étendue de ses travaux, ou dans le choix et le maintien du personnel assigné a la mission ou des personnes consultées dans le cadre de laudit, Facteurs de risques relatifs 4 des anomalies résultant de détournements d'actifs Les facteurs de risques relatifs 4 des anomalies provenant de détournements d'actifs sont également classées selon les trois critéres généralement présents lorsqt'une fraude a été commise: (a) _incitations/pressions, (b)opportunités et (c) comportement/ justification. Certains des facteurs de risques relatifs aux anomalies résultant de la présentation informations financi@res mensongéres peuvent également étre présents dans le cas de détournements dactifs. Par exemple, une gestion inefficiente de la direction et des faiblesses de contrOle interne peuvent étre la cause soit de la présentation d’informations financiéres mensongeres, soit. de détournements d'actifs. Les exemples qui sitivent concernent les facteurs de risques relatifs aux détournements d'actifs, Incitations/Pressions 1. Des engagements financiers personnels peuvent créer des pressions sur la direction ou les employés qui ont acces a la trésorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pour s'accaparer ces acti 2. Des relations antagonistes entre l'entité et les employés ayant acces a la trésorerie ou autres actifs susceptibles de vol peuvent créer une motivation pour ces employés & detourner ces actifs. Les causes de relations antagonistes peuvent résulter : = du licenciement annoncé ou anticipé d'employés ; ~ des changements récents ou anticipés dans la rémunération du personnel ou les plans de participation aux résultats ; de promotions internes, de la rémunération ou d'autres incitations financiéres incohérentes avec les attentes. Version Janvier 2009 ‘ive | —Principes génétaus et espouses Manuel des noranes Audit Iégal et contractuel 92 Opportunités Certaines caractéristiques ou circonstances peuvent accroitre l'exposition des actifs aux détournements. Par exemple, les opportunités de détourner des actifs augmentent lorsque: = des montants importants d'espéces sont en caisse ou manipulés ; = des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou font Fobjet de demandes fréquentes ; = des actifs sont facilement convertibles, tels que des obligations au porteur, des diamants ou des microprocesseurs ; = des immobilisations corporelles sont de petites tailles, négociables ou ne portent pas l'identification de leur propriétaire. Un contrdle interne insuffisant sur des actifs peut accroitre le risque de détournement de ceux-ci. Un détournement diactifs peut se produire dans des situations comme celles décrites ci-aprés: = séparation des taches ou controles indépendants inadéquats, controle inadequat des dépenses des cadres supérieurs, tels que les frais de voyages ou autres remboursements de frais, ~ supervision inadéquate de la direction sur les employés responsables des actifs par exemple supervision ou gestion inadéquate de sites éloignés, sélection inadéquate des demandes d'embauche du personnel ayant accés aux actif ; — recensement inadéquat de l'inventaire des actifs ; = systéme dlautorisation et d'approbation des transactions inadéquat (par ‘exemple des achats) ; — systéme inadéquat de sauvegarde physique des espéces, des titres, de Kinventaire ou des immobilisations corporelles ; — absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs ; manque de documentation appropriée, en temps voulu, justifiant des ‘opérations; par exemple, sur les avoirs pour retours de marchandise ; — vacances non obligatoires pour les employés assumant des fonctions vitales de controle ; = connaissance insuffisante des dirigeants de la technologie de l'information, ce qui permet au personnel informatique de commettre des détournements ~ controles d'accés aux traitements informatisés inadéquats, y compris les contrdles sur les états informatiques d'anomalies et leur revue. “Te 1 Princes généraun et esponsibiliés Version Janvier 2009 ‘Manuel des normes ‘Audit iggal et contractuel 93 Comportement/Justification — indifférence au besoin d’assurer le suivi des risques relatifs aux détournements dlactifs, ou de les réduire ; ~ désintérét pour le controle interne sur le détournement d’actifs en passant outre les controles en place ou en ne corrigeant pas les faiblesses de contréle interne identifies ; — attitude indiquant un manque d'intérét ou de satisfaction dans l'entité ou dans Ja tacon dont elle traite ses employés ; — changement d'attitude ou de style de vie qui peut indiquer qu'un détournement dactif a été commis ; — tolerance pour des petits vols sans importance, xe esponsabiites Version Janvier 2009 rs Manuel des normes Ault legal et contractuel o4 Annexe 2 