THEME : CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES COMPTES

La consolidation des comptes un ensemble des principes et techniques mis en œuvre pour
établir les comptes consolidés d’un ensemble d’entités intégrés à un groupe.
Les comptes consolidés ont pour but de donner l’image globale de l’activité et la situation
d’un ensemble d’entités qui bien que juridiquement indépendantes, sont soumises à une
unités de direction et constituent ainsi une seule entité économique.
Les comptes consolides visent à présenter le patrimoine, la situation financière et le résultat
d’un groupe d’entités intégrés a un groupe.

TITRE1 : CONSOLIDATION DES COMPTES

I. INTERET ET NECESSITE DE CONSOLIDER

L’information qu’une société donne dans ses comptes annuels est insuffisante pour traduire
la réalité économique des opérations qu’elle réalise directement ou indirectement par
l’intermédiaire de participations.
Il est souhaitable de présenter dans un document comptable unique la situation du
patrimoine et des résultats de l’ensemble formé par l’entité mère et ses participations. C’est
l’intérêt de la consolidation.
Sous un autre aspect, les entités qui font partie d’un « groupe » entretiennent entre elles
des relations économiques qui se traduisent par des transactions internes au groupe. Ainsi,
une entité du groupe peut réaliser un chiffre d’affaires avec une autre entité du groupe et
cette dernière entité réaliser à nouveau une vente auprès d’une troisième entité
appartenant au groupe. On voit bien que dans cette situation, le groupe n’a réalisé aucune
vente « réelle ».
Il est donc souhaitable de présenter dans un document comptable unique les opérations
réalisées par le groupe avec l’extérieur en neutralisant les opérations internes. C’est
pourquoi la consolidation est nécessaire.
1) Obligation de consolider
La publication des états consolidés est une exigence de l’article 74 du droit comptable
OHADA qui stipule : « Toute entité qui a son siège social ou son activité principale dans l’un
des États parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres
entités, doit établir et publier chaque année des états financiers consolidés de l’ensemble
constitué par toutes les entités ainsi qu’un rapport sur la gestion de cet ensemble »
Les entités qui n’exercent qu’une influence notable sur une ou plusieurs entités n’ont pas
l’obligation d’établir et publier des comptes consolidés.
En revanche, dès lors qu’il y a obligation d’établir des comptes consolidés, les entités sous
influence notable sont inclusives dans le périmètre de consolidation.
Plus loin, l’article 76 précise : « L’obligation de consolider subsiste même si l’entité
consolidante est elle-même sous le contrôle exclusif ou conjoint d’une ou plusieurs entités
ayant leur siège social et leur activité principale en dehors de l’espace économique formé par
des États-parties de l’OHADA. L’identité de cette ou de ces entités est signalée dans les
Notes annexes des états financiers personnels de l’entité consolidante de l’espace
économique formé par les Etats-parties ainsi que dans les Notes annexes consolidée ».
2)Exemptions de consolider
Sont dispensées de l’établissement des comptes consolidés :
 Les entreprises dominantes de l’espace OHADA qui sont, elles-mêmes, sous le
contrôle d’une autre entité de cette espace soumise à une obligation de
consolidation, sont dispensées de l’établissement et de publication d’états financiers
consolidés. Toutefois, une telle exemption ne peut être évoquée dans les trois cas
suivants :
- Si les deux entités ont leur siège social dans deux régions (CEMAC ou UEMOA)
différentes de l’espace OHADA ;
- Si l’entité fait appel public à l’épargne (émission de valeurs mobilières inscrites à la
cote officielle de bourses de valeurs, émission de titres de créances négociables) ;
- Si un ensemble d’associés représentant au moins le 1/10 e du capital de l’entité
dominante exige des états financiers consolidés.
 Les entités de dimension modeste : il s’agit de l’ensemble des entités pour lequel
durant deux exercices consécutifs le chiffre d’affaires hors taxes n’aura pas dépassé
un total hors taxes : 500 000 000 F CFA ou l’équivalent dans l’unité monétaire ayant
cours légal dans l’Etat partie (art 95, alinéa1 …) et le nombre de travailleurs un
effectif de 100 personnes. Cette limite est établie sur la base des états financiers
arrêtés des deux derniers exercices des entités incluses dans la consolidation.

II. LES TYPES DE CONSOLIDATIONS

La société mère exerce directement ou indirectement un contrôle exclusif, un contrôle
conjoint ou une influence notable, sont incluses dans le périmètre de consolidation.

