La consolidation

selon les normes

IFRS

Elements du cours préparés

par Hatem BEN NEJI GFAC

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NOUVEAU DISPOSITIF DE LA
CONSOLIDATION IFRS
IFRS 10: Etats financiers consolidés

IFRS 10

L’IFRS 10 présente un modèle de consolidation unique qui s’applique à toutes les entités émettrices.

L’IFRS 10 remplace les directives relatives à la consolidation auparavant contenues dans l’IAS 27 et la
SIC-12.

L’IFRS 10 contient une nouvelle définition du « contrôle », qui requiert qu’un investisseur consolide une
entité émettrice lorsque toutes les caractéristiques ci-dessous sont réunies :

• détenir le pouvoir sur l’entité émettrice;

• être exposé ou avoir des droits à des rendements variables en raison des liens avec l’entité émettrice;
• avoir la capacité d’exercer son pouvoir sur l’entité émettrice pour influencer le montant
des rendements de l’investisseur
IFRS 10: Etats financiers consolidés

IFRS 10

L’IFRS 10 fournit un guide d’application supplémentaire à l’égard des situations où

l’évaluation du contrôle est difficile, par exemple dans les cas suivants :

• pouvoir conféré à l’investisseur même si celui-ci ne possède pas la majorité des dro
its de vote (c.à d. pouvoir de fait);

• droits de vote potentiels (détenus par l’investisseur ou d’autres entités);

relations de mandataire;

• relations avec des entités conçues de telle manière que les droits de vote ne constit
uent pas le facteur déterminant pour évaluer le contrôle (appelées ci-après « entités s
tructurées »).
IFRS 10: Etats financiers consolidés

Champ d’application

Une société mère ne présente pas des états financiers consolidés si toutes les conditions ci-dessous sont
réunies :
(i) C’est une filiale entièrement ou partiellement détenue par une autre entité et tous ses détenteurs,
y compris ceux qui n’ont pas le droit de vote, ont été informés, et n’objectent pas, que la société mère ne
présente pas des états financiers consolidés ;
(ii) Ses instruments de dettes ou de capitaux propres ne sont pas négociés sur un marché public (bourse
domestique ou étrangère ou un marché de gré à gré) ;
(iii) Elle n’a pas déposé, et n’est pas sur le point de déposer ses états financiers auprès
d’un comité des valeurs mobilières, ou de tout autre organisme de réglementation, dans le but d’émettre
une catégorie d’instruments sur un marché public ;
(iv) La société mère ultime, ou toute société mère intermédiaire, présente des états financiers consolidés,
qui sont disponibles au public et qui sont conformes aux IFRS.
(b) Les plans d’avantages post-emplois ou autres avantages à long terme pour lesquels IAS 19 (avantage
s du personnel) s’applique.
IFRS 10: Etats financiers consolidés

Une nouvelle definition du contrôle

Capacité d’exercer le
Exposition ou droits à des
Pouvoir pouvoir pour influer
rendements variables
sur les rendements

Droits effectifs qui confè Rendements qui ne sont

rent la capacité actuelle pas fixes et qui sont
Lien entre pouvoir et
de diriger les activités p susceptibles de varier en
rendements
ertinentes de l’entité ém raison de la performance
ettrice de l’entité émettrice
IFRS 10: Etats financiers consolidés

IFRS 10

La norme dispose qu’un « investisseur détient le pouvoir sur une entité faisant
l'objet d'un investissement lorsqu’il a des droits effectifs qui lui confèrent la capac
ité actuelle de diriger les activités pertinentes, à savoir les activités qui ont une
incidence importante sur les rendements de l’entité faisant l'objet d'un investisse
ment ». Le pouvoir résulte donc de droits.

L’appréciation de ces droits peut être simple si le pouvoir résulte directement et

exclusivement des droits de vote conférés par des instruments de capitaux
propres, tels que des actions ordinaires. Cependant, l’analyse du pouvoir peut n
écessiter un processus plus complexe, nécessitant la prise en compte de
plusieurs facteurs par exemple lorsque le pouvoir résulte d’un ou de plusieurs
accords contractuels
IFRS 10: Etats financiers consolidés

On peut conclure de ce qui précède , le pouvoir de contrôle n’est pas liée es

sentiellement du pouvoir de contrôler les politiques opérationnelles et financ
ières d’une entité , la norme IFRS 10 a
élargie la notion du pouvoir au deux concepts essentiels:

▪ Les activités pertinentes

▪ Les droits effectifs

IFRS 10: Etats financiers consolidés

Activités pertinentes

La notion d’activité pertinente est une notion

nouvelle introduite par la norme IFRS 10.
Pour avoir le pouvoir sur une entité détenue, le
contrôle doit porter sur les « activités pertinentes»
de l’entité considérée, à savoir les activités qui
ont une incidence importante sur les rendements
de l’entité émettrice.
IFRS 10: Etats financiers consolidés

Activités pertinentes

Parmi les exemples d’activités qui, selon les circonstances, peuvent être
des activités pertinentes, citons les suivantes

▪ la vente et l’achat de biens ou de services ;

▪ la gestion d’actifs financiers pendant leur durée de vie (y compris en cas
de défaillance) ;
▪ le choix, l’acquisition ou la sortie d’actifs ;
▪ la recherche et le développement de nouveaux produits ou processus
▪ la détermination d’une structure de financement ou l’obtention
de financement.
IFRS 10: Etats financiers consolidés

Activités pertinentes

L’annexe B précise la démarche à entreprendre pour déterminer si un investisseur

contrôle ou pas une entité et donne plusieurs exemples.

Le ƒ
Droit de nommer, révoquer ou changer le personnel clé de la direction qui a le
pouvoir de diriger les activités significatives ;

Lorsque les droits de vote sont relatifs uniquement à des tâches administratives, alors
que les activités significatives font l’objet d’autres arrangements contractuels, les droits
de vote ne sont pas un facteur décisif pour établir le contrôle (B8 et B17) ;

il convient alors d’examiner d’autres facteurs et leur combinaison ;

Le contrôle peut être établi même avec moins de la moitié des droits de vote ;
par exemple par un arrangement contractuel avec d’autres investisseurs, l’investisseur
détient des droits de vote inférieurs à la moitié mais dispersion des autres droits de vote
IFRS 10: Etats financiers consolidés

PROCÉDURES DE
CONSOLIDATION
Procédures de consolidation

MÉTHODES COMPTABLES UNIFORMES

les états financiers consolidés doivent utiliser des

méthodes comptables uniformes (homogénéité) pour des
transactions et autres événements similaires (10.19).

Si une entité du groupe utilise des méthodes comptables

différentes, ses états financiers doivent être retraités
pour la préparation des états financiers consolidés
Procédures de consolidation

PÉRIODES DE DÉBUT ET DE FIN DE LA CONSOLIDATION

La consolidation d’une entité commence à la date où

l’investisseur en obtient le contrôle et s’arrête le jour où
il en perd le contrôle (10.20). Les charges et les produits
de la filiale sont fondés sur les montants des actifs et
passifs comptabilisés dans les états financiers
consolidés à la date d’’acquisition.
Par exemple une dépréciation après la date d’acquisition
est fondée sur la juste valeur de cet actif à la date d’acqu
isition
Procédures de consolidation

PROCÉDURES COMPTABLES DE CONSOLIDATION

les procédures de consolidation sont décrites dans le paragraphe B86 d’IFRS 10.
a) Combiner les éléments d’actifs, de passifs, de capitaux propres, de produits,
de charges et de flux de trésorerie de la mère et de ses filiales.
b) Compenser (éliminer) l’encours comptable des participations de la société mère
dans chaque filiale et la portion de la mère dans les capitaux propres de chaque
filiale (IFRS 3, explique le traitement d’un quelconque goodwill associé).
c) Éliminer entièrement les actifs, passifs, capitaux propres, charges, produits et flux
de trésorerie intragroupes relatifs aux transactions entre les entités du
CONSOLIDATION : IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28
d) Les pertes ou profits résultant des transactions intragroupe figurant au bilan sont
entièrement éliminés (par exemples sur les immobilisations ou les stocks).
e) Mais, une perte peut indiquer une perte de valeur de l’actif et peut nécessiter une
dépréciation dans les comptes consolidés. IAS 12 (impôts) s’applique pour toute
différence temporaire qui provient des profits et pertes résultant des transactions
intragroupe
Procédures de consolidation

DATE DES ÉTATS FINANCIERS

Les états financiers doivent être arrêtés à la même date. Si les dates sont di
fférentes, la filiale prépare des états financiers additionnels sauf s’il est
impraticable de les produire (B92). Dans ce cas, la différence ne peut en
aucun cas être supérieure à trois mois. Des ajustements doivent alors être
faits pour les effets significatifs des transactions et autres événements (B93)
.
International Financial Reporting Standard11 : « Joint
Arrangements».
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

