Vous êtes sur la page 1sur 139

Université Sidi Mohamed Ben Abdellah

Ecole Nationale de Commerce et de Gestion-Fès

Les normes comptables internationales


IFRS/IAS

A. MARGHICH – cours 5ème année ENCG-Fès


Semestre 9 – Filières : Gestion Financière et Comptable
& Audit et Contrôle de Gestion
L’une des fonctions les plus importantes de la
comptabilité financière est de fournir des
informations sur la situation économique et
financière des sociétés, afin que les
actionnaires et les investisseurs potentiels
soient en mesure de faire des analyses et des
comparaisons de sociétés qui leur permettent
d’effectuer des choix rationnels en matière
d’investissement.
Les normes comptables Internationales, ont
pour objectif d’assurer une certaine
comparabilité des états financiers
d’entreprises, étant donné que les états
financiers établis conformément à la
réglementation et aux usages d’un pays donné
sont souvent difficilement compréhensibles
par les investisseurs étrangers.
Donc il est dans l’intérêt des entreprises de
fournir au marché les informations
nécessaires, aussi bien en terme de quantité
que de qualité. Certaines informations
peuvent être privilégiées en fonction des
objectifs et des groupes d’utilisateurs visés.
En 2001, suite à la restructuration de l’IASC, il
a été décidé que les nouvelles normes à
émettre à partir de 2002 porteraient le nom
d’IFRS (International Financial Reporting
Standard ou Normes d’information financière
internationales).

