IAS 12 Impôts sur les bénéfices

IAS 12 IMPOTS SUR LES BENEFICES

I- Objectifs et champ d’application

1.1- Objectifs de la norme :

La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impôts sur le résultat. Elle traite de la :
a- Comptabilisation des conséquences fiscales actuelles et futures :
- du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des
passifs) qui sont comptabilisés dans le bilan d'une entreprise, et
- des transactions et autres événements de l'exercice qui sont comptabilisés dans les
états financiers d'une entreprise;
b- Comptabilisation des actifs d’impôt différé générés par des pertes fiscales ou des crédits
d’impôt non utilisés;
c- Présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers;
d- Informations à fournir concernant les impôts sur le résultat.
1.2- Champ d'application

La norme 1AS 12 doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat. Les
impôts sur le résultat incluent les impôts nationaux et étrangers encourus sur la base des
bénéfices imposables, ainsi que les impôts de distribution.
II- Traitement comptable
2.1- Définitions :
La norme IAS 12 distingue deux types d'impôt : l'impôt exigible et l'impôt différé (actifs
d'impôt différé et passifs d'impôt différé).

Impôt exigible Actifs d’impôt différé

Passifs d’impôt différé

La charge (produit) d’impôt d’une entité se détermine comme suit :

Charge (produit) d’impôt = Impôt exigible + Impôt différé

L'impôt exigible correspond à l’impôt sur le bénéfice payable (récupérable) au titre du

bénéfice imposable (perte fiscale) d'un exercice.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 1

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

Le bénéfice imposable (perte fiscale) est égal au résultat net (perte) d'un exercice,
déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles
l'impôt sur le résultat doit être payé (recouvré).
L’impôt différé provient de trois origines :
- de différences temporelles, c'est-à-dire de différences entre la valeur comptable d'un
actif ou d'un passif et sa base fiscale :
- du report en avant de pertes fiscales non utilisées;
- du report en avant de crédits d’impôt non utilisés.

Origines de l’impôt différé

Différences Différences Report en avant Report en avant de

temporelles temporelles de pertes fiscales crédits d’impôt non
imposables déductibles non utilisées utilisées

Passifs Actifs
d’impôt différé d’impôt différé

Les différences temporelles peuvent être :

 soit des différences temporelles imposables, c'est-à-dire des différences temporelles
qui généreront des montants imposables dans la détermination du bénéfice imposable
(perte fiscale) d'exercices futurs lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera
recouvrée ou réglée ;
 soit des différences temporelles déductibles, c'est-à-dire des différences temporelles
qui généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable
(perte fiscale) d'exercices futurs lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera
recouvrée ou réglée.
La base fiscale d'un actif ou d'un passif est le montant attribué à cet actif ou à ce passif à des
fins fiscales.
Trois cas de figure sont à distinguer pour déterminer la base fiscale d'un actif ou d'un passif :
1er Cas - Lorsqu'il existe un actif comptable au titre d'une opération, la base fiscale représente
le montant qui sera fiscalement déductible de tous avantages économiques imposables, qui
irons à l'entreprise lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages
économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 2

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Exemple :
1. Des créances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits correspondants ont
déjà été imposés.
2. Des intérêts à recevoir ont une valeur comptable de 100. Les produits correspondants
seront imposables lors de leur encaissement.
3. Les dividendes à recevoir d’une filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne
sont pas imposables.
Déterminons la base fiscale de chacun de ces actifs, pour en déduire une éventuelle différence
temporelle générant un impôt différé. Taux d'impôt retenu par convention : 30%.
Solution
Le montant déductible des avantages économiques imposables qui iront à l’entreprise
lorsqu'elle recouvrera ses créances est de 100. En effet lorsque les clients verseront les 100,
l'entité déduira 100 du montant reçu, afin d'être imposée sur 0 (les produits ont déjà fait
l'objet d’une imposition). Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle
pas d'impôt différé.
Le montant déductible des avantages économiques imposables qui iront à l'entreprise
lorsqu'elle recouvrera ses produits financiers est de 0. En effet, lorsque l'entité recevra les
100, elle ne déduira rien du montant reçu, afin d'être imposée sur 100 (les produits n'ont pas
encore fait l'objet d'une imposition). Base comptable = 100, base fiscale = O. Différence
temporelle imposable de 100 impôt différé passif de 30.
3. Le montant déductible des avantages économiques imposables qui front à l'entreprise
lorsqu'elle encaissera ses dividendes est de 100. En effet, lorsque l’entité recevra les 100, elle
déduira 100 du montant reçu, afin d'être imposée sur 0 (les produits financiers ne sont pas
imposables). Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle pas d’impôt
différé.
2éme Cas- Lorsqu'il existe un passif comptable au titre d'une opération, la base fiscale
représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de
ce passif au cours des exercices ultérieurs. Dans le cas de produits perçus d'avance, la base
fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produit qui ne
sera pas imposable au cours des exercices ultérieurs.
Exemple :
1. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La
charge concernée a déjà été déduite fiscalement.
2. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La
charge sera déduite fiscalement lors de son règlement.
3. Des passifs courants comprennent des pénalités et amendes à payer d'une valeur
comptable de 100. Ces charges ne sont pas déductibles fiscalement.
Déterminons la base fiscale de chacun de ces passifs, pour en déduire une éventuelle
différence temporelle générant un impôt différé. Taux d’impôt retenu par convention : 30%.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 3

