Comprendre La Comptabilite Des Exploitations Agricoles

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Copie accordée à sandrinechambrault@hotmail.fr

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COMPRENDRE ET UTILISER
LA COMPTABILITÉ DES EXPLOITATIONS AGRICOLES
Quatrième édition
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Chez le même éditeur
Les essentiels de la gestion de l’entreprise agricole

J.-P. Gaillot-Devron, M. Gaudin, M. Julien-Lefferière, 2015
Économie Gestion, Seconde pro Productions. Cahier d’activités
N
É. Allirol, M. Isnard, L. Isnard-Aubert, 2019
Gestion de l’entreprise agricole. Exercices et cas concrets
A. Maillard, à paraitre, 2021
E
La conception et la rédaction de la première édition (1990) de cet ouvrage ont été assurées par Madeleine
Asdrubal, André Bélanger, Hélène Caron, Sylvie Chauvin, Gérard Gaboriaud, Hubert Goron, Odile Lemarchand,
Maurice Morel, Loïc Poché, Daniel Puech, Benoît Rasemont et Gérard Vignals. Madeleine Asdrubal et Gérard
Gaboriaud ont, de plus, assuré l’animation et la coordination du groupe de rédaction de la première édition
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de cet ouvrage et ils ont compété et mis en forme les contributions des participants
Les mises à jour des deuxième et troisième éditions (2003, 2009) ont été effectuées par Thomas Vogel.
Alain Margarit a réalisé la dernière mise à jour de l’ouvrage pour donner lieu à une quatrième édition remaniée
et enrichie.
Édition 2021 : Nathalie Ardouin

Conception graphique de l’ouvrage, couverture : Alain Benoit
Mise en page, PAO, infographies : Valérie Teppe, valerienet.com
Photographies de couverture : © tomas1111/123RF.com
C
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Aux termes du Code de la propriété intellectuelle, toute © Educagri éditions, 1re édition 1990,
reproduction ou représentation, intégrale ou partielle, 2e édition 2003, 3e édition 2009, 4e édition
de la présente publication, faite par quelque procédé 2021
que ce soit (reprographie, microfilmage, scannérisation, ISBN : 979-10-275-0321-6
numérisation…) sans le consentement de l’auteur ou de
ses ayants droit ou ayants cause est illicite et constitue
une contrefaçon sanctionnée par les articles L 335-2 et Educagri éditions
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suivants du Code de la propriété intellectuelle. BP 87999 – 21079 Dijon Cedex

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Sommaire
Avant-propos 8
Partie 1
Exploitation agricole et comptabilité 11
N
Chapitre 1 – L’exploitation agricole 12
1. L’entreprise agricole : une unité de production 12
2. L’entreprise agricole : un centre de décision 14
Chapitre 2 – Les opérations et les flux 16
E
1. Définitions 16
2. Exemples d’opérations d’échange 17
Chapitre 3 – La comptabilité 20
Tests et exercices
Partie 2
IM
Principes de base de la comptabilité
Chapitre 4 – La découverte du bilan
23
25
26
1. L’inventaire 26
2. Emplois et ressources 27
C
2.1. Les emplois 27
2.2. Les ressources 28
2.3. Égalité des emplois et des ressources 28
3. Le bilan 29
E
3.1. Actif et passif 29

3.2. Les postes du bilan 31
Chapitre 5 – La comptabilité en partie double 38

P
1. Principes et organisation 38
1.1. Principes 38
1.2. Organisation 39
2. Le bilan : point de départ de la comptabilité 50

S
3. Les variations du bilan 50

3.1. Variations n’impactant pas le résultat 51
3.2. Variations impactant le résultat 56

4. Les comptes et leur fonctionnement 61
4.1. Présentation des comptes 61
4.2. Les comptes de bilan 62
4.3. Les comptes de gestion 69
4.4. Analyse des opérations et enregistrements dans les comptes :
méthode par analyse des flux 79
4.5. Enregistrements d’autres opérations en cours d’exercices 85
N
5. Vérification des enregistrements : la balance 94
6. Les travaux de clôture 95
6.1. Principe 95
6.2. Applications 96
E
7. Établissement du compte de résultat et du bilan de clôture 100
7.1. Clôture des comptes 100
7.2. Établissement du compte de résultat de l’exercice 106
7.3. Établissement du bilan de clôture 107
IM
7.4. La double obtention du résultat
8. Bilan d’ouverture et réouverture des comptes

Départ de la comptabilité
Enregistrement des opérations en cours d’exercice
Travaux de clôture
Établissement du compte de résultat et du bilan de clôture
109
111
112
112
113
113
9. Cas des sociétés en agriculture 114

C
9.1. Les différentes formes de sociétés en agriculture 114
9.2. Constitution de la société : les apports en capital et le compte courant d’associé 115
Chapitre 6 – Les systèmes comptables et leur avenir en agriculture 120

1. Les systèmes comptables 120
E
1.1. Comptabilité en partie simple 120

1.2. Comptabilité en partie double 121
2. L’avenir des systèmes comptables en agriculture 122
Tests et exercices 125

P
Partie 3
Traitements comptables de la TVA,
des immobilisations et de leur financement,clôture de l’exercice
S
133
Chapitre 7 – TVA et comptabilité 134

1. Définitions et mécanismes de la TVA 134

2. L’entreprise agricole et la TVA 136
2.1. Le remboursement forfaitaire 136
2.2. L’assujettissement à la TVA 137
3. Les taux de TVA 138

3.1. Taux normal de 20 % 138
3.2. Taux intermédiaire de 10 % 139
N
3.3. Taux réduit de 5,5 % 139
4. Les enregistrements de la TVA en comptabilité en partie double 139
Chapitre 8 – Le traitement comptable des immobilisations et de leur financement 148

1. Acquisition d’immobilisation 148
E
2. Production d’immobilisation 148
3. Cession d’immobilisation 149
4. Financement des immobilisations : les emprunts 150
4.1. Quelques définitions 150
1. Objectifs et date de clôture

IM
4.2. Enregistrement comptable
Chapitre 9 – Les travaux de clôture
1.1. À quoi sert la clôture ?

1.2. Choix de la date de clôture
152
153
153
153
153
2. Les stocks et les variations de stocks 154

2.1. L’inventaire des stocks et en-cours 154
C
2.2. Prise en compte des variations de stocks pour le calcul
des charges et des produits de l’exercice 155
2.4. Conséquences des enregistrements au bilan de clôture et au compte de résultat 162
3. Les amortissements 163

3.1. Définitions 163
E
3.2. Les différentes conceptions de l’amortissement 164

3.3. Les biens concernés par l’amortissement 166
3.4. Les méthodes de calcul de l’amortissement 166
3.5. Enregistrement comptable de l’amortissement 169
P
3.6. L’amortissement dérogatoire 171
4. Les provisions 174

4.2. Provisions pour dépréciation et provisions pour risques et charges 175
S
4.3. Provisions réglementées 178
5. Les subventions d’investissement 178

6. Les régularisations 179
6.2. Enregistrement comptable des régularisations 181

Chapitre 10 – Les documents de synthèse 190
1. Les documents de synthèse obligatoires 190
1.1. Le bilan et le compte de résultat 190
1.2. L’annexe 193
2. Les autres documents de synthèse 193

2.1. Le tableau des soldes intermédiaires de gestion 193
N
2.2. Le tableau de financement 194
Tests et exercices 195
Partie 4
Utilisation de la comptabilité :
E
évaluation dela performance économique et financière
de l’entreprise agricole 199
Chapitre 11 – Évaluation de la performance économique 200
IM
1. Performance, stratégie et pilotage
2. Objectifs et démarche de l’évaluation de la performance économique
3. Évaluation de la performance économique globale
3.1. Le compte de résultat et les soldes intermédiaires de gestion
3.2. Analyse de la performance globale à partir de la valeur ajoutée et de l’EBE
200
201
202
202
214
4. Évaluation de la performance économique des différentes activités de l’exploitation 225

4.1. Délimitation du champ des activités et problèmes posés 225
C
4.2. Notion de marge 226
4.3. Notion de seuil de rentabilité 237
4.4. Notions de cout de production et le prix de revient 239
5. Synthèse de la performance économique 243

E
Chapitre 12 – Évaluation de la performance financière 245

1. Capacité du système à assurer les besoins en trésorerie 245
1.1. L’EBE observé est-il suffisant ? 245
P
1.2. Les limites de l’EBE : de l’EBE à l’ETE 246

1.3. À quel prix vendre pour assurer l’équilibre de trésorerie : le prix d’équilibre 248
2. Analyse de l’équilibre financier à partir du bilan 252

2.1. Les retraitements du bilan comptable à effectuer 252
S
2.2. Fonds de roulement net, besoin en fonds de roulement et trésorerie nette 253
2.3. Les ratios financiers 259

3. Le tableau de financement 261
3.1. Notion de capacité d’autofinancement (CAF) 261 Tes
3.2. Élaboration du tableau de financement 262
Tests et exercices 275 An

Ann
Annexes – Bibliographie et sitographie 279 280
N
Annexes 280 Bibl
299
Bibliographie-Sitographie 299
E
Entr
et "1
+m
et s
IM
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P
S

Avant-propos
Cet ouvrage est une quatrième édition actualisée et augmentée de l’ouvrage Comprendre et utiliser la
comptabilité des exploitations agricoles dont la première édition coordonnée par Madeleine Asdrubal
et Gérard Gaboriaud date de 1990. Il en conserve l’esprit initial, c’est-à-dire l’alternance d’apports de
connaissances assez synthétiques, illustrées par des schémas suivis d’exemples, avec des tests et
des exercices associés, et prend en compte à la fois les évolutions juridiques, sociales, économiques
de l’activité des entreprises agricoles, mais aussi celle des référentiels de formation et des outils de
N
diagnostic.
L’intention de l’ouvrage est de donner du sens. L’outil comptable est ainsi présenté comme un élément
du système d’information de l’entreprise, dont l’objectif est la production d’informations économiques
et financières fiables, destinées au pilotage de l’entreprise, afin d’éclairer et d’évaluer la stratégie des
exploitants. Il s’agit moins de comprendre la comptabilité que de savoir l’interroger et l’utiliser pour en
E
faire un outil de diagnostic (les forces et les faiblesses du système) et d’aide à la décision.
L’ouvrage est organisé en quatre parties.

Æ La première partie permet de situer l’outil comptable dans la globalité du fonctionnement de
l’entreprise comme un élément du système d’information indispensable au diagnostic interne de
l’entreprise.
IM
Æ Les deuxième et troisième parties ont une vocation technique : elles sont consacrées aux tech-
niques d’enregistrement de l’information comptable fondées sur l’analyse des flux et le principe de
la comptabilité en partie double. La deuxième partie présente les mécanismes de base et s’appuie
sur un exemple d’application simplifié et la troisième partie développe des aspects plus particuliers
et plus complexes.
Æ La quatrième partie, consacrée à l’utilisation de la comptabilité pour l’évaluation des performances
de l’entreprise, fait l’objet d’un remaniement complet. L’intention est d’interroger l’information
C
comptable, pour apporter des réponses pertinentes aux questionnements soulevés par l’évaluation
des performances du système observé. Elle s’appuie sur des cas concrets d’entreprises agricoles,
la construction d’indicateurs pertinents, à partir des données de base fournies par la comptabilité.
Chaque indicateur choisi est interprété pour en saisir le sens, ses avantages et ses limites. Il est
ensuite analysé dans le contexte du cas étudié. Cette partie relève davantage de la présentation
d’une réflexion, d’une démarche, que d’une « recette » à appliquer au diagnostic.
E
Un site compagnon complète l’ouvrage en proposant notamment les corrigés des tests
et exercices de chacune des quatre parties.
Accessible à l’adresse suivante : https://editions.educagri.fr/sitecompagnon
P
Clé d’accès : 2019EG1902
Cet ouvrage s’adresse aussi bien aux apprenants qu’aux enseignants, en particulier à ceux qui débutent,
mais également à tous ceux et celles qui souhaitent préparer les concours d’enseignants en Sciences
S
économiques, sociales et de gestion (SESG) de l’enseignement agricole.
8
WAvertissement
À l’heure où nous effectuons la mise à jour de cet ouvrage, l’Autorité des normes comptables, dans le
prolongement de la loi de finances pour 2019 et parce que le gouvernement souhaite favoriser la forme
juridique de société pour l’exercice de l’activité agricole, mène des travaux qui vont conduire à terme à
l’abrogation du plan comptable agricole et à l’intégration des dispositions spécifiques concernant les
activités agricoles au plan comptable général.
Un premier règlement de l’ANC (n° 2019-01 du 8 février 2019), qui est entré en application le
N
1er janvier 2021, a identifié un certain nombre de spécificités à prendre en compte, comme par exemple
le classement et la cession des biens vivants, les méthodes d’évaluation des stocks et des avances sur
cultures…
Cette nouvelle édition fait état des évolutions connues à ce jour et la réforme en cours (de nouveaux
règlements sont actuellement en cours d’homologation) ne remet en aucun cas en cause la logique
comptable présentée dans l’ouvrage.
E
Æ Pour en savoir plus : www.compta-online.com
Alain Margarit, professeur certifié de l’enseignement agricole

en Sciences économiques, sociales et de gestion - Gestion de l'entreprise (SESG-GE)
IM
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E
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9
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1
N
Partie
E
Exploitation agricole
et comptabilité IM
C
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© Xavier Remongin/agriculture.gouv.fr
CHAPITRE 1
L’exploitation agricole
C’est l’article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime qui définit ce qu’on entend par « activité
agricole ». Ainsi, cet article dispose : « Sont réputées agricoles toutes les activités correspondant à
la maitrise et à l’exploitation d’un cycle biologique de caractère végétal ou animal et constituant une
N
ou plusieurs étapes nécessaires au déroulement de ce cycle ainsi que les activités exercées par un
exploitant agricole qui sont dans le prolongement de l’acte de production ou qui ont pour support
l’exploitation. […] Il en est de même des activités de préparation et d’entrainement des équidés domes-
tiques en vue de leur exploitation, à l’exclusion des activités de spectacle. »
E
1. L’entreprise agricole : une unité de production
Au regard de la définition précédente, il est possible de délimi-
Vidéo présentant une
ter le champ d’intervention de l’entreprise agricole. L’entreprise exploitation agricole
agricole est ainsi une unité économique autonome organisée
IM
ayant pour finalité la maitrise et l’exploitation d’un cycle biologique de caractère végétal ou animal et
l’exercice de toutes autres activités qui sont dans le prolongement de l’acte de production ou qui ont
pour support l’exploitation. Elle alloue à cette activité un ensemble de ressources rares.
L’entreprise agricole est l’association de quatre éléments :
Æ les matières premières : ensemble des biens et services de base (engrais, aliments du bétail…)
nécessaires à la production de biens et services par l’entreprise ;
Æ le capital d’exploitation : ensemble des biens (tracteur, serre, cave, bâtiment d’élevage, matériels…)
utilisés durablement pour l’activité de l’entreprise ;
Æ le capital foncier : ensemble des surfaces exploitables (SAU : surface agricole utile) ;
C
Æ le travail : ensemble des activités des personnes (entrepreneur, salariés…) consacrées à la produc-
tion et à l’administration de l’entreprise.
En échange de la vente de ses produits et services, les clients fournissent à l’entreprise son unique
revenu : le montant de ses ventes ou chiffre d’affaires.
E
Figure 1 – L’exploitation agricole : unité de production

P
Chiffre d’affaires
Travail
Matières
S
CLIENTS premières FOURNISSEURS
Capital foncier
Capital d’exploitation
Produits et services
12
L’exploitation agricole 1
Les ventes, une fois encaissées, permettent de rémunérer :
Æ les salariés de l’entreprise (salaires, charges sociales…) ;
Æ les bailleurs fonciers (fermage) ;
Æ les fournisseurs (paiement des achats) ;
Æ l’État et les autres collectivités publiques (paiement des impôts et taxes, paiement des services publics) ;
Æ les prêteurs qui ont prêté des capitaux à l’entreprise et à qui il faut verser des intérêts ;
N
Æ les actionnaires qui ont apporté des capitaux à l’entreprise et veulent, en contrepartie, percevoir un
revenu (dividendes) ;
Æ l’entreprise elle-même qui, pour survivre et se développer, doit conserver une partie des bénéfices
réalisés pour renouveler ses investissements (remplacement de machines usagées…) ou réaliser de
nouveaux investissements pour développer son activité.
E
En 2016, on compte 436 000 exploitations agricoles en France métropolitaine. Ce nombre a baissé de
plus de la moitié en 30 ans. 64 % des exploitations agricoles sont des exploitations individuelles et
36 % sont constituées en sociétés. Le nombre d’exploitations individuelles (278 000) diminue de 19 %
depuis 2010, une baisse supérieure à celle de l’ensemble des exploitations (- 11 %). Le statut individuel
prédomine dans les exploitations de petite et moyenne taille économique. Le nombre d’exploita-
IM
tions de forme sociétaire (157 000) continue de croitre (+ 7 %) parallèlement à l’agrandissement des
exploitations. Les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) sont les formes sociétaires
privilégiées, notamment par les grandes exploitations. Les groupements agricoles d’exploitation en
commun (GAEC), sont les autres formes de sociétés. (Source : Agreste, Graph'agri, 2019.)
Quel que soit son statut, l’exploitation agricole est une entité économique organisée qui utilise un
outil de production, du travail et des matières premières pour fabriquer des produits ou des services
destinés à être vendus à des clients. L’un des premiers objectifs de l’exploitation (ou plus exactement
du chef d’exploitation) est de se maintenir, voire de se développer : pour cela, elle doit se créer de
nouvelles ressources qui lui permettront notamment de financer les investissements nécessaires au
C
maintien et, le cas échéant, au développement de son activité et de fournir au chef d’exploitation, qui
a apporté des capitaux et du travail, les ressources qui lui sont nécessaires pour assurer ses besoins
privés et ceux de sa famille (logement, nourriture, habillement, loisirs…).
Par son activité, l’exploitation agricole fabrique des produits. Pour fabriquer ces produits, l’exploita-
tion consomme (utilise) des biens, des services et, éventuellement, du travail salarié. La valeur de ces
E
consommations, au cours d’une période donnée, constitue les charges de la période.

Pour déterminer le montant des ressources nouvelles qu’une exploitation se crée au cours d’une
période, il faut comparer la valeur des produits fabriqués au cours de la période à la valeur des charges
(consommations) au cours de cette même période. La différence entre les produits et les charges
d’une période est appelée le résultat.
P
Figure 2 – La formation du résultat
Système de production
S
Intrants Système Système Extrants

Système de fourrage
de culture d’élevage
Charges RÉSULTAT = PRODUITS - CHARGES Produits
13
Si les produits sont supérieurs aux charges, le résultat est positif : c’est un bénéfice, l’exploitation, par
son activité, s’est constituée de nouvelles ressources.
Si les produits sont inférieurs aux charges, le résultat est négatif : c’est une perte, l’exploitation a
consommé pour produire plus qu’elle n’a produit.
2. L’entreprise agricole : un centre de décision
N
L’agriculteur est amené à prendre des décisions (action de faire ou de ne pas faire). Ces dernières
sont le résultat d’une confrontation de son projet d’entreprise et de vie à une situation donnée de son
environnement.
L’environnement est défini comme l’ensemble des éléments externes au système d’exploitation en
mesure de modifier durablement le comportement décisionnel de l’agriculteur.
E
Le processus décisionnel s’appuie sur une démarche stratégique. Vidéo présentant
La définition de la stratégie passe par l’identification des valeurs une prise de décision
portées par le ou les chefs d’exploitation (leur projet), la défini-
IM
tion des objectifs (les résultats à atteindre), le diagnostic interne et externe du système (points forts,
points faibles, menaces, opportunités), la planification des actions à réaliser (les décisions), et enfin
l’élaboration d’un tableau de bord (ensemble d’indicateurs pertinents pour évaluer la stratégie mise
en œuvre).
Figure 3 – La démarche stratégique
Analyse de l’environnement Diagnostic de l’entreprise

C
Menaces / Opportunités Forces / Faiblesses
E
Recensement et évaluation
des possibilités d’action
Intégration des valeurs

Intégration des valeurs
P
et des finalités du chef

portées par la société
d’entreprise
Formulation de la stratégie :
S
objectifs, moyens, actions
D’après le modèle LCAG d’analyse stratégique de E. P. Learned, C. R. Christensen, K. R. Andrews et W. D. Guth.
14
L’exploitation agricole 1
Dans ce contexte, l’outil comptable est un élément constitutif parmi d’autres du système d’informa-
tions inhérent au processus de prise de décision. Dans cette optique, sa finalité est de produire des
informations chiffrées pertinentes qui vont servir de support à l’élaboration du diagnostic interne
(évaluation de la performance économique et financière) et des indicateurs pertinents du tableau de
bord (voir partie 4). Ces informations chiffrées contribuent également au pilotage du système, nous
verrons d’ailleurs dans la dernière partie de cet ouvrage qu’il sera nécessaire d’apporter des aména-
gements aux informations issues de l’outil comptable afin de rendre compte plus objectivement des
performances économiques et financières du système.
N
Figure 4 - Le processus décisionnel : le système comptable, un élément du système d'information
E
Valeurs Environnement
Finalités Diagnostic interne
Système comptable
IM Objectifs stratégiques
Décisions
Système
de pilotage
STRATÉGIE
C
Système d'information
Actions
E
Système
de production
Modifications
Résultats
P
S
15
CHAPITRE 2
Les opérations et les flux
1. Définitions
N
L’exploitation agricole est un système ouvert en relation avec des agents économiques avec qui elle
effectue des opérations.
On appelle opération (ou transaction) l’échange entre l’exploitation et un agent économique extérieur
(tiers), de biens ou de services, généralement contre de l’argent.
Par exemple, on peut citer les opérations courantes suivantes : achat d’approvisionnements avec paie-
E
ment du fournisseur, vente de produits agricoles avec règlement du client.
Les opérations de l’exploitation se traduisent par :

Æ des entrées de biens, de services ou d’argent, dans l’exploitation ;
Æ des sorties de biens, de services ou d’argent, hors de l’exploitation.
IM
Ces mouvements, qui partent de l’exploitation ou qui arrivent à l’exploitation, sont des flux écono-
miques externes que nous désignerons, dans la suite du texte, par « flux ».
Flux = Mouvements de biens, de services,

d’argent qui arrivent ou partent de l’exploitation
Ces flux sont de nature différente (flux réels, financiers ou monétaires) : pour les comparer, il est
C
nécessaire d’utiliser une unité de mesure commune, l’unité monétaire (euro).
Figure 5 – Exemples de flux
Travail
E
Ménages Biens
et services Autres
Salaire entreprises
Prix (fournisseurs)
Services
P
Entreprise Biens et
Banques
agricole services Autres
Commissions, intérêts
entreprises
Prix (clients)
Services
S
État
Flux réels
Impôts
Flux monétaires
Comme le laisse paraitre la figure ci-dessus, toute opération d’échange fait l’objet de deux flux de
même valeur et de sens opposé. L’origine du flux est appelée une ressource et la destination du flux
est appelée un emploi.
16
Les opérations et les flux 2
Figure 6 – Flux, emploi, ressource
Destination Origine
FLUX
Emploi Ressource
N
2. Exemples d’opérations d’échange
Achats d’aliment payé au comptant, en espèces, au fournisseur d’un montant de 100 €

Cette opération d’achat fait apparaitre deux flux d’une même valeur de 100 € et de sens contraire.
Un flux a pour destination l’entreprise agricole : l’aliment acheté pour un montant de 100 € ; un autre
E
flux a pour origine la caisse de l’entreprise : le montant du règlement 100 €.
Destination
Aliment acheté 100 € Emploi
FOURNISSEUR
IM Réglement en espèce 100 €
(aliment)
ENTREPRISE AGRICOLE
Origine
Ressource
(caisse)
C
Pour trouver la ressource, il faut se poser la question « qu’est-ce qui a permis cette opération ? » : c’est
l’argent en caisse (100 €) qui a permis l’opération. Le disponible à la caisse est donc la ressource.
La somme de 100 € a permis l’achat d’aliment qui constitue l’emploi.
La ressource est donc le montant disponible à la caisse de 100 € et l’emploi est l’aliment acheté pour
100 €.
E
L’emploi (100 €) est égal à la ressource (100 €).
Vente de blé d’un montant de 1 000 € payée par virement bancaire

P
Cette opération de vente fait apparaitre deux flux d’une même valeur de 1 000 € et de sens contraire.
Un flux a pour destination l’entreprise agricole : l’agent viré par le client à la banque 1 000 € ; un autre
flux a pour origine l’entreprise : le blé disponible pour la vente pour un montant de 1 000 €.
Pour trouver la ressource, il faut se poser la question « qu’est-ce qui a permis cette opération ? » :
c’est le blé vendu pour un montant de 1 000 € qui a permis l’opération. Le blé vendu constitue donc la
S
ressource.
La vente de blé a permis un accroissement du montant des disponibilités bancaires, l’argent viré sur le
compte bancaire pour un montant de 1 000 € constitue l’emploi.
L’emploi (1 000 €) est égal à la ressource (1 000 €).
17
ORIGINE
Ressource Blé vendu 1 000 €
(blé vendu)
ENTREPRISE AGRICOLE CLIENT
DESTINATION
N
Emploi Virement bancaire 1 000 €
(argent viré à la banque)
E
Achat de carburant à crédit pour un montant de 5 000 €
Cette opération d’achat fait apparaitre deux flux d’une même valeur de 5 000 € et de sens contraire.
Un flux a pour destination l’entreprise agricole : le carburant acheté pour un montant de 5 000 €, un
autre flux a pour origine le crédit accordé par le fournisseur à l’entreprise.
IM
C’est le crédit accordé par le fournisseur, on parle de dette auprès du fournisseur, qui a permis l’opé-
ration ; la dette de 5 000 € constitue donc la ressource.
La dette de 5 000 € a été utilisée pour l’achat de carburant qui constitue l’emploi.
Destination
Carburant acheté 5 000 € Emploi
C
(carburant)
FOURNISSEUR ENTREPRISE AGRICOLE
Origine
Crédit accordé (dette) 5 000 €
Ressource
E
(dette)
P
Vente de maïs à crédit d’un montant de 2 000 €

Cette opération de vente fait apparaitre deux flux d’une même valeur de 2 000 € et de sens contraire.
Un flux a pour origine l’entreprise agricole : le maïs vendu pour un montant de 2 000 € ; un autre flux a
pour destination l’entreprise : le crédit accordé par l’entreprise au client 2 000 €.
S
C’est le maïs vendu qui a permis l’opération, la vente de maïs est donc la ressource.
Cette vente a permis l’apparition d’un crédit auprès du client, on parle de créance. Cette créance de
2 000 € constitue l’emploi.
18
Les opérations et les flux 2
Origine
Ressource Maïs vendu 2 000 €
(vente de maïs)
ENTREPRISE AGRICOLE CLIENT
N
Destination
Emploi Crédit 2 000 €
(créance)
Remarque
E
Quelques éléments de vocabulaire :
– espèce = caisse ;
– chèque bancaire, virement bancaire = banque ;
IM
– au comptant = payé tout de suite soit par la banque ou par la caisse ;
– à crédit = payé plus tard = créance client pour une vente ou dette fournisseur pour un achat.
C
E
P
S
19
CHAPITRE 3
La comptabilité
Nous avons vu que l’exploitation est un système ouvert ayant des relations avec des agents éco-
nomiques qui se traduisent par des flux d’entrée et de sortie.
Pour connaitre la situation d’une exploitation, il est nécessaire de comparer ce qui entre et sort de l’ex-
N
ploitation et par conséquent de mesurer et comparer les flux : c’est l’objet de la comptabilité générale
(par la suite, on parlera simplement de comptabilité).
Comptabilité = Technique pour mesurer et comparer les flux externes
E
La comptabilité est une technique d’observation, de mesure et d’enregistrement des emplois et des
ressources induits par les flux. Elle consiste à construire un modèle de l’exploitation en ramenant tous
ses éléments à une unité de mesure unique exprimée en euros.
IM
L’objectif de la comptabilité est de créer une image fidèle de l’exploitation afin de :
Æ montrer ce qu’est l’exploitation à ceux que ça intéresse et en particulier aux tiers qui ont des droits
sur elle : l’exploitant qui possède une partie des biens, les organismes financiers qui consentent
des prêts, les fournisseurs qui consentent des crédits, l’État pour le calcul de l’impôt ou l’octroi de
subventions… ;
Æ calculer les résultats de l’activité de l’exploitation au cours d’une période donnée : il s’agit en parti-
culier de donner une vision globale du patrimoine et de son évolution, et de déterminer le résultat
(c’est ce résultat qui servira de base à l’imposition fiscale en cas d’imposition au bénéfice réel) ;
Æ effectuer un diagnostic de la situation, effectuer des prévisions et comparer la situation de l’exploi-
C
tation sur plusieurs années et à d’autres exploitations. Ainsi la comptabilité constitue une étape pour
la gestion de l’exploitation : elle permet de préparer les décisions compte tenu de la situation de
l’exploitation donnée par son image comptable (analyse, diagnostic, comparaison).
Figure 7 – Les objectifs de la comptabilité

E
Protection des tiers

P
Créer une image

de l’exploitation Détermination des résultats
Analyse, comparaison, gestion

S
La comptabilité est régie par un ensemble de règles qui sont destinées à permettre la compréhension
de la situation réelle et à assurer l’équilibre et la cohérence de l’image comptable (en particulier pour
les tiers et pour permettre des comparaisons sur plusieurs années et entre exploitations).
20
La comptabilité 3
Figure 8 – Les règles de la comptabilité
Unité de mesure (€)
Assurer l’équilibre
et la cohérence de l’image Conventions de construction
N
Règles de contrôle
E
La comptabilité générale doit fournir périodiquement, après traitement des données enregistrées, un
ensemble d’informations conformes aux besoins de l’agriculteur pour la gestion de son exploitation et
à ceux des tiers destinataires de ces documents.
Ces informations à périodicité annuelle sont contenues dans les documents de synthèse annuels (voir
chap. 10) :
IM
Æ le compte de résultat qui décrit les performances réalisées par l’exploitation ;
Æ le bilan qui présente la situation financière et patrimoniale de l’exploitation ;
Æ l’annexe qui complète et commente l’information donnée par le compte de résultat et le bilan : elle
a pour objet de mettre en évidence tout fait d’importance significative.
Figure 9 – Les documents annuels de synthèse

C
Compte de résultat
Image comptable
E
de l’exploitation Bilan
Annexe
P
La comptabilité générale permet :

Æ de constater les charges et produits, c’est-à-dire les consommations et la production ;
Æ de faire apparaitre le résultat d’une période, c’est-à-dire la variation des ressources due à l’activité
S
de l’exploitation ;
Æ de faire périodiquement le point sur la situation des biens et des dettes de l’exploitation, c’est-à-dire
d’indiquer et déchiffrer la situation du patrimoine (ce que l’exploitation possède).
La comptabilité générale enregistre les flux externes.
21
La comptabilité analytique a pour objet d’indiquer les couts par secteur d’activité de l’exploitation (par
atelier de production) ou par produit.
En plus des flux externes, elle enregistre les flux internes (mouvements à l’intérieur de l’exploitation)
et décrit le processus de transformation des biens et services depuis leur entrée jusqu’à leur sortie de
l’exploitation.
La comptabilité analytique enregistre les flux internes.
N
La comptabilité prévisionnelle consiste à chiffrer des prévisions et à établir des budgets prévisionnels
par atelier de production ou par produit et le budget global.
E
La comptabilité prévisionnelle chiffre les flux prévisionnels.
Ainsi, pour faciliter la gestion d’une exploitation, les données de la comptabilité générale peuvent être
utilement complétées par celles de la comptabilité analytique et de la comptabilité prévisionnelle.
Comptabilité générale
IM Figure 10 – De la comptabilité à la gestion
Analyse et diagnostics
globaux : flux externes
Analyse et diagnostics GESTION

C
Comptabilité analytique par atelier, par produit :
Prise de décision
flux internes
Prévisions : budgets par atelier,

Comptabilité prévisionnelle
E
par produit, budget global
Pour élaborer sa stratégie, le chef d’exploitation doit utiliser d’autres informations que celles fournies
par la comptabilité. En effet, les informations comptables sont de nature financière (en valeur) alors
P
que bien d’autres indicateurs sont nécessaires conduire un diagnostic interne. En particulier, outre les
mouvements de valeur enregistrés et traités en comptabilité, il est indispensable de suivre les mou-
vements physiques (en quantité) pour déterminer, par exemple, la quantité de lait produite par vache,
le rendement de blé par hectare, la quantité d’engrais épandue… autant d’informations indispensables
pour la prise de décision.
S
22
Tests et exercices
I I
Les corrigés des tests et
TESTS ET EXERCICES exercices sont disponibles
sur le site compagnon.
1. Cochez parmi les termes suivants ceux qui sont synonymes d’opération en comptabilité.
N
a) Échange....................................................................................................................................................................... 
b) Organisation.............................................................................................................................................................. 
c) Transition.................................................................................................................................................................... 
d) Transaction................................................................................................................................................................ 
E
e) Planification............................................................................................................................................................... 
2. Parmi les énoncés suivants, cochez celui qui définit le mieux la notion d’opération.
a) Réaliser une opération consiste à donner un bien à quelqu’un. ........................................................ 
IM
b) Réaliser une opération consiste à céder ou acquérir un bien
ou un service en échange d’autre chose (en général de l’argent). .................................................. 
c) Réaliser une opération consiste à livrer un bien à quelqu’un. ............................................................ 
3. Citez quatre exemples d’opérations pour une exploitation de votre choix.
4. Pour les opérations suivantes, indiquez les flux concernés.