Créer en 1973
Les anciennes normes gardent le nom d’IAS
(International Accounting Standards ou
Normes comptables internationales). Le
référentiel IFRS comprend donc toutes les
normes IAS qui existaient auparavant ainsi que
les nouvelles normes IFRS, plus les
interprétations.
• Les entreprises concernées par les IFRS-IAS :
L’union européenne n’a imposé les normes IAS-
IFRS que pour les comptes consolidés des
sociétés cotées sur un marché réglementé. Mais
la possibilité est laissée à chaque Etat d’autoriser
ou d’imposer les normes internationales pour les
comptes individuels des sociétés cotées ou non
dès 2005. A partir de cette date, les entreprises
cotées devant fournir, les comptes de 2004
retraités en normes internationales, pour pouvoir
effectuer des comparaisons.
• L’impact des normes IAS-IFRS sur les
comptes :
L’objectif est de passer d’une vision juridique
de l’entreprise (au Maroc) vers une vision
économique (vision anglo-saxon) et de rendre
les informations plus transparentes et plus
riches.
Une vision économique en juste valeur : l’information
publiée doit représenter une image fidèle des
transactions et des autres événements qu’elle vise à
présenter. Le bilan de l’entreprise reflètera la valeur
actuelle de ses actifs et de ses passifs, il ne
correspondra plus à une représentation historique de
son patrimoine.
Des informations plus transparentes : les informations
publiées par les sociétés sont comparables et
permettent le passage de la logique comptable à la
logique de l’information financière.
Les normes IAS-IFRS vont donner les moyens
aux analystes financiers de parler un langage
commun. L’analyse financière et la
comparaison des entreprises seront facilitées
grâce à un effet de standardisation. Le crédit
bail, les stocks options, les engagements de
retraite seront comptabilisés selon des
principes identiques.
• Incidence des normes internationales sur la
stratégie des entreprises :
La comptabilité ne donne qu’une
représentation de la réalité. Mais en tant
qu’outil de représentation, elle façonne aussi
la réalité et peut avoir une influence sensible
sur la gestion stratégique des entreprises.
Exemple : Grâce à la technique du « pooling of interest »
appelée aussi « mise en commun d’intérêts », certaines
entreprises ont pu en racheter d’autres, bien au-delà de leur
valeur comptable, sans incidences notables sur leurs comptes
lors de l’opération de regroupement. Dorénavant, les
entreprises devront utiliser la méthode de l’acquisition qui
évalue les coûts d’acquisition et les actifs/passifs à leur juste
valeur, la différence constitue un écart d’acquisition positif (ou
goodwill). La constatation du goodwill va inciter les
entreprises à limiter les stratégies de croissance externes au-
delà d’un prix d’achat raisonnable.
. Les principes comptables retenus par l’IASC :
• Qu’est ce que les états financiers ?
Les états financiers comprennent cinq
documents obligatoires (IAS1) :
• le bilan,
• le compte de résultat,
• le tableau des flux de trésorerie,
• le tableau de variation des capitaux propres,
• l’annexe.
Une entreprise qui déclare ses états financiers
conformes aux IFRS doit appliquer l’intégralité
des normes et interprétations de l’IASB. Pour
ces entreprises, les possibilités de s’écarter
d’une des dispositions des IFRS sont
extrêmement limitées.
IAS 1 : Présentation des états
financiers
Les états financiers comprennent cinq
documents obligatoires (IAS1) :
• le bilan,
• le compte de résultat,
• le tableau des flux de trésorerie,
• le tableau de variation des capitaux
propres,
• l’annexe.
• Le bilan :
Le bilan doit, normalement, ventiler les actifs et les dettes
entre :
- actifs circulants,
- actifs immobilisés,
- dettes courantes,
- dettes non courantes.
Chaque entreprise doit présenter son bilan en distinguant
ses actifs courants et non courants et ses passifs courants
et non courants.
Les normes internationales donnent la possibilité de
présenter les actifs et les passifs en fonction de leur
liquidité si cela se justifié.
Les informations sur les dates d’échéances des
actifs et des passifs sont utiles pour évaluer la
liquidité et la solvabilité d’une entreprise. La
norme IAS32 impose à ce sujet d’indiquer la
date d’échéance des actifs et des passifs
financiers.
Précisions :
- Un actif doit être classé en tant que actif courant lorsqu’il
répond à une des trois conditions suivantes :
. L’entreprise s’attend à pouvoir réaliser l’actif, le vendre
ou le consommer dans le cadre du cycle d’exploitation
normal de l’entreprise;
. L’actif est détenu essentiellement à des fins de
transactions ou pour une durée courte et l’entreprise
s’attend à le réaliser dans les 12 mois suivant la date de
clôture de l’exercice.
. L’actif est de la trésorerie ou un équivalent de trésorerie
dont l’utilisation n’est pas soumise à restriction.
Tous les autres actifs doivent être classés en tant qu’actifs
non courants.
- Un passif doit être classé en tant que passif
courant lorsqu’il répond à l’une des deux
conditions suivantes :
. Il est attendu que le passif soit réglé dans le
cadre du cycle d’exploitation normal de
l’entreprise;
. Le passif doit être réglé dans les 12 mois
après la date de clôture de l’exercice.
Conformément à la norme IAS1, les entreprises
doivent présenter dans leur bilan, au minimum,
les postes suivants :
Immobilisations incorporelles;
Immobilisations corporelles;
Actifs financiers;
Participations comptabilisées selon la méthode de la mise en
équivalence;