Exemples de procédures d'audit possibles en réponse aux risques identifies d'anomalies significatives provenant de fraudes Les exemples qui suivent décrivent les procédures daudit répondant au risque identifi d'anomalies significatives provenant de fraudes résultant soit d’informations financigres mensongéres ou de détournement d'actifs. Bien que ces procédures couvrent un large éventail de situations, elles ne refletent que des exemples et, par conséquent, peuvent ne pas étre les mieux appropriées, voire nécessaires, dans chaque cas particulier. De méme, ordre dans lesquelles elles sont décrites n'a pas pour but de refléter leur importance relative. Prise en compte du risque au niveau des assertions Les répor ses spécifiques a apporter par Tauditeur suite a son évaluation des risques dlanomalies significatives provenant de fraudes varieront selon les types de facteurs de risques de fraudes, leur imbrication ou les circonstances identifiées, les soldes de comptes concernés, les flux d’opérations, ainsi que les assertions qui peuvent étre concernées La liste suivante donne des exemples specitiques de réponses répondant a ces risques: ~ visite des sites ou mise en en ceuvre de certains tests sur une base surprise ou non planifiée. Par exemple, observation de la prise dinventaire physique dans des sites pour lesquels l'auditeur n'avait pas annoncé sa visite, ou comptage de la caisse & une date précise sur une base surprise. ~ demande pour que la prise d'inventaire physique soit effectuée a la date de cléture ou a une date proche de la cléture pour réduire le risque de manipulation des mouvements entre la date de fin de comptage et la date de cloture. ~ modification de l'approche audit au cours de lexercice sous contrOle. Par exemple, envoi de demandes de confirmations & des tiers spécifiques a l'intérieur d'une organisation identifiée, ou obtention d'informations complémentaires ou différentes de celles habituellement demandées. — revue détaillée des écritures d'inventaire de fin de trimestre ou de fin d'exercice et eaainen de celles qui apparaissent inhabituelles quant leur montant ou leur nature. ~ examen, pour les transactions significatives ou inhabituelles, notamment celles enregistrées a la cloture ow a une date proche de la cloture, de celles réalisées avec des parties lies et de leur source de financement permettant de les justifier. ~ mise en ceuvre de contréles analytiques de substance sur une base déconsolidée. Par exemple, comparaison des ventes et du coat des ventes par site, par ligne de produits ou par mois par rapport aux attentes de Vauditeur, Tite L- Principe généaun et eaponsabilits Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et contractuel 95 ~ entretiens avec le personnel dans les secteurs de lentité o& un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes a été identifié, pour obtenir leur point de vue sur le risque et si, ou comment, les controles permettent de répondre a ce risque. — lorsque d'autres auditeurs interviennent pour l'audit des états de synthese d'une ou plusieurs filiales, divisions ou succursales, entretiens avec ceux-ci de l'étendue des travaux nécessaires pour répondre au risque d/anomalies significatives provenant de fraudes relatives a des opérations ou des activites entre ces sociétés intra-groupe. — lorsque le recours a un expert devient particuli@rement important pour un poste des états de synthése sur lequel un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes est jugé a un niveau élevé, examen approfondi de certaines ou de toutes les hy pothéses retenues par l'expert, les méthodes utilisées et les résultats, pour apprécier le caractére raisonnable de ceux-ci, ou pour décider de demander lavis d'un second expert dans ce but. — mise en @euvre de procédures d'audit pour analyser des postes des états de synthese d'owverture précédemment audités afin de revoir comment certaines questions relatives a des estimations comptables faites a la cloture précédente ou empruntes de jugement, par exemple des estimations de retours marchandises, se sont dénouées au cours de lexercice ~ verification d'analyses de comptes ou autres rapprochements préparés par l'entité, y compris ceux pouvant avoir été faits a des dates intercalaires durant la période. mises en ceuvre de techniques assistées par ordinateur, telle que la recherche d’éléments dans une population en vue de les vérifier pour détecter des anomalies. = tests de la fiabilité des documents produits par l'informatique ou des transactions informatisées. = obtention d'éléments probants complémentaires de source externe a Fentité controlée. Réponses spécifiques - Anoma d’informations financiéres mensong@res 8 résultant de la présentation Des exemples