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Solution

1. La base fiscale est égale à la base comptable (100), moins le montant qui sera déductible
fiscalement au cours des exercices ultérieurs (ici 0 puisque la charge a déjà été déduite).
Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle pas d’impôt différé.
2. La base fiscale est égale à la base comptable (100), moins le montant qui sera déductible
fiscalement au cours des exercices ultérieurs (ici 100 puisque la charge sera déduite
ultérieurement). Base comptable = 100, base fiscale = 0. Différence temporelle déductible de
100 impôt différé actif de 30.
3. La base fiscale est égale à la base comptable (100), moins le montant qui sera déductible
fiscalement au cours des exercices ultérieurs (ici 0 puisque les amendes et pénalités ne seront
jamais déductibles). Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle pas
d'impôt différé.
Lorsqu'il n'existe ni actif comptable ni passif comptable au titre d'une opération, la base
fiscale est le montant qui sera admis en déduction ou qui sera imposé par les administrations
fiscales au titre des exercices ultérieurs (art. 9).
Exemple
1. Un impôt a été comptabilisé en charges et payé au cours de l'exercice pour 100. Cet impôt
ne sera déductible que l'exercice suivant.
2. Une amende a été comptabilisée en charges et payée au cours de l'exercice pour 50. Cette
amende n'est pas déductible.
Déterminons la base fiscale de chacun de ces éléments, pour en déduire une éventuelle
différence temporelle générant un impôt différé. Taux d’impôt retenu par convention : 30%.
La solution
1. II n'existe pas d'actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale est
égale au montant qui sera déductible fiscalement au cours des exercices ultérieurs (dans ce
cas 100). Base comptable = 0, base fiscale = 100. Différence temporelle déductible de 100 
impôt différé actif de 30.
2. II n'existe pas d’actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale est
égale au montant qui sera déductible fiscalement au cours des exercices ultérieurs (dans ce
cas 0). Base comptable = base fiscale = 0. Pas de différence temporelle pas d'impôt différé.
2.2- Comptabilisation de l'impôt exigible
L'impôt exigible de l'exercice et des exercices précédents doit être comptabilisé :
 au passif si la dette équivalente n'est pas apurée;
 à l'actif si les montants déjà payés au titre de l'exercice et des exercices précédents
(avances ou crédits) sont supérieurs au dû effectif.
L'avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrir l'impôt
exigible d'un exercice antérieur doit être comptabilisé en tant qu'actif.
L'impôt exigible de l'exercice et des exercices précédents doit être évalué en utilisant les taux
d’impôt et les règlementations fiscales qui ont été adoptées ou quasi adoptées à la date de
clôture.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 4

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L'impôt exigible doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net
de l'exercice sauf s'il est généré :
 par une transaction ou un événement comptabilisé directement en capitaux propres,
dans le même exercice ou un exercice différent;
 par un regroupement d'entreprises.
L'impôt exigible doit être directement débité ou crédité dans les capitaux propres s'il concerne
des éléments qui ont été débités ou crédités directement dans les capitaux propres lors du
même exercice ou d'un exercice différent. En effet, il ne serait pas logique que l’impôt
exigible impacte le résultat, alors que la transaction le générant n'a pas impacté le résultat.
Exemple
Un terrain acquis pour 100 vient de faire l'objet d’une réévaluation à hauteur de 120. L'écart
de réévaluation est imposable immédiatement. Taux d’impôt retenu par convention : 30%.
Solution
La base comptable de l'actif s'élève à 120. Le montant déductible des avantages économiques
imposables qui iront à l’entreprise lorsqu'elle recouvrera cet actif est de 120. Base comptable
= base fiscale = 120. Pas de différence temporelle pas d’impôt différé.
L’impôt exigible est de (120 - 100) X 30% = 6. Il doit être imputé dans les capitaux propres,
dans la mesure où l'écart de réévaluation a été crédité directement dans les capitaux propres.
Terrain……………………………………………… 20
Ecart de réévaluation………………………… 20
Ecart de réévaluation………………………..….. 6
Dette d’impôt………………………………… 6
2.3- Comptabilisation de l'impôt différé :
2.3.1- Règles générales d'évaluation
Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être évalués aux taux d'impôt dont l'application est
attendue sur l'exercice au cours duquel l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des
taux d'impôt et des règlementations fiscales qui ont été adoptées ou quasi adoptées à la date de
clôture. L'évaluation des impôts différés est effectuée selon la méthode du report variable : ils
sont ajustés en fonction des changements de taux d'impôt. L'effet des variations de taux
d'impôt affecte le compte de résultat, sauf s'il se rapporte à des éléments précédemment
enregistrés dans les capitaux propres.
L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui
résulteraient de la façon dont l'entreprise s'attend, à la date de clôture, à recouvrer ou à régler
la valeur comptable de ses actifs et passifs (comptabilité d'intention).
Exemple :
Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Le taux d’impôt applicable
est de 20% en cas de vente de l’actif et de 30% pour le reste du résultat obtenu en conservant
l'actif.
Hypothèse 1 : l’entreprise s'attend à vendre l'actif
Elle comptabilise un impôt différé passif de : (100 - 60) X 20% = 8.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 5