1) Achat d’engrais à un fournisseur réglé par chèque.
C
2) Vente de blé réglée en espèces par le client.
5. Parmi les énoncés suivants, cochez celui ou ceux qui correspondent le mieux à la définition des
flux externes.
E
a) Les flux externes sont les mouvements de biens ou de services

sortant de l’exploitation. .................................................................................................................................... 
b) Les flux externes sont les mouvements de biens, de services et d’argent qui arrivent
à l’exploitation ou qui partent de l’exploitation. ....................................................................................... 
P
c) Les flux externes sont les mouvements de biens qui arrivent à l’exploitation. ......................... 
d) Les flux externes sont les entrées et les sorties de biens, de services et d’argent. ................ 
S
23
6. Pour les mouvements suivants, indiquez s’il s’agit d’une entrée ou d’une sortie, d’un emploi ou
d’une ressource par rapport à l’exploitation.
Entrée Sortie Emploi Ressource

Livraison d’un tracteur par un fournisseur
Règlement par chèque de l'achat du tracteur
Obtention d’un emprunt auprès de la banque
N
Règlement par chèque de dépenses privées
Remboursement d’une annuité d’emprunt
Vente de taurillons
Encaissement d’un chèque d’un client
E
en règlement des taurillons qu’il a achetés
7. Parmi les énoncés suivants, cochez ceux qui vous paraissent exacts.
a) La comptabilité est un système de recueil, de classement
et de présentation des données économiques et financières de l’entreprise. ............................ 
IM
b) La comptabilité donne une image de l’exploitation
en indiquant la quantité de chacun de ses éléments. ............................................................................ 
c) Le bilan, le compte de résultat et l’annexe doivent obligatoirement
être établis tous les 6 mois. .............................................................................................................................. 
d) Un des objectifs principaux de la comptabilité est de fournir
des informations pour la gestion. ................................................................................................................... 
C
E
P
S
24
2
N
Partie
E
Principes de base
de la comptabilité
IM
C
E
P
S
© Nolan Berg/123RF.com
CHAPITRE 4
La découverte du bilan
1. L’inventaire
N
Au 1er janvier 2020, Alain s’installe sur une exploitation individuelle en maraichage.
EXEMPLE
Pour cela, il dispose d’une somme de 13 500 €. Pour s’installer, il a besoin :

– de terrains, de matériel ;
E
– d’un bâtiment pour entreposer son matériel et ses légumes ;
– d’argent sur son compte bancaire ou en liquide (en caisse) pour faire face à différents achats
concernant l’activité de son exploitation en 2019 (engrais, semences, produits de traitement…)
et à ses besoins privés (nourriture, habillement…).
IM
Sa banque accepte de lui accorder un prêt de 6 000 € pour lui permettre d’acheter une partie des
terres dont il a besoin pour s’installer.
Avec l’argent dont il dispose (la somme de 13 500 € et le prêt de 6 000 €), Alain va acquérir des
biens nécessaires à son installation.
Nous allons faire le point de la situation de l’exploitation d’Alain au 01/01/2020, date de son
installation.
Il possède :
– des terrains d’une valeur de 15 000 € ;
C
– un vieux hangar d’une valeur de 1 500 € ;
– du vieux matériel d’une valeur de 150 € ;
– de l’argent sur son compte bancaire courant 2 550 € ;
– de l’argent liquide en caisse 300 €.
Pour financer ce qu’il possède :

E
– il a apporté 13 500 € ;
– il a emprunté et doit à sa banque 6 000 €.
Pour faire le point sur la situation de l’exploitation d’Alain au 01/01/2020, nous avons recensé et évalué
P
en monnaie (en €) :
Æ l’ensemble des biens de l’exploitation ;
Æ l’ensemble des capitaux (sommes d’argent) qui ont permis de financer ces biens.
Cette démarche qui consiste à recenser et évaluer l’ensemble des biens et des capitaux d’une exploita-
S
tion à un moment donné s’appelle l’inventaire.
Remarque
L’exploitation d’Alain va servir d’exemple tout au long des chapitres 4 et 5. Les valeurs numériques
ont volontairement été simplifiées de façon à ne pas introduire une difficulté supplémentaire liée à la
manipulation de grands nombres.
26
La découverte du bilan 4
2. Emplois et ressources
La situation déterminée grâce à l’inventaire donne une image de l’exploitation à un moment donné.
Cette situation s’analyse sous un double aspect : l’état des emplois et l’état des ressources à un moment
donné.
Les ressources représentent des moyens et les emplois représentent l’utilisation de ces moyens (voir
chap. 2).
N
2.1. Les emplois
out d’abord, nous savons qu’Alain possède, au 01/01/2020, des biens affectés à son exploitation
T
EXEMPLE
E
(qui constituent donc les biens de l’exploitation), dont la valeur a été estimée :
– des terrains 15 000 € ;
– un hangar 1 500 € ;
– du matériel 150 € ;
– de l’argent en banque 2 550 € ;
– de l’argent en caisse
créances.
IM 300 €.
L’inventaire a également permis de constater qu’aucun client ne doit d’argent : il n’y a pas de
L’ensemble des biens possédés y compris, le cas échéant, les créances (sommes d’argent dues par des
clients pour des produits vendus et pas payés), constitue les emplois d’une exploitation.
Les emplois sont distingués en fonction de leur utilisation (terrains, matériel, constructions, créances,
C
liquidités…).
Nous allons récapituler ci-dessous les emplois de l’exploitation d’Alain au 01/01/2020.

EXEMPLE
Emplois au 01/01/2020
E
Terrains 15 000 €
Hangar 1 500 €
Matériel 150 €
Banque 2 550 €
P
Caisse 300 €
Total 19 500 €
S
27
2.2. Les ressources
L’inventaire a permis également de déterminer la provenance des capitaux qui ont servi à finan-
EXEMPLE
cer les biens possédés ou emplois de l’exploitation d’Alain :

– Alain a effectué un apport personnel de 13 500 € ;
– Alain a emprunté et doit à sa banque 6 000 €.
L’ensemble des capitaux qui ont permis le financement des emplois (c’est-à-dire des biens pos-
N
sédés) constituent les ressources de l’exploitation.
Emplois : 19 500 € Ressources : 19 500 €

Financement
Destination Origine
E
Les ressources qui ont servi à financer les emplois ont deux origines possibles :
Æ les apports personnels du chef d’exploitation appelés capitaux propres. Dans le cas d’une exploita-
tion en société, il s’agit des apports personnels des associés (voir chap. 5, § 9) ;
dettes ou capitaux externes. IM

Æ les emprunts contractés auprès d’organismes financiers (banques…) ou de particuliers (ex. :
parents…) et les crédits accordés par les fournisseurs (dettes fournisseurs) qui constituent les
On distingue donc les ressources en fonction de leur origine.
Nous allons récapituler les ressources de l’exploitation d’Alain au 01/01/2020.

EXEMPLE
Ressources au 01/01/2020
Apport personnel (capitaux propres) 13 500 €
C
Emprunt (dettes) 6 000 €
Total 19 500 €
E
2.3. Égalité des emplois et des ressources

Aux biens que l’exploitation possède correspondent obligatoirement des capitaux qui ont permis leur
acquisition.
Autrement dit, à tout moment, le total des emplois est égal au total des ressources :
P
Emplois = Ressources
S
Pour l’exploitation d’Alain, nous pouvons constater cette égalité en reprenant les totaux des
EXEMPLE
colonnes récapitulant les emplois et les ressources au 01/01/2020 :
Emplois = Ressources = 19 500 €
28
La figure ci-dessous schématise la démarche que nous avons utilisée pour déterminer la situation de
l’exploitation d’Alain au 01/01/2020.
Figure 11 – De l’inventaire aux emplois et aux ressources
INVENTAIRE
au 01/01/2020
N
Biens possédés Moyens qui ont permis
d’acquérir les biens
ou
ou
Utilisation des capitaux Provenance des capitaux
E
ou ou
Emploi des capitaux Origine des ressources
IM
EMPLOIS = RESSOURCES
3. Le bilan
C
3.1. Actif et passif
Les informations obtenues par inventaire sont récapitulées dans un tableau à deux colonnes appelé
bilan.
Par convention :
E
Æ les emplois sont présentés dans la colonne de gauche et constituent l’actif de l’exploitation ;
Æ les ressources sont présentées dans la colonne de droite et constituent le passif de l’exploitation.
Ainsi, le bilan présente la situation des emplois et des ressources de l’exploitation à un moment donné
comme le montre la figure suivante.
P
Figure 12 – Le bilan
BILAN
ACTIF PASSIF
S
EMPLOIS RESSOURCES
=
ou ou
Utilisation Origine
des capitaux des capitaux
29
Nous savons que les emplois sont égaux aux ressources, ainsi :
Actif = Passif
n reprenant les deux colonnes récapitulant les emplois et les ressources de l’exploitation
E
EXEMPLE
d’Alain au 01/01/2020, nous pouvons établir le bilan au 01/01/2020.
N
ACTIF PASSIF
Terrains 15 000 € Capital individuel 13 500 €
Constructions 1 500 € Total Capitaux propres 13 500 €
Matériel 150 €
E
Banque 2 550 € Emprunt 6 000 €
Caisse 300 € Total Dettes 6 000 €
Total Actif 19 500 € Total Passif 19 500 €
IM
Ce bilan, établi à la date d’installation d’Alain et, par conséquent, à la date de création de son
exploitation, est appelé bilan de création : il présente la situation des emplois et des ressources
de l’exploitation d’Alain à la date de son installation.
Si on devait effectuer un nouvel inventaire après une période d’activité de l’exploitation, on obtiendrait
des informations différentes. En effet, du fait de son activité, l’exploitation effectue des opérations
comme, par exemple, des achats de matières premières, des investissements, des ventes de produits…
qui vont modifier la valeur des emplois et des ressources : la situation des emplois et des ressources
évolue dans le temps du fait de l’activité de l’exploitation.
C
Le bilan présente la situation des emplois et des ressources à un moment donné : c’est une photogra-
phie de l’exploitation qui n’a de signification qu’à la date où elle a été prise. Un bilan doit donc toujours
être daté. Aussi, selon le moment auquel il sera établi, le bilan aura une appellation différente :
Æ le bilan établi à la date d’installation est appelé bilan de création ;
E
Æ le bilan établi au moment où l’exploitation cesse son activité est appelé bilan de cessation d’activité ;
Æ le bilan établi au moment où l’exploitation entreprend pour la première fois une comptabilité est
appelé bilan de départ ;
Æ le bilan établi en début d’exercice est appelé bilan d’ouverture (ou bilan début) ;
P
Æ le bilan établi en fin d’exercice est appelé bilan de clôture (ou bilan fin).
S
30
3.2. Les postes du bilan
Pour permettre des comparaisons entre les situations présentées par des bilans d’une exploitation
établis à des dates différentes et des bilans d’exploitations différentes, les éléments de l’actif et du
passif sont regroupés dans des postes (ou rubriques) toujours présentés dans le même ordre.
3.2.1. Les postes de l’actif

L’actif regroupe les emplois (dits intermédiaires) dont l’entreprise attend un avantage économique
N
futur. Ce sont les biens (et droits) possédés par l’exploitation qui sont classés selon leur utilisation (on
dit aussi selon leur destination).
Remarque
L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer,
E
directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.
Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif par une association ou une entité relevant
du secteur public est fonction de l’utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission (voir art.
211-2 du Plan comptable général).
IM
On distingue deux rubriques à l’actif :
Æ les immobilisations ou actif immobilisé ;
Æ l’actif circulant.
❚ 3.2.1.1. Les immobilisations

Les immobilisations regroupent l’ensemble des biens et des droits (ex. : le droit d’utilisation d’un brevet)
qui sont utilisés de manière durable pour l’activité de l’exploitation : il s’agit de son outil de production.
Parmi les immobilisations, on distingue :
C
Æ les immobilisations incorporelles ;
Æ les immobilisations corporelles ;
Æ les immobilisations financières.
E
Les immobilisations incorporelles regroupent les éléments incorporels (éléments de nature juridique
qui ne sont pas matérialisés) destinés à servir durablement à l’activité de l’exploitation comme les frais
d’établissement (honoraires du notaire, droits d’enregistrement…), les frais engagés pour l’utilisation
de brevets, de licences, les frais de prospection (recherche de débouchés), les droits à paiement de
base (DPB).
P
Remarque
L’article 618-2 du Plan comptable général précise que les DPB répondent à la définition des immobili-
sations incorporelles. Du point de vue fiscal, les DPB doivent être regardés comme des immobilisations
incorporelles affectées par nature à l’exercice de l’activité professionnelle. Par conséquent, ils
S
doivent être inscrits au bilan fiscal d’exploitation, y compris s’ils en constituent le seul élément.
Par ailleurs, les revenus issus de la mise à disposition de DPB sont qualifiés de bénéfices agricoles
(Code général des impôts, art. 63). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au Bulletin
officiel des finances publiques : BOI-BA-CHAMP-10-40, I-B § 80 et suivants).
31
Les immobilisations corporelles regroupent les biens acquis ou apportés à l’exploitation ou créés par
l’exploitation pour elle-même et destinés à être utilisés durablement.
On distingue :
Æ les immobilisations corporelles hors biens vivants (ex. : les terrains, les constructions, les améliora-
tions du fonds, le matériel) ;
Æ les biens vivants immobilisés.
N
Remarque
Concernant les bien vivants le règlement de l’Autorité des normes comptables (ANC) n° 2019 du
8/12/2019 indique que « les biens vivants sont inscrits en immobilisations corporelles lorsqu’il devient
certain ou quasi certain que ces biens seront destinés à rester durablement dans l’entité pour y être
utilisés comme moyen de production. Lorsque la destination dans l’entité d’un bien vivant est incer-
taine, il est classé en stock ». Les biens vivants destinés à être vendus (animaux à l’engraissement) et
E
ceux dont le cycle d’exploitation est inférieur à douze mois n’ont pas lieu d’être immobilisés (canards,
poules pondeuses…). Il est aussi prévu dans un souci de simplification que « les biens vivants d’une
même espèce et d’une même classe d’âge dont la destination est similaire peuvent être considérés
comme formant un lot ».
Pour évaluer un lot d’animaux, il est possible d’utiliser la méthode du prix de détail à partir du cours
du jour.
IM
Les valeurs de cession « des biens vivants immobilisés qui ont un caractère habituel sont inscrites
dans le résultat d’exploitation. »
Ces dispositions, qui s’appliquaient de façon volontaire, sont obligatoires pour les exercices ouverts
à partir du 01/01/2021.
Le Bulletin officiel des finances publiques précise :

« En vertu du II de l’article 38 sexdecies D de l’annexe III au CGI, l’exploitant peut considérer comme
C
des immobilisations amortissables :
– les équidés et les bovidés utilisés comme animaux de trait ou affectés exclusivement à la
reproduction ;
– les chevaux de course mis à l’entrainement ;
– les chevaux de concours soumis à un entrainement en vue de la compétition, âgés de deux ans
E
au moins au sens de la réglementation des courses.

Remarque : au sens de la réglementation des courses, l’âge des chevaux de course est compté par
année civile, quelle que soit leur date de naissance dans l’année. Ils ont donc « un an » dès le 1er jan-
vier de l’année qui suit celle de leur naissance, remarque étant faite que les naissances ont lieu, en
général, au cours du premier semestre. Un poulain de « deux ans » est en réalité âgé de 18 à 23 mois.
P
En ce qui concerne les animaux reproducteurs, seuls ceux qui sont affectés exclusivement à la repro-
duction (taureaux, étalons) peuvent être immobilisés, à l’exclusion notamment des vaches laitières
qui doivent obligatoirement être comprises dans les stocks.
Remarque : la production d’un certificat de saillie permet d’établir qu’un cheval est effectivement
S
affecté à la reproduction.
Sur la base d’amortissement de ces animaux, il convient de se reporter au II-D § 160 et 170 du
BOI-BA-BASE-20-30-10-10. »
32
Les immobilisations financières regroupent les titres de participation (ex. : les parts sociales de coopé-
ratives), les titres immobilisés (ex. : les actions) et les créances immobilisées (ex. : les prêts) ; il s’agit
des titres et droits financiers que l’exploitation conserve durablement ou qu’elle n’a pas la possibilité
de revendre à brève échéance.
❚ 3.2.1.2. L’actif circulant

L’actif circulant regroupe les autres éléments de l’actif qui concernent le fonctionnement de l’exploi-
tation et qui sont appelés à être modifiés du fait de son activité : ce sont les éléments non durables.
N
Parmi l’actif circulant, on distingue :
Æ les stocks et en-cours (de production) ;
Æ les acomptes et avances versés sur commandes passées auprès de fournisseurs avant réception
des factures correspondantes ;
E
Æ les créances, c’est-à-dire les sommes d’argent dues par des tiers (ex. : argent dû par un client à qui
l’exploitation a vendu des produits avec règlement différé) ; dans les sociétés civiles SCEA, GAEC,
EARL, les comptes courants peuvent être débiteurs, leurs soldes figurent alors dans les créances
(voir chap. 5, § 9.2) ;
IM
Æ les valeurs mobilières de placement, c’est-à-dire les titres acquis en vue de réaliser un gain en capi-
tal à brève échéance (actions, obligations, bons du Trésor…) ;
Æ les disponibilités qui regroupent les éléments de l’actif immédiatement utilisables pour effectuer
des règlements (espèces en caisse, avoirs en banque, chèques et coupons à encaisser…).
Les stocks et en-cours regroupent les biens et services stockés ou incorporés à des biens en cours
de formation. Il s’agit d’éléments dont le renouvellement est rapide et conditionné par le cycle de
production. Ils sont répartis en biens vivants et en-cours, d’une part, et en stocks, d’autre part.
C
Les biens vivants (non immobilisés) et en-cours (de production) sont les biens et services en cours de
fabrication et destinés normalement à être vendus au terme du processus de production. On distingue
les biens vivants et en-cours :
Æ de cycle long dont le cycle de production est normalement d’une durée supérieure à deux ans ;
Æ de cycle court dont le cycle de production est normalement d’une durée inférieure ou égale à deux
E
ans.
Les biens vivants et en-cours comprennent principalement les animaux (non immobilisés), les avances
aux cultures (charges et frais engagés pour des végétaux en terre) et les en-cours de biens et services
(vins, alcools, travaux à façon…).
P
Les stocks sont les biens stockés acquis à l’extérieur ou fabriqués par l’exploitation, intervenant dans
le cycle de production et destinés soit à être consommés directement, il s’agit des stocks d’appro-
visionnements et de marchandises, soit à être vendus en l’état, il s’agit des stocks de produits finis
fabriqués par l’exploitation en attente de vente.
S
Les postes de l’actif sont classés dans le bilan par ordre de liquidité croissante de haut en bas : on
trouve en haut les éléments les plus difficiles à transformer en argent liquide (donc les immobilisa-
tions) et en bas les éléments les plus faciles à transformer en argent liquide (donc l’argent en caisse).
33
Figure 13 – Les postes de l’actif
ACTIF
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
IMMOBILISATIONS
Terrains
Constructions
N
Matériel
Biens vivants (animaux reproducteurs, adultes,
plantations…)
Immobilisations financières
Parts sociales…
E
Biens vivants et en-cours
EMPLOIS
Animaux
Avances aux cultures
En-cours (biens, services)
IM
ACTIF CIRCULANT
Stocks
Approvisionnements
Produits
Avances et acomptes versés sur commande
Créances
Valeurs mobilières de placement
Disponibilités
C
Banque
Caisse
3.2.2. Les postes du passif

E
Le passif regroupe les ressources, c’est-à-dire les capitaux qui ont permis le financement des emplois.
Les ressources sont classées en fonction de leur origine (c’est-à-dire leur provenance).
On distingue, comme nous l’avons déjà indiqué, deux rubriques au passif :
Æ les capitaux propres ;
P
Æ les dettes ou capitaux externes ou passif externe.
❚ 3.2.2.1. Les capitaux propres

S
Les capitaux propres sont les capitaux, mesurés à une date donnée, engagés dans une exploitation par
son ou ses propriétaires. Ils représentent la différence entre la valeur des biens que possède l’exploi-
tation (montant total de l’actif du bilan) et ses dettes.
Lorsqu’on constitue un premier bilan, comme nous l’avons fait pour l’exploitation d’Alain, les capitaux
propres sont constitués par le capital individuel initial ou, dans le cas d’une société, par le capital social
à la date du bilan.
34
Remarque
Détermination du montant des capitaux propres
Lorsqu’on établit un premier bilan dans une exploitation, il est rare que l’inventaire permette
d’évaluer le montant des capitaux propres : en effet, contrairement à ce que nous avons vu pour
l’installation d’Alain, les apports de capitaux par le chef d’exploitation sont généralement effectués
progressivement.
Pour déterminer le montant des capitaux propres, il suffit de procéder de la façon suivante :
N
– l’inventaire de départ recense et évalue, d’une part, l’ensemble des emplois et, d’autre part, les
sommes dues par l’exploitation (dettes) à des tiers autres que le chef d’exploitation (dans le
cas d’une exploitation individuelle) ou autres que les associés (dans le cas d’une exploitation en
société) ; on connait alors le montant total de l’actif et le montant total des capitaux externes ;
– on sait, par ailleurs, que actif = passif et passif = capitaux propres + dettes. On peut donc déterminer
E
le montant des capitaux propres de la façon suivante :
Capitaux propres = Passif – Dettes
IM
Les capitaux propres sont subdivisés en :
Æ capital individuel ou capital social : capitaux apportés par le chef d’exploitation ou par les associés
dans le cas d’une société. Dans le cas d’une entreprise individuelle, le capital individuel est diminué
des ressources prélevées par le chef d’exploitation (la notion de prélèvements privés sera dévelop-
pée ultérieurement) ;
Æ subventions d’investissement : il s’agit de subventions accordées au chef d’exploitation pour lui
permettre d’acquérir ou de créer des immobilisations ou de financer des activités à long terme de
l’exploitation ;
C
Æ résultat : il s’agit des ressources que se crée l’exploitation par son activité (bénéfice à ajouter aux
capitaux propres) ou des ressources qu’elle consomme par son activité (perte à déduire des capi-
taux propres). La notion de résultat sera développée ultérieurement.
Remarque
E
Les capitaux propres, à l’exception des subventions d’investissement, constituent ce qu’on appelle
la situation nette qui représente la masse des capitaux engagés par le ou les propriétaires dans
l’exploitation.
La situation nette est censée traduire la valeur du patrimoine de l’exploitation à une date donnée ;
P
c’est pourquoi, on dit souvent que le bilan présente la situation du patrimoine (ou situation patrimo-
niale) de l’exploitation.
En droit, une exploitation individuelle n’a pas de patrimoine distinct de celui de l’exploitant ; pour-
tant, des raisons d’ordre fiscal et économique conduisent à distinguer le patrimoine de l’exploitation
(situation nette apparaissant au passif du bilan) de celui de l’exploitant : la situation nette qui apparait
S
au bilan correspond ainsi au patrimoine de l’exploitation. Il est constitué de la part du patrimoine

que l’exploitant affecte à son exploitation par une décision personnelle de gestion (cette part du
patrimoine de l’exploitant est appelée patrimoine d’affectation).
Du point de vue fiscal et comptable, les patrimoines de l’exploitation et de l’exploitant sont distincts.
35
❚ 3.2.2.2. Les dettes
Les dettes regroupent les sommes d’argent dues par l’exploitation à des tiers comme les emprunts, les
dettes envers les fournisseurs.
Les dettes sont subdivisées en :

Æ dettes financières qui regroupent les emprunts à long, moyen et court terme contractés auprès des
établissements de crédit ainsi que les découverts bancaires.
N
Æ avances et acomptes reçus sur commandes à livrer, travaux à exécuter, services à rendre avant
établissement de la facture correspondante ;
Æ autres dettes qui comprennent notamment les dettes envers les fournisseurs d’exploitation, les
dettes envers l’État au titre de la TVA, les dettes fiscales et sociales (salaires dus, cotisations
sociales, impôt sur les sociétés…), les dettes envers les fournisseurs d’immobilisations. Dans le cas
des sociétés, sont également classées dans ce poste les sommes laissées à disposition de la société
E
par les associés dans les comptes courants d’associés (voir chap. 5, § 9.2).
Les dettes sont classées au passif en fonction de leur origine : cette classification permet de détermi-
ner la situation de l’exploitation vis-à-vis des tiers apporteurs de capitaux.
IM Figure 14 – Les postes du passif
PASSIF
Capital individuel ou capital social
CAPITAUX
PROPRES
Subventions d’investissement
Résultat
Dettes financières
C
RESSOURCES
Emprunts
Découverts bancaires
Avances et acomptes reçus sur commande
DETTES
Autres dettes
E
Fournisseurs d’exploitation
État (TVA)
Fiscales et sociales
Comptes courants associés créditeurs
P
Fournisseurs d’immobilisations
S
36
3.2.3. Organisation du bilan
L’organisation et la présentation générale d’un bilan peuvent être schématisées comme le montre la
figure ci-dessous.
Figure 15 – Présentation générale d’un bilan
ACTIF PASSIF
RESSOURCES
N
Immobilisations Capitaux propres
EMPLOIS
Actif circulant Dettes
E
Reprenons notre application concernant l’exploitation d’Alain.
EXEMPLE
– À l’actif, les immobilisations comprennent les terrains, le hangar (construction), le matériel et

l’actif circulant comprend l’argent en banque et en caisse (il n’y a pas de créances).
IM
– Au passif, nous avons déjà distingué les capitaux propres qui correspondent au capital indi-
viduel initial au 01/01/2020 (apport personnel d’Alain pour la création de son exploitation) et
les dettes qui correspondent à l’emprunt contracté auprès de la banque (il n’y a pas de dettes
envers des fournisseurs).
En utilisant les postes du bilan présentés précédemment pour organiser le bilan, on obtient :
Bilan au 01/01/2020
ACTIF PASSIF
C
Constructions 1 500 €
Matériel 150 €
Total Immobilisations 16 650 € Total Capitaux propres 13 500 €
E
Caisse 300 €
Total Actif circulant 2 850 € Total Dettes 6 000 €
P
Des exercices proposés à la fin de cette partie utilisent la classification des postes du bilan que nous
venons de développer.
La distinction des éléments se rapportant aux différents postes n’est pas toujours aisée : il peut être
nécessaire de se reporter à des indications plus précises que celles que nous avons présentées. En
S
particulier, le Guide comptable des exploitations agricoles apporte toutes précisions utiles.
37
CHAPITRE 5
La comptabilité en partie double
N
1. Principes et organisation
1.1. Principes
Avant toute chose, il nous faut poser que chaque mécanisme comptable ne peut s’expliquer individuel-
E
lement ; il n’a de sens que dans son rapport avec les autres. Chaque mécanisme doit ainsi se comprendre
de façon systémique et globale.
Nous avons vu, dans la première partie de ce manuel, qu’une exploitation a des relations permanentes
avec l’extérieur, qui se traduisent par des flux d’entrée et de sortie. Rappelons que les flux sont les
mouvements de biens, de services et d’argent qui entrent et sortent de l’exploitation. Lorsqu’on parle
IM
d’entrée et de sortie, on raisonne toujours par rapport à l’exploitation. Ces mouvements génèrent des
emplois et des ressources (voir chap. 2).
L’activité de l’exploitation au cours d’une période va se traduire par des opérations comme la réalisa-
tion d’investissements, l’achat de matières premières, la vente de biens produits par l’exploitation…
À chacune des opérations de l’exploitation correspondent des flux : la comptabilité est une technique
qui permet d’enregistrer les flux et ainsi de constater les emplois et les ressources générés par ces
opérations afin de suivre leur évolution.
L’article 420-1 du plan comptable général précise : « Les écritures sont passées selon le système dit
C
"en partie double" ». Dans ce système, tout mouvement ou variation enregistré dans la comptabilité est
présenté par une écriture qui établit une équivalence entre ce qui est porté au débit et ce qui est porté
au crédit des différents comptes affectés par cette écriture.
Partant d’une situation de départ présentée par un bilan de départ, les enregistrements comptables
E
des opérations réalisées au cours d’une période donnée vont permettre d’établir des documents
comptables présentant la situation de l’exploitation à l’issue de la période :
Æ le bilan de fin (bilan établi à l’issue de la période observée) qui présente la situation des emplois et
des ressources à une date donnée ;
Æ le compte de résultat qui décrit les performances de l’exploitation au cours de la période en décrivant
P
d’une part les produits créés et d’autre part les charges, c’est-à-dire les biens et services consom-
més pour la fabrication des produits et enfin le résultat. Le résultat est égal à la différence entre
les produits et les charges : il correspond aux ressources internes que l’exploitation s’est créées par
son activité au cours de la période lorsque les produits sont supérieurs aux charges, le résultat est
alors positif, c’est un bénéfice, ou aux ressources que l’exploitation a consommées du fait de son
S
activité au cours de la période lorsque les charges sont supérieures aux produits, le résultat est
alors négatif, c’est une perte.
En comptabilité, la période qui sépare l’établissement du bilan de départ du bilan de fin est appelée
exercice comptable ou, plus simplement, exercice. La durée de l’exercice comptable est, en général,
d’une année ; l’exercice débute à la date à laquelle le bilan de départ est établi ; il ne s’agit pas systéma-
tiquement du premier janvier (voir chap. 9, § 1).
38
La comptabilité en partie double 5
Le plan comptable général précise que « la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de
prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ».
La prudence est l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter les risques de transfert sur l’avenir
d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise. La régu-
larité est la conformité aux règles et procédures en vigueur (droit du travail, droit des sociétés, droit
fiscal…). La sincérité est l’application de bonne foi des règles et procédures comptables.
Le respect de ces trois règles a pour finalité de permettre à la comptabilité de présenter une image
fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise.
N
Sauf indications contraires mentionnées dans l’annexe, les hypothèses suivantes qui découlent des
règles énoncées ci-dessus, sont retenues pour l’établissement des documents de synthèse annuels.
Æ Comptabilisation en couts historiques

À leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les éléments sont inscrits dans les comptes à leur
E
valeur d’entrée (cout d’acquisition pour les biens achetés, cout de production pour les biens produits,
valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit) ; à la clôture, l’inventaire permet de recenser et
d’évaluer les éléments de l’actif et du passif à leur valeur d’inventaire (valeur vénale pour les biens non
amortissables, valeur nette comptable pour les biens amortissables).
La valeur comptable figurant au bilan est déterminée de la façon suivante :
Remarque
IM
Æ pour les éléments de l’actif, c’est la plus petite valeur entre la valeur d’inventaire et la valeur d’entrée ;
Æ pour les éléments du passif, c’est la plus grande valeur entre la valeur d’inventaire et la valeur d’entrée.
Cout d’acquisition = Prix d’achat (après déduction des taxes récupérables) + frais accessoires.
Cout de production =
Cout d’acquisition des matières consommées pour la production du bien
+ Charges directes + Charges indirectes.
C
Æ Continuité de l’exploitation (au sens d’activité)
Pour l’appréciation de la valeur des éléments du patrimoine, l’entreprise est présumée continuer ses
activités sans réduction sensible du rythme et de l’étendue de ses activités.
Æ Permanence des méthodes comptables d’un exercice à l’autre pour la cohérence des informations
comptables entre exercices successifs et la fiabilité des comparaisons inter-entreprises.
E
Æ Indépendance des exercices

Chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit.
Æ Non-compensation entre créances et dettes au niveau du bilan et entre charges et produits au
niveau du compte de résultat.
P
1.2. Organisation
La tenue de la comptabilité implique le respect de trois règles de base :

S
Æ effectuer un enregistrement chronologique des mouvements dans des documents comptables

appuyés de pièces justificatives ;
Æ effectuer au moins un inventaire de fin d’exercice ;
Æ établir annuellement des documents de synthèse (bilan, compte de résultat et annexe).
Nous allons présenter ci-après les différentes étapes de l’organisation du système de comptabilité en
partie double classique.
39
1.2.1. Les pièces justificatives des opérations réalisées
Toute opération réalisée par l’exploitation se traduit par au moins une pièce justificative.
Ces pièces décrivent les flux externes occasionnés par les relations d’échange de l’entreprise avec ses
partenaires.
n agriculteur achète un tracteur à un fournisseur qu’il règle au comptant par chèque. Pour
U
EXEMPLE
cette opération, les pièces suivantes vont être établies :

– un bon de commande ;
N
– un bon de livraison ;
– une facture ;
– un chèque.
E
Nous savons que la comptabilité enregistre les mouvements de valeurs, ainsi seules les pièces à carac-
tère financier sont utilisées pour l’enregistrement comptable. En principe, les bons de commande ou
les bons de livraison ne sont pas comptabilisés car ils n’ont généralement pas un caractère financier
mais seulement quantitatif.
IM
Concernant les opérations d’achats et de ventes, trois types de justificatifs sont utilisés pour la
comptabilisation :
Æ les factures d’achats et les doubles des factures de ventes ;
Æ les justificatifs concernant les règlements : relevés de comptes courants bancaires (ou de compte
postal, le cas échéant) pour les règlements par chèque, cahier de caisse pour les règlements en
espèces (où sont répertoriées les entrées et les sorties de liquidités) ;
Æ les relevés de « comptes courants » concernant les opérations de compensation réalisées avec des
tiers à la fois clients et fournisseurs (exemple : relevé du compte courant « coopérative »).
C
Remarque
Concernant les ventes, les agriculteurs n’établissent pas toujours eux-mêmes les factures ; les clients
sont autorisés à les établir à leur place, le double de la facture établie par le client sert alors de pièce
justificative.
E
Les différentes pièces justificatives concernant les opérations de l’exploitation arrivent au courrier
(factures d’achats, relevés de « compte courant »…) ou sont créées par elle (bulletins de paie des
salariés, factures de ventes…).
Le premier travail à effectuer consiste à vérifier chaque pièce minutieusement (y compris les bons de
P
commande et les bons de livraison).
En particulier, toute facture doit porter les mentions suivantes :

Æ nom ou raison sociale du vendeur ;
Æ adresses du vendeur et de l’acheteur ;
S
Æ dénomination précise des biens ou du service rendu ;

Æ prix unitaires ;
Æ quantités facturées.
D’autres mentions sont obligatoires pour les commerçants et sociétés (numéro d’immatriculation au
Registre du commerce et des sociétés, forme juridique et capital social de la société).
40
Enfin, en ce qui concerne les redevables de la TVA, doivent également être mentionnés :
Æ le prix hors taxe ;
Æ le taux (ou les taux) de TVA ;
Æ l’indication, le cas échéant, de certaines options exercées (ex : TVA payée sur les débits).
Lorsqu’une facture est reçue ou établie, tous ces éléments doivent être vérifiés. Ensuite, les originaux
des factures d’achat et doubles des factures de vente doivent être réunis en liasses distinctes classées
N
par ordre de dates en cohérence avec l’enregistrement comptable.
Toutes les pièces justificatives (factures, bulletins de salaires…) doivent être conservées durant six ans
lorsque la comptabilité est tenue pour satisfaire à des obligations fiscales (assujettissement à la TVA
ou imposition au bénéfice réel). Dans la pratique, il est recommandé de conserver les pièces justifica-
tives aussi longtemps que dure l’activité de l’exploitation.
E
1.2.2. Le cycle comptable : des pièces justificatives aux documents de synthèse (bilan, compte de
résultat…)
❚ 1.2.2.1. Des pièces justificatives au journal
IM
Les pièces justificatives à caractère financier, après avoir été vérifiées, font l’objet d’un enregistrement
chronologique dans un document appelé journal (ou livre-journal).
Pour les exploitations qui tiennent une comptabilité en partie double pour satisfaire aux obligations
fiscales en matière d’imposition au régime du bénéfice réel, la tenue du journal est obligatoire et doit
respecter les prescriptions suivantes :
Æ il doit être côté (feuillets numérotés) ;
Æ il doit être tenu chronologiquement (par ordre de date des opérations) sans blancs, ni altérations ;
C
Æ il doit être conservé pendant six ans au moins.
Chaque opération enregistrée au journal constitue un article.

Un article comporte les informations suivantes :
Æ date d’enregistrement ;
E
Æ numéro de l’article (les articles sont numérotés chronologiquement par exercice) ;

Æ numéro dans le plan comptable du compte débité (ou des comptes débités) et montant(s) débité(s) ;
Æ numéro dans le plan comptable du compte crédité (ou des comptes crédités) et montant(s)
crédité(s) ;
P
Æ libellé explicatif de l’article (ex. : vente de 10 q de blé au comptant à Dupont - facture n° 46).
Chaque article doit être séparé du suivant par un trait.

À la fin de chaque page du journal, les débits et crédits sont totalisés et reportés en haut de la page
S
suivante. Les reports sont additionnés aux montants des enregistrements qui suivent. Les totaux des
débits et des crédits de chaque page doivent toujours être égaux puisque les enregistrements sont
effectués en partie double.
41
Figure 16 – Extrait d’une page de journal
JOURNAL
08/09/2017 :18 :2 EXERCICE Du 01/10/2017
ISTEA 2017 1 – 1 - 8 Au 30/09/2018
Page N° 20 N° Journal 21
Date Pièce Tiers Compte Activité Libellé Débit Crédit TVA
N
05/10/17 A17 Exploit 45511000 Virmt pour Prêt Cplt Ja 2 1 616,40
05/10/17 A17 Exploit 51210000 Virmt Pour Prêt Cplt Ja 2 1 616,40
Total 1 616,40 1 616,40 0,00
E
08/10/17 A18 CA 62700000 Cpte Service Agri Ht 17,11
08/10/17 A18 CA 62700000 Cpte Service Agri Tva 0,48
08/10/17 A18 CA 51210000 Cpte Service Agri Tva 17,59
Total 17,59 17,59 0,00
Page N°
Date
08/10/17
08/10/17
Page N°
22 N° Journal
Pièce Tiers
A19 Humiret
A19 Humiret
23
Total
N° Journal
IM 21
Compte Activité Libellé
41100000
51210000
21
Créance au 30/09/17
Créance au 30/09/17
Débit
1 090,87
1 090,87
Crédit
1 090,87
1 090,87
TVA
0,00

09/10/17 A20 EDF 40138000 Dette au 30/09/17 482,02
C
09/10/17 A20 EDF 51210000 Dette au 30/09/17 482,02
Total 482,02 482,02 0,00
E
10/10/17 A21 Vendee Location 40101003 Dette au 30/09/17 55,05

10/10/17 A21 Vendee Location 51210000 Dette au 30/09/17 55,05
Total 55,05 55,05 0,00
P

10/10/17 A22 CDI 40100100 Dette au 30/09/17 58,00
10/10/17 A22 CDI 40100100 Dette au 30/09/17 107,00
10/10/17 A22 CDI 51210000 Dette au 30/09/17 165,00
S
Total 165,00 165,00 0,00

10/10/17 A23 GROUPAMA 46610000 AGRI RETRAITE 643,44
10/10/17 A23 GROUPAMA 46620000 AGRI RETRAITE 643,44
10/10/17 A23 GROUPAMA 51210000 AGRI RETRAITE 1 286,88
Total 1 286,88 1 286,88 0,00
42
Comme nous pouvons l’observer dans la page de journal précédente, les montants des opérations sont
enregistrés dans des colonnes appelées, par convention, débit et crédit des comptes correspondants
D’un point de vue comptable, les montants placés au débit correspondent aux emplois et les montants
placés au crédit correspondent aux ressources (ces éléments seront détaillés dans le paragraphe 4).
On a ainsi Débit = Emplois et Crédit = Ressources.
Nous avons vu précédemment (chap. 4, § 2.) que les emplois sont égaux aux ressources ; par consé-
quent, les sommes des montants portés au débit et au crédit sont égales.
N
On a ainsi Débit = Emplois, Crédit = Ressources et Emploi = Ressources donc Débit = Crédit.
❚ 1.2.2.2. Du journal au grand livre

Tous les enregistrements effectués chronologiquement au journal sont ensuite reportés dans les
comptes concernés à partir du journal et non pas des pièces justificatives. Cet ensemble de comptes
constitue le grand livre.
E
Remarque
En comptabilité, les comptes sont classés selon un plan précis appelé plan comptable : chaque
compte a un libellé (un nom) et un numéro définis.
IM
Le cadre comptable repose sur le principe de la numérotation décimale :
– les classes de comptes sont numérotées de 1 à 8 ;
– chaque classe comporte 10 comptes principaux au maximum, dont le premier numéro est celui de
la classe et dont le deuxième varie de 0 à 9 ;
– chaque compte principal peut être subdivisé en 10 comptes divisionnaires au maximum dont le
premier numéro est celui de la classe, le deuxième celui du compte principal et le troisième varie
de 0 à 9. Ces comptes divisionnaires peuvent être eux-mêmes subdivisés selon le même principe
en sous-comptes.
C
Figure 17 – Exemple des comptes de classe 2
2. COMPTES D’IMMOBILISATION CLASSE
20. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

E
COMPTES PRINCIPAUX
21. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
211 Terrains
212 Agencements et aménagements de terrains Comptes divisionaires
P
213 …
Les différentes classes de comptes seront détaillées dans le paragraphe 4.
Les mouvements correspondant aux opérations enregistrées dans le journal sont reportés dans les
S
comptes concernés du grand livre en indiquant :

Æ le numéro et la date de l’opération (ceux du journal) ;
Æ la nature de l’opération ;
Æ le montant débité ou crédité.
Sous réserve de respecter le plan comptable et son principe de numérotation, il peut être utilisé autant
de comptes que nécessaire pour tenir la comptabilité d’une exploitation agricole.
43
Figure 18 – Extrait d’un feuillet du grand livre
PÉRIODE EXERCICE
Du 01/04/2017 01/04/2017
GRAND LIVRE Au 31/03/2018 31/03/2018
Code Affect. An.

JI. Pg. Date Pièce Tiers Libellé Débit Crédit TVA Qté P.U. Unité analyti. Cult.
N
COMPTE 60000000 ACHATS
90 465 01/04/17 O19 Régularisation Base HT 1 336,73 € 65
90 465 01/04/17 O19 Régularisation Base HT 1 336,73 € 65
Total 1 336,73 € 1 336,73 €
Solde fin de période
Cumul par élément
E
COMPTE 60110000 ENGRAIS
21 87 11/06/17 A79 Cavac Fact. 15.05/Uree 46 2 852,50 € 66 7 000,00 0,41 € KG
21 188 11/06/17 A180 Cavac Ammo 33.5/28.08 8 105,76 € 66 24 000,00 0,34 € KG STFIN 17
Total 10 958,26 € 31 000,00 0,35 €
COMPTE 60119000 AMENDEMENTS
21 327
IM
03/10/18 A319 Sobacc
Solde fin de période 10 958,26 €
ENGRAIS
Maïs
Cumul par élément
Bacteriosol 600kg/
10 958,26 €
890,82 €
31 000,00 0,35 €
1 800,00 0,49 € KG STFIN 17
Bacteriolit 500kg/
21 327 03/10/18 A319 Sobac 3 720,00 € 66 1 000,00 3,72 € KG STFIN 17
Maïs
C
21 327 03/10/18 A319 Sobac Remise Bacteriolit 100,00 € 66 STFIN 17
Total 4 610,82 € 100,00 € 2 800,00 1,61 €
Solde fin de période 4 510,82 €
Cumul par élément
AMENDEMENTS 4 510,82 € 2 800,00 1,61 €
E
COMPTE 60112000 SEMENCES ET PLANTS

Sem Sorgho Big
21 50 14/05/17 A42 Cavac 349,90 € 3 210 17
Kahuna
21 50 14/05/17 A42 Cavac Sem Sorgho Elite 327,00 € 66 3 210 17
21 111 01/07/17 A103 Cavac Cvo Achats Bt/Cavac 47,40 € 1 100 18
P
Figero 600mg/Blé
21 263 20/11/17 A255 Cavac 457,20 € 66 1 100 18
T/9.10
Sweet1200mg/Blé
21 263 20/11/17 A255 Cavac 841,00 € 1 100 18
T/4.09
Musik 11200mg/Blé
21 263 20/11/17 A255 Cavac 841,83 € 1 100 18
S
T/4.09
Césame 600mg/Blé
21 263 20/11/17 A255 Cavac 325,08 € 66 1 100 18
T/4.09
Calabro 600mg/Blé
21 263 20/11/17 A255 Cavac 115,95 € 1 100 18
T/23.10
Miradoux 1200mg/
21 263 20/11/17 A255 Cavac 623,19 € 1 200 17
Blé Durr
44
Le journal classe les opérations dans l’ordre chronologique, alors que le grand livre classe les mouve-
ments correspondant aux opérations par comptes.
Ainsi, le grand livre peut permettre de :
Æ vérifier qu’il n’y a pas d’erreurs dans les enregistrements ;
Æ comparer des données (ex. : prix de l’engrais, quantités achetées, etc.) d’une année sur l’autre ;
Æ avoir une vue d’ensemble sur un aspect particulier (ex. : prélèvements privés, ventes de veaux…) ;
Æ faire des calculs de marges brutes ;
N
Æ suivre la trésorerie ;
Æ établir un résultat prévisionnel…
Pour cela, il est indispensable que les informations enregistrées soient significatives (c’est-à-dire
E
qu’elles permettent de retrouver de quoi il s’agit) et complètes (c’est-à-dire qu’elles donnent tous les
renseignements nécessaires pour les « exploiter », ce qui nécessite généralement de noter, en plus des
informations financières, des informations quantitatives).
Figure 19 – Des pièces justificatives au grand livre
Origine externe
IM
Vérification
JOURNAL
Report
date
article
date
article
DC
Débit
GRAND LIVRE
Compte n°
Crédit
Compte n°
Compte n°Débit
Débit Crédit
Crédit
Pièces
justificatives date
article
C
date
article
Origine interne Totaux DC
E
❚ 1.2.2.3. Du grand livre à la balance

Après inscription des mouvements dans les comptes du grand livre, il est nécessaire de vérifier l’exac-
P
titude des reports.

Pour chaque opération reportée au grand livre, nous avons : Débit = Crédit.
Lorsque les mouvements correspondant à plusieurs opérations sont reportés au grand livre, on doit
donc avoir : Total des mouvements au débit = Total des mouvements au crédit.
S
Pour vérifier cela, on utilise un tableau appelé balance (voir § 5), qui regroupe tous les comptes classés
suivant le plan comptable, et faisant apparaitre pour chaque compte :
Æ le montant de leur débit (montant de l’emploi) ;
Æ le montant de leur crédit (montant de la ressource) ;
Æ leur solde (débiteur si débit > crédit ou créditeur si crédit > débit).
45
Figure 20 – Extrait d’une balance
PÉRIODE EXERCICE
Compte début : 10110000 Du 01/05/2017 01/05/2017
Comptes fin : 79999999 Au 30/04/2018 30/04/2018
BALANCE COMPTABLE
N
Compte Libellé Début Début Mouvement Mouvement Solde fin Solde fin Solde Solde
débit crédit débit crédit débiteur créditeur débiteur créditeur
N N N–1 N–1
10150000 Cap. sousc. appel. 300 000,00 300 000,00 300 000,00
Verse
12000000 Bénéfice de l’exercice 109 660,79 109 660,79
E
13100000 Subvention 42 371,38 42 371,38
d’équipement
13910000 Subv équipt inscr 38 956,35 1 390,74 40 347,09 38 956,35
au res
14500000 Amortissement 8 964,60 2 784,80 1 256,67 7 436,47 8 964,60
derogat.
16420101 Jcb télescopique
16422766 Bâtiment sps 2
16423130 Bâtiment sps 1
16425000 Prêt 10000381914
pneu ts1
16428220 Prêt bat stab
41449657
IM 15 767,43
8 671,55
13 661,12
41 455,11
7 809,49
1 445,27
2 373,91
2 850,00
9 600,93
4 883,08
9 970,00
5 700,00
7 957,94
12 109,46
21 257,21
2 850,00
31 854,18
15 767,43
13 661,12
41 455,11
16428250 Prêt 48284 8 591,60 8 591,60 8 591,60

ts110+round b
C
16428260 Prêt 10000286148 12 000,00 2 918,02 9 081,98 12 000,00
16428270 Prêt 10437983 tract 6 931,74 35 000,00 28 068,26
td5/95
16820000 Autres emprunts 1 922,97 1 922,97 1 922,97
exploit
16880000 Int mt et lt courus 1 980,37 1 980,37 1 556,77 1 556,77 1 980,37
E
21100000 Terrains 6 000,00 6 000,00 6 000,00

21210000 Amenag amortis- 11 900,00 11 900,00 11 900,00
sables
21400000 Construct/sol d’autrui 228 672,05 48 709,13 277 381,18 228 672,05
21510000 Instal techniq sol 4 296,98 4 296,98
P
prop
21520000 Instal techniq sol 13 084,39 13 084,39 13 084,39
autrui
21540000 Matériel 350 602,95 688 895,25 15 244,90 404 253,30 350 602,95
21820000 Matériel de transport 4 000,00 4 000,00 4 000,00
S
21830000 Matériel bureau 1 422,00 712,42 1 422,56 712,42 1 422,56

inform
23100000 Imm corp en cours 44 109,13 7 611,17 44 109,13 7 611,17 44 109,13
hbv
26200000 Pratic organ 6 419,28 642,00 52,00 7 009,28 6 419,28
agricoles
26200010 Parts sociales cavac 48,00 48,00 48,00
46
Dans une balance, nous devons avoir la double égalité suivante :
Total débits = Total crédits

Total soldes débiteurs = Total soldes créditeurs
Ces égalités doivent être obligatoirement réalisées, mais ne constituent qu’une présomption d’exacti-
tude (des erreurs peuvent se compenser…).
N
Figure 21 – Des pièces justificatives à la balance
JOURNAL GRAND LIVRE
Report DC Compte n°
Origine externe Compte n°
date
E
Débit Crédit
article Compte n° Débit Crédit
date Débit Crédit
Vérification article
Pièces
justificatives date
Origine interne
IM Totaux
article
date
article
DC
Balances périodiques
Balance Balance
Balance
C
avant Balance avant
inventaire avant avant inventaire
inventaire
inventaire
E
La balance n’est pas un document obligatoire, mais il est vivement recommandé d’en établir une pério-
diquement afin de contrôler les enregistrements.
En principe, une balance est établie avant l’inventaire de clôture.
Cet inventaire, qui est obligatoire, consiste à recenser et évaluer l’ensemble des éléments de l’actif et
du passif. Les éléments constatés par inventaire sont répertoriés dans un livre d’inventaire. Comme
P
le journal, le livre d’inventaire est obligatoire pour les agriculteurs soumis au régime d’imposition au
bénéfice réel et est soumis aux mêmes prescriptions légales (côté, tenu chronologiquement sans
blancs ni altérations, conservé six ans).
Les éléments constatés par l’inventaire de clôture, qui n’ont pas fait l’objet d’enregistrement en cours
S
d’exercice, sont enregistrés : il s’agit des enregistrements de clôture effectués au journal à partir du
livre d’inventaire.
En principe, une balance est établie après inventaire.
47
❚ 1.2.2.4. Du grand livre au compte de résultat et au bilan
Pour déterminer le résultat, les charges et produits de l’exercice, comptabilisés dans les comptes de
charges et de produits du grand livre, sont regroupés dans le compte de résultat : le solde du compte
de résultat (différence entre produits et charges) correspond au résultat de l’exercice (voir § 7).
De la même manière, le bilan est établi en reportant à l’actif, les soldes des comptes d’actif et au passif,
les soldes des comptes de passif. Le résultat est porté au passif afin d’équilibrer le bilan (bénéfice avec
le signe + et perte avec le signe –).
N
Remarque
Les notions de compte de charge et de produit, ainsi que la notion de résultat seront approfondies
dans le paragraphe 4.3.
Figure 22 – Des pièces justificatives au résultat et au bilan
E
Origine externe JOURNAL GRAND LIVRE
Compte de résultat
Report DC Compte n° Charges Produits
date Débit Crédit
IM
Vérification
article Compte n°
Pièces Débit Crédit
justificatives date
article
date Compte n°
article Débit Crédit Bilan
Origine interne Actif Passif
Totaux DC
C
Balances périodiques
E
Balance Balance Balance

Balance Balance après
avant avant
avant avant inventaire
inventaire inventaire
inventaire inventaire
P
On appelle cycle comptable l’ensemble des travaux comptables qui se succèdent, du début de l’exer-
cice jusqu’à l’établissement des documents de synthèse annuels à la clôture de l’exercice.
S
Nous avons déjà développé précédemment les principales étapes du cycle comptable. Nous allons
cependant les rappeler schématiquement ci-après.
48
Figure 23 – Le cycle comptable
JOURNAL GRAND LIVRE

Report DC
Compte n° Compte n°
date Débit Crédit
Débit Compte
Crédit
OUVERTURE
Bilan article n°
d’ouverture date Débit Crédit
article
N
Balance
date
article
Totaux DC
E
JOURNAL GRAND LIVRE
Origine externe Report DC Compte n° Compte n°
Compte n° Débit Crédit
date Débit Crédit
Débit Crédit
article
IM
EN COURS D’EXERCICE
Vérification
date
Pièces
article
justificatives
date
article
Totaux DC
Origine interne Balances périodiques
C
Balance Balance Balance
avant avant avant
inventaire inventaire inventaire
E
JOURNAL GRAND LIVRE

Origine externe Report DC Compte Compte
n° n° Compte de résultat
date Compte
Débit n°
Crédit Charges Produits
Débit Crédit
article Débit Crédit
date
P
Pièces article
justificatives date
CLÔTURE
article
Bilan
Totaux DC
S
Actif Passif
Origine interne
Balance
après
inventaire
49
2. Le bilan : point de départ de la comptabilité
Nous allons dans cette partie expliquer le principe de la comptabilité en partie double par une approche
du patrimoine qui se fonde sur le bilan.
n inventaire de l’ensemble des biens et des capitaux de l’exploitation d’Alain au 01/01/2020,

U
EXEMPLE
date de son installation comme chef d’exploitation sur une exploitation individuelle de marai-
chage, a permis d’établir le bilan de création suivant.
N
BILAN AU 01/01/2020
ACTIF PASSIF
E
Matériel 150 €
Total Immobilisations 16 650 € Total Capitaux propres 13 500 €
Caisse
Total Actif
IM
Total Actif circulant
300 €
2 850 €
19 500 €
Total Dettes
Total Passif
Ce bilan présente la situation des emplois et des ressources de l’exploitation au début de l’exercice
6 000 €
19 500 €
comptable : c’est le bilan de départ.

Nous allons enregistrer les opérations qui vont être effectuées au cours de l’exercice 2020 : pour cela,
C
nous allons déterminer en quoi les opérations modifient la situation de départ des emplois et des
ressources et nous allons enregistrer les modifications de la situation de départ du bilan.
3. Les variations du bilan

E
Avant de mettre en œuvre les différentes opérations du cycle comptable établies par le plan comptable
et pour en comprendre les enjeux, nous allons décrire à partir d’exemples les incidences des différents
flux sur le patrimoine de l’entreprise. Les variations des postes de bilans sont la conséquence des
flux de biens et de moyens de financement engendrés par ces opérations ; ces flux sont à l’origine de
P
ressources et d’emplois nouveaux (voir partie 1).