1) Appréciation du contrôle exclusif

Le contrôle exclusif peut résulter d’un contrôle de droit, d’un contrôle de fait, ou d’un
contrôle contractuel.
a) Contrôle de droit
Il y a contrôle de droit quand le pourcentage de contrôle direct ou indirect (droit de vote) de
la société dominante dans la filiale est supérieur à 50%.
b) Contrôle de fait
Il y a contrôle de fait quand la société dominante désigne, pendant deux exercices
consécutifs, la majorité des membres des organes de direction ou d’administration d’une
autre entité. Le contrôle de fait est présumé quand la société dominante dispose, pendant
deux exercices, d’une fraction supérieure à 40% des droits de vote et qu’aucun autre
associé ou actionnaire ne détenait, directement ou indirectement, une fraction supérieure à
la sienne. La dispersion du capital entre de nombreux « petits porteurs » facilite le contrôle
de fait.
c) Contrôle contractuel
Il y a contrôle contractuel si les deux conditions suivantes sont réunies :
- La société dominante dispose d’une participation dans la société consolidée,
- Et un contrat (convention de vote, contrat optionnel ouvrant le droit
d’acquérir une participation) lui assure le contrôle de la société consolidée ; à
l’étranger d’autres sortes de contrats ou certaines clauses statutaires peuvent être à
l’origine du contrôle contractuel. L’entité consolidante a la possibilité d’utiliser ou
d’orienter l’utilisation des actifs de la même façon qu’elle contrôle ses propres
actifs.
2) Appréciation du contrôle conjoint
Il résulte du partage du contrôle d’une entité exploitée en commun par un nombre limité
d’associés ou d’actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle
résultent de leur accord. Les décisions doivent être prises d’un commun accord entre les
associés ou d’actionnaires et aucun d’entre eux ne doit exercer un contrôle exclusif.
Deux éléments sont essentiels à l’existence à l’existence d’un contrôle conjoint :
- Un nombre limité d’associés partagent le contrôle : le partage du contrôle suppose
qu’aucun associé n’est susceptible à lui seul de pouvoir exercer un contrôle exclusif en
imposant ses décisions aux autres. L’existence d’un contrôle conjoint n’exclut pas la
présence d’associés minoritaires ne participant pas au contrôle conjoint.
- Un accord contractuel qui :
 Prévoit l’exercice du contrôle conjoint sur l’activité économique de l’entité
exploitée en commun ;
 Établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de
l’entité et qui nécessitent le consentement de tous les associés ou actionnaires
participant au contrôle conjoint.
3) Appréciation de l’influence notable
L’influence notable est présumée lorsqu’une entité dispose directement ou indirectement
d’un pourcentage au moins égal à 20% des droits de vote dans une autre entité sans en
détenir le contrôle.
Les éléments permettant de caractériser l’existence d’une influence notable sur une entité
peuvent être recherchés dans les faits suivants :
 Participation aux prises de décisions stratégiques ou fourniture d’informations
technique essentielles à l’activité de l’entité ;
 Représentation dans les organes de direction ;
 Possibilité d’influencer la politique financière ;
 Prise en compte de l’intégration économique des entités concernées : échange de
personnel de cadres et de dirigeants etc.

III. METHODES DE CONSOLIDATIONS

A chacune des formes de contrôle, correspond une méthode particulière de consolidation
des comptes.

Forme de contrôle Méthode de consolidation

Contrôle exclusif Intégration globale

Contrôle conjoint Intégration proportionnelle

Influence notable Mise en équivalence

Chacune de ces méthodes est mise en œuvre tant pour la consolidation du bilan que pour la
consolidation du compte de résultat.
1) L’intégration globale
Elle consiste à intégrer dans les comptes de l’entité consolidante les éléments du bilan et du
compte de résultat de la filiale sous réserve de certains retraitements relatifs notamment à
la part des capitaux propres revenant aux intérêts minoritaires.

2) L’intégration proportionnelle
Cette méthode consiste à intégrer dans les comptes de l’entité consolidante les éléments du
bilan et du compte de résultat de la filiale, pour la fraction correspondant aux droits détenus
par la société mère.
3) La mise en équivalence
Cette méthode est sensiblement différente des deux méthodes d’intégrations présentées
précédemment. En la mise en équivalence consiste à :
 Substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux
propres, y compris le résultat de l’exercice déterminé d’après les règles de
consolidation ;
 Éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise mise en équivalence et les
autres entités consolidées.