de réponses 4 Mévaluation par Tauditeur du risque d'anomalies significatives résultant de la présentation d’états de synthése mensongers sont donnés ci-aprés: Comptabilisation des produits — mise en wuvre de procédures de substance analytiques concernant les revenus sur une base déconsolidée; par exemple, comparaison des revenus mois par mois, par ligne de produits ou par division avec les mémes périodes de l'exercice précédent. utilisation de techniques assistées par ordinateur peut étre utile dans ce domaine pour identifier des sources de revenus ou des opérations inhabituelles ou inattendues. — confirmation auprés des clients de certaines clauses des contrats et absence d'accords paralléles, dés lors que le traitement comptable est souvent influencé par ces clauses ou ces avenants ou que le fondement de certaines ristournes ou la période a laquelle elles se rapportent est souvent mal justifié. Par exemple, les critéres de réception de la marchandises ou d'acceptation du service, les termes de transfert de propriété (livraison) et de paiement, l'absence ou non d'obligations aprés-vente, le droit de Tite | ~ Prinses géndax tresponesilits Version Janvier 2009 Manuel des normes Angit gal et contractuel 96 retour de la marchandise, les garanties de reprise, ou encore l'annulation de la vente et le droit A remboursement, sont souvent des crittres qu'il convient de prendre en compte dans ces situations, — enquéte auprés du personnel de ventes ou des commerciaux de lentité, ou du conseil juridique interne, sur leur connaissance de ventes ou d'expéditions proches de la date de cloture de la période, faites a des termes ou a des conditions inhabituels — présence physique sur un ou plusieurs sites 4 la date de cléture pour observer les expéditions en cours ou sur le point d'étre faites (ou pour observer les retours de marchandises en cours de traitement) et de mise en ceuvre de controles des procédures de césure entre exercices des ventes et de l'inventaire. = dans le cas oi les opérations de ventes sont saisies électroniquement, ou traitées par des moyens informatiques, y compris leur enregistrement comptable, mise en oeuvre de contrOles par sondages, pour déterminer si les procédures en place permettent de slassurer que les ventes sont effectives et correctement enregistrées, Quantités en stock = revue de la comptabilité d'inventaire de lentité afin d'identifier les sites ou les articles qui nécessitent une attention particuliére durant, ou apres, le comptage physique de linventaire. = observation de l'inventaire physique dans certains sites sur une base surprise ou dans tous les sites le méme jour. ~ comptage des quantités en stock a la date de cloture ou a une date proche de la cloture afin de réduire le risque de manipulations inappropriées durant la période entre la date des comptages et la date de doture. controles plus approfondis durant observation physique des comptages, par exemple, en examinant de maniére plus rigoureuse le contenu d'articles emballés, en examinant la maniére dont les marchandises sont empilées (sur des palettes par exemple) ou étiquetées, ainsi que la qualité (pureté, teneur, concentration du produit) des produits liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours a un expert peut étre utile dans ces cas. = comparaison des quantités de la période avec celles des périodes précédentes par type ou catégorie d'inventaire, par site ou avec d'autres critéres, ou encore comparaison des quantités comptées a l'inventaire avec la comptabilité d'inventaire permanent. — utilisation de techniques assistées par ordinateur pour procéder a des tests plus approfondis du relevé des quantités physiques comptées, par exemple, pour trier les numéros d'étiquettes des comptages et les rapprocher de la liste de contrdle des étiquettes émises, ou encore trier les étiquettes par numéros de série pour identifier celles omises ou utilisées deux fois. Estimations de la direction recours a un expert pour obtenir une estimation indépendante aux fins de comparaison avec celle de la direction. - demande diinformations auprés de personnes autres que Ia direction ainsi que du service comptable afin de confirmer la capacité de la direction et sa volonté de mener a bien des plans d'actions en ligne avec les hypotheses retenues pour les estimations, Tie 1 ~ Principe pnd et esponsabilts Version Janvier 2009 Manuel des normes Aut légal et contractuel 97 Réponses spécifiques - Anomalies résultant de détournements d'actifs Des circonstances différentes dicteront des réponses différentes. Généralement, les contrétes daudit effectuer pour répondre A un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes liées a des détournements d'actifs seront orientés