Stocks;
Clients et autres débiteurs;
Trésorerie et équivalents de trésorerie;
Fournisseurs et autres créditeurs;
Actifs et passifs d’impôt, comme imposé par la norme IAS12
(impôts sur le résultat);
Provisions;
Passifs non courants portant intérêts;
Intérêts minoritaires;
Capital émis et réserves.
• Le compte de résultat :
Le compte de résultat fournit des informations sur
la performance. Les éléments qui sont liés à
l’évaluation de la performance dans le compte de
résultat sont les produits et les charges.
Le cadre conceptuel de l’IASB définit les produits
comme des accroissements d’avantages
économiques au cours de l’exercice, sous forme
d’entrées ou d’accroissement d’actifs, ou de
diminutions de passifs qui ont pour résultat
l’augmentation des capitaux propres autres que les
augmentations provenant des apports des
participants aux capitaux propres.
Les charges sont définies comme des
diminutions d’avantages économiques au
cours de l’exercice sous forme de sorties ou de
diminutions d’actifs, ou de survenance de
passifs qui ont pour résultat de diminuer les
capitaux propres autrement que par des
distributions aux participants aux capitaux
propres.
Le compte de résultat peut être présenté avec
une classification des charges soit par nature,
soit par fonction (destination). Les entreprises
qui classent les charges par fonction doivent
fournir des informations supplémentaires sur
la nature des charges, y compris les dotations
aux amortissements et les frais de personnel.
• Le tableau de variation des capitaux propres :
L’objectif de ce document est de permettre à
l’utilisateur/investisseur d’analyser la variation
de sa richesse au cours de l’exercice.
Les trois points qui constituent les causes de
variation des capitaux propres :
- les variations de capitaux propres résultent
d’un bénéfice ou d’une perte de l’exercice;
- les variations des capitaux propres résultant
de profits ou de pertes comptabilisés
directement dans les capitaux propres;
- les variations des capitaux propres résultant
de changement de méthodes comptables.
Le tableau est généralement construit avec, en
colonne, les différents éléments des capitaux
propres (capital, prime d’émission, écarts de
conversion, bénéfices accumulés, etc.) et, en
ligne, les éléments qui ont un impact sur les
capitaux propres (changements des méthodes
comptables, bénéfices, écarts de conversion,
réévaluations, augmentations de capital,
dividendes, etc.).
Les variations de capitaux propres résultant
d’un bénéfice ou d’une perte de l’exercice. Le
bénéfice va naturellement augmenter les
capitaux propres et la perte va les diminuer. Il
s’agit d’étudier l’origine de ce bénéfice ou de
cette perte grâce au compte de résultat.
Les variations de capitaux propres résultant de
profits ou de pertes comptabilisés directement
dans les capitaux propres.
Certains profits ou pertes peuvent être
comptabilisés directement en capitaux propres
et ne transitent pas par le compte de résultat
alors que cela conduit à un enrichissement ou à
un appauvrissement de l’entreprise.
Les variations de capitaux propres résultant de
changements de méthodes comptables. Le
changement de méthodes comptables
peuvent conduire à augmenter
artificiellement les capitaux propres.
Exemple de tableau de variation des capitaux propres
IAS 2 : Stocks
Les stocks sont :
- des actifs terminés ou en cours de fabrication
et destinés à être vendus dans le cadre
l’activité normale de l’entreprise;
- des matières et fournitures destinées à être
consommées au cours du processus de
production ou pendant la prestation de
service.
Quatre catégories de stock à distinguer :
- les marchandises, achetées et revendues sans
transformation;
- les matières et fournitures, qui rentrent dans
la fabrication des produits fabriqués;
- les produits finis, objets fabriqués par
l’entreprise;
- les en-cours, produits ou services ayant atteint
un stade de fabrication intermédiaire.
• Le coût des stocks :
Le coût des éléments en stock comprend les coûts
d’acquisition et de transformation ainsi que
l’ensemble des charges encourues pour amener
ceux-ci dans le lieu et l’état où ils se trouvent.
- Le coût d’acquisition : il comprend :
. Le prix d’achat,
. Les droits de douane et les taxes qui ne sont pas
récupérables auprès de l’AF.
. Les frais de transport, de manutention et les
autres coûts directement imputables à
l’acquisition des marchandises et matières.
Les réductions commerciales (RRR)viennent en
déduction du coût d’acquisition.
Pour les réductions financières (voir IAS 18).
- Les coûts de transformation : ils comprennent :
. Les charges directement liées aux unités
produites, comme la main d’œuvre directe;
. Et une quote-part des frais indirects de
production, fixes et variables, occasionnés par
la transformation des matières premières en
produits finis.
- L’incorporation des charges fixes indirectes :
afin que l’évaluation des stocks soit
relativement indépendante des variations
d’activité de l’entreprise, l’incorporation des
charges fixes indirectes doit être basée sur la
capacité normale de production de
l’entreprise.
Application :
Une entreprise fabrique un produit dont le
coût variable unitaire de production est de
100 DH. Les charges fixes annuelles de
production sont de 1 000 000 DH. Les
quantités fabriquées ont été de 10 000 unités
en N, 8000 unités en N+1 et 13 000 en N+2. A
la fin de chaque période, l’entreprise possède
1000 unités en stock.
N N+1 N+2
Quantité produite 10 000 8000 13 000