IV. PERIMETRE DE CONSOLIDATION

On appelle périmètre de consolidation l'ensemble des entités dont les comptes annuels
sont pris en considération pour l'établissement des comptes du groupe. Le périmètre de
consolidation circonscrit le champ d'application à l'ensemble consolidé de la technique de
consolidation. Il est délimité en fonction de la nature et de l'importance des liens existants
entre l'entité consolidante et les entités sur lesquelles elles peuvent soit exercer un contrôle
exclusif ou conjoint, soit disposer d'une influence notable.
Sur le plan pratique, la détermination du périmètre de consolidation s'effectue
généralement en respectant au moins les deux étapes suivantes :
 Détermination des pourcentages d'intérêts et des pourcentages de contrôle détenus
par l'entité consolidante dans les entités à consolider ;
 Fixation du périmètre de consolidation.
L’entrée d’une entité dans le périmètre de consolidation est effective :
- Soit à la date d’acquisition des titres par l’entité consolidante ;
- Soit à la date de prise de contrôle ou d’influence notable, si l’acquisition a eu lieu en
plusieurs fois ;
- Soit à la date prévue par le contrat si celui-ci prévoit le transfert du contrôle à une
date différente de celle du transfert des titres.
Une entité sort du périmètre de consolidation à la date de contrôle ou d’influence notable.

 En cas de cession :
Le transfert du contrôle ou d’influence notable est en général concomitant au transfert des
droits de vote lié à celui des titres.

 En cas de perte de contrôle sans cession :

La cession temporaire, sans perte de contrôle, de titres d’entités consolidées, suivie de leur
rachat dans un bref délai ne doit pas avoir de conséquence sur l’établissement des comptes
consolidés à la clôture de l’exercice de l’entité qui cède provisoirement ses titres.
V. PROCESSUS DE CONSOLIDATION : METHODOLOGIE D’ENSEMBLE DUNE
CONSOLIDATION
L'obtention des états financiers consolidés est le fruit d'une technique de consolidation qui
peut être mise en œuvre à l’aide de deux méthodes :
- La méthode de consolidation par paliers
- La méthode de consolidation directe
LA METHODE DE CONSOLIDATION PAR PALIERS (OU PAR ETAPES)
Cette méthode permet de regrouper, au stade final, des sous-ensembles consolidés
significatifs, dont le support intermédiaire est toujours une entité à consolider par
intégration globale. Il s’agit de consolider les sous-ensembles des sociétés du groupe en
commençant par l’entité placée à l’extrémité inférieure de la chaîne et en remontant vers
l’entité consolidante. Cette méthode à l’avantage de permettre de procéder à de
consolidations partielles à l’intérieur de chaque sous-groupe, la société contrôlant le sous-
groupe procède à la consolidation pour être elle-même consolidée par la société qui la
contrôle et ainsi de suite.
LA METHODE DE CONSOLIDATION DIRECTE
La consolidation directe consiste à consolider chaque société en faisant l'économie des
paliers de consolidation, mais nécessitant la prise en considération des deux types de
pourcentages de détention : pourcentage de contrôle et pourcentage d'intérêts.
Quelle que soit la technique utilisée, les comptes consolidés gardent pour objectif de
présenter le patrimoine, la situation financière et le résultat des entreprises comprises dans
la consolidation comme s'il s'agissait d'une seule entreprise. Cette conception du groupe
comme une entreprise unique implique au plan méthodologique :
- De s'assurer que les comptes personnels de chaque entreprise sont présentés et
évalués sur des bases homogènes, et d'effectuer éventuellement les retraitements
nécessaires pour obtenir cette homogénéité ;
- D’effectuer les éliminations et les retraitements nécessaires pour atteindre l'objectif
recherché ;
- Élimination des titres de participation figurant à l'actif de l'entité détentrice et des
capitaux propres correspondant figurant au passif de l'entité consolidée ;
- Amortissement des écarts de première consolidation ;
- Élimination des opérations intra-groupe ;
- Traitement des impôts différés de consolidation ;
- Prise en compte des intérêts des minoritaires.

