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IHEC

CES DE REVISION COMPTABLE


NORMES COMPTABLES

IMPOTS SUR LE RESULTAT


(IAS 12)

I. INTRODUCTION

‰ En matière de comptes consolidés, la règle générale veut que l’impôt calculé et présenté dans
les états financiers réponde à une logique économique et non à une logique fiscale. Ce n’est
pas encore le cas en Tunisie avec le calcul de l’impôt exigible effectué dans les comptes
individuels où certaines écritures comptables sont enregistrées pour bénéficier d’avantages
fiscaux. L’impôt qui doit être retenu dans les états financiers en IFRS doit être celui relatif
aux opérations de l’exercice. Il s’agit donc de répartir différemment l’impôt dans le temps à
partir de retraitement comptable. Ce retraitement d’imposition est appelé méthode de l’impôt
différé et va consister à constater des différences temporelles. Ainsi, les impôts sur les
bénéfices de l’exercice regroupent, d’une part, les impôts courants (ce sont les impôts à payer
sur le résultat de l’exercice et leur retraitement ne pose pas de problème particulier) et,
d’autre part, les impôts différés (qui constituent l’essentiel de la norme IAS 12).

La norme IAS 12 est très importante lors de l’établissement des états financiers car
pratiquement toutes les opérations sont concernées par la fiscalité. Les informations à fournir
dans les notes aux états financiers sont donc très nombreuses.

‰ L’objectif de la norme IAS 12 est de prescrire le traitement comptable des impôts sur le
résultat. Elle impose à l’entreprise de comptabiliser l’impôt différé en utilisant une approche
bilan de la méthode du report variable et interdit la méthode du report fixe.

L’approche résultat de la méthode du report variable est centrée sur les différences
temporaires alors que l’approche bilan de la méthode du report variable est centrée sur les
différences temporelles. Les différences temporaires sont des différences entre le bénéfice
imposable et le bénéfice comptable qui trouvent leur origine dans un exercice et s’inversent
dans un ou plusieurs exercices ultérieurs. Les différences temporelles sont des différences
entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. La base fiscale
d’un actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actif ou à ce passif à des fins fiscales.

Les différences temporelles peuvent être :


ƒ soit des différences temporelles imposables, c’est-à-dire des différences temporelles qui
généreront des montants imposables dans la détermination du bénéfice imposable
d’exercices futurs lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou
réglée (dans ce premier cas, on est en présence d’impôts différés passifs) ;

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ƒ soit des différences temporelles déductibles, c’est-à-dire des différences temporelles qui
généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable
d’exercices futurs lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou
réglée (dans ce deuxième cas, on est en présence d’impôts différés actifs).

Si la plupart des différences temporelles apparaissent à la revue des déclarations fiscales,


certaines en sont absentes (elles peuvent apparaître, par exemple, lors d’une réévaluation ou
d’une fusion) et il faut compléter la revue des déclarations fiscales par une comparaison
systématique des valeurs comptables des actifs et passifs au bilan de l’entité et de leurs
valeurs retenues à des fins fiscales.

‰ S’il est probable que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d’un actif ou
d’un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d’impôt par rapport à ce qu’ils
auraient été si le recouvrement ou le règlement n’avait pas eu de conséquence fiscale, la
norme IAS 12 impose à l’entreprise de comptabiliser un passif (ou un actif) d’impôt différé,
avec certaines exceptions limitées.

‰ La norme IAS 12 traite également de la comptabilisation d’actifs d’impôt différé générés par
des pertes fiscales, de la présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers et de
l’information à fournir relative aux impôts sur le résultat.

II. COMPTABILISATION DES ACTIFS


ET DES PASSIFS D’IMPOT EXIGIBLE ET DIFFERE

‰ La charge d’impôt est égale au montant total de l’impôt exigible et de l’impôt différé inclus
dans la détermination du résultat net de l’exercice.

L’impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables (ou récupérables) au titre
du bénéfice imposable (ou de la perte fiscale) d’un exercice.

Les passifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat payables au cours
d’exercices futurs au titre de différences temporelles imposables.

Les actifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat recouvrables au cours
d’exercices futurs au titre de différences temporelles déductibles ou du report en avant de
pertes fiscales non utilisées.