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Hypothèse 2 : l'entreprise s’attend à conserver l'actif et à recouvrer sa valeur

comptable par son utilisation
Elle comptabilise un impôt différé passif de : (100 - 60) X 30% = 12.
Les actifs et passifs d’impôt différé ne doivent pas être actualisés. La norme IAS 12 interdit
l'actualisation en raison de la difficulté de déterminer de manière fiable le dénouement des
actifs et passifs d'impôt différé.
2.3.2- Règles générales de comptabilisation
L’impôt différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net
de l'exercice sauf s'il est généré :
 par une transaction ou un événement comptabilisé directement en capitaux propres,
dans le même exercice ou un exercice différent;
 par un regroupement d'entreprises.
L’impôt différé doit être directement débité ou crédité dans les capitaux propres si l’impôt
concerne des éléments qui ont été débités ou crédité directement dans les capitaux propres
lors du même exercice ou d'un exercice différent. En effet, il ne serait pas logique que l’impôt
exigible impacte le résultat, alors que la transaction le générant n’a pas impacté le résultat.
2.3- Comptabilisation d'un passif d'impôt différé
2.3.1- Cas général
Un passif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles
imposables, sauf si le passif d'impôt différé est généré :
 soit par la comptabilisation initiale d'un goodwill;
 soit par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transac-
tion qui :
 n'est pas un regroupement d'entreprises ; et
 n'affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable à la
date de la transaction.
Exemple :
Un véhicule de tourisme est acquis pour 100 et sa base d'amortissements fiscalement
déductible s'élève à 80.
Taux d'impôt retenu par convention : 30%.
La valeur comptable de l'actif est égale à 100.
La base fiscale de l'actif est égale à 80.
La comptabilisation initiale de l'actif génère une différence temporelle imposable de 20, soit
un impôt différé passif de 6.
Cet impôt différé n'est pas enregistré, car la comptabilisation initiale de l'actif n'affecte ni le
bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable à la date de la transaction.
La norme IAS 12 n'autorise pas la comptabilisation du passif d'impôt différé qui résulte de la
reconnaissance initiale du goodwill, car ce dernier est un élément résiduel et la
comptabilisation d'un impôt différé aboutirait à augmenter sa valeur comptable.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 6

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Cas particulier d'un passif d'impôt différé lié à des participations dans des filiales,
entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales.
Des différences temporelles proviennent de valeurs comptables de participations dans des
filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales différentes
de leurs bases fiscales, en raison notamment :
o de l'existence de bénéfices non distribués par la filiale, l'entreprise associée ou
la coentreprise;
o de variations de taux de change lorsque la mère et la fine sont implantées dans
des pays différents; et
o d'une réduction à sa valeur recouvrable de la valeur comptable d'une
participation dans une entreprise associée.
Une entreprise doit comptabiliser un passif d'impôt pour toutes différences temporelles
imposables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et
investissements dans des succursales, sauf si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
 la mère, l'investisseur ou le coentrepreneur est en mesure de contrôler la date à
laquelle la différence temporelle s'inversera; et
 il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir
prévisible.
Exemple :
Une société M a crée en N - 3 une entreprise F au capital de 100, dont elle détient 60% du
capital.
Au 31/12/N, les capitaux propres de F ressortent à 150.Taux d'impôt retenu par convention :
30%.
La valeur comptable des titres est de 150 X 60% = 90. La base fiscale des titres est de 60.
D’où une différence temporelle imposable de 30, générant un impôt différé passif de 9 (30 x
30%).
M contrôle la politique de dividendes de sa filiale. Si M a décidé de ne pas distribuer les
bénéfices réalises par F. elle ne comptabilisera pas d'impôt différé.
Conséquences : la comptabilisation d'impôt différé en matière de bénéfices non distribués
dépend du type de contrôle de la société mère :
o Participation dans une filiale : la société mère contrôle la politique de
dividendes de sa filiale. Si elle a décidé de ne pas distribuer les bénéfices
réalisés par celle-ci, elle ne comptabilisera pas d'impôt différé.
o Entreprise associée : la société mère ne contrôle pas la politique de dividendes
de l'entreprise associée. Elle doit comptabiliser un impôt différé passif, sauf
accord prévoyant que les bénéfices de l'entreprise associée ne seront pas
distribués dans un futur prévisible.
o Coentreprise : lorsque le coentrepreneur peut contrôler le partage des bénéfices
et qu'il est probable que ces bénéfices ne seront pas distribués dans un avenir
prévisible, il n'y a pas lieu de comptabiliser un impôt différé passif.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 7