Champ d’application

Une entité avait le choix sous IAS 31 de comptabiliser une coentreprise selon la méthode de l’inté
gration proportionnelle ou celle de la mise en équivalence. IFRS 11 établit des principes applicable
s à tous les arrangements conjoints et supprime les options

Un arrangement conjoint est un arrangement dans lequel deux parties ou plus ont un contrôle
conjoint (11.4). Un arrangement conjoint présente les caractéristiques suivantes (11.5) :
(c) Les parties sont liées par un arrangement contractuel (développé par les paragraphes B2-B4) ;

(d) L’arrangement contractuel donne à deux parties ou plus le contrôle conjoint de cet
arrangement (développé par les paragraphes 7-13).

Un arrangement conjoint est soit une opération conjointe (joint operation), soit une coentreprise
(joint venture)
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

Un arrangement contractuel peut être prouvé par plusieurs voies. C’est habituellement un contrat
écrit (B2). Lorsque l’arrangement conjoint est structuré au moyen d’un véhicule séparé,
l’arrangement contractuel, ou certains de ses aspects, peut être dans certains cas incorporé dans
les statuts, ou un autre document légal, du véhicule (B3)

L’arrangement contractuel précise généralement les points suivants (B4) : (a) L’objet, l’activité et
la durée de l’arrangement conjoint. (b) La nomination des membres de la direction.
(c) Le processus de décision, les sujets requérant une décision des parties, le niveau de
consensus requis pour ces sujets. (d) Le capital et autres contributions requis des parties.
(e) Comment les parties partage les actifs, passifs, revenus, dépenses, profits ou pertes
de l’arrangement conjoint.
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

Hors champ
Est-ce que Est-ce que l'arrangement contractuel donne aux parties, d'application
ou un groupe de parties, collectivement le contrôle de d'IFRS 11
l'arrangement

Est-ce que les décisions portant sur les activités significatives exi Hors champ
ge un accord unanime des parties, ou d'un groupe de parties, qui d'application
contrôlent collectivement l'arrangement ? d'IFRS 11

L'arrangement est contrôlé conjointement :l'arrangement est un contrôle

conjoint
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

OPÉRATION CONJOINTE (JOINT OPERATION)

Les parties qui ont le contrôle conjoint de l’arrangement ont des droit
s sur les actifs et des obligations pour les passifs relatifs à
l’arrangement. Ces parties sont appelées opérateurs conjoints
(joint operators) (11.15). Un arrangement conjoint qui n’est pas struct
uré à travers un véhicule (ou une entité) séparé est une opération co
njointe (B16).
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

COENTREPRISE (JOINT VENTURE)

Les parties qui ont le contrôle conjoint de l’arrangement ont des

droits sur l’actif net de cet arrangement.
Ces parties sont appelées coentrepreneur (joint venturers)
Un arrangement conjoint qui est structuré à travers un véhicule
(ou une entité) séparé peut être une opération conjointe ou
une coentreprise (B19). Il convient alors d’examiner la structure
de l’arrangement, la forme juridique du véhicule,
les termes de l’arrangement et les autres faits et circonstances
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

COMPTABILISATION DES ARRANGEMENTS CONJOINTS

La norme fait une distinction entre les parties qui ont le contrôle
conjoint de l’arrangement et celles qui participent mais n’ont pas le
contrôle conjoint
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

OPÉRATION CONJOINTE (JOINT OPERATION)

Un opérateur conjoint doit comptabiliser en relation avec sa participation dans une opération conjo
inte (11.20) : (
A. Ses actifs incluant sa quote-part de tout actif détenu conjointement
B. Ses passifs incluant sa quote-part de tout passif encouru conjointement ;
C. Son revenu de la vente de sa quote-part de la production de l’opération conjointe ;
D. (Sa quote-part dans le revenu de la vente de la production par l’opération conjointe ; et

E. Ses dépenses incluant sa quote-part dans toute dépense encourue conjointement.

Ces éléments sont comptabilisés conformément à l’IFRS appropriée (11.21). Une partie qui
participe à une opération conjointe sans contrôle conjoint comptabilise de la même manière en fon
ction de ses droits et obligations (11.23)
IFRS 11:Partenariats (joint arrangements)

COENTREPRISE (JOINT VENTURE)

Un coentrepreneur doit comptabiliser sa participation dans un arrangement

conjoint selon la méthode de la mise en équivalence décrite par IAS 28 (11.
24) (voir section 4.3).