VI. PRINCIPES COMPTABLES

A- Nature et contenu des documents

Rappel des textes de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière.
L’article 86 « la consolidation impose …………. Et l’article 92 « sont enregistrées au bilan et au
Compte de résultat consolidé les impositions différées résultant …… »
1- Les documents obligatoires

Les comptes consolidés

Les comptes consolidés comprennent le bilan consolidé à la fin de l’exercice, le compte de
résultat consolidé de l’exercice, le Tableau consolidé des flux de trésorerie de l’exercice, un
tableau de la variation des capitaux propres consolidés ainsi que les Notes annexes ; ils
forment un tout indissociable et sont établis conformément aux principes applicables aux
états financiers consolidés.
Les comptes consolidés sont certifiés par au moins deux commissaires aux comptes.
Ils doivent être communiqués aux associés ou actionnaires de l’entité (mais ils ne sont pas
soumis à l’approbation de l’assemblée générale) et ils doivent être déposés au greffe du
tribunal de commerce.
Le bilan consolidé et le compte de résultat consolidé sont présentés soit sous forme de
tableaux, soit sous forme de listes. Aucun modèle n’est obligatoire.
Les Notes annexes des comptes consolidés doivent comporter toute information de
caractère significatif permettant aux destinataires des comptes consolidés (associés, public,
comité d’entreprise et comité de groupe) d’avoir une juste appréciation du patrimoine, de la
situation financière et du résultat de l’ensemble consolidé. Les Notes annexes comprennent
notamment les informations suivantes :
- Informations relatives au périmètre de consolidation ;
- Principes et modalités de consolidation ;
- Informations permettant la comparabilité des comptes en cas de changement de
méthodes ou de variation du périmètre de consolidation ;
- Explications des postes du bilan et du compte de résultat et de leurs variations ;
- Informations diverses sur les entreprises contrôlées, consolidées par mise en
équivalence, et sur les dirigeants de l’entité mère.
2- Principes comptables et méthodes d’évaluation
a) Les principes comptables
Les comptes consolidés doivent être réguliers et sincères et donner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble consolidé. Ils sont établis
selon les principes comptables et les méthodes d’évaluation du SYSCOHADA, compte tenu
des aménagements indispensables. Le droit comptable OHADA précise que les documents
consolidés doivent suivre les principes comptables généraux (exemple : l’image fidèle et
conformité aux comptes consolidés) et, plus particulièrement, les principes de prudence, de
continuité d’exploitation, permanence dans les méthodes de présentation, d’intangibilité
du bilan d’ouverture (informations comparatives avec la précédente période).
 b) Les principes généraux d’évaluation
Les documents consolidés doivent suivre, dans les méthodes d’évaluation, les principes
généraux d’homogénéité, d’importance relative et de permanence des méthodes

c) L’homogénéité dans les méthodes d’évaluation

Les éléments d’actif et de passif, les éléments de charges et de produits compris dans les
comptes consolidés, sont évalués selon des méthodes homogènes.
Cette homogénéité peut être obtenue :
- Soit en obligeant toutes les sociétés contrôlées à tenir leurs comptes individuels
selon des méthodes identiques ;
- Soit en retraitant les comptes individuels de chaque société pour les rendre
conformes aux règles adoptées pour les comptes consolidés.

i Les options offertes par le SYSCOHADA

Les options choisies pour les comptes consolidés peuvent être ainsi différentes de celles
retenues dans les comptes individuels.
Lorsqu’il en est ainsi, il convient de le justifier :
- Soit pour des raisons d’homogénéité,
- Soit parce que des filiales appliquent des règles particulières pour des raisons
d’optimisation fiscale,
- Soit pour se conformer aux pratiques internationales.
Exemple :
- Possibilité de réévaluer les bilans,
- Choix entre charge et immobilisation pour enregistrer les frais de recherche et de
développement, certains frais financiers sur acomptes versés ;
- Choix entre charges financières et incorporation au coût de l’immobilisation pour les
intérêts intercalaires sur les immobilisations produites par l’entreprise.
ii Les options complémentaires réservées aux comptes consolidés
Il est permis d’appliquer dans une consolidation certaines règles d’évaluation non conformes
aux articles du SYSCOHADA. Les options complémentaires donnent ainsi aux groupes
internationaux la possibilité de se conformer aux règles de l’IASB.
Exemple :

 Évaluation des stocks selon la méthode du « dernier entré - premier sorti » (LIFO) ;
 Incorporation des intérêts intercalaires dans le coût de production des stocks quand
le cycle de production est inférieur à un an ;
 Inscription des écarts de conversion dans les résultats ;
  Inscription des titres subordonnés dans la rubrique des capitaux propres ;
 Application de la méthode du coût historique indexé ou de la méthode de la valeur
de remplacement.
iii L’option pour les normes de l’IFRS
Les entités cotées sur un marché réglementé camerounais doivent établir leurs comptes
consolidés en suivant les normes de l’IFRS.
Elles doivent alors utiliser le corps complet des normes de l’IFRS et non pas certaines d’entre
elles.
C- Date d’établissement des comptes consolidés