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2.4- Comptabilisation d'un actif d'impôt différé.

2.4.1- Actif d'impôt différé résultant de différences temporelles déductibles
Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles
déductibles, dans la mesure ou il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces
différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que
l'actif d'impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif
dans une transaction qui :
 n'est pas un regroupement d'entreprises ; et
 n'affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable à la date de la
transaction.
Exemple :
Une immobilisation est acquise pour 100 et financée à hauteur de 40 par une subvention
publique. La subvention n'est pas imposable et n’est pas déduite fiscalement du montant
amortissable de l'actif. La subvention a été comptabilisée en moins de l'actif.
Taux d’impôt retenu par convention : 30%. La valeur comptable de l'actif est égale à 60 (100
- 40). La base fiscale de l'actif est égale à 100. La comptabilisation initiale de l'actif génère
une différence temporelle déductible de 40, soit un impôt différé actif de 12.
Cet impôt différé n'est pas enregistré, car la comptabilisation initiale de l'actif n'affecte ni le
bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable à la date de la transaction.
2.4.2- Actif d'impôt différé résultant de pertes fiscales ou de crédits d'impôt non utilisés
Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de
crédits d'impôt non utilisés dans la mesure où il est probable que l'on disposera de bénéfices
imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être
imputées.
Cas particulier d'un actif d'impôt différé lié à des participations dans des filiales,
entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales.
Une entreprise doit comptabiliser un actif d'impôt pour toutes différences temporelles
déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et
investissements dans des succursales seulement dans la mesure où il est probable que :
o la différence temporelle s'inversera dans un avenir prévisible; et
o il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra s'imputer la différence
temporelle.
Exemple :
Une société M a acquis 20% des titres d’une société F pour 100. Au 31 / 12/N. la valeur
recouvrable de ces titres ressort à 80. La provision pour dépréciation n’est pas déductible
fiscalement. Taux d’impôt retenu par convention : 30%. La valeur comptable des titres est
égale à 80. La base fiscale de l'actif est égale à 100. D'où une différence temporelle
déductible de 20, générant un impôt différé actif de 6 (20 x 30%).
Cet impôt différé actif sera comptabilisé s'il est probable que les deux conditions suivantes
sont simultanément réunies :
- la différence temporelle s'inversera dans un avenir prévisible; et

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 8

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

- il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra s'imputer la différence

temporelle.
2.5. Révision de la valeur comptable d'un actif d’impôt différé.
La valeur comptable d'un actif d'impôt différé doit être revue à chaque clôture :
o une entreprise doit réduire la valeur comptable d'un actif d'impôt différé dans la
mesure où, il n'est plus probable qu'un bénéfice imposable suffisant sera
disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif
d'impôt différé ;
o une réduction de la valeur comptable d'un actif d'impôt différé doit être reprise
dans la mesure où, il devient probable que des bénéfices imposables suffisants
seront disponibles.
III- Présentation des impôts dans les états financiers
3.1- Présentation au bilan des actifs et passifs d'impôt exigible et différé
Concernant la présentation des actifs et passifs d’impôt au bilan, la norme IAS 1
«Présentation des états financiers» apporte les précisions suivantes :
 Le bilan doit faire apparaître distinctement :
- les actifs et passifs d'impôt exigible;
- les actifs et passifs d'impôt différé.
 Lorsqu'une entreprise fait une distinction entre ses actifs et passifs courants, et actifs et
passifs non courants, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d'impôt différé en actifs
(passifs) courants.
Les actifs et passifs d'impôt exigible doivent être compensés si et seulement si l'entreprise :
 a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés; et
 a l'intention, soit de régler le montant net, soit de réaliser l'actif et de régler le passif
simultanément.
Les actifs d'impôt différé et passifs d'impôt différé doivent être compensés si et seulement si:
 l'entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d'impôt
exigible; et
 les actifs et passifs d'impôt différé concernent des impôts sur le résultat prélevés par la
même autorité fiscale :
- soit sur la même entité imposable;
- soit sur des entités imposables différentes qui ont l'intention, soit de régler les passifs et
actifs d'impôt exigible sur la base de leur montant net, soit de réaliser les actifs et de régler les
passifs simultanément, lors de chaque exercice futur au cours duquel on s'attend à ce que les
montants d'actifs et passifs d'impôt différé soient réglés ou récupérés.
3.2- Présentation au compte de résultat de la charge (du produit) d'impôt
La charge (le produit) d'impôt doit être présentée distinctement au compte de résultat.
VI- Informations à fournir
Les informations à fournir concernent notamment la preuve d'impôt, qui permet d'établir le
rapprochement entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 9