‰ L’impôt exigible de l’exercice et des exercices précédents doit être comptabilisé en tant que
passif dans la mesure où il n’est pas encore payé. L’excédent d’impôt payé doit être
comptabilisé en tant qu’actif.

1. Prise en compte des passifs d’impôt différé

‰ Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles
imposables sauf si le passif d’impôt différé est généré :
a. soit par un goodwill dont l’amortissement n’est pas déductible fiscalement ;
b. soit par la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui
n’est pas un regroupement d’entreprises et qui n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le
bénéfice imposable (ou la perte fiscale) à la date de la transaction.

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‰ Voici quelques exemples de différences temporelles imposables qui génèrent des passifs
d’impôt différé :
ƒ produits d’intérêts courus (à recevoir) et non encore encaissés ;
ƒ subventions d’exploitation acquises (à recevoir) et non encore encaissées ;
ƒ frais de développement capitalisés et amortis sur plusieurs exercices mais déduits du
bénéfice imposable de l’exercice de leur engagement ;
ƒ immobilisations corporelles réévaluées (sans qu’un ajustement équivalent soit pratiqué à
des fins fiscales) ;
ƒ instruments financiers, placements immobiliers et autres actifs comptabilisés à la juste
valeur (sans que l’ajustement de l’actif affecte le bénéfice imposable) ;
ƒ gains de change non matérialisés, comptabilisés à l’occasion de l’actualisation des actifs
et passifs monétaires libellés en monnaies étrangères (par application des cours de change
à la date de clôture) ;
ƒ subventions d’investissement imposables (comptabilisées en capitaux propres) ;
ƒ excédent de l’amortissement fiscal sur l’amortissement comptable (amortissement
dérogatoire) ;
ƒ composante « capitaux propres » d’un instrument financier composé (par exemple,
obligations convertibles en actions) ;
ƒ incidences financières (positives) des changements de méthodes comptables et des
corrections d’erreurs fondamentales, imputées sur les capitaux propres d’ouverture ;
ƒ partie du coût d’un regroupement d’entreprises constituant une acquisition, affectée aux
actifs et passifs identifiables acquis par référence à leur juste valeur sans que des
ajustements équivalents soient pratiqués à des fins fiscales.

‰ Le goodwill est l’excédent du coût d’acquisition sur la part de l’acquéreur dans la juste
valeur des actifs et passifs identifiables acquis. Son amortissement n’est pas déductible du
bénéfice imposable. Cependant, la norme IAS 12 n’autorise pas la comptabilisation du passif
d’impôt différé qui en découle car le goodwill est résiduel et la comptabilisation d’un tel
passif augmenterait sa valeur comptable.

2. Prise en compte des actifs d’impôt différé

‰ Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles
déductibles dans la mesure où il est probable qu’un bénéfice imposable, sur lequel ces
différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que
l’actif d’impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif
dans une transaction qui n’est pas un regroupement d’entreprises et qui n’affecte ni le
bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable (perte fiscale) à la date de la transaction.

‰ Selon IAS 12, les actifs d’impôt différé ne sont pris en compte que si leur récupération est
probable. La récupération d’un actif d’impôt différé est considérée comme probable lorsque :
▪ cet actif d’impôt différé pourra être imputé sur des passifs d’impôt différé déjà
comptabilisés et arrivant à échéance dans la période durant laquelle cet actif devient ou
reste récupérable ; ou
▪ il est probable que l’entreprise pourra les récupérer grâce à l’existence d’un bénéfice
imposable attendu au cours de la période de validité des actifs d’impôt différé.
Dans ce deuxième cas, la prise en compte des stratégies fiscales non encore mises en
œuvre pour justifier la probabilité de bénéfices imposables futurs suffisants est possible.

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Toutefois, la norme IAS 12 interdit explicitement que les bénéfices imposables futurs à
prendre en compte pour apprécier la probabilité de recouvrement des actifs d’impôt différé
comprennent les sommes imposables qui seront générées par des différences temporaires
déductibles futures. Par exemple, les bénéfices imposables futurs ne peuvent pas tenir
compte de la réintégration fiscale des provisions pour retraites qui seront comptabilisées au
titre des exercices suivants mais qui ne seront déductibles qu’au moment du paiement effectif
des droits correspondants.