Pour cela nous allons d’abord étudier et enregistrer les variations liées à des opérations non géné-
ratrices de résultat, puis celles liées à des opérations génératrices de résultat : nous reviendrons sur
cette distinction à l’issue des applications concernant chacun de ces deux types d’opérations.
L’enregistrement des variations se fera selon le principe suivant (principe de la partie double) : tout
S
mouvement affectant un élément du bilan est obligatoirement accompagné d’un mouvement inverse
et de même importance sur un ou plusieurs autres éléments.
50
3.1. Variations n’impactant pas le résultat
WAchat de terre avec règlement au comptant
Le 03/01/2020, Alain achète 1 ha de terre pour 2 300 € qu’il règle par chèque.
EXEMPLE
Alain a réalisé une opération d’investissement : l’achat de 1 ha de terre. Cette opération va modi-
fier la situation de son exploitation.
N
Pour déterminer ce qui va être modifié, nous allons répondre à la question suivante : qu’est-ce
qui bouge ?
L’exploitation a acquis une nouvelle immobilisation : 1 ha de terre. Cette immobilisation a été
payée par chèque.
La valeur du poste Terrains de l’actif du bilan (emplois) et la valeur du poste Banque de l’actif du
E
bilan (emplois) bougent.
L’opération d’investissement a des conséquences sur deux postes du bilan : Terrains et Banque.
Maintenant que nous avons répondu à la question « qu’est-ce qui bouge ? », il va falloir déterminer
les conséquences de l’opération sur les postes qui bougent. Pour cela, nous allons répondre à une
IM
deuxième question : s’agit-il d’augmentation ou de diminution ?
’acquisition d’un hectare de terre conduit à une augmentation de la valeur du poste Terrains du
L
EXEMPLE
bilan : il y a augmentation des emplois Terrains, le règlement par chèque de l’achat d’un hectare
de terre conduit à une diminution de la valeur du poste Banque de l’actif du bilan : il y a diminution
des emplois Banque.
Cette opération se traduit par deux mouvements d’emplois :
– une diminution des emplois (banque) ;
C
– une augmentation des emplois (terrains des immobilisations).
Nous allons enregistrer (c’est-à-dire noter) ces deux mouvements en utilisant un tableau bilan avec des
colonnes permettant de noter les augmentations et les diminutions des postes de l’actif et du passif.
ACTIF DÉBUT Variations ACTIF PASSIF DÉBUT Variations PASSIF

E
01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN

+ – – +
Terrains 15 000 2 300 Capital ind. 13 500
Constructions 1 500
P
Matériel 150 Emprunt 6 000

Banque 2 550 2 300
Caisse 300
S
Total Actif 19 500 2 300 2 300 Total Passif 19 500
Nous venons d’enregistrer, en comptabilité en partie double, cette opération de la façon suivante :
– le poste Terrains des immobilisations (actif du bilan) augmente de 2 300 € ;
– le poste Banque (actif du bilan) diminue de 2 300 € ;
La diminution du disponible à la banque a été utilisée à payer l’acquisition de terrain.
51
Remarque
Ce flux interne entre les postes du bilan peut être représenté de la façon suivante.
Destination (l’emploi) Origine (la ressource)

Règlement 2 300 €
TERRAINS BANQUE
N
Pour enregistrer comptablement cette opération d’investissement, nous avons effectué une double
écriture (c’est-à-dire deux écritures) : l’une correspondant à l’augmentation d’emplois, l’autre à la dimi-
nution d’emplois.
À toute opération correspondent au moins deux mouvements qui sont enregistrés :
E
c’est pour cela que l’on parle de comptabilité en partie double.
Nous avons enregistré l’opération et les mouvements correspondants, ce qui nous permet de conser-
ver l’information et de suivre l’évolution de la valeur des postes du bilan : tel est bien l’objet de la
comptabilité.
IM
Si nous établissons le bilan au 04/01/2020 (après opération d’investissement), nous obtenons :
EXEMPLE

01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN
+ – – +
Terrains 15 000 2 300 17 300 Capital ind. 13 500 13 500
C
Constructions 1 500 1 500
Matériel 150 150 Emprunt 6 000 6 000
Banque 2 550 2 300 250

E
Caisse 300 300
Total Actif 19 500 2 300 2 300 19 500 Total Passif 19 500 19 500
P
On constate que la double écriture a permis de conserver l’égalité caractéristique du bilan :

Actif = Passif.
Une augmentation d’un poste d’actif a été compensée par une diminution d’un autre poste d’ac-
tif, le total de l’actif est inchangé : il y a eu permutation de valeur entre deux postes de l’actif.
S
52
WAchat d’un motoculteur avec règlement différé (dette)
lain achète le 6 janvier 2020 un motoculteur de 7 500 € pour lequel le fournisseur lui accorde
A
EXEMPLE
un crédit.
Pour analyser cette opération, nous allons répondre aux questions suivantes : qu’est-ce qui
bouge ? S’agit-il d’augmentation ou de diminution ?
Le poste Matériel des immobilisations (actif) du bilan augmente : le motoculteur constitue un
N
nouvel emploi.
Nous savons qu’à tout moment les emplois sont égaux aux ressources, ainsi à ce nouvel emploi
qui n’est pas payé correspond obligatoirement une ressource du même montant : l’argent dû au
fournisseur ou dette fournisseur. La dette est une nouvelle ressource : le poste Dettes fournis-
seurs du passif du bilan augmente.
E
Cette opération se traduit par deux mouvements :
– une augmentation des ressources (dettes) de 7 500 € (il s’agit d’une nouvelle ressource) ;
– une augmentation des emplois (matériel) de 7 500 € (il s’agit d’un nouvel emploi).
Nous allons enregistrer ces deux mouvements en utilisant les colonnes de variation du bilan et
ACTIF DÉBUT
01/01/2020
Terrains 15 000
IM
établir le bilan au 07/01/2020 (après enregistrement de l’opération d’achat du motoculteur) :
Variations
+
2 300
–
ACTIF
FIN
PASSIF DÉBUT
01/01/2020
17 300 Capital ind. 13 500
Variations
+ –
PASSIF
FIN
13 500
Constructions 1 500 1 500

C
Matériel 150 7 500 7 650 Emprunt 6 000 6 000
Banque 2 550 2 300 250
Caisse 300 300 Dettes fourn. 0 7 500 7 500

E
Total Actif 19 500 9 800 2 300 27 000 Total Passif 19 500 7 500 27 000
Les mouvements liés à cette opération sont enregistrés de la façon suivante :

– le poste Matériel de l’actif du bilan augmente de 7 500 € ;
P
– le poste Dettes fournisseurs du passif du bilan augmente de 7 500 €.

La ressource (dette) de 7 500 € a été utilisée à payer l’acquisition du motoculteur, l’emploi.

– l’augmentation des ressources externes (dette auprès des fournisseurs) ;
S
– l’augmentation des emplois (matériel).
En établissant les totaux de l’actif et du passif au 07/01/2020, nous constatons que l’équilibre
du bilan est conservé (actif = passif) : la double écriture a permis de maintenir l’équilibre du
bilan. Une augmentation d’un poste de l’actif (Matériel) a été compensée par une augmentation
de même valeur d’un poste du passif (Dettes fournisseurs) : les totaux de l’actif et du passif
augmentent du même montant.
53
WVersement d’une subvention
Alain reçoit le 29/01/2020 un virement bancaire de 6 100 € au titre d’une subvention d’équipement.
EXEMPLE
Qu’est-ce qui bouge ?

– l’exploitation bénéficie d’une nouvelle ressource : la subvention ;
– la subvention est virée sur le compte bancaire.
N
Les valeurs du poste Subvention du passif et du poste Banque de l’actif bougent.
S’agit-il d’augmentation ou de diminution ?

– l’attribution de la subvention conduit à une augmentation du poste Subvention du passif du bilan ;
– le versement de la subvention sur le compte bancaire conduit à une augmentation du poste
Banque de l’actif du bilan.
E
– l’augmentation des ressources (subvention) ;
– augmentation des emplois (banque).
ment de la subvention).
ACTIF DÉBUT
01/01/2020
Terrains 15 000
IM
Nous allons enregistrer ces deux mouvements et établir le bilan au 30/01/2020 (après verse-
Variations
+
2 300
–
ACTIF
FIN
PASSIF DÉBUT
01/01/2020
17 300 Capital ind. 13 500
Variations
– +
PASSIF
FIN
13 500
Constructions 1 500 1 500 Subvention 0 6 100 6 100

C
Banque 2 550 6 100 2 300 6 350
Caisse 300 300 Dettes fourn. 0 7 500 7 500

E
Total Actif 19 500 15 900 2 300 33 100 Total Passif 19 500 13 600 33 100
Les mouvements liés à cette opération sont enregistrés comptablement de la façon suivante :
P
– le poste Banque (actif du bilan) augmente de 6 100 € ;

– le poste Subvention (passif du bilan) augmente de 6 100 €.
La ressource (subvention) de 6 100 € a augmenté le disponible à la banque.
Pour enregistrer comptablement cette opération, nous avons effectué une double écriture : l’une
correspondant à l’emploi de la subvention d’équipement, l’autre correspondant à la ressource
S
(la subvention d’équipement est attribuée à Alain qui ainsi peut augmenter son capital propre).
En établissant le bilan au 30/01/2020, nous constatons que la double écriture a permis de
conserver l’égalité caractéristique du bilan, actif = passif.
Une augmentation d’un poste du passif (Subvention) a été compensée par une augmentation de
même valeur d’un poste de l’actif (Banque) : le passif et l’actif augmentent du même montant.
54
WRemboursement d’une dette
e 03/02/2020, Alain rembourse 3 000 € par chèque au fournisseur auquel il a acheté un moto-
L
EXEMPLE
culteur à crédit le 6 janvier.
Qu’est-ce qui bouge ? S’agit-il d’augmentation ou de diminution ?

– le poste Banque (actif du bilan) diminue de 3 000 €, somme qu’Alain a réglée à son fournisseur
N
par chèque ;
– le poste Dettes fournisseurs (passif du bilan) diminue de 3 000 € : Alain a remboursé une
partie de sa dette envers son fournisseur, sa dette a donc diminué.

– une diminution des emplois (Banque) ; il s’agit d’une ressource nouvelle ;
E
– une diminution des ressources (Dettes fournisseurs) ; il s’agit d’un nouvel emploi.

01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN
+ – – +
Terrains
Constructions
Matériel
Banque
15 000
1 500
150
2 550
IM
2 300
7 500
6 100 2 300
17 300 Capital ind.
1 500 Subvention
7 650 Emprunt
3 350
13 500
6 000
0 6 100
13 500
6 100
6 000
3 000
Caisse 300 300 Dettes fourn. 0 3 000 7 500 4 500
C
Total Actif 19 500 15 900 5 300 30 100 Total Passif 19 500 3 000 13 600 30 100
Nous allons enregistrer ces deux mouvements et établir le bilan au 04/02/2020 (après enregis-
trement des mouvements liés au remboursement d’une partie des dettes).
E
Les deux mouvements sont enregistrés comptablement de la façon suivante :

– le poste Banque (actif) diminue de 3 000 € ;
– le poste Dettes fournisseurs (passif) diminue de 3 000 €.
La nouvelle ressource (diminution du disponible à la banque) de 3 000 € a été utilisée à payer en
P
partie la dette du fournisseur.

En établissant le bilan au 04/02/2020, nous constatons que la double écriture a permis de
conserver l’équilibre du bilan : une diminution d’un poste du passif (Dettes) a été compensée par
une diminution du même montant d’un poste de l’actif (Banque) ; l’actif et le passif diminuent du
même montant.
S
Remarque
Les opérations que nous venons d’étudier et d’enregistrer ne sont pas génératrices de résultat : il
n’y a pas eu création de nouvelles ressources ni diminution de ressources du fait de l’activité de
l’exploitation.
55
3.2. Variations impactant le résultat
WVentes de produits de l’exploitation
u cours de l’année 2020, Alain a vendu pour 1 800 € de biens (carottes, salades, radis) produits
A
EXEMPLE
par son exploitation, réglés au comptant et en argent liquide par ses clients.
Le poste Caisse (emploi, actif) a augmenté de 1 800 € : il y a de nouveaux emplois constitués par
N
l’argent liquide correspondant aux ventes de carottes, salades et radis.
Nous allons enregistrer ce mouvement.

01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN
+ – – +
E
Banque
Caisse
Total Actif
2 550
300
IM6 100
1 800
19 500 17 700
2 300
3 000
3 350
2 100 Dettes fourn.
5 300 31 900 Total Passif 19 500

0 3 000 7 500
3 000 13 600
4 500
30 100
Au 31/12/2020, le total de l’actif est de 31 900 € et le total du passif est de 30 100 €. Le bilan n’est
C
pas équilibré : le passif est inférieur à l’actif.
En effet, nous n’avons enregistré qu’un seul mouvement : le règlement en argent liquide des
produits vendus (c’est-à-dire l’augmentation des emplois en caisse).
Les 1 800 € en caisse que l’exploitation possède en plus constituent de nouveaux emplois ; nous
savons qu’à tout moment emplois = ressources et que, par conséquent, à tout nouvel emploi
E
correspond une nouvelle ressource d’un montant égal.

Ce nouvel emploi n’étant pas compensé par une ressource extérieure, nous pouvons déduire
qu’une nouvelle ressource interne a été créée du fait de l’activité de l’exploitation : cette res-
source interne doit être enregistrée au passif comme toute ressource, elle concerne le résultat
(ressources créées ou consommées du fait de l’activité de l’exploitation).
P
Les opérations de ventes de produits réalisées en 2020 s’analysent comptablement de la façon

suivante :
– une augmentation des emplois en caisse ;
– une augmentation des ressources internes, c’est-à-dire du poste Résultat du passif.
S
La vente de produits de 1 800 € a été déposée à la caisse et a généré une ressource interne, un
résultat de 1 800 €.
56
Nous allons enregistrer le deuxième mouvement correspondant aux ventes de produits afin de
rétablir l’équilibre du bilan.

01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN
+ – – +
N
Matériel 150 7 500 7 650 Résultat 1 800 1 800
Banque 2 550 6 100 2 300 3 350 Emprunt 6 000 6 000

3 000
E
Caisse 300 1 800 2 100 Dettes fourn. 0 3 000 7 500 4 500
La double écriture que nous avons effectuée permet de conserver l’équilibre du bilan : une aug-
IM
mentation des emplois (caisse) est compensée par une augmentation de même montant des
ressources (résultat), l’actif et le passif augmentent du même montant.
WConsommation d’approvisionnements
our produire les carottes, salades et radis qu’il a vendus en 2020, Alain a acheté et utilisé
P
EXEMPLE
(consommé) des approvisionnements ; ces achats d’engrais, de semences, de produits de traite-

ment s’élevant à 700 € ont été réglés au comptant et par chèque aux fournisseurs.
C
Le poste Banque (actif) a diminué de 700 € : il y a eu diminution des emplois du fait du règlement
aux fournisseurs des achats d’approvisionnements.
Nous allons enregistrer ce mouvement.
E
01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN

+ – – +

P
Matériel 150 7 500 7 650 Résultat 1 800 1 800
Banque 2 550 6 100 2 300 2 650 Emprunt 6 000 6 000

3 000
S
700
57
Au 31/12/2020, le total de l’actif est de 31 200 € et le total du passif est de 31 900 €. Le bilan n’est
pas équilibré : le passif est supérieur à l’actif.
En effet, nous n’avons enregistré qu’un seul mouvement : le règlement par chèque des achats
d’approvisionnements (c’est-à-dire la diminution des emplois en banque).
Les 700 € en banque que l’exploitation possède en moins correspondent à une diminution des
emplois ; nous savons qu’à tout moment emplois = ressources et que, par conséquent, à une
diminution des emplois correspond une diminution des ressources d’un montant égal.
N
Cette diminution des emplois n’étant pas compensée par une diminution de ressources exté-
rieures, nous pouvons déduire qu’il y a eu diminution des ressources internes du fait de l’activité
de l’exploitation : cette diminution des ressources internes doit être enregistrée au passif comme
tout mouvement concernant les ressources, elle concerne le résultat (ressources créées ou
consommées du fait de l’activité de l’exploitation).
E
La nouvelle ressource de 1 800 € procurée par la vente de biens créés par l’exploitation (carottes,
salades, radis) doit être diminuée de 700 € correspondant à la valeur des approvisionnements
consommés pour la production : cette diminution des ressources influe sur la valeur du résultat
et doit être enregistrée au passif comme tout mouvement de ressources.
de la façon suivante :
IM
Les opérations d’achats d’approvisionnements consommés en 2020 s’analysent comptablement
– une diminution des emplois en banque ; il s’agit d’une nouvelle ressource ;

– une diminution des ressources internes, c’est-à-dire du poste Résultat du passif ; il s’agit d’un
emploi nouveau.
Cette opération génère un emploi de 700 € financé par la diminution du disponible à la caisse (la
ressource) et occasionne une diminution du résultat de 700 €.
Nous allons enregistrer le deuxième mouvement correspondant aux achats d’approvisionne-
ments consommés en 2020 afin de rétablir l’équilibre du bilan.
C
01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN
+ – – +
E
Matériel 150 7 500 7 650 Résultat 700 1 800 1 100

P
Banque 2 550 6 100 2 300 2 650 Emprunt 6 000 6 000

3 000
700
S
58
La double écriture que nous avons effectuée permet de conserver l’équilibre du bilan : une
diminution des emplois (banque) est compensée par une diminution de même montant des res-
sources (résultat), l’actif et le passif augmentent du même montant.
Actuellement, pour notre application, le résultat de l’exercice est égal à ventes – achats, soit
1 800 – 700 = 1 100 €. Le résultat est positif car le montant des produits vendus est supérieur
au montant des achats d’approvisionnements consommés pour les produire : c’est un bénéfice.
N
Remarque
Les opérations de ventes de produits et d’achats d’approvisionnements que nous venons d’enre-
gistrer ont concerné un poste d’actif (caisse et banque) et le résultat (passif). Ces opérations sont
génératrices de résultat car elles influent sur la valeur du résultat de l’exercice.
E
n utilisant la classification des postes du bilan présentée précédemment, le bilan de clôture au
E
EXEMPLE
31/12/2020 peut être présenté de la façon suivante.
BILAN AU 01/01/2020
Terrains
Constructions
Matériel
IM
ACTIF
Total Immobilisations
17 300 €
1 500 €
7 650 €
26 450 €
Résultat
PASSIF
Capital individuel
Subvention d’équipement
Total Capitaux propres
13 500 €
1 100 €
6 100 €
20 700 €
Caisse 2 100 € Dettes fournisseurs 4 500 €
C
En fin d’exercice, les capitaux propres ont augmenté, ils comprennent :

– le capital individuel initial au 01/01/2020 (début d’exercice) ;
E
– la subvention d’équipement (ressource nouvelle accordée par l’État à l’exploitation) ;

– le bénéfice de l’exercice (ressources que l’exploitation s’est créées au cours de l’exercice).
P
S
59
Récapitulatif
Les opérations et situations (bilans) étudiées précédemment ont mis en évidence des principes de
base de la comptabilité en partie double.
N
L’équilibre du bilan
Une exploitation dispose de ressources qu’elle affecte à des emplois, les ressources sont égales aux
emplois :
E
Le bilan présente la situation des emplois et des ressources à un moment donné :
IM Actif = Emplois
Passif = Ressources
Actif = Passif
L’enregistrement des opérations

C
Toute opération a une double incidence sur la situation de l’exploitation, elle modifie :
Æ soit deux postes d’emplois (actif) ;
Æ soit deux postes de ressources (passif) ;
Æ soit un poste d’emplois (actif) et un poste de ressources (passif).
E
À toute opération correspondent au moins deux mouvements qui sont enregistrés en comptabilité en
partie double de façon à maintenir l’équilibre du bilan (Actif = Passif ou Emplois = Ressources) :
Æ si une opération concerne deux postes de l’actif, une augmentation d’emplois et une diminution
d’emplois du même montant sont enregistrées ;
P
Æ si une opération concerne deux postes du passif, une augmentation de ressources et une diminution
de ressources du même montant sont enregistrées ;
Æ si une opération concerne un poste de l’actif et un poste du passif, on enregistre soit une augmenta-
tion d’emplois et une augmentation de ressources du même montant, soit une diminution d’emplois
S
et une diminution de ressources du même montant.
L’enregistrement des opérations et des mouvements correspondants permet de suivre les variations
des postes du bilan au cours de l’exercice.
60
4. Les comptes et leur fonctionnement
4.1. Présentation des comptes

Pour les opérations que nous avons enregistrées, nous avons utilisé la disposition rappelée ci-après
pour enregistrer les variations (augmentation ou diminution) d’emplois affectant l’actif du bilan, et les
variations (augmentation ou diminution) de ressources affectant le passif du bilan.
N

EXEMPLE
01/01/2020 FIN 01/01/2020 FIN

+ – – +
E
Matériel 150 7 500 7 650 Résulat 700 1 800 1 100
Banque
Caisse
Total Actif
2 550
300
IM
6 100
1 800
19 500 17 700
2 300
3 000
700
6 000
2 650 Emprunt
2 100 Dettes fourn.
31 200 Total Passif 19 500

6 000
0 3 000 7 500
3 700 15 400
6 000
4 500
31 200
Nous avons enregistré directement au bilan les mouvements des postes d’actif et de passif.
C
Ce mode d’enregistrement n’est utilisable que pour une application simplifiée. Dans la réalité, au cours
d’une même journée, Alain peut effectuer plusieurs achats et plusieurs ventes auprès de clients et
de fournisseurs différents avec des règlements en liquide (caisse), par chèques (banque) ou à crédit
(dettes ou créances).
C’est pourquoi il n’est pas possible d’enregistrer directement les mouvements au bilan et il est néces-
E
saire d’utiliser des comptes correspondant à chacun des postes du bilan.

Les variations qui vont concerner les postes du bilan peuvent être des augmentations ou des dimi-
nutions. Les diminutions sont toujours notées dans la même colonne et les augmentations dans une
autre colonne ; ainsi un compte va comporter deux colonnes. Par convention, la colonne de gauche est
appelée « débit » et la colonne de droite est appelée « crédit ».
P
N° et libellé du compte
Débit Crédit
S
Total Total
La présentation d’un compte avec deux colonnes, comme ci-dessus, est appelée « compte en T ».
61
Remarque
On rappelle que les libellés et les numéros des comptes sont fournis par le plan comptable général.
Dans la suite de l’ouvrage pour l’enregistrement des opérations nous utiliserons selon le cas la forme
des comptes en T ou bien nous adopterons la présentation sous forme de journal comme ci-dessous.
Date N° du compte Libellé du compte Débit Crédit
N
4.2. Les comptes de bilan
L’ensemble des comptes qui correspondent aux postes du bilan à l’exception du résultat, constituent
les comptes de bilan appelés également comptes de situation.
E
Les comptes de bilan sont répartis en cinq classes :
Classe 1 : comptes de capitaux

Æ passif
(capitaux propres, emprunts, dettes)
Classe 2 : comptes d’immobilisations Æ actif
IM
Classe 3 : comptes de stocks et en-cours
Classe 4 : comptes de tiers (clients, fournisseurs, État…)
Classe 5 : comptes financiers (banque, caisse…)
Æ actif
Æ actif (créances), passif (dettes)
Æ actifs (avoirs), passif (découverts…)
Les comptes d’actif correspondent aux postes de l’actif du bilan et sont utilisés pour enregistrer les
opérations qui font varier la valeur de ces postes.
C
Les comptes de passif correspondent aux postes du passif du bilan et sont utilisés pour enregistrer les
opérations qui font varier la valeur de ces postes.
4.2.1. Ouverture d’un compte de bilan

La comptabilité permet d’enregistrer les mouvements liés aux opérations de l’exploitation durant
E
l’exercice comptable.
En fonction d’une situation de départ (bilan de départ) et des mouvements enregistrés, nous pourrons
établir le bilan de clôture présentant la situation des emplois et ressources en fin d’exercice.
Remarque
P
Contrairement à ce que nous avons fait pour l’exploitation d’Alain jusqu’à présent, le bilan n’est pas
établi après l’enregistrement de chaque opération de l’exercice, mais seulement en fin d’exercice
pour des raisons pratiques évidentes.
Comme nous allons utiliser les comptes pour enregistrer les mouvements et que nous devrons tenir
S
compte de la situation de départ pour déterminer la situation finale, il faut à l’ouverture d’un compte de
bilan, en début d’exercice, inscrire la valeur du poste correspondant du bilan de départ en appliquant
les conventions suivantes :
Æ la situation de départ d’un compte d’actif doit toujours être inscrite dans la colonne de gauche
(débit), c’est-à-dire du même côté que l’actif au bilan ;
Æ la situation de départ d’un compte de passif doit toujours être inscrite dans la colonne de droite
(crédit), c’est-à-dire du même côté que le passif au bilan.
62
EXEMPLE artant du bilan de départ d’Alain au 01/01/2020, nous allons ouvrir les comptes de bilan
P
correspondants.
BILAN AU 01/01/2020
ACTIF PASSIF
N
Matériel 150 €
Total Immobilisations 16 650 € Total capitaux propres 13 500 €
Caisse 300 €
Total actif circulant 2 850 € Total dettes 6 000 €
E
COMPTES D’ACTIF COMPTES DE PASSIF

211-Terrains 101-Capital
Situation
initiale
Total
Débit
15 000 € IM
Total
213-Constructions
Crédit
Total
Débit
Situation
initiale
Total
164-Emprunts auprès
des établissements de crédit
Crédit
13 500 €
Débit Crédit Débit Crédit

Situation 1 500 € Situation 6 000 €
C
initiale initiale
Total Total Total Total
215-Installations techniques,
matériels et outillage
E
Débit Crédit
Situation 150 €
initiale
Total Total
P
512-Banque
Débit Crédit
Situation 2 550 €
initiale
S
Total Total
53-Caisse
Débit Crédit
Situation 300 €
initiale
Total Total
63
4.2.2. Les mouvements des comptes de bilan
Nous savons que la comptabilité en partie double est basée sur le bilan : à toute opération corres-
pondent au moins deux mouvements qui sont enregistrés par une double écriture de façon à maintenir
l’équilibre du bilan.
Avec l’utilisation des comptes, ce principe de la comptabilité en partie double s’énonce ainsi :
N
Toute opération intéresse au moins deux comptes :
un compte qui sera débité et un compte qui sera crédité d’un montant égal.
Un compte est crédité lorsqu’une variation est inscrite au crédit (colonne de droite), un compte est
débité lorsqu’une variation est inscrite au débit (colonne de gauche).
E
La difficulté pour procéder à l’enregistrement d’une opération est de déterminer quel est le compte (ou
les comptes) à créditer et quel est le compte (ou les comptes) à débiter.
Pour cela, il faut analyser l’opération et les mouvements qui lui sont liés et se poser deux questions :
IM
Æ qu’est-ce qui bouge c’est-à-dire quels sont les comptes concernés ?
Æ s’agit-il d’augmentation ou de diminution ?
Les opérations qui concernent les comptes de bilan provoquent des variations des emplois et/ou des
ressources.
Nous avons noté précédemment que, dans un compte, une colonne sert à enregistrer la situation de
départ et les augmentations et qu’une colonne sert à enregistrer les diminutions.
Nous savons aussi que les comptes d’actif concernent les emplois et que la situation de départ est
inscrite dans la colonne de gauche (débit), du même côté que l’actif au bilan.
C
Toute augmentation d’emplois d’un compte d’actif s’inscrit au débit (colonne de gauche)
et toute diminution d’emplois s’inscrit au crédit (colonne de droite).
E
Pour mémoriser ceci, il suffit de retenir que, pour les comptes d’actif, la situation de départ et les
augmentations s’inscrivent dans la colonne de gauche (débit) du même côté que l’actif au bilan.
Figure 24 – Mouvements dans les comptes d’actifs

P
COMPTE D’ACTIF
Débit Crédit
Situation initiale
S
Augmentation Diminution
des emplois des emplois
64
Nous savons aussi que les comptes de passif concernent les ressources et que la situation de départ
est inscrite dans la colonne de droite (crédit), du même côté que le passif au bilan.
Toute augmentation de ressources d’un compte de passif s’inscrit au crédit (colonne de droite)
et toute diminution de ressources s’inscrit au débit (colonne de gauche).
Figure 25 – Mouvements dans les comptes de passif
N
COMPTE DE PASSIF
Débit Crédit
Situation initiale
E
Diminution Augmentation
IM des ressources des ressources
Nous savons maintenant enregistrer les variations d’emplois et de ressources dans les comptes de
bilan.
Figure 26 – Mouvements dans les comptes de bilan
COMPTE D’ACTIF COMPTE DE PASSIF

C
Situation initiale Situation initiale
E
Augmentation Diminution Diminution Augmentation

des emplois des emplois des ressources des ressources
P
Pour enregistrer, il reste à analyser chaque opération : qu'est-ce qui bouge (poste d'actif, poste de
passif) ? S'agit-il d'une augmentation ou d'une diminution (emplois ou ressources) ?
S
65
4.2.3. Exemples d’enregistrements utilisant les comptes de bilan
WAchat de terre avec règlement au comptant
Reprenons notre application avec l’opération suivante.

EXEMPLE
Le 03/01/2020, Alain achète 1 ha de terre pour 2 300 € qu’il règle par chèque.
N
Qu’est-ce qui bouge ? Quels sont les comptes concernés ?
– le compte 211-Terrains (compte d’actif) ;
– le compte 512-Banque (compte d’actif).

– l’achat de terre constitue un nouvel emploi : le compte Terrains augmente de 2 300 € ;
E
– le règlement par chèque de l’achat constitue une diminution d’emplois : le compte Banque
diminue de 2 300 €.
Nous savons que les augmentations des comptes d’actif s’inscrivent au débit (du même côté que
l’actif au bilan) et que les diminutions des comptes d’actif s’inscrivent au crédit.
Débit
IM
Nous pouvons donc effectuer les enregistrements (on dit aussi passer les écritures) des deux
mouvements correspondants à cette opération dans les deux comptes concernés.
211-Terrains
Crédit Débit
512-Banque
Crédit
Situation 15 000 € Situation 2 550 € Achat 2 300 €
initiale initiale parcelle
Achat 2 300 €
C
Total 2 550 € Total 2 300 €
parcelle
Total 17 300 € Total
Le compte Banque a été crédité de 2 300 € et le compte Terrains a été débité de 2 300 €.
E
Nous avons respecté le principe de base de la comptabilité en partie double : cette opération a
concerné deux comptes, un compte a été crédité (Banque) et un compte a été débité (Terrains)
du même montant (2 300 €).
L’équilibre du bilan a pu ainsi être conservé, puisqu’à une augmentation d’un poste d’actif (Ter-
rains) correspond une diminution d’un autre poste d’actif (Banque) : il y a eu permutation de
P
valeurs entre deux postes (et donc deux comptes) de l’actif du bilan.
WAchat d’un motoculteur avec règlement différé (dette)

S
e 06/01/2020, Alain achète un motoculteur de 7 500 € avec règlement différé à son fournisseur.
L
EXEMPLE
Alain a une dette de 7 500 € envers son fournisseur.

– le compte 215-Installations techniques, matériels et outillage (emplois, compte d’actif) ;
– le compte 404-Fournisseurs d’immobilisations où sont enregistrées les dettes envers les
fournisseurs (ressources, compte de passif).
66
– l’achat d’un motoculteur constitue un nouvel emploi : le compte Installations techniques aug-
mente de 7 500 € ;
– la dette envers le fournisseur constitue une nouvelle ressource : le compte Fournisseurs d’im-
mobilisations augmente de 7 500 €.
Nous savons que les augmentations des comptes d’actif s’inscrivent au débit (du même côté que
l’actif au bilan) et que les augmentations des comptes de passif s’inscrivent au crédit (du même
N
côté que le passif au bilan).
Nous pouvons donc enregistrer les deux mouvements correspondant à cette opération au
compte Installations techniques et au compte Fournisseurs d'immobilisation (nous allons ouvrir
ce compte avec une situation de départ égale à 0 puisqu’au 01/01/2020, il n’y avait aucune dette
envers des fournisseurs).
E
215-Installations techniques, 404-Fournisseurs
matériels et outillage d’immobilisations
Situation 150 € Dette 7 500 €
initiale
Achat
motoculteur
Total
7 500 € IM
7 650 € Total
Total
Le compte Installations techniques a été débité de 7 500 € et le compte Fournisseurs d’immobi-

motoculteur
Total 7 500 €
lisations a été crédité de 7 500 €.

Nous avons respecté le principe de base de la comptabilité en partie double : un compte a été
C
crédité (Fournisseurs) et un compte a été débité (Installations techniques) du même montant
(7 500 €).
L’équilibre du bilan a pu ainsi être conservé puisqu’une augmentation d’un compte d’actif (Instal-
lations techniques) a été compensée par une augmentation d’un compte de passif (Fournisseurs).
E
WVersement d’une subvention
Alain reçoit le 29/01/2020 un virement bancaire de 6 100 € au titre d’une subvention d’équipement.
EXEMPLE

– le compte 512-Banque (emplois, compte d’actif) ;
– le compte 131-Subventions d’équipement (ressources, compte de passif).
S’agit-il d’une augmentation ou d’une diminution ?