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

Les éléments suivants doivent être présentés séparément

 Principales composantes de la charge (ou du produit) d'impôt.
 Total de l'impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les
capitaux propres.
 Explication de la relation entre la charge (ou le produit) d'impôt et le bénéfice comptable
selon l’une des deux formes suivantes ou les deux :
- rapprochement chiffré entre la charge (ou le produit) d'impôt et le bénéfice comptable
multiplié par le(s) taux applicable(s), en indiquant également la base de calcul du (des) taux
applicable(s);
- rapprochement chiffré entre le taux d'impôt effectif moyen et le taux d'impôt applicable, en
indiquant également la base de calcul du taux d’impôt applicable.
 Explication des changements de taux d'impôt applicables par rapport à l'exercice
précédent.
 Montants et date d'expiration éventuelle des différences temporelles déductibles, pertes
fiscales et crédit d'impôts non utilisés pour lesquels aucun impôt différé actif n'a été
comptabilisé au bilan.
 Pour chaque catégorie de différence temporelle, de pertes fiscales et de crédits d'impôt
non utilisés :
- montant des actifs et des passifs d'impôt différé comptabilisés au bilan pour chaque exercice
présenté:
- montant du produit ou de la charge d'impôt différé comptabilisé dans le compte de résultat.
 Pour les activités abandonnées, la charge d’impôt concernant :
- le gain ou la perte liée à l'abandon;
- le résultat des activités ordinaires des activités abandonnées pour l'exercice ainsi que les
montants correspondants pour tous les exercices antérieurs présentés.
 Conséquences fiscales des dividendes proposés et déclarés aux actionnaires de
l'entreprise avant que les états financiers n'aient été autorisés à être publiés, mais qui ne
sont pas comptabilisés en tant que passif dans les états financiers.
 Montant d'un actif d'impôt différé et nature des éléments probants justifiant sa
comptabilisation lorsque :
- l'utilisation de l'actif d'impôt différé dépend de bénéfices imposables futurs supérieurs aux
bénéfices générés par le reversement des différences temporelles existantes, et lorsque
- l'entreprise a subi une perte pendant l'exercice ou l'exercice précédent dans la juridiction
fiscale dont relève l'actif d'impôt différé.

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 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

SYNTHESE DE LA NORME
Principes généraux
La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impôts sur le résultat selon les règles
suivantes :
- approche bilantielle des impôts différés reposant sur la notion de différences temporelles;
- conception étendue [prise en compte de toutes les différences temporelles, quelles que soient
leur nature (récurrente ou non) et leur échéance (court ou long terme)];
- report variable (ajustement de l’impôt en fonction des changements de taux d'impôt).
La charge d'impôt d'une entité se détermine comme suit :

Charge (produit) d’impôt = Impôt exigible + Impôt différé

Trois cas de figure sont à distinguer pour déterminer la base fiscale d'un actif ou d'un passif :
- Lorsqu'il existe un actif comptable au titre d'une opération, la base fiscale représente le
montant qui sera fiscalement déductible de tous avantages économiques imposables, qui iront
à l'entreprise lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages
économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable.
- Lorsqu'il existe un passif comptable au titre d'une opération, la base fiscale représente sa
valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au
cours des exercices ultérieurs. Dans le cas de produits perçus d'avance, la base fiscale du
passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produit qui ne sera pas
imposable au cours des exercices ultérieurs.
- Lorsqu'il n'existe ni actif comptable ni passif comptable au titre d'une opération, la base
fiscale est le montant qui sera admis en déduction ou qui sera imposé par les administrations
fiscales au titre des exercices ultérieurs.
Origines et comptabilisation de l’impôt différé

Origines de l’impôt différé

Différences Différences Report en avant Report en avant de

temporelles temporelles de pertes fiscales crédits d’impôt non
imposables déductibles non utilisées utilisées

Passifs Actifs
d’impôt différé d’impôt différé

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 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

 Les actifs et passifs d’impôt différé ne doivent pas être

actualisés.
 L’impôt différé doit être comptabilisé en produit ou en charge
et compris dans le résultat net de l’exercice sauf s’il est généré :
Règles générales
- par une transaction ou un évènement comptabilisé
directement en capitaux propres, dans le même exercice ou un
exercice différent ;
- par un regroupement d’entreprises.