Charges variables 1 000 000 800 000 1 300 000

Charges fixes 1 000 000 1 000 000 1 000 000

Coût total de P° 2 000 000 1 800 000 2 300 000

Coût de P° unitaire 200 225 176,9


Les 1000 produits en stock seraient évalués à
200 000 en N, 225 000 en N+1 et 176 900 en
N+2.
Pour éviter ces fluctuations qui ne reflètent pas
la valeur réelle des stocks, les coûts fixes sont
incorporés sur la base d’une production
considérée comme normale.
Selon l’IASB, la capacité normale de production
est la production à laquelle on peut s’attendre,
en moyenne sur plusieurs périodes et des
circonstances normales.
- l’utilisation d’autres méthodes d’évaluation :
l’utilisation de coûts standards est possible, à
condition que ceux-ci soient basés sur les
hypothèses normales quant aux
consommations de matières, fournitures et
main-d’œuvre, et quant à l’efficacité et
l’utilisation de la capacité de production.
Dans les entreprises de distribution, il est
également possible d’évaluer les stocks en
retranchant du prix de vente un montant
représentant la marge brute réalisée sur le
produit considéré.
• l’identification des sorties de stocks : selon
l’IAS 2 les sorties de stocks sont évaluées au
coût moyen pondéré ou selon la méthode
FIFO (norme révisée en 2003).
• la dépréciation des stocks : à la clôture de
l’exercice, les stocks doivent être évalués à
leur coût ou à leur valeur réalisable nette si
celle-ci est inférieure.
La valeur réalisable nette est le prix de vente
estimé réalisable dans des conditions
commerciales normales, diminué des coûts
d’achèvement et des frais estimés nécessaires
pour réaliser la vente.
Valeur réalisable nette = prix de vente estimé –
frais d’achèvement – les frais de vente estimés
IAS 7 : Tableau des flux de
trésorerie
L’expression flux de trésorerie désigne l’ensemble
des entrées et sorties de liquidités ou équivalents
de liquidités.
Les liquidités recouvrent les fonds disponibles et
les dépôts à vue.
Les équivalents de liquidités sont des
placements à CT, très liquides, facilement
convertibles en un montant connu de liquidités et
dont la valeur ne risque pas de changer de façon
significative. Leur échéance est normalement
inférieure à 3 mois.
L’IASB exige que toutes les entreprises
établissent un TFT. Ce document est censé
permettre aux utilisateurs des états financiers :
- d’évaluer la capacité de l’entreprise à dégager
des liquidités,
- de déterminer ses besoins en liquidités,
- et de prévoir les échéances et le risque des
encaissements futurs.
Le bilan, le compte de résultat et le tableau
des flux de trésorerie sont liés. En effet, c’est à
partir du compte de résultat et du tableau des
flux de trésorerie que l’on va pouvoir analyser
les variations de certains postes du bilan.
Le TFT permet la comparaison des résultats en
éliminant les effets de l’utilisation des
méthodes comptables différentes pour les
mêmes opérations et événements.
Exemple 1 :
Imaginons deux entreprises A et B en tous points
identiques. Au cours de l’exercice N, chacune a vendu
pour 1 000 000 DH des marchandises achetées 600
000 DH. Toutes deux ont payé pour 200 000 de
salaires. Elles possèdent chacune pour 500 000 DH
d’immobilisations amortissables. A les amortit sur 10
ans en linéaire, alors B, pratique l’amortissement
dégressif, a comptabilisé en N une charge
d’amortissement de 100 000 DH.
Exemple 2 :
Dans le cas d’un investissement dans une machine
effectué grâce à un emprunt, le compte de résultat
enregistre l’usure de la machine par le biais des
amortissements (qui ne correspondent pas à des sorties
de trésorerie), il comptabilise également les intérêts de
la dette (qui correspondent à des sorties de trésorerie).
Le tableau des flux de trésorerie inscrit les sorties de
trésorerie liées à cet emprunt qui représentent le
remboursement du capital et des intérêts (les annuités
de remboursement). Enfin, le bilan permet d’enregistrer
l’achat de la machine à l’actif et la dette au passif.
Le tableau des flux de trésorerie fournit des
informations qui permettent aux utilisateurs
d’évaluer les changements dans l’actif d’une
entreprise, d’analyser sa structure financière
et sa capacité à modifier les montants et
l’échéancier des flux de trésorerie pour
s’adapter aux évolutions de l’environnement
et saisir les opportunités.
Le contenu du tableau des flux de trésorerie (IAS 7) :
Le tableau des flux de trésorerie présente les flux de
trésorerie de l’exercice classée en activités
opérationnelles, d’investissement et de financement.
Deux façons existent pour l’élaboration du TFT :
- La méthode directe,
- La méthode indirecte.
L’IASB encourage l’utilisation de la méthode directe qui
apporte davantage d’informations sur les flux de
trésorerie.
les activités opérationnelles :
Le montant des flux de trésorerie provenant des activités
opérationnelles est un indicateur clé pour mesurer si les
opérations de l’entreprise ont généré suffisamment de flux
de trésorerie pour rembourser ses emprunts, maintenir la
capacité opérationnelle de l’entreprise, verser des
dividendes et faires de nouveaux investissements sans
recourir à des sources externes de financement.
Les flux de trésorerie opérationnels sont essentiellement
issus des principales activités génératrices de produits de
l’entreprise.
Exemple : les flux de trésorerie provenant des activités
opérationnelles (cités par l’IAS 7)
• Les entrées de trésorerie provenant de la vente de biens et de la
prestation de services ;
• Les entrées de trésorerie provenant de redevances, d’honoraires,
de commissions et d’autres produits ;
• Les sorties de trésorerie envers les membres du personnel ou
pour leur compte ;
• Les entrées et les sorties de trésorerie d’une entreprise
d’assurance relatives aux primes et aux sinistres, aux rentes et
autres prestations liées aux polices s’assurance ;
• Les sorties de trésorerie ou remboursement d’impôts sur le
résultat, à moins qu’ils ne puissent être spécifiquement associés
aux activités de financement et d’investissement ;
• Les entrées et les sorties de trésorerie provenant de contrats
détenus à des fins de négoce ou de transaction.
NB/ L’analyse des flux de trésorerie liée aux
activités opérationnelles est importante car
elle permet de mesurer la capacité de
l’entreprise à dégager, par son activité,
suffisamment de ressources pour rembourser
ses emprunts, maintenir sa capacité
d’exploitation, verser des dividendes et faire
de nouveaux investissements sans recourir à
des ressources externes de financement.
Flux de trésorerie relatifs aux activités opérationnelles (méthode indirecte) :
.Résultat net avant impôt et éléments exceptionnels (+) ou (-)
.Élimination des produits et charges
sans incidence sur la trésorerie :
Dotations aux amortissements et aux provisions (+)
Reprises d’amortissements et de provisions (-)
.Élimination des produits et charges non liés à l’exploitation :
Résultat de cession d’immobilisation et de placements (+) ou (-)
Charge d’intérêts (+)
Revenus de placements (-)
.Résultat d’exploitation avant variation du BFR (+) ou (-)
.Variation des stocks (+) ou (-)
.Variation comptes clients et autres créances d’exploi (+) ou (-)
.Variation des comptes fournisseurs et autres dettes d’exp (+) ou (-)
.Intérêts et dividendes payés (-)
.Impôts sur les bénéfices payés (-)
FLUX NET DE TRESORERIE RELATIFS AUX ACTIVITES OPERAT (+) ou (-)
Les activités d’investissement :
La présentation séparée des flux de trésorerie
provenant des activités d’investissement est
utile car cela permet d’étudier dans quelle
mesure des dépenses ont été effectuées
pour l’accroissement des ressources
destinées à générer des produits et des flux
de trésorerie futurs.
Exemple : les flux de trésorerie provenant des activités d’investissement (cités par
l’IAS 7).

• Les sorties de trésorerie effectuées pour l’acquisition d’immobilisations


corporelles, incorporelles et d’autres actifs à LT. Ces sorties comprennent les frais
de développement inscrit à l’actif et les dépenses liées aux immobilisations
corporelles produites par l’entreprise pour elle-même ;

• Les entrées de trésorerie découlant de la vente d’immobilisations corporelles,


incorporelles et d’autres actifs à LT ;

• Les sorties de trésorerie effectuées pour l’acquisition d’instruments de capitaux


propres ou d’emprunts d’autres entreprises et de participations dans des
coentreprises (autres que les sorties effectuées pour les instruments considérés
comme des équivalents de trésorerie ou détenus à des fins de négoce ou de
transaction) ;