S
– le compte Banque augmente de 6 100 € ;

– le compte Subventions d’équipement (compte de passif où sont enregistrées les subventions
destinées à la création ou l’acquisition d’immobilisations) augmente de 6 100 €.
Nous savons que les augmentations des comptes d’actif sont enregistrées au débit et que les
augmentations des comptes de passif sont enregistrées au crédit.
67
Nous pouvons donc effectuer les deux enregistrements au compte Banque et au compte Sub-
ventions d’équipement (nous allons ouvrir ce compte avec une situation de départ de 0 puisqu’au
01/01/2020, il n’y avait pas de subvention d’équipement).
512-Banque 131-Subventions d’équipement
Situation 2 550 € Achat 2 300 € Subvention 6 100 €
initiale parcelle
N
Subvention 6 100 € Total Total 6 100 €
Total 8 650 € Total 2 300 €
Le compte Banque a été débité de 6 100 € et le compte Subventions d’équipement a été crédité
de 6 100 €.
E
Nous avons respecté le principe de base de la comptabilité en partie double : cette opération
a concerné deux comptes ; un compte qui a été débité (Banque) et un compte qui a été crédité
(Subventions d’équipement) du même montant (6 100 €).
L’équilibre du bilan a pu ainsi être conservé puisqu’une augmentation d’un compte d’actif a été
compensée par une augmentation d’un compte de passif.
WRemboursement d’une dette IM

e 3/2/2020, Alain rembourse 3 000 € par chèque au fournisseur auquel il a acheté le 06/01/2020
L
EXEMPLE
un motoculteur avec règlement différé.

– le compte 512-Banque (compte d’actif) ;
C
– le compte 404-Fournisseurs d’immobilisations (compte de passif).
S’agit-il d’une augmentation ou d’une diminution ?

– le compte Banque diminue de 3 000 € ;
– la dette envers le fournisseur diminue de 3 000 € : le compte Fournisseurs d’immobilisations
E
diminue de 3 000 €.
Les diminutions des comptes d’actif sont inscrites au crédit et les diminutions des comptes de
passif sont inscrites au débit.
Nous allons enregistrer les deux mouvements correspondants à cette opération au compte
P
Banque et au compte Fournisseurs d’immobilisations.

512-Banque 404-Fournisseurs d’immobilisations
Situation 2 550 € Achat 2 300 € Règlement 3 000 € Dette 7 500 €
S
initiale parcelle dette motoculteur

Subvention 6 100 € Règlement 3 000 € motoculteur
dette
motoculteur
Total 8 650 € Total 5 300 € Total 3 000 € Total 7 500 €
Cette opération a concerné deux comptes : un compte (Fournisseurs d’immobilisations) a été

débité et un compte (Banque) a été crédité du même montant (3 000 €).
68
Remarque
Les quatre opérations que nous venons d’enregistrer dans des comptes ne sont pas génératrices de
résultat : elles ne concernent que des comptes de bilan.
4.3. Les comptes de gestion

Nous avons vu que les comptes de bilan permettent d’enregistrer les mouvements concernant les
N
postes de bilan à l’exception du résultat qui apparait pourtant au passif du bilan en fin d’exercice.
Des comptes appelés comptes de gestion ou comptes de résultat sont utilisés pour enregistrer les
mouvements ayant une influence sur la valeur du résultat de l’exercice.
Les comptes de gestion sont répartis en deux classes :
E
Æ classe 6 pour les comptes de charges ;
Æ classe 7 pour les comptes de produits.
Ces comptes de classes 6 et 7 sont subdivisés de façon à distinguer au minimum les charges et les
produits par nature.
NATURE
d’exploitation
financière
exceptionnelle
IM CHARGES (CLASSE 6)
comptes 60 à 65
comptes 66
comptes 67
PRODUITS (CLASSE 7)
comptes 70 à 75
comptes 76
comptes 77
4.3.1. Le résultat et le compte de résultat

C
L’objectif d’une exploitation, comme toute entreprise, est de se constituer par son activité de nouvelles
ressources qui permettront de rémunérer les capitaux investis et de réaliser de nouveaux investisse-
ments afin d’assurer sa pérennité et son développement.
L’activité principale d’une exploitation agricole est la production de produits agricoles : c’est essentiel-
lement à partir de cette production que l’exploitation pourra se constituer de nouvelles ressources.
E
Les produits de l’activité d’une exploitation au cours d’une période sont constitués
de l’ensemble des biens et services que l’exploitation a créés, produits, fabriqués
même s’ils ne sont pas encore vendus (stocks)
P
et même s’ils sont vendus mais pas payés (créances).
Attention
Produit, vente et recette ne sont pas synonymes.
S
– Il peut y avoir produit sans vente (production stockée).

– Il peut y avoir produit sans recette (production vendue avec paiement différé, c’est-à-dire créance).
– Il peut y avoir recette sans produit (cession d’une immobilisation sans plus-value).
69
Pour produire, au cours d’une période, l’exploitation utilise son outil de production (immobilisations),
consomme des biens et services et emploie éventuellement des salariés qu’elle rémunère.
Les charges d’une période sont constituées de l’ensemble des consommations

et frais liés à l’utilisation des facteurs de production pour l’activité de l’exploitation,
il y a charge dès qu’il y a consommation même s’il n’y a pas eu paiement.
N
Attention
Charge, achat et dépense ne sont pas synonymes.
– Il peut y avoir charge sans achat (consommation de biens en stock au début de la période).
– Il peut y avoir charge sans dépense (consommation de biens ou services achetés avec paiement
différé, c’est-à-dire dettes envers les fournisseurs).
E
– Il peut y avoir dépense sans charge (paiement d’une immobilisation).
La comparaison entre les charges et les produits d’une période permet de déterminer le résultat de la
période.
IM Résultat = Produits – Charges
Périodiquement, il est nécessaire de faire le point sur les ressources créées ou consommées du fait de
l’activité de l’exploitation : il faut déterminer le résultat de la période.
En comptabilité, le résultat est déterminé au moins une fois par an, en fin d’exercice (en même temps
qu’est établi le bilan de fin d’exercice).
C
Nous savons que le résultat est égal à la différence entre les produits et les charges. Pour déterminer
le résultat de l’exercice, il est donc nécessaire de recenser d’une part les charges et d’autre part les
produits pour les comparer. Le document qui récapitule les charges et produits de l’exercice et permet
de déterminer le résultat est appelé compte de résultat.
E
Figure 27 – Charges, produits et compte de résultat

COMPTE DE RÉSULTAT
Charges Produits
P
S
Le compte de résultat est différent des comptes que nous avons vus jusqu’à présent : en effet, ses
colonnes sont intitulées Charges et Produits et il n’est établi, comme le bilan de fin d’exercice, qu’à la
fin de l’exercice comptable : ce n’est pas un compte qui est utilisé pour effectuer les enregistrements
des opérations au fur et à mesure de l’exercice.
70
Si la valeur des produits est supérieure à celle des charges, le résultat est positif : c’est un bénéfice. Le
bénéfice correspond à de nouvelles ressources que l’exploitation s’est constituées par son activité : le
bénéfice correspond à une augmentation des capitaux propres.
Si la valeur des produits est inférieure à celle des charges, le résultat est négatif : c’est une perte.
Il y a perte lorsque l’exploitation a consommé pour produire plus qu’elle n’a produit. La perte corres-
pond à une diminution des ressources de l’exploitation du fait de son activité : la perte correspond à
une diminution des capitaux propres.
N
Figure 28 – Compte de résultat : perte ou bénéfice
COMPTE DE RÉSULTAT COMPTE DE RÉSULTAT
E
Charges Produits
Produits Charges
Bénéfice
IM
4.3.2. Fonctionnement des comptes de gestion
Perte
Dans notre application concernant l’exploitation d’Alain, nous avons enregistré directement au bilan
(en utilisant des colonnes de variation) les mouvements concernant les charges et produits. Dans la
réalité, les opérations sont nombreuses et il n’est pas possible de les enregistrer directement au bilan :
il faut ouvrir des comptes de gestion appelés aussi comptes de résultat dans lesquels seront enre-
C
gistrés les mouvements concernant, d’une part, les charges et, d’autre part, les produits de l’exercice.
Les comptes de charges (classe 6) et les comptes de produits (classe 7) sont présentés comme les
comptes de bilan avec deux colonnes : à gauche le débit et, à droite, le crédit.
Ces comptes sont ouverts au fur et à mesure des besoins d’enregistrement au cours de l’exercice. Ils sont
E
destinés à enregistrer les mouvements de charges et produits au cours de l’exercice : à l’ouverture d’un
compte de gestion, la situation de départ est de 0 puisqu’il n’y a pas encore eu d’opération enregistrée
pour l’exercice. On dit que les comptes de charges et produits sont remis à 0 en début d’exercice.
En fin d’exercice, les charges et produits enregistrés dans les comptes de charges et produits sont
reportés au compte de résultat.
P
Le résultat est obtenu par différence entre produits et charges :
Résultat = Produits – Charges

S
Le résultat est reporté au bilan de clôture, au passif :

Æ si c’est un bénéfice (le résultat est positif car les produits sont supérieurs aux charges), il y a aug-
mentation des capitaux propres ;
Æ si c’est une perte (le résultat est négatif car les produits sont inférieurs aux charges), il y a diminu-
tion des capitaux propres.
71
Il n’est pas possible d’enregistrer directement au compte de résultat les nombreux mouvements de
charges et de produits de l’exercice ; il est nécessaire d’utiliser des comptes de charges correspondant
aux postes de charges du compte de résultat et des comptes de produits correspondant aux postes de
produits du compte de résultat.
Dans la pratique, les comptes de charges et de produits fonctionnent, le plus souvent, comme des
« demi-comptes » : pour les enregistrements réalisés en cours d’exercice, seules les colonnes Débit des
comptes de charges et seules les colonnes Crédit des comptes de produits sont utilisées.
N
Figure 29 – Mouvements dans les comptes de charges et de produits
COMPTE DE CHARGES COMPTE DE PRODUITS

Mouvement Mouvement
E
de charges de produits
La colonne Débit des comptes de charges correspond à la colonne Charges du compte de résultat :
c’est dans cette colonne que sont enregistrés les mouvements de charges.
IM
La colonne Crédit des comptes de produits correspond à la colonne Produit du compte de résultat :
c’est dans cette colonne que sont enregistrés les mouvements de produits.
On peut noter également qu’il y a une correspondance entre le fonctionnement des comptes de charges
et produits et les comptes de capitaux propres (comptes de passif du bilan) :
Æ les mouvements de produits enregistrés conduisent à une augmentation du total des produits du
compte de résultat et par conséquent « font augmenter le résultat » : ainsi les mouvements de pro-
duits correspondent à une augmentation des capitaux propres et sont enregistrés au crédit des
comptes de produits comme les augmentations de capitaux propres aux comptes de passif ;
C
Æ les mouvements de charges enregistrés conduisent à une augmentation du total des charges du
compte de résultat et par conséquent « font diminuer le résultat » : ainsi les mouvements de charges
correspondent à une diminution des capitaux propres et sont enregistrés au débit des comptes de
charges comme les diminutions de capitaux propres aux comptes de passif.
E
❚ 4.3.2.1. Les comptes de produits

Les comptes de produits sont utilisés pour enregistrer les produits en distinguant ceux qui se rapportent :
Æ à l’activité courante de l’exploitation (ventes de produits et prestations de service, variation des
stocks de produits et en-cours, production immobilisée, produits autoconsommés…) : il s’agit des
P
produits d’exploitation (le terme exploitation est utilisé ici au sens d’activité courante) ;
Æ à la gestion financière de l’exploitation : il s’agit des produits financiers, qu’ils aient un caractère
habituel ou exceptionnel (ex. : dividendes sur parts sociales) ;
Æ aux opérations exceptionnelles de l’exploitation : il s’agit des produits exceptionnels (ex. : subvention
exceptionnelle d’aide au maintien du revenu).
S
Parmi les produits d’exploitation, les variations de stocks et en-cours sont prises en compte. Cette
variation de stocks de produits et en-cours est égale à stocks fin – stocks début.
Il faut, en effet, se rappeler qu’il y a produit dès qu’il y a création de produit, même s’il n’y a pas vente.
Produits = Ventes + Autres produits + Stocks fin – Stocks début
72
Figure 30 – Produits d’exploitation et variation des stocks
Produits
vendus Total des
produits
N
Stocks fin
E
Stocks
début
n agriculteur produit du blé ; en début d’exercice, il a un stock début de blé d’une valeur de
U
EXEMPLE
IM
1 500 € ; en cours d’exercice, il a vendu du blé pour 25 000 € et, en fin d’exercice, il a un stock fin
de blé d’une valeur de 4 500 €.
Le produit blé de l’exercice est égal à ventes + stock fin – stock début = 28 000 €.
Lorsque l’exploitation produit des biens de nature différente se rapportant à des ateliers de production
distincts, il est nécessaire d’utiliser des comptes de produits distincts pour enregistrer chaque type de
produits vendus.
Par exemple :
C
Æ ventes de produits végétaux : compte 7011 ;
Æ ventes de produits animaux (lait…) : compte 7012 ;
Æ ventes de produits transformés : compte 7013 ;
Æ ventes d’animaux : compte 7014.
E
Ces comptes pourront être utilisés en fin d’exercice pour analyser et comparer la production des diffé-
rents ateliers de l’exploitation et faire des comparaisons avec d’autres exploitations.
❚ 4.3.2.2. Les comptes de charges

Les comptes de charges sont utilisés pour enregistrer les charges en distinguant celles qui se
P
rapportent :
Æ à l’activité courante de l’exploitation (achats de biens et services, rémunération du personnel, varia-
tion des stocks de charges, impôts et taxes, amortissements et provisions…) : il s’agit des charges
d’exploitation ;
S
Æ à sa gestion financière : il s’agit des charges financières qu’elles aient un caractère habituel ou
exceptionnel (ex. : intérêts d’emprunt) ;
Æ à ses opérations exceptionnelles : il s’agit des charges exceptionnelles (ex. : pénalités, amendes fis-
cales et pénales).
73
Parmi les charges d’exploitation, la variation de stocks de charges est prise en compte de façon à
retenir en fin d’exercice uniquement les charges consommées au cours de l’exercice. Cette variation de
stocks de charges est égale à stocks début – stocks fin.
Charges = Achats + Autres charges + Stocks début – Stocks fins
N
Figure 31 – Charges d’exploitation et variation des stocks
Stocks début
E
Total des
charges
Achats
IM Stocks fin
Un agriculteur a en début d’exercice, un stock début d’engrais d’une valeur de 750 € ; en cours
EXEMPLE
d’exercice, il a acheté pour 3 000 € d’engrais, et en fin d’exercice, il a un stock fin d’engrais d’une
valeur de 150 €.
C
La charge d’engrais de l’exercice est égale à achats + stock début – stock fin = 3 600 €.
Les achats concernent essentiellement les approvisionnements, c’est-à-dire les matières premières et
consommables, fournitures et emballages : il s’agit de biens stockables destinés à être incorporés aux
produits fabriqués ou concourant à la fabrication de produits agricoles.
E
Il est nécessaire d’utiliser des comptes de charges distincts pour enregistrer les achats des différents
types d’approvisionnements.
Ainsi, en fin d’exercice, il sera possible de déterminer les consommations se rapportant aux différents
postes de charges et de faire des comparaisons avec d’autres exploitations.
P
❚ 4.3.2.3. Comptes de charges et de produits : comptes de gestion

La comptabilisation précise des charges et des produits présente un intérêt certain pour prendre des
décisions concernant la conduite des productions de l’exploitation, c’est pourquoi les comptes de
charges et de produits sont appelés comptes de gestion.
S
En fin d’exercice, le compte de résultat récapitule les charges et produits de l’exercice selon leur nature
ce qui permet d’analyser l’origine du résultat. C’est en ce sens que l’on dit que le compte de résultat est
le film de l’activité de l’exploitation au cours de l’exercice.
74
4.3.3. Exemples d’enregistrements utilisant les comptes de gestion
WAchats d’approvisionnements
En 2020, Alain a acheté et consommé des approvisionnements pour un montant de 700 €. Tous
EXEMPLE
ces achats ont été réglés au comptant par chèques aux fournisseurs.
N
– le compte 512-Banque (compte d’actif) ;
– le compte de charges 6011-Achats stockés-Matières premières et fournitures (activité agri-
cole) (compte de gestion).
E
– le compte Banque diminue de 700 € ;
– le compte de charges augmente de 700 €.
Nous savons que les comptes d’actif diminuent par le crédit et que les mouvements de charges
sont toujours inscrits au débit des comptes de charges (du même côté que les charges au
compte de résultat).
compte de charge).
512-Banque
IM
Nous allons passer les deux écritures correspondant à cette opération d’achat dans les deux
comptes concernés (le compte 6011 sera ouvert avec une situation de départ de 0, comme tout
6011-Achats stockés - Matières premières

et fournitures (activité agricole)
Situation 2 550 € Achat 2 300 € Achat 700 €
C
initiale parcelle d’appro.
Subvention 6 100 € Règlement 3 000 € Total 700 € Total
dette
motoculteur
Achat 700 €
E
d’appro.
Total 8 650 € Total 6 000 €
Le compte Banque a été crédité de 700 € et le compte Achats stockés-Matières premières et

fournitures a été débité de 700 € : le principe de base de la comptabilité en partie double est
P
respecté.
Remarque
En comptabilité des exploitations agricoles, on ne pratique pas l’inventaire permanent : les achats de
S
biens et services non durables ne sont pas enregistrés au cours de l’exercice dans les comptes de
stocks (actif du bilan), mais dans les comptes de charges. On fait comme si les biens achetés étaient
consommés dès l’achat et on effectue une régularisation en fin d’exercice (les opérations de clôture
sont détaillées dans la troisième partie de ce manuel).
Un inventaire de début d’exercice permet d’évaluer les stocks début et un inventaire de fin d’exercice
permet d’évaluer les stocks fin : la variation de stocks de charges égale à stocks début – stocks fin
permet de calculer la consommation de stocks de charges.
75
Comme nous l’avons vu précédemment, le total des charges de l’exercice est déterminé ainsi :
Charges = Achats + Autres charges + Variation de stocks

avec Variation de stocks charges = Stocks début – Stocks fin
Si les stocks de charges ont augmenté (stocks fin > stocks début), la variation de stocks est négative,
elle est retranchée des achats : cela signifie que tous les achats n’ont pas été consommés et que, par
N
conséquent, les achats non consommés ne constituent pas des charges de l’exercice.
Concernant l’exploitation d’Alain, la variation de stocks est égale à 0 car il n’y avait aucun stock le
01/01/2020 et tous les approvisionnements achetés en 2020 ont été consommés.
WVentes de produits de l’exploitation
E
u cours de l’année 2020, Alain a vendu pour 1 800 € de produits végétaux (des carottes pour
A
EXEMPLE
760 €, des radis pour 600 € et des salades pour 440 €). Ces ventes ont été réglées au comptant
en argent liquide par le client.
IM
– le compte 53-Caisse (compte d’actif) ;
– le compte de 7011-Ventes de produits végétaux (compte de gestion).

– le compte Caisse augmente de 1 800 € ;
– le compte Ventes de produits végétaux augmente de 1 800 €.
C
Nous savons que les comptes d’actif augmentent par le débit et que les mouvements de produits
sont toujours inscrits au crédit des comptes de produits (du même côté que les produits au
compte de résultat).
Nous allons passer les deux écritures correspondant à cette opération de vente dans les deux
comptes concernés (le compte 7011 sera ouvert avec une situation de départ de 0, comme tout
E
compte de charge).
53-Caisse 7011-Ventes de produits végétaux

Situation initiale 300 € Vente carottes 760 €
P
Vente carottes 760 € Vente radis 600 €

Vente radis 600 € Vente salades 440 €
Vente salades 440 € Total 1 800 €
S
Pour chaque vente, le compte Caisse a été débité d’un montant donné et le compte de produits
a été crédité du même montant : le principe de la comptabilité en partie double a été respecté.
76
Remarques
Pour la comptabilité des exploitations agricoles, il n’est pas effectué d’inventaire permanent des
stocks de produits (et en-cours de production) : au cours de l’exercice, les ventes de produits sont
enregistrées dans les comptes de produits et, en fin d’exercice, on effectue des régularisations pour
déterminer et prendre en compte la production non vendue de l’exercice.
Un inventaire de début d’exercice permet d’évaluer les stocks début et un inventaire de fin d’exercice
permet d’évaluer les stocks fin : la variation de stocks de produits égale à Stocks fin – Stocks début
correspond à la production de stocks (de produits finis et en-cours).
N
Comme nous l’avons vu précédemment, le total des produits de l’exercice est déterminé ainsi :
Produits = Ventes + Autres produits + Variation de stocks

avec Variation de stocks produits = Stocks fin – Stocks début
E
Si les stocks de produits (produits finis et en-cours) ont augmenté (stocks fin > stocks début), la
variation de stocks est positive, elle s’ajoute aux ventes : cela signifie que la production réelle est plus
importante que la production vendue (des produits de l’exercice ont été stockés).
IM
Si les stocks de produits ont diminué (stocks fin < stocks début), la variation de stocks est négative,
elle est retranchée des ventes : cela signifie que la production réelle de l’exercice est moins impor-
tante que la production vendue (des biens produits au cours de l’exercice précédent et stockés ont
été vendus).
Le traitement comptable des variations des stocks sera approfondi dans la partie 3, chap. 9, § 2.
WRécapitulatif concernant l’enregistrement des opérations d’achats d’approvisionnements et de

ventes de produits
C
Lors des enregistrements d’une opération d’achat (achat d’approvisionnements par exemple) et d’une
opération de vente (vente des produits de l’exploitation par exemple), chacune des opérations concerne
deux comptes : un compte de bilan et un compte de gestion.
Pour un achat :
E
Æ un compte d’actif est crédité (augmentation des ressources) ;

Æ un compte de charges est débité (augmentation d’emplois).
Pour une vente :

P
Æ un compte d’actif est débité (augmentation d’emploi) ;

Æ un compte de produits est crédité (augmentation des ressources internes).
S
77
EXEMPLE u 01/01/2020, il n’y avait pas de stocks de charges ni de produits (produits finis et en-cours).
A
Au 31/12/2020, il n’y a pas de stock de charges car tous les approvisionnements achetés ont été
consommés ; supposons qu’il n’y ait pas non plus de produits stockés en fin d’exercice :
– la variation de stocks de charges est égale à 0 ;
– la variation de stocks de produits est égale à 0.
Pour notre application, on a :

– charges = achats ;
N
– produits = ventes ;
– résultat = ventes – achats ;
– soit résultat = 1 800 € – 700 € = 1 100 €.
Nous retrouvons le résultat que nous avions déterminé en effectuant directement les enregis-
trements au bilan.
E
Le résultat est positif, c’est un bénéfice : les ressources de l’exploitation ont augmenté de 1 100 €
du fait de son activité au cours de l’exercice.
Nous avons, en outre, constaté que les opérations d’achats et de ventes ont conduit à une varia-
tion des emplois :
(1 800 € – 700 €).

IM
– diminution des emplois en banque de 700 € (règlements des achats par chèques) ;
– augmentation des emplois en caisse de 1 800 € (encaissements en argent liquide des ventes).
Ainsi, les opérations d’achats et de ventes ont conduit à une augmentation d’emplois de 1 100 €
Globalement, à une augmentation de ressources de 1 100 € correspond une augmentation des

emplois de 1 100 € : l’enregistrement en partie double des opérations d’achats et de ventes a
permis de conserver l’équilibre du bilan.
C
Remarque
Les opérations d’achats concernant des charges et celles de ventes concernant des produits sont
des opérations génératrices de résultat. L’enregistrement d’une opération génératrice de résultat
nécessite en général l’utilisation d’au moins un compte de gestion et d’au moins un compte de bilan.
Exemples :
E
– vente de produits avec paiement comptant : enregistrements dans un compte de produits et un

compte d’actif (caisse ou banque) ;
– vente de produits avec paiement différé du client : enregistrements dans un compte de produits et
un compte clients (compte d’actif où sont enregistrées les créances des clients) ;
– achat d’approvisionnements avec paiement comptant : enregistrements dans un compte de
P
charges et un compte d’actif (caisse ou banque) ;

– achat d’approvisionnements avec paiement différé au fournisseur : enregistrements dans un
compte de charges et un compte fournisseurs (compte de passif où sont enregistrées les dettes
envers les fournisseurs).
S
Au cours d’un exercice, les opérations enregistrées concernant les charges et les produits sont essen-
tiellement les achats de biens et de services non durables nécessaires à l’activité de l’exploitation,
et les ventes de produits de l’exploitation. Les variations de stocks de charges et de produits sont
constatées par inventaire de fin d’exercice et se traduisent par des enregistrements dits de clôture.
78
Attention
Les opérations d’achats génératrices de résultat sont uniquement celles qui concernent des biens
et services non durables destinés à être utilisés, consommés dans le cadre de l’activité courante de
l’exploitation.
Les opérations d’achats d’immobilisations (comme l’achat de terre et l’achat d’un motoculteur que
nous avons enregistrés) ne concernent pas les comptes de charges mais les comptes d’immobilisa-
tions qui sont des comptes d’actif du bilan : ce sont des opérations d’investissement.
N
Concernant les immobilisations, seule l’usure due à leur utilisation au cours d’un exercice est prise
en compte comme charge de l’exercice : cette charge est appelée l’amortissement dont nous repar-
lerons plus loin dans cette partie. Les amortissements sont évalués en fin d’exercice et font l’objet
d’opérations de clôture qui seront développées dans la troisième partie.
E
4.4. Analyse des opérations et enregistrements dans les comptes :
méthode par analyse des flux
4.4.1. Principe
IM
Avec l’utilisation des comptes, nous avons vu que le principe de base de la comptabilité en partie
double s’énonce de la façon suivante : toute opération concerne au moins deux comptes, un compte qui
sera crédité et un compte qui sera débité du même montant.
Pour effectuer les enregistrements comptables correspondant à chaque opération, il faut l’analyser
pour déterminer le compte ou les comptes à créditer et le compte ou les comptes à débiter d’un
montant globalement équivalent. C’est ce qui a été fait dans les exemples précédents en appliquant le
principe ci-dessous.
COMPTE D’ACTIF COMPTE DE PASSIF

C
Crédit Débit Crédit Débit
Situation initiale Situation initiale
E
Augmentation Diminution Diminution des Augmentation

des emplois des emplois ressources des ressources
P
COMPTE DE CHARGES COMPTE DE PRODUITS

Mouvement de Mouvement de
S
charges produits
Nous allons voir à présent une autre méthode d’analyse des opérations : la méthode d’analyse par les flux.
Nous savons que l’entreprise échange avec ses partenaires. Ces échanges sont à l’origine de flux phy-
siques, financiers, monétaires (voir partie 1).
79
EXEMPLE Le 03/01/2020, Alain achète 1 ha de terre pour 2 300 € qu’il règle par chèque.
Cette opération d’échange qui fait intervenir deux acteurs, Alain et le propriétaire foncier ven-
deur, est schématisée ci-dessous.
ENTREPRISE D’ALAIN
Destination Origine
Emploi Ressource
N
Paiement (chèque)
2 300 €
1 ha de terre
2 300 €
E
PROPRIÉTAIRE FONCIER
Deux flux apparaissent :
IM
– un flux physique : la parcelle de 1 ha, d’un montant de 2 300 €, dont la destination est le patri-
moine de l’entreprise d’Alain ;
– un flux monétaire : le règlement au comptant par chèque, d’un montant de 2 300 €, dont l’ori-
gine est le montant du disponible sur le compte banque de l’entreprise d’Alain.
Ces deux flux sont de sens contraire est d’un montant équivalent de 2 300 €.
À l’origine du flux apparait une ressource, autrement dit le moyen qui a permis la réalisation de
l’opération.
C
À la destination du flux apparait un emploi, autrement dit la manière dont la ressource a été
utilisée.
Pour enregistrer cette opération dans la comptabilité Alain va faire appel à deux comptes :
– un compte pour enregistrer l’emploi : la parcelle acquise qui entre dans le patrimoine. Elle
E
constitue une immobilisation 2 300 € (une utilisation de moyen) ;

– un compte pour enregistrer la ressource : la diminution du montant disponible sur le compte
banque pour régler cette acquisition 2 300 € (le moyen disponible).
Le montant de l’emploi est égal au montant de la ressource :

P
Les emplois sont enregistrés dans le débit des comptes et les ressources dans le crédit :
S
Montant débit = Montant crédit
Les comptes concernés par cette opération sont :

– le compte 211-Terrains pour constater l’emploi (le compte 211 augmente de 2 300 €) ;
– le compte 512-Banque pour constater la ressource (le compte 512 diminue de 2 300 €).
80
La méthode d’analyse de l’opération comptable à enregistrer est résumée dans le tableau suivant.
TABLEAU D’ANALYSE DE L’OPÉRATION

Nature de
Emploi Ressource Comptes Montant
l’opération
Acquisition de Parcelle Le disponible Emploi 211-Terrains 2 300 €
foncier acquise à la banque
Ressource 512-Banque 2 300 €
N
Cette opération est enregistrée au journal de la façon suivante.
N° Débit Crédit
Libellés
compte (emploi) (ressource)
E
…
211 Terrains 2 300 €
512 Banque 2 300 €
…
Achat
parcelle
Débit
2 300 €
IM
Ce qui correspond à la transcription dans les comptes du grand livre suivante.
211-Terrains
Crédit Débit
512-Banque
Achat
parcelle
Crédit
2 300 €
Remarque
C
On retrouve bien ici les enregistrements réalisés précédemment.
Cette méthode d’analyse par les flux repose sur l’observation et la description des flux engendrés par
les opérations d’échanges qui sont formalisées par les pièces comptables notamment les factures. La
démarche d’analyse se résume en quatre questions :
E
Æ quelle est la nature de l’opération ?