Comptabilisation d’un passif d’impôt différé pour toutes les

différences temporelles imposables sauf si généré par :
 La comptabilisation initiale d’un goodwill.
Règles relatives aux
 La comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une
passifs d’impôt
transaction qui :
différé
- n’est pas un regroupement d’entreprises ; et
- n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice
imposable à la date de transaction.

Comptabilisation d’un actif d’impôt différé pour toutes les

différences temporelles déductibles, dans la mesure où il est probable
qu’un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles
déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que
l’actif d’impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale
d’un actif d’impôt différé ne soit généré par la comptabilisation
initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui :
Règles relatives aux
actifs d’impôt - n’est pas un regroupement d’entreprises ; et
différé - n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice
imposable à la date de la transaction.
- Comptabilisation d’un actif d’impôt différé pour le
report en avant de pertes fiscales et de crédits d’impôt non utilisés
dans la mesure où il est probable que l’on disposera de bénéfices
imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d’impôt
non utilisés pourront être imputés.

Présentation des impôts différés

Concernant la présentation des actifs et passifs d’impôt au bilan, la norme IAS 1

« Présentation des états financiers » apporte les précisions suivantes :
 Le bilan doit faire apparaître distinctement :
- Les actifs et passifs d’impôt exigible ;
- Les actifs et passifs d’impôt différé.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 12

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

 Lorsqu’une entreprise fait une distinction entre ses actifs et passifs courants, et
actifs et passifs non courants, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d’impôt différé
en actifs (passifs) courants.
La charge (le produit) d’impôt doit être présentée distinctement au compte de résultat. La
compensation des actifs et passifs d’impôt (exigible et/ou différé) est soumise à conditions.
Les informations à fournir concernent notamment la preuve d’impôt, qui permet d’établir le
rapprochement entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 13

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

SIC 25 "Impôt sur le résultat - Changements de statut fiscal d'une

entité ou de ses actionnaires"

Avertissement
Ce résumé de SIC 25 "Impôt sur le résultat – Changements de statut fiscal d'une entité ou de
ses actionnaires" n’aborde que les points estimés les plus significatifs. Il ne se substitue en
aucun cas à la lecture intégrale de cette interprétation et ne présente pas un caractère
suffisamment exhaustif pour permettre l’établissement ou la validation d’états financiers.

Publication
SIC 25 a été publiée en juillet 2000.
Au niveau de l'Union européenne
SIC 25 a été homologuée antérieurement par le règlement CE n° 1725/2003 du 29 septembre
2003. Le résumé ci-après est établi sur la base de la version de SIC 25 telle que publiée dans
le règlement CE n° 1126/2008 du 3 novembre 2008, qui reprend la version de l'IASC (devenu
IASB) publiée en juillet 2000 et les amendements successifs à cette interprétation introduits
par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Union européenne au plus
tard le 15 octobre 2008. Pour télécharger en version française SIC 25 "Impôt sur le résultat
– Changements de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires" (105 ko).
Cependant, postérieurement à la publication de ce règlement européen, des amendements
subséquents ont été introduits pour SIC 25 dans le règlement communautaire portant sur la
norme suivante :
règlement CE n° 1274/2008 du 17 décembre 2008 portant adoption
d' IAS 1 "Présentation des états financiers" : consulter le
paragraphe A39 de l'annexe.

Références
SIC 25 fait référence à
IAS 8 "Méthodes comptables, changements d'estimations
comptables et erreurs" ;
IAS 12 "Impôts sur le résultat" .

Question
Comment une entité doit-elle comptabiliser les conséquences fiscales d'un changement de son
statut fiscal ou de celui de ses actionnaires ?

Consensus
Un changement de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires ne donne pas lieu à des
augmentations ou à des diminutions des montants comptabilisés directement en capitaux
propres. Les conséquences sur l'impôt exigible et l'impôt différé d'un changement de statut
fiscal doivent être incluses dans le résultat net de la période, à moins que ces conséquences
n'aient trait à des transactions et des évènements dont le résultat, sur la même période ou sur

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 14

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

une période différente, est un montant porté directement au crédit ou au débit du montant de
capitaux propres comptabilisés. Les conséquences fiscales qui ont trait à des modifications du
montant des capitaux propres comptabilisé, au cours de la même période ou d'une période
différente (non compris dans le résultat net) doivent être portées directement au débit ou au
crédit des capitaux propres.

Date d'entrée en vigueur

SIC 25 entre en vigueur le 15 juillet 2000.

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 15

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

Exemples d’applications :
Exercice 1
Compléter le tableau suivant en indiquant pour chaque situation décrite :
- Le montant de la base comptable.
- Le montant de la base fiscale.
- L’existence d’un impôt différé actif, passif, ou l’absence d’impôt différé.