En effet, l’actif d’impôt différé qui résultera de ces différences temporaires futures,
nécessitera lui-même, pour pouvoir être utilisé, le dégagement de bénéfices imposables futurs
additionnels.

‰ Voici des exemples de différences temporelles déductibles qui génèrent des actifs d’impôt
différé :
▪ provisions pour dépréciation des actifs (titres, créances, stocks, etc.) non admises en
déduction du bénéfice imposable (ce dernier inclura les pertes potentielles lorsqu’elles se
réaliseront) ;
▪ provisions pour risques et charges non admises en déduction du bénéfice imposable (dans
la mesure où ces provisions portent sur des charges déductibles fiscalement) ;
▪ coûts relatifs aux prestations de retraite inclus dans la détermination du bénéfice
comptable des années de service mais déduits du bénéfice imposable soit lorsque
l’entreprise verse ses cotisations à un fonds, soit lorsqu’elle paye les retraites ;
▪ instruments financiers, placements immobiliers et autres actifs comptabilisés à la juste
valeur (sans que l’ajustement de l’actif affecte le bénéfice imposable) ;
▪ pertes de change non matérialisées, comptabilisées à l’occasion de l’actualisation des
actifs et passifs monétaires libellés en monnaies étrangères (par application des cours de
change à la date de clôture) ;
▪ incidences financières (négatives) des changements de méthodes comptables et des
corrections d’erreurs fondamentales, imputées sur les capitaux propres d’ouverture.

3. Pertes fiscales non utilisées

‰ Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales
non utilisées dans la mesure où il est probable que l’on disposera de bénéfices imposables
futurs sur lesquels ces pertes fiscales non utilisées pourront être imputés.

‰ Selon la norme IAS 12, les actifs d’impôt différé sont comptabilisés lorsqu’il est probable
que des bénéfices imposables seront disponibles, permettant à ces actifs d’impôt différé
d’être utilisés. Cependant, l’existence de pertes fiscales non utilisées constitue une indication
forte que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles. Par conséquent,
lorsqu’une entreprise a un historique de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d’impôt
différé au titre de ces pertes fiscales non utilisées et non prescrites que dans la mesure où elle
dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d’autres indications
convaincantes qu’elle disposera de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront
s’imputer les pertes fiscales non utilisées.

‰ A chaque date de clôture, l’entreprise réestime les actifs d’impôt différé non pris en compte.
Elle comptabilise un actif d’impôt différé qui ne l’avait pas été jusque là dans la mesure où il
est devenu probable qu’un bénéfice imposable futur permettra de recouvrer l’actif d’impôt
différé.

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Par exemple, une amélioration de l’environnement commercial peut accroître la probabilité
que l’entreprise pourra dégager un bénéfice imposable futur suffisant pour que l’actif
d’impôt différé réponde aux critères de comptabilisation énoncés par la norme IAS 12.

4. Participations dans les filiales, entreprises associées, co-entreprises et investissements


dans des succursales

‰ Une entité doit comptabiliser un passif d’impôt différé pour toutes différences temporelles
imposables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, co-entreprises et
investissements dans des succursales, sauf si dans la mesure où les deux conditions suivantes
sont satisfaites :
▪ la mère, l’investisseur ou le ou le co-entrepreneur est en mesure de contrôler la date à
laquelle la différence temporelle s’inversera ;
▪ il est probable que la différence temporelle ne s’inversera pas dans un avenir prévisible.

‰ Une entité doit comptabiliser un actif d’impôt différé pour toutes différences temporelles
déductibles générées par des participations dans des filiales, entreprises associées, co-
entreprises et investissements dans des succursales, dans la mesure où il est probable que :
▪ la différence temporelle s’inversera dans un avenir prévisible ;
▪ il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra s’imputer la différence temporelle.

5. Comptabilisation dans le compte de résultat

‰ L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé en charge ou en produit et être compris
dans le résultat net de l’exercice sauf dans la mesure où l’impôt est généré :
▪ par une transaction ou un évènement qui est comptabilisé directement en capitaux
propres, dans le même exercice ou un exercice différent ;
▪ par un regroupement d’entreprise constituant une acquisition.