• Les entrées de trésorerie relatives à la vente d’instruments de capitaux propres


ou d’emprunts d’autres entreprises, et de participations dans des coentreprises
(autres que les sorties effectuées pour les instruments considérés comme des
équivalents de trésorerie ou détenus à des fins de négoce ou de transaction) ;
• Les avances de trésorerie et de prêts qui sont
faits à des tiers (autres que les avances et prêts
consentis par une institution financière) ;
• Les entrées de trésorerie découlant du
remboursement d’avances et de prêts consentis
à des tiers (autres que les avances et prêts faits
par une institution financière) ;
Les activités de financement :
La présentation séparée des flux de trésorerie
provenant des activités de financement est
utile à la prévision des flux futurs de
trésorerie de l’entreprise attendus par les
apporteurs de capitaux.
Exemple : les flux de trésorerie provenant des activités de
financement (cités par l’IAS 7)
• Les entrées de trésorerie provenant de l’émission
d’actions ou d’autres instruments de capitaux propres ;
• Les sorties de trésorerie envers les actionnaires pour
acquérir ou racheter les actions de l’entreprise ;
• Les produits de l’émission d’emprunts obligataires,
d’emprunts ordinaires, de billets de trésorerie,
d’emprunts hypothécaires et autres emprunts à court ou
à LT ;
• Les sorties de trésorerie pour rembourser des montants
empruntés ;
• Les paiements effectués par un preneur dans le cadre de
la réduction du solde de la dette relative à un contrat de
location-financement.
IAS 8 : Méthodes comptables,
changements d’estimations et
erreurs
La norme IAS 8 traite les conditions des
changements de méthodes et d’estimations.
Elle indique également comment corriger une
erreur découverte dans les états financiers
d’une période antérieure.
Les méthodes comptables sont :
- l’évaluation des immobilisations corporelles à leur
juste valeur,
- l’activation des intérêts d’emprunts,
- l’utilisation des procédés FIFO, LIFO, coût moyen
pondéré pour l’évaluation des stocks,
- l’application de l’intégration proportionnelle pour le
traitement des participations dans des
coentreprises,
- etc.
• Les changements de méthodes
Dans la pratique comptable, il est nécessaire
que les méthodes comptables utilisées soient
les mêmes chaque année afin d’assurer la
comparabilité des états financiers dans le
temps.
La norme IAS 8 n’admet un tel changement
que dans deux cas :
- s’il est exigé par une norme ou une
interprétation de l’IASB,
- ou s’il contribue à donner une information
plus fiable et plus pertinente sur la situation
financière, les performances et les cash-flows
de l’entreprise.
Les modalités des changements de méthodes :
Lorsque le changement de méthode résulte de
l’application d’une nouvelle norme ou
interprétation de l’IASB, ses modalités sont
généralement fixées par la norme ou
l’interprétation nouvelle.
Lorsqu’il ne résulte pas d’une modification des
IFRS mais d’une décision volontaire de
l’entreprise, le changement doit être appliqué
rétroactivement.
Pratiquement, cela revient à :
- appliquer cette méthode à l’exercice du
changement (exercice N) ainsi qu’à tous les
exercices pour lesquels une information
comparative est donnée (exercice N-1
généralement)
- ajuster les capitaux propres d’ouverture du
plus ancien exercice donné à titre comparatif
(exercice N-1 généralement).
Application :
Une entreprise a pour politique de
comptabiliser tous ses coûts de
développement en charges au moment où ils
sont encourus. En N, elle décide d’appliquer
pour la première fois les possibilités
d’activation offertes par la norme IAS 38.
Les coûts susceptibles d’être activés sont les
suivants :
- en N : 100 000
- en N-1 : 80 000
- en N-2 : 60 000
L’entreprise a renoncé à déterminer les coûts
activables au titre des exercices antérieurs à
N-2, en raison de la difficulté de déterminer si,
à l’époque, les conditions d’activation étaient
remplies.
On suppose que :
- les innovations mises au point ne sont pas
encore prêtes à être utilisées, de sorte que les
frais de développement n’ont pas encore à
être amortis;
- le taux d’imposition de l’entreprise est de 30%.
Les bilans et comptes de résultat résumés se
présentent ainsi :
Comptes de N-2 N-1 N
résultat

Produits 1 000 000 1 100 000 1 200 000


Frais de R&D -100 000 -120 000 -50 000
Autres charges - 750 000 -800 000 -950 000
Résultat avant 150 000 180 000 200 000
impôt
Impôt sur les -45 000 -54 000 -60 000
bénéfices
Résultat net 105 000 126 000 140 000
Bilans N-2 N-1 N
Frais de développement - - 240 000
Autres actifs 2 000 000 2 200 000 2 400 000
Total des actifs 2 000 000 2 200 000 2 640 000
Impôts différés passif 200 000 250 000 322 000
Autres dettes 1 000 000 1 100 000 1 260 000
Total des dettes 1 200 000 1 350 000 1 582 000
Capital 100 000 100 000 100 000
Réserves 595 000 624 000 818 000
Résultat net 105 000 126 000 140 000
Capitaux propres 800 000 850 000 1 058 000
Comptes de résultat N-1 Ajustements N-1 ajusté N
Produits 1 100 000 1 100 000 1 200 000
Frais de R&D -120 000 +80 000 = -40 000 -50 000
Autres charges -800 000 -800 000 -950 000
Résultat avant impôt 180 000 260 000 200 000
Impôt/les bénéfices -54 000 -24 000 = -76 000 -60 000
Résultat net 126 000 182 000 140 000