Base Impôt Impôt différé Pas d’impôt

Désignation Base fiscale
comptable différé actif passif différé

1. Produits d’intérêts inclus

dans le bénéfice comptable
au fur et à mesure qu’ils
sont courus (100) et dans le
bénéfice imposable
lorsqu’ils sont encaissés (0)

2. Coûts relatifs aux

prestations de retraite
déduits du bénéfice
comptable des années de
service de l’employé (200),
mais déduits du bénéfice
fiscal lorsque l’entreprise
paye les retraites (0).

3. Une subvention a été

comptabilisée en produits et
encaissée au cours de
l’exercice pour 50. Elle sera
imposable l’exercice
suivant.

4. Une pénalité de retard de

paiement d’impôt sur les
sociétés a été comptabilisée
et payée au cours de
l’exercice pour 20.

Exercice 2
Les informations suivantes concernant la situation fiscale de l'entreprise S vous sont communiquées :

* Impôts différés passif : 8 600 (différences temporelles taxables : produits de

Exercice 21 500 imposables en N + 2).
N–1
* Taux d’IS : 40%

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 16

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

* Résultat comptable avant impôt : 8 775.

Exercice * Charges non déductibles : 1 200.
N * Produits imposables en N + 2 : 1 050.
* Taux d’IS : 40%

* Résultat comptable avant impôt : 8 740.

Exercice * Charges non déductibles : 350.
N+1 * Produits imposables en N + 3 : 2 350.
* Taux d’IS : 35%

1. Quel est le montant de l’impôt exigible au titre de l’exercice N ?

2. Quel est le montant de l'impôt de la charge (du produit) d’impôt différé au titre de l'exercice N ?
3. Quel est le montant de la charge d'impôt globale (exigible + différé) au titre de l'exercice N ?
4. Quel est le montant de d’impôt différé au bilan au 31/12/N?
5. Quel est le montant de la charge d'impôt globale (exigible + différé) au titre de l'exercice N + 1?
6. Compléter le tableau suivant de détermination de la preuve d'impôt (1er modalité proposée par IAS
12):

Exercice N Exercice N + 1

Résultat comptable avant impôt

Impôt théorique au taux d’IS applicable

Effet d’impôt des charges non déductibles

Effet de la variation de taux d’impôt

Charge d’impôt effective

CORRECTION

Exercice 1

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 17

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

Impôt
Base Impôt différé Pas d’impôt
Désignation Base fiscale différé
comptable actif différé
passif

1. Produits d’intérêts inclus dans le

bénéfice comptable au fur et à
mesure qu’ils sont courus (100) et
dans le bénéfice imposable 100 0 X
lorsqu’ils sont encaissés (0)

2. Coûts relatifs aux prestations de

retraite déduits du bénéfice
comptable des années de service de
200 0 X
l’employé (200), mais déduits du
bénéfice fiscal lorsque l’entreprise
paye les retraites (0).

3. Une subvention a été

comptabilisée en produits et
encaissée au cours de l’exercice 0 50 X
pour 50. Elle sera imposable
l’exercice suivant.

4. Une pénalité de retard de

paiement d’impôt sur les sociétés a
0 0 X
été comptabilisée et payée au cours
de l’exercice pour 20.

1. La base comptable est de 100 (produits à recevoir). Le montant déductible des

avantages économiques imposables qui iront à l’entreprise lorsqu’elle recouvrera ses
produits financiers est de 0. En effet, lorsque l’entité recevra les 100, elle ne déduira
rien du montant reçu, afin d’être imposée sur 100 (les produits n’ont pas encore fait

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 18

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

l’objet d’une imposition). Base comptable = 100, base fiscale = 0. Différence

temporelle imposable de 100 impôt différé passif.

2. La base comptable est de 200 (provision pour engagements de retraite). La base fiscale
est égale à la base comptable (200), moins le montant qui sera déductible fiscalement
du cours des exercices ultérieurs (ici 200 puisque la charge sera déduite
ultérieurement). Base comptable = 200, base fiscale = 0. différence temporelle
déductible de 200 impôt différé actif.

3. Il n’existe pas d’actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale
est égale au montant qui sera imposable fiscalement au cours des exercices ultérieurs
(dans ce cas 50). Base comptable = 0, base fiscale = 50. différence temporelle
imposable de 50 impôt différé passif.

4. Il n’existe pas d’actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale
est égale au montant qui sera déductible fiscalement au cours des exercices ultérieurs
(dans ce cas 0). Base comptable = base fiscale = 0. Pas de différence temporelle pas
d’impôt différé.

Exercice 2

1. L’impôt exigible au titre de l’exercice N ressort à 3 570.

Résultat comptable avant impôt : 8 775

Charges non déductibles : 1 200

Produits non imposables : (1 050)

Résultat fiscal : 8 925

IS : 8 925 X 40% = 3 570.