sur certains postes et flux d’opérations. Bien que les exemples donnés dans les deux sections qui précédent peuvent permettre d'apporter des réponses dans ces circonstances, les travaux d'audit et leur etendue seront en relation directe avec les informations spécifiques obtenues concernant le risque de détournements identifié Des exemples de réponses a l'évaluation par l'auditeur du risque d’anomalies significatives résultant de détournements d’actifs sont donnés ci-aprés: — comptage des espaces en caisse a la date de cloture ou a une date proche, ~ demandes de confirmation directe auprés des clients des mouvements dans leur compte (y compris les avoirs émis, les retours de marchandises ainsi que les reglements et la date a laquelle ils ont été faits) pour la période contrélée, = analyse du recouvrement de créances passées par pertes el profits. — analyse des écarts négatifs d'inventaire par site ou par ligne de produits, = comparaison des ratios-clés di'inventaire avec ceux de l'industrie, revue des documents justifiant de l'enregistrement de I'écart négatif dinventaire dans Ja comptabilité d'inventaire permanent. — recherche a l'aide de l'informatique dans le registre des salariés des duplications adresses, de numéros d'employés, ou de numéros de comptes en banque pour la méme personne. —_ revue des dossiers personnels des employés afin de détecter ceux qui contiennent peu ou pas d'évidence de leur emploi réel, comme par exemple, l'absence d'évaluation de Jeurs performances, ~ analyse des ristournes accordées et des retours de marchandises pour détecter des cas particuliers ou des tendances inhabituelles. ~ confirmation des clauses spécifiques dle contrats avec des tiers. ~ obtention d’éléments probants justifiant de l'exécution des contrats conformément aux clauses prévues. ~_ revue de la validité de dépenses significatives et inhabituelles. ~ examen de la conformité a la régle légale, de l'autorisation et de la valeur portée au bilan des préts accordés aux dirigeants ou a des parties liges. ~ appréciation du niveau et de exactitude des dépenses soumises au remboursement par les dirigeants, Tite 1- Principe yéndasy et responsabilité Version Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit légal et eontractuel 98 Annexe 3 Exemples de situations qui indiquent la possibilité de fraudes La liste ci-aprés donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilite que les états de synthése contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes, Déficiences dans la comptabilité, illustrées par: — des opérations qui ne sont pas totalement enregistrées ou enregistrées avec retard, ou sont enregistrées pour un montant erroné, dans la mauvaise période, au mauvais compte ou en contradiction avec la politique de Nentité — des soldes de comptes ou de transactions non justifiés ou non autorisés. ~ des ajustements de demiére minute qui affectent les résultats de maniére significative. — le constat que les employés ont la possibilité d'accéder aux s Ja comptabilité que leur responsabilité ne justifie pas, — des affirmations ou des plaintes auprés de lauditeur concernant des fraudes commises. stémes ou a Justifications contradictoires ou manquantes, tels que: — dela documentation manquante. des documents qui semblent avoir été altérés. = Ia non disponibilité de documents autres que des photocopies ou des états informatiques alors que l'on s'attend a trouver les documents originaux. — des montants significatifs en rapprochement non expliqués. des écarts importants dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les tendances constatées ou dans les ratios de bilan ou de comple de résultats; par exemple, des comptes clients qui augmentent plus fortement que les produits exploitation. — des réponses incohérentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des employés aux demandes de renseignements formulées ou résultant des procédures analytiques. - des différences inhabituelles entre la comptabilité de l'entité et les réponses recues aux demandes de confirmations externes. = des crédits ou autres ajustements en nombre important enregistrés dans les comptes a recevoir — des différences inexpliquées ou insuffisamment expliquées entre la comptabilité auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevés de comptes clients et les comptes individuels. ite 1 Principes généeux el responsubilits Versio Janvier 2009 Manuel des normes ‘Audit Iégal et contractuet 99 ~ des chéques annulés manquants ou inexistants dans les cas ott les chéques annulés sont retournés a I'entité par les banques. - absence d'inventaire des actifs ou des actifs physiques d'importance manquants. = la non disponibilité ou l'absence d’états informatiques, contraire