6. Eléments crédités ou débités directement dans les capitaux propres

‰ L’impôt exigible et différé doit être directement débité ou crédité dans les capitaux propres si
l’impôt concerne des éléments qui ont été crédités ou débités directement dans les capitaux
propres, lors du même exercice ou d’un exercice différent (c’est par exemple le cas des plus-
values constatées sur la réévaluation des immobilisations corporelles).

7. Impact des changements de taux ou de règles d’imposition

‰ La norme IAS 12 stipule que les variations des actifs ou passifs d’impôt différé liées, par
exemple, à un changement des modalités d’imposition et/ou des taux d’impôt doivent être
comptabilisées en résultat sauf lorsque ces variations concernent des éléments antérieurement
comptabilisés en capitaux propres.

Ainsi, par exemple, l’impact d’un changement de taux d’imposition sur l’impôt différé lié à
un actif réévalué doit être porté selon la norme IAS 12 en capitaux propres, l’impôt différé
initialement constaté ayant été imputé sur les capitaux propres.

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8. Comptabilisation d’un actif d’impôt différé antérieurement non constaté
‰ Impôt différé actif non lié à l’acquisition de titres d’une entreprise

Un impôt différé actif, antérieurement non constaté, doit être comptabilisé par la contrepartie
des capitaux propres si l’opération concernée a été constatée à l’origine en capitaux propres.

‰ Impôt différé actif réalisé après la comptabilisation initiale d’un regroupement


d’entreprises

Un actif d’impôt différé considéré comme non identifiable à la date d’acquisition et


ultérieurement réalisé est comptabilisé en résultat consolidé, et l’écart d’acquisition est
corrigé de manière rétrospective même après l’expiration du délai d’affectation, l’impact de
cette correction étant également comptabilisé en résultat consolidé.

III. ÉVALUATION DES ACTIFS ET PASSIFS D’IMPOT DIFFERE

‰ Les actifs et passifs d’impôt différé sont généralement évalués sur la base des taux d’impôt
(et réglementations fiscales) qui ont été adoptés. Toutefois, l’annonce des taux d’impôt (et
réglementations fiscales) par l’Etat a pratiquement l’effet d’une adoption effective, qui peut
suivre l’annonce de plusieurs mois. Dans ces conditions, les actifs et passifs d’impôt différé
sont évalués sur la base des taux d’impôt (et réglementations fiscales) quasi-adoptés à la date
de clôture.

‰ Lorsque des taux d’impôt différents s’appliquent à des niveaux différents de résultat
imposable, les actifs et passifs d’impôt différé sont évalués en utilisant les taux moyens dont
on attend l’application au bénéfice imposable (ou à la perte fiscale) des exercices au cours
desquels on s’attend à ce que les différences temporelles s’inversent.

‰ Les actifs et passifs d’impôt différé doivent être évalués aux taux d’impôt dont l’application
est attendue sur l’exercice au cours duquel l’actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base
des taux d’impôt qui ont été adoptés ou quasi-adoptés à la date de clôture. Il ne s’agit pas du
taux existant à la fin de l’exercice mais du taux attendu lors de la réalisation ou du règlement.
Cette méthode est appelée méthode du report variable ; elle s’oppose à la méthode du report
fixe dont l’application n’est pas permise par IAS 12.

‰ L’évaluation des actifs et passifs d’impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui
résulteraient de la façon dont l’entreprise s’attend, à la date de clôture, à recouvrer ou à régler
la valeur comptable de ses actifs et passifs (par exemple, recouvrement de la valeur
comptable des immobilisations corporelles et incorporelles par l’utilisation en interne ou par
la cession à un tiers).

‰ L’actualisation des actifs et passifs d’impôt différé est interdite selon la norme IAS 12 en
raison notamment de la complexité et du coût d’établissement d’un échéancier fiable de
résorption des différences temporelles.

Les différences temporelles sont déterminées par référence à la valeur comptable d’un actif
ou d’un passif. Ceci s’applique même lorsque la valeur comptable est elle même déterminée
sur une base actualisée, par exemple dans le cas des obligations en matière de prestations de
retraite (voir IAS 19, Avantages du personnel).