1) Principe
Les comptes à incorporer dans les comptes consolidés sont établis à la même date que ceux
de l’entité consolidante et concernent la même période.
2) Exception
Sous réserve de le justifier dans les Notes annexes, les comptes consolidés peuvent être
établis à une date différente de celle des comptes annuels de l’entité consolidante, soit que
la réglementation nationale l’impose, soit que des raisons techniques et financières le
justifient.
VII. PRATIQUE DE LA CONSOLIDATION
A- L’obligation des écritures de consolidation
Les travaux de consolidation comportent :

 Des cumuls des postes des sociétés consolidées,

 Des retraitements du contenu de ces postes,
 Les modifications des comptes résultant de ces travaux doivent être enregistrées
dans un système comptable cohérent analogue à celui qui est utilisé en comptabilité
générale.
Les enregistrements de consolidation peuvent prendre la forme de tableaux ou d’écritures
au journal de consolidation.
Quelle que soit leur forme, il faut distinguer ;

 D’une part, les enregistrements menant au bilan consolidé ;

 D’autre part, les enregistrements menant au compte de résultat consolidé.

B- Les tableaux
La présentation des écritures sous la forme de tableaux peut être à la rigueur utilisée pour
les consolidations très simples ne comportant qu’un minimum de retraitements, ou pour les
seuls enregistrements des cumuls dans les cas de consolidations complexes.
Dans les tableaux, une colonne est prévue pour chacune des sociétés intégrées :

 Les sommes des sociétés intégrées globalement y figurent à 100%.

 Les sommes des sociétés intégrées proportionnellement y figurent
proportionnellement au pourcentage de participation de la société mère.
Les sociétés mises en équivalence n’apparaissent pas dans un tableau de cumul.

TITRE2 : COMBINAISON DES COMPTES

Les comptes combines sont une présentation synthétique de la situation comptable et
financière de l’ensemble d’un groupe associatif. Selon l’article 104 de l’acte uniforme
OHADA, les règles et des comptes combinées sont destinées à toutes entités qui établit les
états financiers combinés, a titre facultatif ou à titre obligatoire, du fait d’une disposition
légale ou d’un engagement conventionnel.
L’établissement et la présentation des états financiers obéit a des règles prévues en matière
des comptes consolidés sous réserve des dispositions des articles 105-109

1. PERIMETTRE DE COMBIMAISON
Le périmètre de combinaison englobe toutes les entités d’un Etat parti ou d’une même
région de l’espace OHADA satisfaisant a des critères d’unicité et de cohésion caractérisant
l’ensemble de l’économie formée, quelques soient leur activité, leurs formes juridiques, leur
objet, lucratif ou non.

2. METHODES COMPTES COMBINES

Comptes combinés sont obtenus en procédant aux opérations suivantes :
 Cumul des comptes des entités faisant partie du périmètre des comptes combinés,
Éventuellement après retraitements et reclassement (élimination des incidences sur les
Comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales,
Impositions différées comptabilisées...) ;
 Élimination des comptes réciproques : actifs et passifs, charges et produits ;
 Neutralisation des résultats provenant d’opérations effectuées entre les entités
Comprises dans le périmètre.
Les capitaux propres combinés sont établis dans les conditions suivantes :
 En l'absence de liens de participation entre les entités incluses dans le périmètre de
combinaison, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux
Propres retraités de ces entités ;
 S’il existe des liens de capital entre des entités incluses dans le périmètre de
Combinaison, le montant des titres de participation qui figure à l'actif d’entité
Détentrice est imputé sur les capitaux propres combinés ;
 Si les entités incluses dans le périmètre de combinaison sont la propriété d'une
Personne physique ou d'un groupe de personnes physiques, la part des autres
associés dans les capitaux propres et dans le résultat de ces entités sera traitée sous
forme D’intérêts minoritaires ;
 D’une façon plus générale, lorsque la cohésion d'un ensemble d'entités résulte d'une
unicité de direction, de l'exercice d'une activité commune au sein d'un ensemble
plus large d’entités, d'une intégration opérationnelle des différentes entités ou de
circonstances équivalentes, il est nécessaire de distinguer les associés constituant
des Ayants droit aux capitaux propres combinés et les associés considérés comme
tiers vis-à-vis de ces capitaux. La distinction entre ces deux catégories d'associés
permet d'apprécier les intérêts minoritaires à retenir au bilan et au compte de
résultat issus de la combinaison des comptes de l'ensemble économique considéré.