Æ quels sont les emplois et les ressources ?
Æ quels sont les comptes utilisés pour constater ces emplois et ressources ?
Æ quels sont les montants ?
P
À la question « Qu’est ce qui bouge ? » posée précédemment correspond toujours la question « Quels
sont les comptes utilisés ? » et à la question « S’agit-il d’une augmentation ou d’une diminution ? »
correspond la question « Quels sont les emplois et les ressources ? ».
S
4.4.2. Exemples
Remarque
On reprendra ici quelques exemples d’opérations effectuées par Alain. La situation des comptes
au grand livre présentée ci-après tient compte des opérations réalisées antérieurement à celles
données en exemples, même si ces dernières ne sont pas traitées de nouveau ici.
81
Achats d’approvisionnements
En 2020, Alain a acheté et consommé des approvisionnements pour un montant de 700 €. Tous
EXEMPLE
ces achats ont été réglés au comptant par chèque au fournisseur.
Schématisation de l’opération
N
Destination Origine
emploi Ressource
Paiement (chèque)
700 €
E
Approvisionnements
700 €
d’approvisionnements.
IM
FOURNISSEUR D’APPROVISIONNEMENTS
Cette opération d’échange fait intervenir deux acteurs : Alain et le fournisseur
Elle fait apparaitre deux flux :

– un flux physique : les approvisionnements achetés d’un montant de 700 € dont la destination
est le cycle d’exploitation ;
– un flux monétaire : le règlement au comptant par chèque d’un montant de 700 € dont
C
l’origine est la diminution du montant du disponible sur le compte banque de l’entreprise.
Analyse de l’opération
Cette opération d’achat d’approvisionnements fait apparaitre :
– un emploi : les approvisionnements achetés pour 700 € ;
E
– une ressource : la diminution du montant disponible sur le compte Banque pour régler
cet achat de 700 €.
Pour constater cette opération dans la comptabilité Alain va faire appel à deux comptes :
– le compte 6011-Achats stockés-Matières premières et fournitures (activité agricole)
P
pour enregistrer l’emploi (augmentation du compte de charges de 700 €) ;

– le compte 512-Banque pour enregistrer la ressource (diminution du compte Banque de
700 €).
Le montant de l’emploi est égal au montant de la ressource.
S

Nature de
l’opération
Achat d’appro. Biens d’appro. Le disponible Emploi 6011-Achats stockés- 700 €
réglé au achetés à la banque Matières premières…
comptant par
chèque Ressource 512-Banque 700 €
82
Enregistrement de l’opération au journal
Pour saisir l’opération, Alain porte la somme de 700 € au débit du compte 6011 (emploi) et celle
de 700 € au crédit du compte 512 (ressource).
On vérifie qu’il y a bien égalité débit = crédit avant d’enregistrer.
N° Débit Crédit
Libellés
N
…
6011 Achats stockés-Matières premières et fournitures (activité agricole) 700 €
512 Banque 700 €

…
E
Situation des comptes au grand livre
6011-Achats stockés - Matières premières
512-Banque et fournitures (activité agricole)
Situation
initiale
Subvention IM
2 550 € Achat
parcelle
6 100 € Règlement
dette
motoculteur
Achat
d’appro.
2 300 €
3 000 €
700 €
Achat
d’appro.
Total
700 €
700 € Total
Total 8 650 € Total 6 000 €

C
Vente de produits de l’exploitation
Au cours de l’année 2020, Alain a vendu pour 1 800 € de produits végétaux (des carottes pour
EXEMPLE
760 €, des radis pour 600 € et des salades pour 440 €). Ces ventes ont été réglées au comptant
en argent liquide par le client.
E
Schématisation de l’opération : vente de carottes
P
Destination Origine
emploi Ressource
Vente de carottes
760 €
S
Règlement du client
en espèce
760 €
CLIENT
83
Cette opération d’échange fait intervenir deux acteurs : Alain et le client.
Elle fait apparaitre deux flux :
– un flux physique : les végétaux vendus d’un montant de 760 € dont l’origine est le cycle
d’exploitation ;
– un flux monétaire : le règlement au comptant par chèque, d’un montant de 760 € en espèce
dont la destination est la caisse de l’entreprise.
N
Cette opération de vente de légumes fait apparaitre :
– un emploi : le dépôt à la caisse d’un montant de 760 € ;
– une ressource : les carottes disponibles pour la vente issue du cycle d’exploitation.
Pour constater cette opération dans la comptabilité, Alain va faire appel à deux comptes :
E
– le compte 53-Caisse pour enregistrer l’emploi de 760 € ;
– le compte 7011-Ventes de produits végétaux pour enregistrer la vente de 760 €.

Nature de
l’opération
Vente de
carottes
Emploi
Espèces
déposées en
caisse
IM
Ressource
Carottes
disponibles
pour la vente
Emploi
Ressource
Comptes
53-Caisse
7011-Ventes de produits
végétaux
Montant
760 €
700 €
Pour saisir l’opération, Alain porte la somme de 760 € au débit du compte 53 (emploi) et celle de
760 € au crédit du compte 7011 (ressource).
C
On vérifie qu’il y a bien égalité débit = crédit avant d’enregistrer.
N° Débit Crédit
Libellés
…
E
7011 Ventes de produits végétaux 760 €
53 Caisse 760 €
…

P
53-Caisse 7011-Ventes de produits végétaux

Situation Vente
300 € 760 €
initiale carottes
S
Vente carottes 760 € Total Total 760 €

84
Remarque
On donne ci-dessous l’état du journal après les enregistrements de la totalité des opérations effec-
tuées par Alain dans l’ordre de traitement précédent dans les paragraphes 4.2.3 et 4.3.3.
N° Débit Crédit
Libellés
N
512 Banque 2 300 €
215 Installations techniques, matériels et outillage 7 500 €
404 Fournisseurs d’immobilisations 7 500 €
512 Banque 6 100 €
131 Subventions d’équipement 6 100 €
E
512 Banque 3 000 €
512 Banque 700 €
7011
53 Caisse IM
Ventes de produits végétaux (carottes, radis, salades)
4.5. Enregistrements d’autres opérations en cours d’exercices

1 800 €
Nous allons reprendre notre application et enregistrer d’autres exemples d’opérations courantes dans
1 800 €
une exploitation au cours d’un exercice.

C
Remarque
Pour l’analyse des opérations à venir, nous utiliserons la méthode des flux et, dans un souci de sim-
plification, nous n’aborderons pas la phase de schématisation des opérations (qui peut faire l’objet
d’une représentation mentale).
Pour chaque opération, nous proposerons le tableau d’analyse et les différentes étapes de son enre-
E
gistrement d’abord au journal puis au grand livre.
WLes prélèvements privés

P
utre les opérations que nous avons déjà enregistrées, au cours de l’exercice, Alain prélève en
O
EXEMPLE
caisse 850 € pour ses besoins privés (besoins privés de l’exploitant et de sa famille tels que
nourriture, habillement, logement…). D’autre part, Alain consomme des produits de l’exploitation
(carottes, radis, salades), soit au total 400 € de produits provenant de l’exploitation.
Dans une exploitation individuelle comme celle d’Alain, le chef d’exploitation n’est pas salarié : il ne
S
touche pas de salaire mensuel. Pourtant, pour satisfaire ses besoins privés (et ceux de sa famille), il
doit effectuer des prélèvements de liquidités en caisse ou sur le compte bancaire de l’exploitation. De
même, le chef d’exploitation peut effectuer des prélèvements de produits pour sa propre consommation
(et celle de sa famille) : ce sont des prélèvements en nature ou autoconsommation. Les prélèvements
privés (en espèces ou en nature) sont un acompte sur le bénéfice de l’exploitation : le chef d’exploita-
tion ne peut pas attendre que l’exercice soit achevé et le résultat déterminé pour satisfaire ses besoins
privés tout au long de l’exercice.
85
Remarque
L’autoconsommation (ou prélèvements en nature) concerne les produits de l’exploitation consom-
més par l’exploitant et se traduit par des flux externes entre l’exploitation et l’exploitant.
Il ne faut pas la confondre avec les cessions internes (ou intraconsommations) qui concernent les
produits qu’une activité de l’exploitation (ex : activité « céréales ») cède à une autre activité (ex. :
activité « engraissement bovin »). Les cessions internes se traduisent par des flux internes à l’exploi-
tation qui ne sont pas comptabilisés en comptabilité générale.
N
Nous avons déjà noté dans la première partie de ce manuel que du point de vue économique et comp-
table, le chef d’exploitation est considéré comme un tiers vis-à-vis de son exploitation : un prélèvement
privé (de liquidités ou en nature) correspond à une sortie de l’exploitation.
Pour enregistrer les prélèvements privés, nous allons utiliser un compte appelé Compte de l’exploi-
E
tant (ou Compte privé). Ce compte est utilisé pour enregistrer les apports ou les prélèvements de
ressources par l’exploitant au cours de l’exercice : c’est un compte de passif du bilan. Ce compte fait
partie de la classe 1 des comptes de capitaux (et non de la classe 4 des comptes de tiers), l’exploitant
n’est pas un tiers comme les autres vis-à-vis de son exploitation : ses apports et prélèvements en
cours d’exercice vont influer sur la valeur des capitaux propres en fin d’exercice. En début d’exercice, la
IM
situation de départ de ce compte est de 0 car il n’y a pas eu de prélèvements privés et que les apports
de capitaux éventuels de l’exercice précédent ont été inclus dans le poste Capitaux propres du bilan
d’ouverture : on dit que le compte de l’exploitant est ramené à 0 en début d’exercice.
Analyse de l’opération de prélèvement privé en espèces

EXEMPLE
Cette opération faire apparaitre :

– un emploi : le prélèvement privé d’un montant de 850 € ;
– une ressource : le disponible à la caisse pour permettre ce prélèvement (diminution du mon-
C
tant de la caisse) de 850 €.
Cette opération va affecter deux comptes :

– le compte 108-Compte de l’exploitant pour enregistrer l’emploi ;
– le compte 53-Caisse pour enregistrer la ressource.
E

Nature de
l’opération
P
Prélèvement Prélèvement Le disponible Emploi 108-Compte de l’exploitant 850 €

privé en privé à la caisse
espèces Ressource 53-Caisse 850 €
S
86
Le compte Caisse est donc crédité et le compte Compte de l’exploitant est débité.
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 2 300 €
N
512 Banque 6 100 €
E
512 Banque 3 000 €
512 Banque 700 €
7011
53
108
53
Caisse IM
Compte de l’exploitant
Caisse
1 800 €
850 €
1 800 €
850 €
53-Caisse 108-Compte de l’exploitant

C
Situation 300 € Prélèvt. privé 850 € Prélèvt. privé 850 €
initiale en espèces en espèces
Vente 760 € Total 850 € Total
carottes
E
Vente radis 600 €

Vente salades 440 €
Total 2 100 € Total 850 €

P
Analyse de l’opération de prélèvement privé en nature

EXEMPLE
Cette opération faire apparaitre :

S
– un emploi : le prélèvement privé d’un montant de 400 € ;

– une ressource : les légumes produits sur l’exploitation disponibles pour un montant de 400 €.

– le compte 108-Compte de l’exploitant pour enregistrer l’emploi ;
– le compte 73-Production autoconsommée pour enregistrer la ressource.
87
Nature de
l’opération
Prélèvement Prélèvement Légumes Emploi 108-Compte de l’exploitant 400 €
privé en privé produits sur
Ressource 73-Production 400 €
nature l’exploitation
autoconsommée
N
Le compte Production autoconsommée est donc crédité et le compte Compte de l’exploitant est
débité.
N° Débit Crédit
Libellés
E
512 Banque 2 300 €
512
131
404
512
6011
Banque
IM
Subventions d’équipement
Banque
Achats stockés-Matières premières et fournitures (activité agricole)
6 100 €
3 000 €
700 €
6 100 €
3 000 €
512 Banque 700 €

7011 Ventes de produits végétaux (carottes, radis, salades) 1 800 €
C
53 Caisse 1 800 €
108 Compte de l’exploitant 850 €
53 Caisse 850 €
E
73 Production autoconsommée 400 €
73-Production autoconsomméee 108-Compte de l’exploitant

P

Prélèvt. privé Prélèvt. privé
400 € 850 €
en nature en espèces
Total Total 400 € Prélèvt. privé

400 €
en nature
S
Remarque
Les prélèvements en nature ne sont généralement pas enregistrés à chaque fois qu’il y a consom-
mation de produits de l’exploitation par l’exploitant ; ils sont, en principe, estimés et enregistrés
globalement en fin d’exercice.
88
WLes annuités d’emprunt
Alain doit payer la première annuité de l’emprunt qu’il a contracté, il doit régler 300 € d’intérêts
EXEMPLE
et 900 € de capital, ce remboursement est effectué par prélèvement sur le compte bancaire.
Cette opération fait apparaitre :
N
– deux emplois : le montant des intérêts de 300 € qui correspondent à une charge liée à l’uti-
lisation du capital emprunté (c’est une augmentation des charges) et le montant du capital
remboursé de 900 € qui constitue une diminution du capital dû à organisme bancaire.
– une ressource : la diminution du montant disponible à la banque de 1 200 € pour faire face au
règlement de l’annuité d’emprunt.
E
Cette opération va affecter trois comptes :
– le compte 661-Charges d’intérêts pour enregistrer le premier emploi : les charges d’intérêts
de 300 € ;
– le compte 164-Emprunts auprès des établissements de crédit pour enregistrer le deuxième
emploi : le capital remboursé de 900 € ;
l’opération
Emploi
IM
– le compte 512-Banque pour enregistrer la ressource : le montant disponible à la banque de
1 200 € pour le règlement de l’annuité.
Nature de
Ressource Comptes Montant
Paiement 1) Règlement Diminution Emploi 1) 661-Charges d’intérêts 300 €

de l’annuité des intérêts montant du
d’emprunt disponible à
C
2) Rembour- 2) 164-Emprunts auprès des 900 €
la banque
sement du établissements de crédit
capital
Ressource 512-Banque 1 200 €

E
Le compte Banque est crédité, le compte Emprunt et le compte Charges d’intérêts sont débités.
N° Débit Crédit
Libellés
P

512 Banque 2 300 €
S
512 Banque 6 100 €

512 Banque 3 000 €
Suite du tableau en page suivante
89
Suite du tableau de la page précédente
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 700 €
53 Caisse 1 800 €
N
53 Caisse 850 €
661 Charges d’intérêts 300 €
E
164 Emprunts auprès des établissements de crédit 900 €
512 Banque 1 200 €
Situation
initiale
Subvention
d’équipement
Débit IM
512-Banque
2 550 € Achat
parcelle
6 100 € Règlement
dette
Crédit
2 300 €
3 000 €
Intérêts
Total
661-Charges d’intérêts
Débit
300 €
300 € Total
Crédit
motoculteur
Achat d’appro. 700 € des établissements de crédits
C
Règlement 1 200 € Débit Crédit
d’annuité Rembour- 900 € Situation 6 000 €
Total 8 650 € Total 4 900 € sement du initiale
capital
E
Total 900 € Total 6 000 €
Remarque
Pour enregistrer cette opération, nous avons utilisé trois comptes, le principe de la partie double
P
a été respecté : le compte Banque a été crédité de 1 200 € et deux comptes (Charges d'intérêts et
Emprunts) ont été débités d’un montant globalement équivalent.
Ces éléments seront approfondis dans la partie 3 (chap. 8, § 4).
S
90
WVente de produits avec paiement différé du client (créance)
• 1re étape : Alain vend pour 4 500 € de pommes de terre à un client qui effectuera un paiement
EXEMPLE
différé.
N
– un emploi : le montant d’une créance de 4 500 € de la part du client ;
– une ressource : les pommes de terre produites sur l’exploitation et disponibles à la vente pour
un montant de 4 500 €.

– le compte 411-Clients pour enregistrer l’emploi, la créance de 4 500 € ;
E
– le compte 7011-Ventes de produits végétaux pour enregistrer la vente de pommes de terre
pour 4 500 €.

Nature de
l’opération
mes de terre
Emploi
Vente de pom- La créance :

somme due
avec paiement par le client
différé du client
IM Ressource
Pommes de
terre dispo-
nibles pour la
vente
Emploi
Ressource
Comptes
411-Clients
7011-Ventes de produits
végétaux
Montant
4 500 €
4 500 €

Le compte Banque est crédité, le compte Emprunt et le compte Charges d’intérêts sont débités.
C
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 2 300 €
E

512 Banque 6 100 €
P

512 Banque 3 000 €
512 Banque 700 €
S

53 Caisse 1 800 €
53 Caisse 850 €
91
N° Débit Crédit
Libellés

N
512 Banque 1 200 €
411 Clients 4 500 €
7011 Ventes de produits végétaux 4 500 €
E
411-Clients 7011-Ventes de produits végétaux

Créance client 4 500 € Vente carottes 760 €
(pommes de
terre)
Total
IM
4 500 € Total
Total
Vente radis
Vente salades
Vente pommes
de terre
Total
600 €
440 €
4 500 €
6 300 €
• 2e étape : le client règle son achat de 4 500 € de pommes de terre par chèque.
C
– un emploi : le dépôt du règlement à la banque de 4 500 € de la part du client (le montant en
banque augmente) ;
E
– une ressource : l’acquittement de la créance de 4 500 € du client (le montant des créances diminue).

– le compte 512-Banque pour enregistrer l’emploi, le règlement de la créance de 4 500 € ;
– le compte 411-Clients pour enregistrer l’acquittement de la créance de 4 500 €.
P

Nature de
l’opération
S
Vente de Dépôt du Acquittement Emploi 512-Banque 4 500 €

pommes de chèque à la de la créance
terre avec banque
paiement Ressource 411-Clients 4 500 €
différé du
client
92
Le compte Clients est crédité, le compte Banque est débité.
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 2 300 €
N
512 Banque 6 100 €
E
512 Banque 3 000 €
512 Banque 700 €
53
108
53
108
73
Caisse
Caisse
IM
Production autoconsommée
1 800 €
850 €
400 €
850 €
400 €
C
512 Banque 1 200 €
411 Clients 4 500 €
512 Banque 4 500 €
411 Clients 4 500 €
E
512-Banque 411-Clients
P

Situation 2 550 € Achat 2 300 € Créance client 4 500 € Règlement 4 500 €
initiale parcelle (pommes de
Subvention 6 100 € Règlement 3 000 € terre)
d’équipement dette
Total 4 500 € Total 4 500 €
S
motoculteur
Règlement 4 500 € Achat 700 €
client d’appro.
d’annuité
Total 13 150 € Total 7 200 €
93
Remarque
Nous avons vu que les comptes de la classe 4 (comptes de tiers) regroupent des comptes fournis-
seurs où sont enregistrées les dettes et des comptes clients où sont enregistrées les créances. Un
même tiers (en particulier, une coopérative) peut être à la fois fournisseur et client, il pourra être
intéressant de n’utiliser qu’un seul compte pour ce tiers où seront enregistrées les créances et les
dettes afin de suivre à tout moment la situation de l’exploitation en dettes et créances vis-à-vis de ce
tiers : ce compte sera alors simultanément un compte de passif et un compte d’actif.
N
5. Vérification des enregistrements : la balance
Pour contrôler les enregistrements, il s’agit de récapituler et totaliser d’une part tous les débits des
comptes et d’autre part tous les crédits des comptes (y compris les situations de départ) pour enfin
E
déterminer leur solde.
Remarque
La notion de solde des comptes sera abordée dans le paragraphe 7.1.
IM
Reprenons notre application et établissons la balance avant inventaire de l’entreprise d’Alain.
EXEMPLE
Solde Solde
N°
Libellés Débit Crédit débiteur créditeur
compte
(SD) (SC)
Comptes de bilan
101 Capital (situation initiale) 13 500 € 13 500 €
108 Compte exploitant 1 250 € 1 250 €
131 Subventions d’équipement 6 100 € 6 100 €
C
164 Emprunts auprès des établissements de 900 € 6 000 € 5 100 €
crédit
211 Terrains 17 300 € 17 300 €
213 Constructions 1 500 € 1 500 €
E
215 Installations techniques, matériels et 7 650 € 7 650 €

outillage
404 Fournisseurs d’immobilisations 3 000 € 7 500 € 4 500 €
411 Clients 4 500 € 4 500 €
P
512 Banque 13 150 € 7 200 € 5 950 €

53 Caisse 2 100 € 850 € 1 250 €
Comptes de gestion
6011 Achats stockés-Matières premières et 700 € 700 €
fournitures (activité agricole)
S
661 Charges d’intérêts 300 € 300 €

7011 Ventes de produits végétaux 6 300 € 6 300 €
73 Production autoconsommée 400 € 400 €
Total 52 350 € 52 350 € 35 900 € 35 900 €
94
Les totaux des colonnes Débit et Crédit sont égaux, ce n’est pas un hasard.
Nous avons vu qu’au débit des comptes sont portés le montant des ressources et au crédit le montant
des emplois.
Or nous savons qu’emplois = ressources, donc :
À tout moment : Total des débits = Total des crédits
N
Et si somme débit = somme crédit alors :
Somme des soldes débiteurs = Somme des soldes créditeurs.
E
Dans une exploitation tenant une comptabilité en partie double, la balance est établie à intervalles
réguliers (mois, trimestre…) : elle permet de contrôler les enregistrements comptables.
6. Les travaux de clôture
6.1. Principe
IM
Le découpage de la vie de l’exploitation en exercices comptables entraine la nécessité d’effectuer, à la
clôture d’un exercice (c’est-à-dire à la date à laquelle s’achève l’exercice), un inventaire. Cet inventaire
a pour objet de répertorier les informations nécessaires à l’établissement des documents de synthèse
annuels et notamment du bilan de clôture présentant la situation de l’exploitation à la date de fin
C
d’exercice.
L’inventaire de clôture consiste à évaluer l’ensemble des postes suivants :

Æ les immobilisations qui sont généralement recensées sur un document pluriannuel permettant de
reporter les opérations de l’exercice les concernant (acquisitions, cessions…), de calculer, s’il y a
E
lieu, les amortissements et provisions pour dépréciation et, enfin, de déterminer leur valeur en fin
d’exercice ;
Æ les stocks dont un inventaire distinguant les stocks de charges et les stocks de produits (finis et
en-cours) est indispensable pour déterminer les variations de stocks de charges et de produits
(puisqu’en comptabilité agricole, il n’est généralement pas pratiqué d’inventaire permanent des
P
charges, produits et en-cours) ;

Æ les créances et les dettes dont l’inventaire doit être fait même lorsqu’il y a tenue d’une comptabilité
en partie double afin de détecter les oublis ou anomalies ;
Æ les disponibilités réelles (en caisse, en banque…) afin de les confronter aux informations fournies
S
par la comptabilité ;
Æ des éléments complémentaires concernant principalement les charges et produits qui n’ont pas
encore été comptabilisés (amortissements, provisions, produits à recevoir, charges à payer, pré-
lèvements en nature…) et les charges et produits comptabilisés en cours d’exercice mais qui ne
concernent pas cet exercice.
95
Lorsque l’inventaire est effectué, les données doivent être comptabilisées (enregistrées comptable-
ment) avant d’établir le compte de résultat et le bilan : il s’agit de faire les enregistrements correspondant
à des compléments d’informations (non comptabilisés en cours d’exercice comme les amortissements,
les variations de stocks…) ou à des corrections à apporter (oublis, erreurs, régularisations concernant
des charges et produits se rapportant à un autre exercice…).
Les aspects concernant les travaux de clôture (inventaire et enregistrement des opérations de clôture)
sont développés dans la troisième partie de ce manuel. Nous allons, néanmoins, reprendre notre appli-
N
cation pour enregistrer des opérations de clôture concernant les stocks et l’amortissement.
6.2. Applications
WVariation de stocks
E
e 31/12/2020, Alain effectue l’inventaire de clôture de son exploitation et constate qu’il y a
L
EXEMPLE
en stock pour 200 € de carottes prêtes à être vendues. Ces carottes constituent le stock de
produits finis de fin d’exercice.
IM
Rappelons que les stocks et en-cours sont l’ensemble des marchandises, approvisionnements,
produits finis, produits ou travaux en cours dont l’exploitation est propriétaire à la date d’inven-
taire, et qu’ils sont inscrits à l’actif du bilan (emplois).
Au 01/01/2020, Alain n’avait aucun stock de charges, de produits ou d’en-cours ; en fin d’exer-
cice, il y a uniquement un stock de produits (carottes évaluées à 200 €). Concernant les stocks,
l’inventaire de clôture a permis de constater l’information suivante : la variation de stocks de
charges est égale à 0 (aucun stock au 01/01/2020 et aucun stock au 31/12/2020) ; la variation
de stocks de produits (et en-cours) est égale à stocks fin – stocks début, soit 200 € ; la variation
de stocks de produits est positive (stock fin > stock début), ce qui signifie que la production de
C
l’exercice est supérieure à la production vendue (et autoconsommée).
Nous allons enregistrer la variation de stocks de produits afin de la prendre en compte pour
établir le compte de résultat et le bilan de clôture.
Analyse de l’opération et enregistrement de l’opération au journal

E
– Le compte 35511-Stocks de produits finis végétaux dont la situation de départ est de 0

(compte d’actif) constate un emploi et augmente de 200 €, il est donc débité.
– Le compte 713554-Variation des stocks de produits finis végétaux (cycle court) constate une
ressource (compte de gestion), l’augmentation de 200 € du stock de légumes génère un pro-
duit, il est donc crédité.
P
N° Débit Crédit
Libellés
S
512 Banque 2 300 €

512 Banque 6 100 €
96
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 3 000 €
N
512 Banque 700 €
53 Caisse 1 800 €
53 Caisse 850 €
E
512
411
7011
512
411
35511
Banque
Clients
Banque
Clients
IM
Ventes de produits végétaux
Stocks de produits finis végétaux

4 500 €
4 500 €
200 €
1 200 €
4 500 €
4 500 €
713554 Variation des stocks de produits finis végétaux (cycle court) 200 €
C
35511-Stocks de produits 713554-Variation des stocks de produits

finis végétaux finis végétaux (cycle court)
E

Stock début 0€ Stock fin de 200 €
carottes
Stock fin 200 €
Total 200 € Total Total Total 200 €
P
La production totale de l’exploitation en 2020 est de :

+ vente de carottes, radis, salades 1 800 €
+ vente de pommes de terre 4 500 €
+ autoconsommation 400 €
S
+ variation de stocks de produits 200 €

= production totale 2020 6 900 €
Remarque
Les stocks et les variations de stocks sont approfondis dans le chapitre 9, § 2.
97
WAmortissement de matériel
e 06/01/2020, Alain a acheté un motoculteur de 7 500 € que nous avons enregistré au compte
L
EXEMPLE
Installations techniques, matériels et outillage de l’actif du bilan (immobilisations). Au cours de

l’exercice 2020, le motoculteur a été utilisé pour les activités de l’exploitation, ce qui a entrainé
une dépréciation de sa valeur.
Cette diminution de la valeur d’une immobilisation constitue une charge de l’exercice appelée
N
amortissement. Différentes méthodes de calcul sont utilisables pour déterminer le montant de
l’amortissement des biens amortissables (constructions, matériel…), on dit que l’amortissement
est une charge calculée.
Le calcul de l’amortissement du motoculteur pour 2020, effectué lors de l’inventaire de clôture,
permet d’établir qu’il est de 1 500 € ; ces 1 500 € correspondent à la diminution de valeur du
motoculteur et à sa charge d’utilisation en 2020.
E
Enregistrer un amortissement, c’est d’une part constater la diminution de valeur de l’immo-
bilisation concernée et, d’autre part, constater la charge d’utilisation de l’immobilisation pour
l’exercice.
Nous allons enregistrer l’amortissement du motoculteur.
IM
Analyse de l’opération et enregistrement de l’opération au journal
– Le compte 68-Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions (compte de ges-
tion) constate le montant de la consommation (charges) du matériel pendant l’exercice, il
s’agit d’un emploi, il sera débité de 1 500 €.
– Le compte Installations techniques, matériels et outillage, plus précisément le compte
2815-Amortissements des installations techniques, matériels et outillage (compte d’actif)
diminue de 1 500 € puisque la valeur du motoculteur diminue de 1 500 €, ce compte est donc
crédité de 1 500 € (il s’agit d’une ressource).
C
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 2 300 €
E

512 Banque 6 100 €
P

512 Banque 3 000 €
512 Banque 700 €
S

53 Caisse 1 800 €
53 Caisse 850 €
98
N° Débit Crédit
Libellés
N
512 Banque 1 200 €
411 Clients 4 500 €
512 Banque 4 500 €
E
411 Clients 4 500 €
35511 Stocks de produits finis végétaux 200 €
2815 Amortissements des installations techniques, matériels et outillage 1 500 €
68
IM
Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions
2815-Amortissements des installations

techniques, matériels et outillage
1 500 €
68-Dotations aux amortissements,

dépréciations et provisions
Amort. 1 500 € Amort. 1 500 €
C
motoculteur motoculteur
Total Total 1 500 € Total 1 500 € Total
La comptabilisation de la charge annuelle d’amortissement permet :

E
Æ de répartir dans le temps le cout d’utilisation des biens acquis et ainsi de rendre comparables les
résultats d’exercices successifs ;
Æ de préserver les ressources que se crée l’exploitation (bénéfice) en vue du renouvellement des biens
en retranchant du résultat les amortissements.
P
Remarque
La notion d’amortissement est approfondie dans le chapitre 9, § 3.
S
99
7. Établissement du compte de résultat et du bilan de clôture
Maintenant que nous avons enregistré toutes les opérations de l’exploitation d’Alain au cours de l’exer-
cice 2020 et les opérations de clôture, nous allons établir les documents de synthèse annuels. Pour
cela, nous allons reprendre tous les comptes que nous avons utilisés et les solder.
7.1. Clôture des comptes
N
En fin d’exercice, après avoir enregistré toutes les opérations (y compris les opérations de clôture), il
faut procéder à la clôture des comptes : les comptes sont « arrêtés » afin d’en déterminer les soldes.
Le solde d’un compte est égal à la situation de départ, plus le total des augmentations, moins le total
des diminutions.
E
Solde = Situation initiale + Augmentation – Diminution
Pour les comptes d’actif, la situation de départ et les augmentations sont inscrites au débit (du même
côté que l’actif au bilan) et les diminutions sont inscrites au crédit. On a donc :
IM Solde compte d’actif = Débits – Crédits
En principe, la somme des débits est supérieure à la somme des crédits et par conséquent le solde est
positif (débits > crédits) ou nul (débits = crédits).
Pour les comptes de passif, la situation de départ et les augmentations sont inscrites au crédit (du
même côté que le passif au bilan) et les diminutions sont inscrites au débit. On a donc :
C
Solde compte de passif = Crédits – Débits
E
En principe, la somme des crédits est supérieure à la somme des débits et par conséquent le solde est
positif (crédits > débits) ou nul (crédits = débits).
Une exception courante à ce principe est celle du compte de l’exploitant : au cours d’un exercice,
l’exploitant n’effectue en général que des prélèvements (qui correspondent à des diminutions de res-
sources) et la situation de départ de ce compte est de 0 puisqu’il n’est destiné qu’à enregistrer les
P
apports et prélèvements de l’exploitant au cours de l’exercice. Le solde du compte de l’exploitant, égal

à la situation de départ, plus les augmentations, moins les diminutions, correspond le plus souvent à :
Solde Compte de l’exploitant =