Une partie qui participe à une coentreprise sans contrôle conjoint comptabili
se sa participation selon IFRS 9 sauf s’il a une influence notable ;
auquel cas, la méthode de la mise en équivalence est utilisée (11.25).
IAS 28:PARTICIPATIONS DANS DES
ENTREPRISES ASSOCIÉES ET LES
COENTREPRISES
IAS 28:PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES ET LES COENTREPRISES

OBJECTIF ET CHAMP D’APPLICATION D’IAS 28

L’objectif d’IAS 28 est de prescrire la comptabilisation des participati

ons dans les entreprises
associées (associates) et de décrire la méthode de la mise en
équivalence (28.1).

La norme s’applique à tous les investisseurs qui ont un contrôle

conjoint ou une influence notable sur une entité
IAS 28:PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES
ET LES COENTREPRISES

DÉFINITIONS

L’influence notable (significant influence) est le pouvoir de participer aux

décisions de politiques financières et opérationnelles de l’entité, sans toutef
ois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques (28.3). Une
entreprise associée (associate) est une entité sur laquelle un investisseur a
une influence notable (28.3).
IAS 28:PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES
ET LES COENTREPRISES

PRÉSOMPTION DE L’INFLUENCE NOTABLE

Si un investisseur détient, directement ou indirectement (

par exemple par le biais de filiales), 20 % ou davantage
des droits de vote dans l’entité, il est présumé avoir une
influence notable, sauf à démontrer clairement que ce
n’est pas le cas. Inversement, si l’investisseur détient
moins de 20 %, il est présumé ne pas avoir d’influence
notable, sauf à démontrer clairement que cette influence
existe
IAS 28:PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES
ET LES COENTREPRISES

L’existence de l’influence notable d’un investisseur est habituellement mise en évidence par une o
u plusieurs des situations suivantes (28.6) :
a) Représentation au Conseil d’administration ou à l’organe de direction équivalent de
l’entreprise détenue ;
b) Participation au processus d’élaboration des politiques, et notamment participation aux
décisions relatives aux dividendes et autres distributions ;
c) Transactions significatives entre l’investisseur et l’entreprise ;
d) Échange de personnels dirigeants ;
e) Fourniture d’informations techniques essentielles. Les droits de vote potentiels sont pris en co
nsidération en évaluant s’il existe une influence notable.
L’investisseur examine tous les faits et circonstances pour évaluer si ces droits de vote potentiels
donnent une influence notable
IAS 28:PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES
ET LES COENTREPRISES

MÉTHODE DE LA MISE EN ÉQUIVALENCE

La méthode de la mise en équivalence est une méthode comptable selon laquelle (28.3 et 28.10)
: ƒLa participation est initialement comptabilisée au coût. ƒ
Par la suite elle est ajustée de la quote-part de l’investisseur dans les changements des actifs net
s de l’entreprise. ƒ
Le résultat net et les gains et pertes directement comptabilisés en capitaux propres (OCI) de l’inv
estisseur incluent sa quote-part des mêmes éléments de l’entreprise associée ou de la coentrepris
e.
ƒLes distributions reçues réduisent la valeur comptable de la participation
INFORMATIONS À FOURNIR : IFRS 12
IFRS 12:Informations à fournir

Objectifs
L’objectif d’IFRS 12 est de prescrire à une entité les informations à
publier qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers
d’évaluer (12.1) :

La nature de, et les risques associés avec, ses participations

(interests) dans d’autres entités ;

et Les effets de ces participations sur sa situation financière, ses

performances financières et ses flux de trésorerie
IFRS 12:Informations à fournir

IFRS 12 : informations à fournir sur les participations dans d’autres entités

(Disclosure of Interests in Other Entities).
La crise financière qui a commence en 2007 a mis en évidence le manque
d’informations et
de transparence sur les risques, les résultats et la valeur des participations
des entités consolidées ainsi que sur les entités non consolidées avec
lesquelles existait une relation spéciale. Par ailleurs, les différentes normes
relatives à la consolidation exigent des informations qui se superposent
dans plusieurs domaines.