Bilans N-1 Ajustements N-1 ajusté N


Frais de développement - +80 000+60 000= 140 000 240 000
Autres actifs 2 200 000 2 200 000 2 400 000
Total des actifs 2 200 000 2 340 000 2 640 000
Impôts différés passifs 250 000 +24000+18 000= 292 000 322 000
Autres dettes 1 100 000 1 100 000 1 260 000
Total des dettes 1 350 000 1 392 000 1 582 000
Capital 100 000 100 000 100 000
Réserves 624 000 +42 000 = 666 000 818 000
Résultat net 126 000 +56 000 = 182 000 140 000
Capitaux propres 850 000 948 000 1 058 000
La publicité des changements de méthodes :
Tout changement de méthode doit être
accompagné d’une information abondante.
Il faut indiquer dans l’annexe :
- la nature du changement,
- son impact sur chaque poste des états
financiers concernés ainsi que sur le résultat
par action pour chaque période présentée.
• Les changements d’estimation
L’établissement des états financiers requiert de
multiples estimations : la durée d’utilisation
des immobilisions corporelles, la dépréciation
des stocks et des créances douteuses, le
montant des provisions, etc.
Les changements d’estimation se distingue
des changements de méthodes par les
éléments suivants :
- le changement s’applique uniquement à
l’exercice en cours et aux suivants (prospectif),
- les états financiers des exercices précédents ne
sont pas modifiés.
Application : un matériel a été acquis pour 1 000
000 DH le 1er janvier N-3. Il a été, depuis cette
date, amorti linéairement sur 10 ans. Au
31/12/N, l’entreprise évalue à 4 ans seulement
sa durée d’utilisation résiduelle.
La durée d’amortissement ne correspondant
plus aux conditions actuelles, il faut la
changer. La modification n’aura d’impact que
sur les exercices N et suivants.
• Les corrections d’erreurs
Si les erreurs sont découvertes durant l’exercice
au cours duquel elles ont été commises, elles
sont immédiatement corrigées.
Par contre, si une erreur significative est
découverte au cours d’un exercice ultérieur, il
faut corriger les états financiers concernés. La
correction s’effectue de façon rétroactive.
IAS 10 : Evénements postérieurs
à la date de clôture
Les événements post-clôture sont ceux qui se
produisent entre la date de clôture des
comptes et la date à laquelle la publication
des états financiers est autorisée.
L’IAS 10 distingue deux catégories
d’événements post-clôture :
- ceux qui apportent des informations
nouvelles sur des situations qui existaient à la
date de clôture des comptes;
- et ceux qui décrivent des situations apparues
postérieurement à la date de clôture.
Seuls les événements de la première catégorie
doivent donner lieu à un ajustement des états
financiers. Ces événements doivent intervenir
entre la date de clôture et la date d’approbation.
Exemple :
- décisions judiciaires relatives à des affaires en
cours à la date de clôture,
- des informations permettant de préciser une
dépréciation d’actif déjà apparue à la clôture
de l’exercice.
Pour la deuxième catégorie, elle ne permet pas
l’ajustement des états financiers car
représentatifs d’une situation apparue
postérieurement à la clôture des comptes.
Dans le cas où l’événement est significatif, il faut
le signaler dans l’annexe.
L’IAS 10 précise également que les dividendes
dont la distribution a été décidée après la date
de clôture ne doivent pas figurer en dettes
dans les états financiers de l’exercice clos.
L’IAS 1 précise que ces dividendes doivent être
mentionnés dans l’annexe.
IAS 11 : Contrats de construction
L’IASB désigne par contrat de construction tout
contrat spécifiquement négocié portant sur la
fabrication d’un actif ou d’un ensemble
d’actifs étroitement liés ou interdépendants
quant à leur conception, leur technologie, leur
fonction ou leur utilisation finale.
Dans le calcul du coût d’un contrat, doivent être ajoutés
aux charges directement affectables à ce contrat :
- celles occasionnées par l’ensemble des contrats mais
qui peuvent néanmoins être réparties entre ceux-ci
(dépenses d’assurance, frais généraux, etc.). La
répartition entre les différents contrats doit être
systématique selon une méthode rationnelle appliquée
de manière constante à tous les coûts présentant des
caractéristiques communes ;
- ainsi que les coûts spécifiquement à la charge du client
selon les termes du contrat.
Comptabilisation des contrats de construction :
L’IAS 11 propose deux méthodes pour la
comptabilisation des contrats de construction :
- méthode du pourcentage d’avancement qui
comptabilise les dépenses et les recettes au fur
et à mesure de l’exécution du contrat.
- méthode de l’achèvement des travaux qui
attend la fin du contrat pour faire apparaitre le
chiffre d’affaire et le résultat.
Application :
Une entreprise de travaux publics a obtenu en
N-2 un contrat portant sur la construction
d’un pont. Le devis initial était de 10 millions
DH. En N-1, le client a accepté une majoration
du prix de 1 million DH.
Les prévisions de bénéfice ont évolué ainsi :
N-2 N-1 N
(estimations) (estimations)
Revenu du contrat 10 millions 11 millions 11 millions
Coût total du contrat 8 millions 9 millions 9,5 millions
Bénéfice 2 millions 2 millions 1,5 millions

Quant aux frais de construction, ils ont été :


- en N-2 : 3 millions
- en N-1 : 4 millions
- en N : 2,5 millions

Supposons également que le client a versé à titre d’acomptes 4 millions en N-2, 5 millions en N-1
et 2 millions en N.
La meilleure méthode est celle qui assure le
mieux la séparation des exercices.
La méthode de l’achèvement des travaux
répond mal à cet objectif car le résultat d’un
exercice ne reflète pas l’importance des
travaux effectivement réalisés pendant cette
période.
La méthode du pourcentage d’avancement
évite ces distorsions en établissant un lien
direct entre le résultat d’un exercice et les
travaux effectués au cours de la période. Les
comparaisons intertemporelles s’en trouvent
facilitées.
La méthode du pourcentage d’avancement
doit être utilisée chaque fois que le résultat du
contrat peut être déterminé avec fiabilité.
IAS 12 : Impôts sur le résultat
Les impôts sur les bénéfices représentent une charge
importante pour les entreprises. Leur comptabilisation
nécessite des règles de calcul du résultat fiscal qui
différent souvent de celles utilisées en comptabilité.
• Terminologie de la norme IAS12 :
- le bénéfice comptable : est le résultat net d’une
période avant déduction de la charge d’impôt.