0 (départ) + 0 (augmentations) – Prélèvements (diminutions)
S
soit Solde = – Prélèvements.
Le solde du compte de l’exploitant est généralement négatif.
100
Pour les comptes de produits, nous savons que la situation de départ est de 0 puisque ces comptes
n’enregistrent que les mouvements de produits de l’exercice et que les augmentations sont toujours
enregistrées au crédit, on a donc en général :
Solde compte de produits = Total des produits
N
Pour les comptes de charges, nous savons que la situation de départ est de 0 puisque ces comptes
n’enregistrent que les mouvements de charges de l’exercice et que les augmentations sont toujours
enregistrées en débit, on a donc en général :
Solde compte de charges = Total des charges
E
Pour clôturer les comptes en fin d’exercice, on calcule les soldes et on les inscrit dans les comptes de
la façon suivante :
IM
Æ si débits > crédits, la différence entre débits et crédits, appelée solde débiteur, est portée au crédit
du compte afin que les totaux des débits et des crédits du compte soient égaux. C’est le cas général
pour les comptes d’actif et pour les comptes de charges ;
Æ si crédits > débits, la différence entre crédits et débits appelée solde créditeur est reportée au débit
du compte afin que les totaux des débits et des crédits du compte soient égaux. C’est le cas général
pour les comptes de produits et pour les comptes de passif (sauf pour le compte de l’exploitant dont
le solde est généralement débiteur).
Æ si crédits = débits, le solde du compte est nul.
C
Figure 32 – Solde des comptes
COMPTE COMPTE
E
Crédits Débits
Débits Crédits
P
Solde débiteur Solde créditeur

S
101
EXEMPLE Plaçons-nous à la clôture de l’exercice 2020 de l’exploitation d’Alain.
1. Situation du journal à la clôture de l’exercice est donnée ci-dessous.
N° Débit Crédit
Libellés
N
512 Banque 2 300 €
512 Banque 6 100 €
E
512 Banque 3 000 €
512 Banque 700 €
7011
53
108
53
108
Caisse IM
Caisse
1 800 €
850 €
400 €
1 800 €
850 €

C
512 Banque 1 200 €
411 Clients 4 500 €
7 011 Ventes de produits végétaux 4 500 €
E
512 Banque 4 500 €

411 Clients 4 500 €
35511 Stocks de produits finis végétaux 200 €
P
2815 Amortissements des installations techniques, matériels et outillage 1 500 €

68 Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions 1 500 €
S
102
2. Situation des comptes au grand livre après la clôture au 21/12/2020.
Il s’agit alors de clôturer les comptes de l’exploitation d’Alain au 31/12/2020 en effectuant les
totaux des colonnes Débit et Crédit puis en reportant le solde créditeur ou débiteur.
101-Capital 108-Compte de l’exploitant
Situation 13 500 € Prélèvement 850 €
initiale privé espèces
N
Total 0€ 13 500 € Prélèvement 400 €
Solde 13 500 € en nature
créditeur (SC)
Total 1 250 € Total 0€
Total 13 500 € 13 500 €
Solde 1 250 €
débiteur (SD)
E
Total 1 250 € 1 250 €
131-Subventions d’équipement d’établissements de crédit
Total
Solde
créditeur (SC)
Total
6 100 €
6 100 €
IM
Subvention
0 € Total
6 100 €
6 100 €
6 100 €
Rembour-
sement du
capital
Total
Solde
créditeur (SC)
Total
900 € Situation
initiale
900 € Total
5 100 €
6 000 €
6 000 €
6 000 €
6 000 €
211-Terrains 213-Constructions
C
Situation 15 000 € Situation 1 500 €
initiale initiale
Achat 2 300 € Total 1 500 € Total 0€
parcelle Solde 1 500 €
E
Total 17 300 € Total 0€ débiteur (SD)

Solde 17 300 € Total 1 500 € 1 500 €
débiteur (SD)
Total 17 300 € 17 300 €
P
matériels et outillage 404-Fournisseurs d’immobilisations
Situation 150 € Règlement 3 000 € Dette 7 500 €
initiale dette motoculteur
S
motoculteur
Achat 7 500 € Total 3 000 € Total 7 500 €
motoculteur Solde 4 500 €
Total 7 650 € Total 0€ créditeur (SC)
Solde 7 650 € Total 7 500 € 7 500 €
débiteur (SD)
Total 7 650 € 7 650 €
103
411-Clients 512-Banque
Créance client 4 500 € Règlement 4 500 € Situation 2 550 € Achat terrain 2 300 €
(pommes de initiale
terre) Subvention 6 100 € Règlement 3 000 €
d’équipement dette
Total 4 500 € Total 4 500 € motoculteur
N
0€ 0€ Règlement 4 500 € Achat 700 €
Total 4 500 € 4 500 € client d’appro.
d’annuité
Total 13 150 € Total 7 200 €
E
Solde 5 950 €
débiteur (SD)
Total 13 150 € 13 150 €
6011-Achats stockés- Matières premières et
Situation
initiale
Débit
Vente carottes
Vente radis 600 €
IM
53-Caisse
300 € Prélèvement
privé en
760 € espèces
Crédit
850 € Achat
d’appro.
Total
Débit
700 €
700 € Total
Solde
Crédit
0€
700 €
Vente salades 440 € débiteur (SD)
Total 2 100 € Total 850 € Total 700 € 700 €
C
Solde 1 250 €
débiteur (SD)
Total 2 100 € 2 100 €
661-Charges d’intérêts 7011-Ventes de produits végétaux

E

Intérêts 300 € Vente 760 €
Total 300 € Total 0€ carottes
Solde 300 € Ventes radis 600 €
P
débiteur (SD)
Ventes 440 €
Total 300 € 300 € salades
73-Production autoconsommée Vente 4 500 €

pommes de
Débit Crédit
S
terre
Prélevt. privé 400 € Total 0 € Total 6 300 €
en nature Solde 6 300 €
Total 0 € Total 400 € créditeur (SC)
Solde 400 €
créditeur (SC) Total 6 300 € 6 300 €
Total 400 € 400 €
104
35511-Stocks de produits 713554-Variation des stocks de produits
finis végétaux finis végétaux (cycle court)
Stock début 0€ Stock fin 200 €
carottes
Stock fin 200 € Total 0 € Total 200 €
Total 200 € Total 0€ Solde 200 €
N
créditeur (SC)
Solde 200 € Total 200 € 200 €
débiteur (SD)
Total 200 € 200 €
E
2815-Amortissements des installations 68-Dotations aux amortissements,
techniques, matériels et outillage dépréciations, provisions
Amortis- 1 500 € Amortis- 1 500 €
sement sement
Total
Solde
créditeur (SC)
Total
1 500 €
1 500 €
IM
motoculteur
0 € Total 1 500 €
1 500 €
motoculteur
Total
Total
1 500 € Total
1 500 €
Solde
débiteur (SD)
0€
1 500 €
1 500 €
3. Balance après inventaire

C
Solde Solde
N°
compte
(SD) (SC)
Comptes de bilan
101 Capital 13 500 € 13 500 €
E
108 Compte de l’exploitant 1 250 € 1 250 €

131 Subventions d’équipement 6 100 € 6 100 €
164 Emprunts auprès des établissements de 900 € 6 000 € 5 100 €
crédits
P
211 Terrains 17 300 € 17 300 €

213 Constructions 1 500 € 1 500 €
215 Installations techniques, matériels et outillage 7 650 € 7 650 €
2815 Amortissements des installations tech- 1 500 € 1 500 €
niques, matériels et outillage
S
35511 Stocks de produits finis végétaux 200 € 200 €

404 Fournisseurs d’immobilisations 3 000 € 7 500 € 4 500 €
411 Clients 4 500 € 4 500 €
512 Banque 13 150 € 7 200 € 5 950 €
53 Caisse 2 100 € 850 € 1 250 €
105
Solde Solde
N°
compte
(SD) (SC)
Comptes de gestion
6011 Achats stockés-Matières premières et 700 € 700 €
N
661 Charges d’intérêts 300 € 300 €
68 Dotations aux amortissements, déprécia- 1 500 € 1 500 €
tions et provisions
7011 Ventes de produits végétaux 6 300 € 6 300 €
713554 Variation des stocks de produits végétaux 200 € 200 €
(cycle court)
E
73 Production autoconsommée 400 € 400 €
Total 54 050 € 54 050 € 37 600 € 37 600 €
duits (à droite).
IM
7.2. Établissement du compte de résultat de l’exercice
Le compte de résultat comporte deux colonnes : une colonne Charges (à gauche) et une colonne Pro-
Pour établir le compte de résultat, les soldes des comptes de charges sont reportés dans la colonne de
charges et les soldes des comptes de produits sont reportés dans la colonne de produits.
Le résultat mesure la différence entre les produits et les charges de l’exercice :

C
Comptablement, le résultat est le solde du compte de résultat.

E
Æ Si produits > charges, le résultat est positif, c’est un bénéfice.

Ce bénéfice est reporté dans la colonne Charges du compte de résultat afin que les totaux des deux
colonnes soient égaux.
Æ Si produits < charges, le résultat est négatif, c’est une perte.
P
Cette perte est reportée dans la colonne Produits du compte de résultat afin que les totaux des deux
colonnes soient égaux.
Replaçons-nous sur l’exploitation d’Alain.

S EXEMPLE
Les soldes débiteurs des comptes de charges (6011, 661 et 68) sont reportés dans la colonne
Charges du compte de résultat et les soldes créditeurs des comptes de produits (7011, 713554 et
73) sont reportés dans la colonne Produits. On obtient le compte de résultat suivant.
106
COMPTE DE RÉSULTAT DE L’EXERCICE AU 31/12/2020
N° N°
Charges Produits
compte compte
6011 Achats stockés- 700 € 7011 Ventes de produits végétaux 6 300 €
Matières premières et
661 Charges d’intérêts 300 € 713554 Variation des stocks de 200 €
N
produits finis végétaux (cycle
court)
68 Dotations aux amortisse- 1 500 € 73 Production autoconsommée 400 €
ments, dépréciations et
provisions
Total 2 500 € Total 6 900 €
E
Bénéfice de l’exercice 4 400 €
Total 6 900 € Total 6 900 €
Résultat = Produits – Charges, soit 6 900 € – 2 500 € = 4 400 €, c’est un bénéfice.
IM
On dit souvent que le compte de résultat qui récapitule les charges et produits de l’exploitation,
constitue le film de l’activité de l’exploitation au cours de l’exercice ; ce film complète les informations
fournies par le bilan qui, lui, constitue une photographie de l’exploitation.
7.3. Établissement du bilan de clôture

C
our établir le bilan de clôture, c’est-à-dire celui qui présentera la situation de l’exploitation
P
EXEMPLE
d’Alain au 31/12/2020 compte tenu des opérations effectuées au cours de l’exercice 2020 et des
opérations de clôture, nous allons reporter au bilan les valeurs des soldes des comptes de bilan.
À l’actif, vont être reportés les soldes des comptes d’actif et au passif, vont être reportés les
soldes des comptes de passif.
E
Les soldes des comptes de bilan sont en principe toujours positifs, sauf le solde du compte de
l’exploitant qui est en général toujours négatif.
P
S
107
Remarque
Concernant les immobilisations qui peuvent être amorties, l’actif du bilan doit normalement faire
apparaitre pour chacune d’elles les éléments suivants : la valeur brute, les amortissements corres-
pondants et la valeur nette.
La valeur brute (ou valeur d’origine) correspond à la valeur d’acquisition (ou cout de production, le cas
échéant) : c’est à cette valeur que l’immobilisation est inscrite au compte d’immobilisation correspondant.
Les amortissements correspondent au total des amortissements des différents exercices enregis-
N
trés au compte d’amortissements de l’immobilisation concernée.
La valeur nette comptable (ou valeur résiduelle) est égale à la valeur brute moins les amortissements
pratiqués pour l’immobilisation concernée.
En reportant les soldes des comptes de bilan, on obtient le bilan de clôture provisoire suivant.
EXEMPLE
E
BILAN AU 31/12/2020
ACTIF PASSIF
Amortis- Valeur
N° Valeur N°
sements et nette
compte
211
213
215
Terrains
Constructions
Installations tech-
niques, matériels
et outillage
IM brute
17 300
1 500
7 650
dépréciations comptable
1 500
compte
17 300 101
1 500 108
6 150
Capital
Compte de
l’exploitant
Résultat
13 500
– 1 250
131 Subventions 6 100

d’équipement
C
Total Immobilisations 26 450 1 500 24 950 Total Capitaux propres ?
35511 Stocks de 200 164 Emprunts auprès 5 100
produits finis des établisse-
végétaux ments de crédit
512 Banque 5 950 404 Fournisseurs 4 500
E
d’immobilisations
53 Caisse 1 250
Total Actif circulant 7 400 Total Dettes 9 600
Total Actif 32 350 Total Passif 32 350
P
Les capitaux propres qui apparaissent au bilan de clôture comprennent le capital propre initial
(bilan d’ouverture), le solde du compte de l’exploitant (solde négatif), le solde du compte sub-
ventions d’équipement et le résultat qui n’a pas encore été déterminé à partir du bilan.
S
Sachant qu’au bilan Actif = Passif, le résultat peut être déterminé à partir du bilan de clôture
provisoire ci-dessus en faisant le calcul suivant : Actif – Passif avant résultat = Résultat.
Pour notre application, le résultat est de 4 400 €, c’est un bénéfice que nous allons inscrire au
bilan pour rétablir l’équilibre Actif = Passif.
108
BILAN AU 31/12/2020
ACTIF PASSIF
Amortis- Valeur
N° Valeur N°
sements et nette
compte brute compte
211 Terrains 17 300 17 300 101 Capital 13 500
213 Constructions 1 500 1 500 108 Compte de – 1 250
N
l’exploitant
215 Installations tech- 7 650 1 500 6 150 Résultat 4 400
niques, matériels
et outillage
d’équipement
E
Total Immobilisations 26 450 1 500 24 950 Total Capitaux propres 22 750
512
53
Banque
Caisse
Total Actif
IM 5 950 404
1 250
Fournisseurs
d’immobilisations
7 400 Total Dettes

32 350 Total Passif
4 500
9 600
32 350
C
7.4. La double obtention du résultat
La comptabilité en partie double permet de calculer le résultat de deux manières :
Æ en comparant les produits et les charges de l’exercice ;
Æ en équilibrant le bilan de clôture (on dit aussi par comparaison de bilans).
E
ans notre application, nous avons calculé le résultat de deux manières différentes et nous
D
EXEMPLE
avons obtenu deux fois le même résultat. La comptabilité en partie double permet une double
obtention du résultat. Ceci permet de la contrôler : s’il n’y a pas d’erreur, nous devons obtenir
deux fois le même résultat.
P
S
109
BALANCE APRÈS INVENTAIRE
Solde Solde
N°
compte
(SD) (SC)
Comptes de bilan
101 Capital 13 500 13 500
108 Compte de l’exploitant 1 250 1 250
N
131 Subventions d’équipement 6 100 6 100
164 Emprunts auprès des établissements de 900 6 000 5 100
crédits
211 Terrains 17 300 17 300
213 Constructions 1 500 1 500
E
215 Installations techniques, matériels et 7 650 7 650
outillage
2815 Amortissements des installations tech- 1 500 1 500
niques, matériels et outillage
35511
404
411
512
53
Clients
Banques
Caisse
Total
IM
Stocks de produits finis végétaux
200
3 000
4 500
13 150
2 100
51 550
7 500
4 500
7 200
850
47 150
200
5 950
1 250
35 100
4 500
30 700
Résultat (équilibre le bilan) 4 400 4 400
Total 51 550 51 550 35 100 35 100
C
Comptes de gestion
6011 Achats stockés-Matières premières et 700 700
661 Charges d’intérêts 300 300
68 Dotations aux amortissements, déprécia- 1 500 1 500
E
tions et provisions
7011 Ventes de produits végétaux 6 300 6 300
713554 Variation des stocks de produits végétaux 200 200
(cycle court)
73 Production autoconsommée 400 400
P
Total 2 500 6 900 2 500 6 900

Résultat 4 400 4 400
S
110
8. Bilan d’ouverture et réouverture des comptes
Le bilan de clôture d’un exercice (avant affectation du résultat, dans une société) devient le bilan d’ou-
verture de l’exercice suivant.
Le résultat de l’exercice précédent est enregistré dans le compte Capital (compte 101) dans le cas d’une
exploitation individuelle, et dans le compte Résultat en instance d’affectation (compte 88, classe 8,
comptes spéciaux) dans le cas d’une exploitation en société.
N
Au bilan de clôture de l’exploitation d’Alain, on a :
EXEMPLE
– capital individuel initial = 13 500 € ;

– compte de l’exploitant = – 1 250 € ;
– résultat = 4 400 €.
Au bilan d’ouverture, après affectation du résultat, on aura :
E
– capital individuel initial = 13 500 € – 1 250 € + 4 400 € = 16 650 €.
BILAN AU 31/12/2020
ACTIF PASSIF
213
215
N°
compte
211 Terrains
Constructions
Installations tech-
IM Valeur
brute
Amortis-
sements et
Valeur
nette
N°
compte
17 300 101
1 500 108
6 150
Capital
Compte de
l’exploitant
Résultat
16 650
niques, matériels
et outillage
C
d’équipement
Total Immobilisations 24 950 Total Capitaux propres 22 750
E

512 Banque 5 950 404 Fournisseurs 4 500
d’immobilisations
53 Caisse 1 250
Total Actif circulant 7 400 Total Dettes 9 600
P
Total Actif 32 350 Total Passif 32 350
Nous avons déjà indiqué que les comptes de gestion (classes 6 et 7) et le compte de l’exploitant
(compte de passif de classe 1) n’enregistrent que les mouvements de l’exercice en cours ; à l’ouverture
S
d’un nouvel exercice, la situation de départ de ces comptes est de 0 : on dit qu’ils sont remis à zéro en
début d’exercice.
La réouverture des comptes de bilan (à l’exception du compte de l’exploitant) consiste à inscrire les
valeurs des postes du bilan d’ouverture dans les comptes de bilan concernés. Pour cela, on inscrit dans les
comptes de bilan les soldes de l’exercice précédent avec la mention « solde à nouveau » ou « à nouveau » :
Æ les soldes créditeurs sont portés au crédit ;
Æ les soldes débiteurs sont portés au débit.
111
Récapitulatif
La comptabilité en partie double est une technique qui permet d’enregistrer les mouvements cor-
respondant aux opérations de l’exploitation afin de suivre les variations des emplois et ressources et
d’établir le résultat.
N
Départ de la comptabilité
Æ Inventaire de départ : recensement et évaluation de l’ensemble des biens de l’exploitation et des
capitaux qui ont permis leur financement.
Æ Bilan de départ : présentation de la situation des emplois et des ressources de l’exploitation à la date
E
de début d’exercice.
BILAN
IM EMPLOIS
ou
Utilisation des capitaux

=
RESSOURCES
ou
Origine des capitaux
Enregistrement des opérations en cours d’exercice

C
À toute opération réalisée par l’exploitation correspondent au moins deux mouvements qui sont enre-
gistrés dans des comptes : toute opération concerne au moins deux comptes, un compte qui sera
crédité et un compte qui sera débité du même montant.
Pour enregistrer une opération, il faut l’analyser. On détermine ainsi :

E
Æ la nature de l’opération ;
Æ les emplois et les ressources ocassionnés par l’opération ;
Æ les comptes du plan comptable général à activer pour constater les emplois et ressources ;
P
Æ les montants à constater.
Pour ce faire, on utilisera le tableau d’analyse suivant :
Nature de
S
l’opération
Emploi (débit)
Ressource (crédit)
Les emplois seront portés au débit des comptes concernés et les ressources au crédit des comptes
concernés.
112
Travaux de clôture
À la date de fin d’exercice (en général, un an après le début d’exercice), un inventaire de clôture est
effectué et les informations fournies par cet inventaire sont enregistrées.
Établissement du compte de résultat et du bilan de clôture
N
WClôture des comptes
COMPTE COMPTE
E
Crédits Débits
Débits Crédits
WCompte de résultat
IMSolde débiteur Solde créditeur
Le compte de résultat est établi en reportant dans la colonne Charges les soldes des comptes de
charges, et dans la colonne Produits les soldes des comptes de produits.
C
Le résultat est inscrit au compte de résultat de la façon suivante :
COMPTE DE RÉSULTAT COMPTE DE RÉSULTAT

E
Charges Produits
P
Produits Charges
Bénéfice Perte
S
113
WBilan de clôture
Le bilan de clôture est établi en reportant à l’actif les soldes des comptes d’actif, et au passif les
soldes des comptes de passif.
Le résultat est calculé par différence entre l’actif et le passif avant résultat de façon à rétablir l’équi-
libre du bilan ; le résultat est inscrit au passif parmi les capitaux propres, précédé d’un signe + si c’est
un bénéfice, et d’un signe – si c’est une perte.
N
ACTIF PASSIF
RESSOURCES
Immobilisations Capitaux Propres
EMPLOIS
E
Actif Circulant Dettes
IM
WBilan d’ouverture et réouverture des comptes
Le bilan de clôture de l’exercice devient le bilan d’ouverture de l’exercice suivant. Les comptes de
gestion et le compte de l’exploitant sont remis à 0.
On procède à la réouverture des comptes de bilan :
Æ les soldes créditeurs sont inscrits au crédit ;
Æ les soldes débiteurs sont inscrits au débit.
C
9. Cas des sociétés en agriculture
E
9.1. Les différentes formes de sociétés en agriculture

Les activités agricoles sont des activités civiles (Code rural art. L311-1), les activités civiles se définis-
sant par opposition aux activités commerciales. En agriculture, il existe trois formes principales de
sociétés civiles :
Æ la SCEA, société civile d’exploitation agricole (définie dans le Code civile, articles 1 832 et suivants) ;
P
Æ l’EARL, exploitation agricole à responsabilité limité (définie dans le Code rural, articles L.324-11 à
L.324-11) ;
Æ le GAEC, groupement agricole d’exploitation en commun (défini dans le Code rural, articles L.323-1
à L323-16).
S
114
9.2. Constitution de la société : les apports en capital et le compte courant d’associé
9.2.1. Les apports en capital

Lors de la création d’une société les associés ont la possibilité de réaliser des apports sous trois
formes :
Æ des apports en numéraires (liquidités) qui seront comptabilisés dans le capital de la société ;
Æ des apports en nature (matériels, animaux, bâtiments…) qui seront comptabilisés dans le capital de
N
la société ;
Æ des apports en industrie (compétence, savoir-faire…) qui ne seront pas comptabilisés dans le capital
de la société.
Au 1er janvier 2019, Thierry, Fabrice et Nathalie constituent une EARL. La valeur nominale de la
EXEMPLE
part sociale est fixée à 100 €.
E
Le tableau ci-dessous présente les apports de chacun des trois associés et la répartition des
parts qui en découle.
Les apports seront réalisés le 15/01/2019.
Nature des apports

Bâtiments
Matériel
Cheptel
Stocks Appro.
IM Thierry
50 000 €
30 000 €
19 000 €
5 000 €
Fabrice
10 000 €
40 000 €
25 000 €
7 000 €
Nathalie
32 750 €
32 750 €
5 000 €
Créances clients 2 000 € 1 500 €
Numéraire 1 000 € 3 000 € 6 000 €
C
Dettes fournisseurs 30 000 € 8 000 € 1 000 €
Montant apports 77 000 € 77 000 € 77 000 €
Valeur de la part 100 € 100 € 100 €
Nombre de parts 770 770 770
E
Au moment de la création de l’EURL, deux types de comptes sont ouverts pour enregistrer les
promesses d’apports de chacun des associés qui correspondront au capital de la société :
– le compte de passif 1012-Capital souscrit appelé, non versé ;
– le compte d’actif 4561-Compte d’apport en société ;
P
Ces comptes sont transitoires dans l’attente de la réalisation effective des apports.
Le compte 4561-Associé-compte d’apport en société est, pour chaque associé, débité du mon-
tant de la promesse d’apport de l’associé. Ce montant est dû par l’associé à la société.
Le compte 1012-Capital souscrit appelé, non versé est crédité du montant total des promesses
S
d’apport en capital des associés.
115
Enregistrements au journal le 01/01/2019 lors de la création de l’EURL
N° compte Libellés Débit Crédit

4561 Compte d’apport en société Thierry 77 000 €
4561 Compte d’apport en société Fabrice 77 000 €
4561 Compte d’apport en société Nathalie 77 000 €
1012 Capital souscrit appelé, non versé 231 000 €
N
Lors de la réalisation effective des apports, les comptes d’apport en société sont soldés et les
montants vont aller débiter ou créditer les différents comptes d’actifs correspondant à la nature
des apports (bâtiments, matériels…). Le capital souscrit est alors versé, le compte 1 012-Capital
souscrit appelé, non versé est soldé et son montant va venir au crédit du compte 1 013-Capital
E
souscrit appelé, versé.
Enregistrement au journal le 15/01/2019 lors de la réalisation des apports

N° compte Libellés Débit Crédit
4561
4561
4561
1012
IM
Compte d’apport en société Thierry
Compte d’apport en société Fabrice
Compte d’apport en société Nathalie
Capital souscrit appelé, non versé
77 000 €
77 000 €
77 000 €
231 000 €
214 Constructions sur sol d’autrui 60 000 €

215 Installations techniques, matériels et 102 750 €
C
outillage
3111 Stocks d’approvisionnement 17 000 €
3112 Stocks animaux (cycle long) 76 750 €
40 Fournisseurs 39 000 €
E
41 Clients et comptes rattachés 3 500 €

512 Banque 10 000 €
4561 Compte d’apport en société Thierry 77 000 €
4561 Compte d’apport en société Fabrice 77 000 €
P
4561 Compte d’apport en société Nathalie 77 000 €

1012 Capital souscrit appelé, non versé 231 000 €
1013 Capital souscrit appelé, versé 231 000 €
S
On peut alors dresser le bilan d’ouverture de l’EARL
116
BILAN D’OUVERTURE AU 15/01/2019
ACTIF PASSIF
Amortis-
N° Valeur N°
sements et VNC
compte brute compte
dépréciations
214 Constructions sur 60 000 1 013 Capital 231 000
sol d’autrui
N
215 Installations tech- 102 750
niques, matériels
et outillage
Total immobilisations 162 750 Total Capitaux propres 231 000

3111 Stocks d’approvi- 17 000
E
sionnements
3112 Stocks animaux 76 750
(cycle long)
41 Clients et comptes 3 500 40 Fournisseurs 39 000
rattachés
512
Total Actif
Banque

IM 10 000
107 250 Total Dettes

270 000 Total Passif
39 000
270000
9.2.2. Les comptes courants d’associés

La gestion des comptes courants d'associés (compte 455 du plan comptable général) est un élément
C
important du fonctionnement d’une société. Chaque associé (s’il détient au moins 5 % du capital social)
dispose d’un compte courant d’associé dont le rôle est de constater les opérations financières réalisées
entre l’associé et la société. Il peut être apparenté à un compte bancaire sans moyens de paiement.
On donne ci-dessous un exemple de compte courant d’associé.
E
455-Associés - compte courant

Débit Crédit
Ce que doit l’associé à la société Ce que la société doit à l’associé
Prélèvements 18 000 € Report à nouveau (SC au 01/12/2018) 20 000 €
P
Prélèvement exceptionnel 8 000 € Rémunération du travail 20 000 €

Cotisation sociale associé 5 000 € Part du résultat distribué aux associés 15 000 €
Solde créditeur au 31/12 24 000 €
Total 55 000 € Total 55 000 €
S
117
Un solde créditeur (de 24 000 €) signifie que la société doit de l’argent à l’associé, ce solde constitue
une dette de la société à l’égard de l’associé (l’associé ne prélève pas tout ce que la société lui doit) et
à ce titre, l’associé peut prétendre à une rémunération du compte courant d’associé. Le solde créditeur
est inscrit au passif du bilan dans les comptes de tiers. Il est comparable à un prêt consenti par l’asso-
cié à la société et est remboursable à tout moment.
Dans le cas contraire, l’associé doit de l’argent à la société et le solde débiteur figure à l’actif du bilan.
Ce cas est interdit dans les sociétés commerciales où cette situation est qualifiée de détournement de
bien social, mais toléré dans les sociétés civiles SCEA, GAEC ou EARL.
N
Dans un compte courant d’associé, on trouve plusieurs éléments.
Æ Des prélèvements et la rémunération du travail
Dans le cas (le plus répandu) d’une exploitation individuelle familiale, le chef d’exploitation et les
membres de sa famille qui participent aux activités de l’exploitation (conjoint, aides familiaux) ne per-
E
çoivent pas de salaire en contrepartie de leur travail. Le chef d’exploitation prélève sur l’exploitation
des liquidités (en caisse ou en banque) pour subvenir à ses besoins privés et à ceux de sa famille
(nourriture, logement, habillement, éducation des enfants, loisirs…) : ces prélèvements, appelés « pré-
lèvements privés », correspondent à une sortie de l’exploitation (en tant qu’unité économique) vers la
famille, il s’agit d’un flux externe de sortie. L’exploitant (et sa famille) est un agent économique externe
IM
à l’exploitation : il est considéré comme un tiers vis-à-vis de son exploitation.
Prélèvement privé = Flux de sortie
Cette distinction, si elle se justifie pleinement du point de vue de l’analyse économique, est très difficile
à faire admettre dans la pratique : en effet, la caisse et le compte bancaire de l’exploitation et de la
famille sont souvent communs.
Dans le cas d’une société, il y a distinction entre le patrimoine privé et celui de l’entreprise. Les échanges
C
entre la société et les associés sont constatés dans le compte courant d’associé.
Dans ce cas, les prélèvements privés, prélevés sur la trésorerie de la société, sont considérés comme
« prêt » de la société à l’associé. Le compte courant d’associé est débité de son montant (18 000 € +
8 000 € dans l’exemple présenté ici).
Le travail effectif réalisé par les associés pour la société est sujet à rémunération, « la rémunération
E
des associés ». Cette rémunération est obligatoire et définie par l’article R.324-3 du Code rural. Elle
constitue une charge sociale de l’exploitation et ne peut être ni inférieure au Smic, ni trois fois supé-
rieure au salaire minimum dans le cas d’une EARL et six fois le Smic dans le cas du GAEC. Le niveau
de cette dernière est déterminé en assemblée générale de la société et inscrite dans ses statuts. Le
compte courant d’associé est crédité de son montant (20 000 € dans l’exemple présenté ici).
P
Attention à ne pas confondre prélèvements privés et rémunération des associés. Le premier est un
« prêt » de trésorerie au bénéfice de l’associé et dû à la société ; la seconde est la rémunération de la
participation effective des associés aux travaux de la société, elle est due à l’associé (dette) et repré-
sente une charge de personnel.
Enfin, la rémunération des associés n’est pas un salaire. Le salaire est la contrepartie monétaire du
S
travail réalisé par un salarié (le salarié loue sa force de travail à l’entreprise).
Prélèvement privé ≠ Rémunération des associés

Rémunération des associés ≠ Salaire
Prélèvement ≠ Salaire
118
Æ La distribution du résultat comptable
Dans le cas d’une société, lors de l’assemblée générale, et après l’approbation des comptes de la
société, les associés peuvent procéder à l’affectation du résultat comptable. Ils vont répartir le béné-
fice ou la perte.
Dans le cas de la répartition d’un bénéfice, il conviendra de s’assurer qu’il n’existe pas de pertes anté-
rieures accumulées. Dans ce cas, elles devront être apurées.
Il faut distinguer deux types d’affectations :
N
Æ les affectations dictées par la loi ou les statuts :
– la réserve légale : elle est au minimum égale à 5 % du résultat et son montant ne doit excéder
plus de 10 % du capital social,
– la réserve statutaire : elle est définie par les statuts de la société ;
E
Æ les affectations libres :
– la mise en réserve facultative : elle peut être définie par les statuts ou décidée par les associés
en cours d’assemblée générale,
– la distribution aux associés : les associés s’octroient une part du revenu distribuable (divi-
dendes). Cette part est due à l’associé par la société. Le compte courant d’associé est crédité
IM
du montant distribué (15 000 € dans l’exemple proposé),
– le report d’affectation : le bénéfice ou une part du bénéfice est laissé en instance d’affectation.
Son affection se fera lors de la prochaine assemblée générale.
Les réserves constituent des ressources mises de côté pour être utilisées ultérieurement ou pour
conforter les capitaux propres de la société.
Æ Les cotisations sociales de l’associé

Les associés en tant qu’exploitants agricoles doivent s’acquitter, à titre personnel, du montant des
C
cotisations sociales auprès de la MSA (Mutualité sociale agricole). Dans la plupart des cas, c’est la
société qui assure le règlement de ces cotisations. Leur montant est donc dû par l’associé à la société.
Le compte courant associé est débité de leur montant (5 000 € dans l’exemple présenté).
Remarque
La gestion des comptes courants d’associés (CCA) impose la vigilance
E
Un compte courant associé créditeur consolide les capitaux propres et augmente le fonds de roule-
ment. Mais cette situation est fragile car l’associé peut en demander à tout moment le remboursement
et mettre ainsi la société en difficulté financière.
Pour sécuriser la situation, les associés peuvent adopter une clause de retrait (le solde du CCA ne sera
P
réalisé qu’au départ de l’associé mais attention cela revient à repousser le problème) ou une clause de
blocage (l’associé ne peut commencer à retirer les sommes dues qu’à partir d’un certain délai).
Le remboursement des comptes courants d’associé est à anticiper notamment dans le cas d’un futur
départ à la retraite d’un associé. L’objectif est d’avoir un solde créditeur le plus faible possible à la
date de départ de l’associé. Cependant, il n’est pas toujours possible d’anticiper ce remboursement,
S
notamment dans le cas d’un départ précipité d’un associé.