2. Les produits imposables en N + 2 génèrent une différence temporelle

imposable de 1 050, soit un impôt différé passif de 420. Les impôts différés
passif au 31/12/N – 1 ne sont pas modifiés (dénouement en N + 2). La charge
d’impôt différé au titre de l’exercice N ressort donc à 420.

3. La charge d’impôt au titre de l’exercice N ressort à :

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 19

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

Impôt exigible 3 570

Charge d’impôt différé au titre
des différences temporelles imposables : 420
Charge d’impôt 3 990
4. Les impôts différés passif au 31/12/N s’analysent comme suit :

impôts différés passif au 31/12/N – 1 : 8 600

impôts différés passif générés en N : 420

Impôts différés passif au 31/12/N 9 020

5. L’impôt exigible au titre de l’exercice N + 1 ressort à 2 359.

Résultat comptable avant impôt : 8 740

Charges non déductibles : 350
Produits non imposables : (2 350)
Résultat fiscal : 6 740
IS : 6 740 X 35 % = 2 359.
L’impôt différé s’établit comme suit :

Charge d’impôt différé au titre des différences temporelles imposables

(produits taxables en N + 3) : 822,50.

Ajustement des impôts différés passifs au 31/12/N suite au changement de

taux d’IS : 9 020/40% X (40% - 35%) = 1 127,5 (produit).

La charge d’impôt au titre de l’exercice N ressort donc à :

Impôt exigible 2 359

Charge d’impôt différé au titre

des différences temporelles imposables : 822,50
Produit d’impôt différé suite
au changement de taux d’IS : (1 127,50)

Charge d’impôt : 2 054

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 20

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

6. Tableau de détermination de la preuve d’impôt (1 ère modalité proposée par

IAS 12) :

Exercice N Exercice N + 1

Résultat comptable avant impôt 8 775 8 740

Impôt théorique au taux d’IS applicable (1) 3 510 3 059

Effet d’impôt des charges non déductibles(2) 480 122, 50

Effet de la variation de taux d’impôt(3) 0 -1 127,50

Charge d’impôt effective(1) + (2) + (3)

3 990 2 054
(1)
8 775 X 40% = 3 510 et 8 740 X 35% = 3 059.
(2)
1 200 X 40% = 480 et 350 X 35 % = 122,5.
(3)
Taux d’IS inchangé entre N – 1 et N et baisse de 5 % entre N et N + 1 :
(21 500 + 1 050) X 5 % = 1 127,5.

Exercice 3 :

La société SONES a acheté le 01/01/2008 un équipement de production pour une valeur de

500 000 DT. Tenant compte des grandes activités de production de la société, le commissaire
aux comptes lui a recommandé que cet équipement soit amorti au taux linaire de 25 % par
année.

Sachant que :
 Le taux d’amortissement admis fiscalement admis pour la catégorie de cet équipement
est de 20% par année ;
 Le taux de l’Impôt sur les Sociétés est de 30% au titre des années 2008, 2009, 2010 et
de 40% au titre des exercices 2011 et 2012.
 La société applique les dispositions de l’IAS 12 relative à l’impôt sur le résultat.

On vous demande de :

1- Déterminer au titre de l’amortissement de cet équipement, pour les exercices 2008,

2009, 2010, 2011 et 2012 les différences temporelles déductibles ou imposables ;

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 21

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

2- Passer les écritures comptables résultant de l’amortissement de l’équipement au 31

décembre des années 2008 et 2012.

Correction :
Exercice 3 : (4 points)

1/ (2.5 points 0.5*5)

taux amort taux Différence

Année VB amort fiscal taux IS AID PID
comptable comptable fiscal base

2008 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 30% 7 500,000
2009 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 30% 7 500,000
2010 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 30% 7 500,000
2011 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 40% 10 000,000
2012 500 000,000 20% 100 000,000 -100 000,000 40% -40 000,000
500 000,000 500 000,000 0,000 32 500,000 -40 000,000

2/ (1.5 points)

Au 31/12/2008 (0.75 point)

Calcul fiscal 2008

1/bénéfice comptable 500000

2/ IS comptable 150000
3/ réintégration 25 000,000
4/ bénéfice fiscal 525 000,000
5/ IS fiscal 157500
6/ AID 7500

68 Dotations aux amortissements 117 500,000

43 AID 7 500,000
28 Amortissement équipement 125 000,000

Au 31/12/2012 (0.75 point)

Calcul fiscal 2012

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 22

 IAS 12 Impôts sur les bénéfices

1/Bénéfice comptable 50 0000

2/ IS comptable 20 0000
3/ Déduction complémentaire -100 000,000
4/ Bénéfice fiscal 400 000,000
5/ IS fiscal 160 000
6/ PID 40 000

31/12/2012
434 Etat IS à Payer 40 000,000
436 PID 32 500,000
73 Gain 7 500,000

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 23