- le bénéfice imposable : est le bénéfice d’une période,


déterminé selon les règles établies par les
administrations fiscales et sur la base desquelles
l’impôt sur le résultat doit être payé.
- la perte fiscale : est la perte d’une période
déterminé selon les règles établies par
l’administration fiscale et sur la base desquelles
l’impôt sur le résultat doit être recouvré.

- l’impôt exigible : est le montant des impôts sur le


résultat payables (récupérables) au titre du
bénéfice imposable (perte fiscale) d’une période.
- les passifs d’impôts différé : sont les montants
d’impôts sur le résultat payables au cours de
périodes futures au titre de différences
temporelles imposables.

- la actifs d’impôt différé : sont les montants


d’impôts sur le résultat recouvrables au cours
de périodes futures.
- les différences temporelles : sont des différences
entre la valeur comptable d’un actif ou d’un
passif dans l’état de la situation financière et sa
base fiscale. Les différences temporelles peuvent
être :
. des différences temporelles imposable (c’est-à-
dire généreront des montants imposables), ou
. des différences temporelles déductibles (c’est à
dire généreront des montants déductibles dans la
détermination du bénéfice imposable).
• Calcul des impôts différés :
Puisqu’elles sont sources d’impôts futurs, les
différences temporelles imposables entrainent
la comptabilisation d’impôts différés au passif.
Inversement, les différences temporelles
déductibles occasionnent la comptabilisation
d’impôts différés à l’actif.
Application 1 :
Valeur d’entrée d’un bien X est de 900 000 DH.
Durée de vie fiscale : 5 ans.
Durée d’utilité : 3 ans.
Calculer les différences temporelles et les
impôts différés correspondant.
Application 2 :
Supposons que le résultat comptable avant
amortissement et impôt (RAAI) sur les
bénéfices est de1 500 000 DH chaque année.
S’il n’existe pas d’autre différence temporelle,
le résultat imposable annuel sera donc :
Résultat comptable avant amortissements et impôts : 1 500 000
- amortissement fiscalement déductibles : 1 000 000/5 200 000
= résultat imposable : 1 300 000
D’où un impôt exigible annuel de 1 300 000 x 30% = 390 000
Si l’impôt était calculé sur le résultat comptable, on aurait (3ans) :
Années N N+1 N+2 N+3 N+4

RAAI 1 500 000 1 500 000 1 500 000 1 500 000 1 500 000
Amortissements - 333 330 - 333 330 -333 330 0 0
Résultat avant impôt 1 166 670 1 166 670 1 166 670 1 500 000 1 500 000
Charges fiscale (30%) - 350 000 -350 000 -350 000 -450 000 -450 000
IAS 16 : Immobilisations corporelles
La norme IAS16 définit les immobilisations
corporelles comme des actifs corporels :
- qui sont détenus par une entreprise soit pour
être utilisée dans la production ou la fourniture
de bien ou de services, soit pour être loués à des
tiers, soit à des fins administratives;
- dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés plus
d’un exercice.
- Evaluation initiale des immobilisations
corporelles :
Le coût d’une immobilisation corporelle est
constitué de son prix d’achat, y compris les
droits de douane et taxes non récupérables, et
de tous les frais directement attribuables
engagés pour mettre l’actif en état de marche
en vue de l’utilisation prévue.
Lorsque l’entreprise est tenue de démonter
l’installation ou de restaurer le site à l’issue de
la période d’exploitation, ces dépenses futures
doivent être estimées et incluses dans le coût
de l’immobilisation. Cela permet, par le biais
de l’amortissement, d’étaler ces dépenses sur
la durée d’exploitation de l’actif.
Application :
Une entreprise a acheté une carrière pour
10 000 000 DH. La durée d’exploitation prévue
est de 10 ans. À l’issue de cette période,
l’entreprise devra aménager le site. Les
dépenses correspondantes sont estimées à
2 000 000 DH et la valeur résiduelle du terrain
à l’issue de la période d’exploitation à
1 000 000 DH.
Les coûts commerciaux et administratifs, les pertes
opérationnelles et les dépenses de formation du personnel
à l’utilisation de l’immobilisation sont exclus du coût
d’acquisition de l’actif. Ils sont considérés comme des
charges. Quant à la TVA, dès lors que l’entreprise est
assujettie, celle-ci est récupérable et ne constitue donc pas
un élément du coût de l’immobilisation.

Lorsque le paiement est différé au-delà des conditions


habituelles, l’actif est comptabilisé pour son prix au
comptant et la différence est considérée comme une
charge de la période de crédit.
Application :
Une entreprise a acheté le 1er mai une
immobilisation dont le prix est de 5 000 000
DH en cas de règlement dans les 30 jours. Elle
convient, avec son fournisseur de payer
2 000 000 DH à la livraison et le solde 13 mois
plus tard. La facture passe alors à 5 240 000
DH.
Lorsque le prix au comptant n’est pas fixé, le coût
de l’immobilisation s’obtient en actualisant les
paiements au taux d’un emprunt équivalent.