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‰ La valeur comptable d’un actif d’impôt différé doit être revue à chaque date de clôture. Une
entreprise doit réduire la valeur comptable d’un actif d’impôt différé dans la mesure où il
n’est plus probable qu’un bénéfice imposable suffisant sera disponible pour permettre
d’utiliser l’avantage de tout ou partie de cet actif d’impôt différé. Une telle réduction doit
être reprise dans la mesure ou il devient probable que des bénéfices imposables suffisants
seront disponibles.

IV. PRESENTATION DANS LES ETATS FINANCIERS


& INFORMATIONS A FOURNIR

‰ La norme IAS 12 prévoit une distinction des actifs, passifs et charges (ou produits) d’impôt
exigible et différé, et requiert également que :
ƒ les actifs et passifs d’impôt (exigible ou différé) soient présentés au bilan séparément des
autres actifs et passifs ;
ƒ les actifs (passifs) d’impôt différé soient distingués des actifs (passifs) d’impôt exigible ;
ƒ les actifs (passifs) d’impôt différé soient classés en actifs (passifs) non courants ;
ƒ la charge (ou le produit) d’impôt (exigible et différé) soit présentée séparément au
compte de résultat.

‰ Une entreprise doit compenser les actifs et passifs d’impôt exigible si, et seulement si, elle a
un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés, et a l’intention
soit de régler le montant net, soit de réaliser l’actif et de régler le passif simultanément.

De façon à éviter le besoin d’un échéancier détaillé des dates de renversement de chaque
différence temporelle, la norme IAS 12 impose à une entreprise de compenser un actif et un
passif d’impôt différé d’une même entité imposable si, et seulement si, ils sont liés à des
impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et l’entreprise a un droit
juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôt exigible.

‰ Les principaux composants de la charge (ou du produit) d’impôt doivent être présentés
distinctement. Les éléments suivants doivent être également présentés (notamment dans les
notes aux états financiers) :
ƒ le total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les
capitaux propres ;
ƒ une explication de la relation entre la charge (ou le produit) d’impôt et le bénéfice
comptable ;
ƒ une explication des changements dans le(s) taux d’impôt applicable(s) par rapport à
l’exercice précédent ;
ƒ le montant (et, si elle existe, la date d’expiration) des différences temporelles déductibles
et pertes fiscales non utilisées pour lesquels aucun actif d’impôt différé n’a été
comptabilisé au bilan ;
ƒ le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales,
entreprises associées, co-entreprises et investissements dans des succursales, pour
lesquelles des passifs d’impôt différé n’ont pas été comptabilisés ;
ƒ pour chaque catégorie de différences temporelles ou de pertes fiscales non utilisées, le
montant des actifs et passifs d’impôt différé comptabilisés au bilan pour chaque exercice
présenté et le montant de la charge (ou du produit) d’impôt différé comptabilisé dans le
compte de résultat, s’il n’est pas mis en évidence par les variations des montants
comptabilisés au bilan ;

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ƒ pour les activités abandonnées, la charge d’impôt concernant le gain ou la perte lié(e) à
l’abandon et le résultat courant des activités abandonnées.

V. DISPOSITION DE LA NORME DE PREMIERE ADOPTION

‰ La norme IFRS 1 ne prévoit pas d’exception au principe d’application rétrospective pour la


comptabilisation et l’évaluation des impôts sur le résultat.

Pour l’établissement du bilan d’ouverture, l’entreprise doit recenser les différences


temporelles et pertes fiscales non utilisées et, ensuite, retraiter ses actifs, passifs, charges et
produits d’impôt (exigible et différé) comme si la norme IAS 12 avait toujours été appliquée.
Les ajustements par rapport aux comptes établis dans le précédent référentiel comptable sont
imputés sur les capitaux propres d’ouverture, à une exception près concernant les actifs et
passifs d’impôt différé se rapportant à des actifs et passifs acquis dans le cadre d’un
regroupement d’entreprises (imputation sur le goodwill des ajustements correspondants et ce
conformément aux dispositions de IFRS 1 - 16).

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