la pratique ou Ja politique de conservation des documents définies par lentité. = un faible taux de réponse aux demandes de confirmations externes que celui attendu ou, au contraire, un taux bien plus élevé. = Tincapacité pour l'entité de produire la documentation des développements effectués dans les systémes-clés, des modifications apportées aux programmes tests, de leur mise en place durant la période ou I'étendue des modifications Relations tendues ou inhabituelles entre Mauditeur et la direction, par exemple = Ie refus de donner acces a la comptabilité, aux sites, a certains employés, aux clients, aux fournisseurs ou autres tiers, desquels des éléments probants pourraient étre obtenus ; ~ la pression excessive, en terme de délai, mise par les dirigeants pour résoudre des questions complexes ou des sujets contentieux ; = des plaintes de la direction concernant Ja fagon dont laudit se déroule, ou intimidation exercée par la direction sur les membres de l'équipe affectée a la mission, notamment lorsquill s'agit d'apprécier la validité d’éléments probants ctitiques ou dans le cadre de la résolution de désaccords potentiels ; ~ leretard inhabituel mis par l'entité pour fournir les informations demandées ; — Ie peu d'enthousiasme de la direction a faciliter V'accés de l'auditeur aux fichiers informatiques dans le but de procéder a des tests a l'aide de techniques assistées par ordinateur ; ~ le refus de donner acc’s a Mauditeur a des domaines-clés de la technologie informatique, au personnel, aux locaux, y compris les moyens de sécurité, aux opérations ou au personnel chargé du développement ; — Ie refus de la direction d'amender ou de réviser les informations données en annexe aux états de synthése pour les rendre plus completes ou plus explicites ; ~ une absence de volonté de la direction de corriger les faiblesses de contréle interne identifiées en temps voulu. Diautres aspects peuvent inclure: ~ le refus de la direction de permettre a Yauditeur de s'entretenir hors sa présence avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ; ~ des politiques comptables qui apparaissent s'écarter des pratiques du secteur ; ~ des modifications fréquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas résulter de changements dans les circonstances ; ~_ la tolérance de déviations dans V'application du code de conduite de Ventité Tite 1 incipes winds et responsabilité Version Janvier 2009 Manuel des normes Audit igal et contractuel 100 NORME 1250 PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DES ETATS DE SYNTHESE Introduction 1. Liobjet de ta présente Norme d'Audit est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur quant a l'examen du respect des textes législatifs et réglementaires lors d’un audit des états de synthese. 2. Lors de la conception et de la mise en ceuvre des procédures d'audit, ainsi que de l'évaluation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir a lesprit que le non-respect par l'entité des textes législatifs et réglementaires est susceptible de conduire a des anomalies significatives dans les états de synthése. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il détecte tous les cas de non-respect des textes législatifs et réglementaires. La détection d'un non- respect, quelle que soit son incidence sur les états de synthése, implique de sinterroger sur Vintégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur d'autres aspects de l'audit, 3. Le terme « non-respect » utilisé dans cette Norme se rapporte a des omissions ou A des actes commis par l'entité objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui enfreignent les textes législatifs et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées par I'entité, en son nom ou pour son compte, par la direction ou ses employés. Dans le cadre de cette Norme, le non- respect n'inclut pas les fautes personnelles (sans relation avec les activites de Kentité) commises par la direction ou les employés. 4. En régle générale, il n'appartient pas a Vauditeur de juger si un acte constitue un non-respect des textes car ceci releve d'une analyse juridique qui sort du domaine de compétence professionnelle de lauditeur. Sa formation, son expérience et sa connaissance de I'entité et de son secteur di'activité, peuvent cependant lui permettre d'apprécier si certains actes dont il est amené a avoir connaissance constituent un non-respect des textes législatifs et réglementaires. Llavis d'un expert informé et compétent en matiere juridique permet en général de déterminer si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non- respect des textes, mais ce jugement incombe en dernier ressort 4 un tribunal Tite | Princes kena et responsabiis Version Janvier 2009