Application : l’entreprise a acquis un équipement qui


sera réglé en trois fois :
- 200 000 DH à la livraison,
- 100 000 DH six mois plus tard,
- 200 000 DH 12 mois plus tard.
On estime que l’entreprise aurait pu obtenir un prêt
équivalent au taux d’intérêt annuel de 10%.
- Le coût des immobilisations fabriquées par
l’entreprise :
Les biens produits par l’entreprise sont
enregistrés à leur coût de production qui
s’obtient en additionnant le coût d’acquisition
des matières consommées, les charges
directes de production et les charges
indirectes rattachables à la production du
bien.
Si le bien en question est un de ceux que l’entreprise
fabrique aussi pour ses clients, son coût correspond au
coût de production des produits destinés à la vente (IAS 2).

Le coût ne comprend pas les dépenses occasionnées par


une utilisation non optimale des ressources de l’entreprise
(gaspillage de matières, heures de travail improductives,…).

Sous certaines conditions (IAS23), les intérêts d’emprunts


correspondant à la période de fabrication peuvent en
revanche être inclus dans le coût des actifs.
- Le coût des immobilisations échangées :
Les immobilisations dont l’acquisition résulte d’un
échange contre d’autre actif non monétaire sont
normalement comptabilisées à leur juste valeur.
Toutefois, si la transaction manque de « substance
commerciale » ou si la juste valeur des actifs
échangés ne peut être déterminée avec fiabilité,
l’immobilisation acquise est comptabilisée pour un
montant égal à la valeur comptable de l’actif cédé.
Application :
Une entreprise possède un immeuble acquis
pour 5 000 000 DH et amorti pour 3 000 000
DH. N’en ayant plus l’usage et désireuse de
s’implanter dans de nouveaux locaux, elle
échange cet immeuble contre un vaste terrain
constructible situé en périphérie de la ville.
Elle reçoit à cette occasion une soulte de
4 000 000 DH.
- Les dépenses ultérieures :
Les frais engagés par l’entreprise après
l’installation et le fonctionnement d’un bien
peuvent être immobilisés, selon la norme IAS
16, s’ils répondent aux conditions suivantes :
- Etre source de cash-flows probables futurs,
- et avoir un coût mesurable avec fiabilité.
Plus précisément, les dépenses à immobiliser sont
celles qui améliorent les performances d’une
immobilisation par rapport aux prévisions initiales.
Exemples :
- les modifications augmentant la durée de vie ou la
capacité de l’actif,
- les modernisations améliorant de manière substantielle
la quantité des produits fabriqués,
- ou l’adoption de nouveaux procédés de production
permettant une réduction notable des frais
d’exploitation initialement prévus.
Pour les dépenses de réparation et d’entretien
qui permettent à l’actif d’atteindre le niveau
de performance attendu au moment de son
entrée dans l’entreprise demeurent en
charges de l’exercice où elles apparaissent.
- Evaluations postérieures à la
comptabilisation initiale :
L’IAS16 autorise un autre traitement. Il s’agit
de la réévaluation des biens initialement
enregistrés, c’est-à-dire la comptabilité en
juste valeur à la date de réévaluation.
Exemples :
-la juste valeur des terrains et constructions
est, selon l’IASB, en général leur valeur de
marché;
- la juste valeur des installations de production
est habituellement leur valeur de marché
déterminée par estimation.
NB : lorsqu’il n’y a pas d’indications de la valeur
de marché en raison de la nature spécialisée
des installations, elles sont évaluées à leur
coût de remplacement net d’amortissement.
Lorsque la valeur comptable d’un actif
augmente par suite d’une réévaluation,
l’augmentation est généralement créditée
directement en capitaux propres sous le libellé
écart de réévaluation.
- L’amortissement des immobilisations
corporelles :
L’IASB définit l’amortissement comme la
répartition systématique du montant
amortissable d’une immobilisation sur sa
durée d’utilité.
La norme IAS16 précise que la durée d’utilité
est :
. Soit la période pendant laquelle l’entreprise
s’attend à utiliser un actif;
. Soit le nombre d’unités de production ou
d’unités similaires que l’entreprise s’attend à
obtenir de l’actif.
L’estimation de la durée d’utilité est selon l’IASB,
affaire de jugement basé sur l’expérience que
l’entreprise a avec des actifs similaires.
Les trois modes d’amortissement définis par
l’IASB sont : linéaire, dégressif et en fonction
des unités de production.
L’IAS16 n’impose pas un mode d’amortissement
spécifique ni une durée d’utilisation précise
pour tel ou tel type d’actif, elle ne fait que
préciser un cadre général. Ce sont les
entreprises qui définissent la durée d’utilité et la
méthode d’amortissement la plus appropriée.
Application :
Pour honorer un contrat portant sur la fourniture de
100 000 pièces sur 3 ans, une entreprise a mis au
point une machine étroitement spécialisée dont le
coût de production est de 800 000 DH. l’échéancier de
livraison a été fixé ainsi, en accord avec le client :
1ère année : 20 000
2ème année : 30 000
3ème année : 50 000
Exemple : présentation dans le rapport financier
2002 du groupe Nestlé. Énumération des
durées d’amortissement des immobilisations
corporelles.
. Bâtiment : 25 – 50 ans
. Machines et équipements : 10 – 15 ans
. Outillage, mobilier, matériel informatique et
divers : 3 – 8 ans
. Véhicules : 5 ans.