La situation optimale serait d’avoir des soldes de comptes courants d’associés nuls à la fin de chaque
exercice (si la trésorerie de la société le permet) ou de rechercher l’équilibre des CCA entre associés
par des prélèvements réguliers.
La gestion des CCA est un point à soumettre à l’assemblée générale des associés.
119
CHAPITRE 6
Les systèmes comptables et leur avenir en agriculture
Dans ce chapitre, nous allons décrire les différents systèmes comptables existants, puis les mettre en
relation avec les obligations comptables s’imposant dans certains cas aux exploitants agricoles.
N
1. Les systèmes comptables
Quel que soit le système comptable utilisé, la comptabilité a pour objet d’enregistrer des informa-
E
tions concernant une période donnée et de les traiter, afin d’établir des indicateurs et des documents
permettant de suivre la situation des emplois et des ressources de l’exploitation et de mesurer ses
performances au cours de la période observée.
Il existe deux principaux systèmes comptables, du plus simple au plus élaboré :
IM
Æ la comptabilité en partie simple ;
Æ la comptabilité en partie double.
Il appartient à chaque agriculteur de choisir le système comptable et la date de clôture de l’exercice qui
lui convient le mieux sous réserve de respecter, le cas échéant, les obligations légales qui s’imposent
à lui.
C
1.1. Comptabilité en partie simple
Chaque opération fait l’objet d’un seul enregistrement chronologique dans un livre recettes-dépenses
(ou un livre recettes et un livre dépenses) en distinguant :
Æ les recettes ventilées par activité et les dépenses ventilées par nature ;
Æ les virements internes de trésorerie de caisse à banque et réciproquement ;
E
Æ les recettes et dépenses privées.
À la clôture de l’exercice, un tableau d’inventaire est rempli afin de recueillir les données nécessaires
à l’établissement du bilan : stocks et en-cours, créances et dettes, dépréciations des éléments d’actif,
P
provisions pour risques, autoconsommation.
À partir des enregistrements réalisés en cours d’exercice et en clôture, il est possible d’établir un bilan
de clôture et un compte de résultat dans lequel les charges sont classées par nature et les produits
par activité. En ventilant les recettes et dépenses suivant les normes du plan comptable général, un
S
compte de résultat distinguant les charges et produits d’exploitation, les charges et produits finan-
ciers, les charges et produits exceptionnels, peut être établi.
Bien entendu, la comptabilité en partie simple ne permet pas les contrôles découlant des doubles
écritures de la comptabilité en partie double et offre, par conséquent, une moins grande fiabilité.
120
Les systèmes comptables et leur avenir en agriculture 6
1.2. Comptabilité en partie double
C’est ce système que nous avons présenté jusqu’à présent dans ce manuel. On peut distinguer deux
sous-systèmes : le système classique et le système centralisateur.
1.2.1. Système classique « journal et grand livre »

Toutes les opérations sont enregistrées chronologiquement sur un journal unique. Les écritures du
journal sont ensuite reportées sur un grand livre constitué généralement de feuillets mobiles, chaque
N
feuillet (ou groupe de feuillets) se rapportant à un compte.
Selon le principe de la double écriture, toute opération enregistrée au journal doit être reportée au
moins deux fois au grand livre : une fois sur le feuillet concernant le compte débité et une fois sur le
feuillet concernant le compte crédité.
E
Les enregistrements reposent sur l’utilisation d’un logiciel professionnel agricole de comptabilité sur
micro-ordinateur. Ils sont effectués selon les normes du plan comptable général.
Les enregistrements réalisés en cours d’exercice sont complétés par les enregistrements dits de
clôture.
Les opérations enregistrées sont automatiquement reportées au grand livre ; le traitement des infor-
IM
mations du grand livre est effectué par le logiciel, ce qui permet d’obtenir, sans reports et calculs
manuels, les balances et les documents de synthèse.
Le système comptable de la partie double classique permet ainsi d’établir le bilan de clôture et le
compte de résultat selon les modèles proposés par le PCG.
1.2.2. Système centralisateur

Lorsque le nombre d’écritures est important, l’emploi du système classique peut être limité pour les
raisons suivantes :
C
Æ le report des écritures du journal au grand livre est un travail trop important ;
Æ l’utilisation d’un journal-grand livre unique n’est pas possible en raison du grand nombre de comptes
utilisés ;
Æ il est nécessaire de décentraliser les enregistrements : enregistrements des opérations au journal
par l’agriculteur, reports au grand livre par un comptable.
E
Le système centralisateur utilise des journaux auxiliaires pour les différents types d’opérations. Dans
la pratique, ces journaux auxiliaires sont généralement les suivants :
Æ le journal des achats où sont enregistrées les factures reçues ;
P
Æ le journal des ventes où sont enregistrées les factures émises ;

Æ le journal de trésorerie éventuellement décomposé en journal de banque, de caisse… ;
Æ le journal des opérations diverses.
Le résumé des opérations mensuelles est centralisé dans un journal général à partir duquel est effec-
S
tué le report dans les comptes du grand livre.
Comme pour le système classique, l’utilisation d’un logiciel de comptabilité permet le report automa-
tique des enregistrements des journaux auxiliaires au journal général et au grand livre.
Le plan comptable et les documents de synthèse sont conformes aux directives du PCG.
121
1.2.3. Les méthodes d’enregistrement en partie double : comptabilité tenue à la trésorerie ou aux
engagements
L’enregistrement comptable est possible dès qu’il y a échange réel de biens ou de services entre l’ex-
ploitation et un tiers. Dans la pratique, deux méthodes d’enregistrement peuvent être utilisées dans les
systèmes de comptabilité en partie double :
Æ comptabilité tenue à la trésorerie ;
Æ comptabilité tenue aux engagements
N
❚ 1.2.3.1. Comptabilité tenue à la trésorerie
Lorsque la méthode d’enregistrement utilisée est celle de la comptabilité à la trésorerie, les opérations
d’achats et de ventes réalisées en cours d’exercice sont enregistrées quand les règlements correspon-
dants (recettes ou entrées d’argent pour les ventes, dépenses ou sorties d’argent pour les achats) sont
effectués. Ainsi en cours d’exercice, les créances (argent dû par les clients) et les dettes (argent dû aux
E
fournisseurs) ne sont pas enregistrées ; à la date de fin d’exercice, les dettes et créances restantes sont
répertoriées et enregistrées afin d’établir le bilan et le compte de résultat.
Pour effectuer les enregistrements des achats et des ventes, on utilise les factures et les relevés de
comptes courants bancaires qui indiquent les dates des règlements effectifs.
IM
Dans une comptabilité à la trésorerie, les comptes de tiers ne sont en principe utilisés qu’en fin d’exer-
cice pour enregistrer les dettes et créances à la date de clôture.
Dans certains cas, il peut être intéressant d’utiliser quelques comptes de tiers où seront enregistrées
des dettes et des créances, en cours d’exercice :
Æ pour les opérations d’achats et de ventes dont les règlements sont étalés dans le temps ;
Æ pour le suivi des opérations de « comptes courants » concernant des tiers ayant à la fois la qualité
de fournisseurs et de clients (exemple : coopérative).
C
❚ 1.2.3.2. Comptabilité tenue aux engagements
Lorsque la méthode d’enregistrement utilisée est celle de la comptabilité aux engagements, toutes les
dettes et créances correspondant aux opérations d’achats et de ventes réalisées en cours d’exercice
sont enregistrées dans des comptes de tiers (comptes de clients et comptes de fournisseurs de la
classe 4).
E
Pour chaque opération, au moins deux enregistrements en partie double sont effectués :
Æ un premier enregistrement dès réception de la facture d’achat ou dès l’envoi de la facture de vente ;
Æ un second enregistrement lors du règlement de l’achat ou de la vente.
P
2. L’avenir des systèmes comptables en agriculture

Avec l’essor de la numérisation, la comptabilité et la gestion ont évolué et vont continuer à le faire
S
comme en témoignent les deux articles ci-dessous parus dans La France Agricole du 12 juin 2019 dans
le dossier « Comptabilité et gestion : Moins de papier plus de conseil ».
122
Les systèmes comptables et leur avenir en agriculture 6
Le développement du numérique, l’émergence de l’intelligence artificielle et de la robotique ne se limitent pas qu’aux

fermes et aux champs. Ils révolutionnent aussi la comptabilité et la gestion de l’exploitation agricole. L’automatisation des
tâches réalisée grâce à ces innovations fait gagner du temps aux prestataires comptables. Un temps que ces derniers
veulent réorienter vers davantage de conseil. « Les exploitants ne souhaitent plus mettre de l’argent seulement dans de la
prestation comptable pure et dure, constate Yannick Peltier, responsable du pôle agricole chez Cogep. Ils veulent plus de
conseil en gestion de leur exploitation et de leur patrimoine. »
Une vision également partagée par Thibault Magnien, responsable juridique et conseil agricole au cabinet Berson et
N
associés […]. « L’idée est de proposer un meilleur service au client pour le même temps : moins d’heures comptables
pour plus de conseil. »
La facture ne devrait pas baisser

Pour autant, la facture adressée à l’exploitant ne devrait pas diminuer de manière importante, comme l’explique Jean-Marie
Séronie, consultant indépendant et ancien directeur d’un CerFrance [voir article suivant]. Le prestataire comptable doit en
E
effet supporter de nouveaux coûts correspondant aux prix des logiciels et du traitement des données. De plus, l’économie de
temps n’est pas toujours immédiate. « Quel que soit le volume de pièces comptables, le gain de temps apparaît principale-
ment dès la deuxième année, confesse Yannick Peltier. Durant la première, des mandats doivent être signés et les logiciels
paramétrés. » Si la transmission éDI (échange de données informatisé) a révolutionné la récupération des données produites
par les coopératives et celle des relevés bancaires, celle-ci doit d’abord être soumise à la signature par l’exploitant d’un
IM
document autorisant son prestataire comptable à recevoir directement les données par voie dématérialisée.
Au cabinet Berson et associés, on utilise un logiciel capable de lire une facture et de la retranscrire directement en écriture
comptable. Mais là aussi, le gain de temps n’est pas visible immédiatement. Plusieurs données (le montant de TVA ou le
nom du fournisseur par exemple) sont parfois laissées de côté par le logiciel. Dans ce cas, c’est au comptable de saisir
manuellement les informations manquantes et d’apprendre au programme à les reconnaître la prochaine fois. « Il y a
une marge de progression du côté de l’éditeur, admet Thibault Magnien. Mais l’économie de papier reste énorme. Notre
photocopieur imprimait plus d’un million de copies par an. Nous espérons bientôt passer à cinq cent mille. »
Le robot, l’automatisation poussée à l’extrême

Le papier est la première victime de la dématérialisation. Face au développement de la facturation électronique, le cabinet
C
Bizouard et associés a mis en place un robot « collecteur marchand ». « C’est un petit programme qui permet de récu-
pérer des documents automatiquement, explique Nicolas Raimundo, chargé de projets informatiques. Il se synchronise
avec les espaces privés des sites internet partenaires. » Ces derniers concernent principalement des sites marchands
et des fournisseurs d’accès internet ou de téléphonie mais la liste des partenaires a vocation à s’étoffer. Pour lancer la
synchronisation automatique, l’exploitant doit au préalable paramétrer le robot en saisissant une seule fois ses identifiants
E
et mots de passe. La promesse de manipulations en moins.
La comptabilité s’exporte en ligne

En parallèle de ces différentes avancées technologiques, certains opérateurs proposent, quant à eux, une prestation comp-
table 100 % en ligne. Lancée en décembre 2015, Terre de Compta, filiale de Cogedis, met à disposition de l’exploitant agricole
P
un espace sécurisé où ce dernier peut déposer ses pièces comptables préalablement scannées. La grande différence, c’est
qu’ici, comptable et client n’échangent qu’à distance au travers de mails, téléphone ou rendez-vous en visioconférence. Une
situation qui peut rebuter ceux qui préfèrent garder un contact physique mais qui a l’avantage d’être moins cher.
Des services à l’épreuve de la fracture numérique

S
Même si certaines de ces innovations n’en sont qu’à leurs débuts, leur développement reste lié à celui de l’internet haut débit
et du réseau internet mobile. Les zones blanches existent encore dans certains territoires ruraux. Une étude publiée par QoSi
le 22 janvier dernier révélait les lacunes de certains opérateurs à couvrir l’ensemble du territoire au réseau internet mobile. Le
débit de ce dernier était jugé mauvais [débit inférieur à 10 Mbps] en 2018 pour 41 % des communes françaises, dont 97 %
étaient situées en zone rurale. Un véritable frein au développement de ces nouveaux outils comptables.
Alexis Marcotte, Comptabilité et gestion : Moins de papier plus de conseil, La France agricole, 12 juin 2019
123
Interview de Jean-Marie Séronie, agroéconomiste consultant
À quoi sert une comptabilité aujourd’hui ?

L’objectif premier de la comptabilité est d’établir la confiance avec les tiers : la banque, les salariés, les clients, la MSA,
mais aussi l’État. Dans un second temps, elle est là pour concentrer les données qui permettront à l’agriculteur de gérer
son entreprise, avant même d’être la source des déclarations fiscales et sociales. Mais est-ce qu’on a besoin dans le
monde agricole d’avoir une comptabilité si compliquée aujourd’hui ? Je ne pense pas. Pourquoi embêter un paysan qui
N
fait 150 000 euros de chiffre d’affaires et 25 000 euros de résultat avec une comptabilité si lourde ? Il est possible de la
simplifier en supprimant l’amortissement dérogatoire ou en relevant le seuil d’application du régime réel des bénéfices
agricoles.
Avant d’être consultant indépendant et de donner des conférences sur la révolution numérique et la prospective
en agriculture, vous étiez, jusqu’à quelques années, directeurs d’un CerFrance pendant vingt ans. Quel a été
E
l’impact du numérique dans la transmission des données comptables ?
Cela a commencé il y a vingt ans avec les factures de coopératives transmises sur des bandes magnétiques. Depuis cinq
ans, les relevés bancaires sont transmis par éDI (N.D.L.R. : échange de données informatisé). Ces innovations ont permis
de simplifier la saisie comptable et donc de gagner du temps. Avec les nouvelles avancées, le progrès de l’intelligence
artificielle, il y a une grande partie des écritures qui se feront automatiquement. Cela va amener à révolutionner les tâches
IM
des professionnels de la comptabilité. Déjà aujourd’hui, on ne devrait pratiquement plus avoir de saisie s’il n’y avait pas
une certaine protection de la profession autour des postes d’assistants comptables.
Si du temps est gagné par le prestataire comptable, la facture va-t-elle diminuer pour l’exploitant ?
Pas forcément, car d’autres coûts accompagnent ces nouveaux outils : celui des logiciels et du traitement des données.
Globalement, cela coûtera un peu moins cher mais ce ne sera pas le principal avantage pour l’agriculteur. Comme les
écritures comptables vont s’enregistrer automatiquement, ce dernier disposera au fur et à mesure d’un tableau de bord
pour piloter plus rapidement son entreprise. La comptabilité ne sera finalement qu’une conclusion du process. L’exploitant
devra décider quels indicateurs il voudra suivre de manière régulière. Son choix devra se porter sur ceux qui construisent
la rentabilité de son entreprise. Cela change totalement la manière d’appréhender le conseil et la gestion.
C
Alexis Marcotte, Une grande partie des écritures comptables se feront automatiquement, La France agricole, 12 juin 2019
E
P
S
124
Tests et exercices
I I
1. Expliquez ce qu’est un bilan.
N
2. Cochez la réponse exacte.
1) L
a colonne de gauche du bilan est :
l’actif  le débit ✔
2) L
a colonne de droite du bilan est :
E
le passif  le crédit 
3) L
a colonne de gauche d’un compte est :
l’actif  le débit 
4) L
a colonne de droite d’un compte est :
le passif 
IM
le crédit 
3. 1) Qu’appelle-t-on « immobilisations » ?
2) Citez les trois catégories d’immobilisations utilisées pour la classification du bilan.
4. 1) Citez les deux grandes catégories de l’actif du bilan.

2) Citez les deux grandes catégories du passif du bilan.
C
5. Indiquez si les propositions suivantes sont vraies ou fausses.
Vrai Faux
1) L’actif du bilan regroupe les emplois. ............................................................ ............................................... 
2) Les stocks font partie de l’actif immobilisé. ............................................... ............................................... 
E
3) Le capital propre est une dette. ........................................................................ ............................................... 

4) Les comptes d’actif augmentent par le débit. ............................................ ............................................... 
5) Le passif du bilan regroupe des ressources. .............................................. ............................................... 
P
6. L
es enregistrements comptables sont-ils effectués à partir de pièces justificatives à caractère
financier ?
S
7. I ndiquez quelles sont les pièces justificatives utilisées pour l’enregistrement des opérations
d’achats et de ventes.
8. P
récisez si, à partir des pièces justificatives, les opérations sont enregistrées chronologiquement
au journal ou au grand livre.
9. Expliquez de quoi est constitué le grand livre et comment il est organisé.
125
10. S
chématisez les règles de fonctionnement des comptes d’actifs, des comptes de passifs, des
comptes de charges et des comptes de produits.

Les classes de comptes de gestion sont :
a) les classes 6 et 7 ......................................................................................................................................................... 
b) les classes 5 et 6 ......................................................................................................................................................... 
N
c) les classes 6, 7 et 8 .................................................................................................................................................... 

Le solde du compte Banque de classe 5 est :
E
a) le solde du relevé bancaire mensuel ................................................................................................................. 
b) le solde des écritures inscrites au compte Banque de la classe 5 ........................................................ 
c) le solde d’un compte de charges ......................................................................................................................... 
13. 1) Définissez les charges.

2) Définissez les produits. IM
14. Indiquez quelles sont les trois catégories de charges et de produits distinguées en comptabilité.
15. Citez des exemples de charges et de produits pour une exploitation de votre choix.
16. Expliquez le principe de base de l’enregistrement en comptabilité en partie double.

C
17. Précisez les comptes concernés par les opérations décrites ci-dessous.
Précisez la classe de ces comptes et indiquez leur numéro en vous reportant au plan comptable
disponible en annexe.
E
1) Achat d’une charrue avec paiement comptant par chèque.

2) Achat d’engrais à crédit.
3) Vente de blé avec paiement différé du client.
4) Retrait d’argent sur le compte bancaire pour le déposer en caisse.
P
5) Prélèvements de biens produits par l’exploitation pour la consommation de la famille.

S
126
18. 1) Classez en emplois et en ressources les éléments ci-dessous figurant dans l’inventaire d’une
entreprise agricole réalisé en début d’exercice (01/11/2019).
– Terrains............................................................................................................................................................ 150 000 €
– Matériel............................................................................................................................................................... 20 000 €
– Constructions...................................................................................................................................................... 9 000 €
– Stocks de produits finis...................................................................................................................................... 850 €
– Stocks d’approvisionnements......................................................................................................................... 650 €
N
– Avances aux cultures.......................................................................................................................................... 200 €
– Créances................................................................................................................................................................. 1 100 €
– Dettes envers les fournisseurs................................................................................................................... 2 000 €
– Banque....................................................................................................................................................................... 550 €
– Caisse......................................................................................................................................................................... 200 €
E
– Emprunts à long terme................................................................................................................................. 75 000 €
– Emprunts à moins d’un an................................................................................................................................. 300 €
2) Déterminez le montant des capitaux propres au 01/11/2019.
IM
3) Établissez le bilan d’ouverture au 01/11/2019, en distinguant à l’actif, l’actif immobilisé et l’actif
circulant et au passif, les capitaux propres et les dettes.
19. À partir des informations fournies ci-après, établissez le bilan au 1er janvier 2019 d’une entreprise
agricole en utilisant la classification détaillée du bilan (développée dans le paragraphe 1.3.2).
Le chef d’exploitation a fait l’inventaire de ce qu’il possède et de ce qu’il doit.
– La coopérative lui.............................................................................................................................................. 1 000 €
C
– Il doit au vétérinaire............................................................................................................................................. 150 €
– Il doit au réparateur de matériel.................................................................................................................... 300 €
– Il possède :
• des terres........................................................................................................................................................ 100 000 €
E
• des engrais............................................................................................................................................................ 1 100 €

• 20 vaches laitières........................................................................................................................................ 30 000 €
• un hangar.......................................................................................................................................................... 30 000 €
• des céréales............................................................................................................................................................ 850 €
P
• 10 veaux................................................................................................................................................................. 1 000 €
• du matériel........................................................................................................................................................ 45 000 €
• de l’argent en banque......................................................................................................................................... 500 €
S
– Il lui reste à rembourser :

• des emprunts auprès de sa banque....................................................................................................... 80 000 €
• à son frère pour les terres........................................................................................................................ 40 000 €
127
20. À partir des informations ci-dessous obtenues par inventaire au 01/04/2019, établissez le bilan
d’ouverture de l’exploitation individuelle viticole concernée.
– 3 ha de terres en fermage d’une valeur à l’ha de............................................................................ 100 000 €
– Plantations (frais supportés par l’exploitant).................................................................................... 90 000 €
– Matériel de traction........................................................................................................................................ 32 000 €
– Matériel de culture.......................................................................................................................................... 27 000 €
– Installations spécialisées.............................................................................................................................. 25 000 €
N
– Créances................................................................................................................................................................. 7 500 €
– Capital restant dû sur emprunts............................................................................................................ 103 000 €
– Compte bancaire courant.............................................................................................................................. 12 200 €
– Espèces en caisse............................................................................................................................................. 11 000 €
– Produits en-cours (vins)............................................................................................................................... 53 000 €
E
– Produits finis stockés..................................................................................................................................... 33 000 €
– Approvisionnements en magasin................................................................................................................ 5 500 €
– Avances aux cultures........................................................................................................................................ 1 450 €
– Parts sociales coopérative................................................................................................................................ 340 €
–
– IM
Parts sociales banque.......................................................................................................................................... 160 €
Dettes fournisseurs.......................................................................................................................................... 4 600 €
tablissez le bilan d’ouverture et le bilan de clôture d’une entreprise agricole dans un même
21. É
tableau présenté de la façon suivante.
ACTIF PASSIF
Ouverture Clôture Ouverture Clôture
C
Pour l’entreprise agricole considérée, on dispose des informations fournies ci-après.
Æ Tableau récapitulatif des données des inventaires de début et de fin d’exercice
Début exercice Fin exercice

E
Terrains 27 000 € 27 500 €

Bâtiments 4 150 € 2 600 €
Matériel 4 000 € 4 300 €
Plantations 12 000 € 12 800 €
P
Avance aux cultures 400 € 450 €

Stocks approvisionnement 120 € 100 €
Stocks produits finis 1 300 € 1 700 €
Créances 300 € 460 €
S
Banque 1 000 € 1 000 €

Caisse 800 € 1 100 €
Emprunts 10 000 € 11 000 €
Dettes fournisseurs 310 € 150 €
Æ Durant l’exercice, l’exploitant a prélevé 3 400 € pour ses besoins privés.
128
22. Complétez le tableau suivant pour établir le bilan d’ouverture (au 01/01/2019) et le bilan de
clôture (au 31/12/2019) d’une exploitation agricole.
ACTIF DÉBUT Variations ACTIF FIN PASSIF DÉBUT Variations ACTIF FIN
01/01/2019 + – 31/12/2019 01/01/2020 + – 21/12/2019
Terrains Capital intial

Construction Compte de
N
l’exploitant
Matériel Résultat
Total Immo. Total Capitaux p.
Stocks, en-cours Dettes financières
E
Créances
Banque Autres dettes
Caisse
Total Actif circ. Total Dettes
Total Actif
IM
Pour cette exploitation agricole, on dispose des informations ci-après.
Æ Données de l’inventaire au 01/01/2019 (début exercice)
–
Total Passif
Terrains............................................................................................................................................................. 150 000 €

– Constructions...................................................................................................................................................... 9 000 €
– Matériel................................................................................................................................................................ 20 000 €
C
– Stocks de produits finis....................................................................................................................................... 850 €
– Stocks approvisionnements.............................................................................................................................. 830 €
– Créances.................................................................................................................................................................. 1 100 €
– Banque........................................................................................................................................................................ 550 €
– Caisse...........................................................................................................................................................................200 €
E
– Emprunts............................................................................................................................................................. 75 000 €
– Dettes fournisseurs.............................................................................................................................................. 480 €
Æ Résumé des opérations de l’exercice 2019

P
– Ventes de produits végétaux réglées par chèque.............................................................................. 11 000 €

– Ventes de produits végétaux avec paiement différé du client........................................................... 900 €
– Obtention d’un nouvel emprunt versé sur le compte bancaire...................................................... 1 200 €
– Achat de terre payée par chèque................................................................................................................. 1 200 €
– Achat de matériel payé par chèque............................................................................................................ 1 500 €
S
– Achat d’approvisionnement payé par chèque........................................................................................... 440 €

– Achat d’approvisionnement avec paiement différé.............................................................................. 1 160 €
– Salaires payés par chèque.............................................................................................................................. 1 400 €
– Charges sociales payées par chèque............................................................................................................ 700 €
– Travaux réalisés par une entreprise de service payés par chèque................................................. 950 €
129
– Remboursement du capital emprunté par virement bancaire........................................................... 900 €
– Paiement des intérêts d’emprunt par virement bancaire..................................................................... 120 €
– Prélèvement de liquidités en banque pour besoins privés .............................................................. 1 800 €
– Prélèvement de liquidités en caisse pour besoins privés.................................................................... 200 €
– Consommation par la famille de produits de l’exploitation................................................................ 180 €
– Règlements par chèques des créances clients de début d’exercice............................................. 1 100 €
– Paiements par chèques des dettes fournisseurs de début d’exercice........................................... 480 €
N
Æ Informations de fin d’exercice au 31/12/2019
– Stocks approvisionnement................................................................................................................................ 830 €
– Stocks produits finis............................................................................................................................................. 850 €
– Variations de stocks de charges et de produits............................................................................................ 0 €
E
Consigne : pour l’enregistrement des opérations dans ce tableau, il est recommandé de répondre aux
questions suivantes : qu’est-ce qui bouge ? S’agit-il d’augmentation ou de diminution ?
23. L
e tableau ci-dessous propose seize opérations réalisées en cours d’exercice. Précisez si ces
cochant les cases correspondantes.
Libellé de l’opération
Achat d’emballage
IM
opérations sont génératrices de résultat ou non, et s’il s’agit de d’une charge ou d’un produit en
Génératrice de
résultat
Non génératrice
de résultat
Charge Produit
Remboursement d’une dette

Rémunération des salariés
C
Achat d’un tracteur
Prélèvement d’argent en banque
pour besoins privés
Vente de céréales
E
Vente de vin en bouteille

Paiement d’un fermage
Paiement des cotisations sociales du
chef d’exploitation
P
Remboursement de capital
d’emprunt
Paiement des intérêts d’emprunt
Bouteilles de vin données aux
vendangeurs
S
Consommation de vin par la famille

Travaux effectués pour un autre
agriculteur
Amortissement du matériel
Plus-value sur cession de matériel
130
24. 1) Analysez et enregistrez chacune des opérations données ci-après, réalisées en cours d’exercice
par une exploitation agricole et classées chronologiquement, dans le journal et dans les
comptes du grand livre. Vous indiquerez les numéros des comptes en vous aidant du plan
comptable disponible en annexe.
Opérations réalisées en cours d’exercice

– Paiement de parts sociales à la coopérative par chèque...................................................................... 30 €
– Achat d’engrais avec paiement différé du fournisseur......................................................................... 750 €
N
– Paiement du salaire au salarié par chèque............................................................................................. 1 000 €
– Vente de vins en bouteilles avec règlement différé du client..................................................... 30 000 €
– Émission d’un chèque en paiement du fournisseur d’engrais............................................................ 750 €
– Paiement de l’impôt sur le revenu par chèque......................................................................................... 800 €
– Règlement de la vente de vins parle client par chèque................................................................ 30 000 €
E
– Livraison d’une museleuse achetée avec paiement différé............................................................. 7 500 €
– Virement sur le compte bancaire de l’emprunt contracté auprès de la banque................... 7 400 €
– Émission d’un chèque en paiement de la museleuse.......................................................................... 7 500 €
– Émission d’un chèque en paiement d’une facture EDF
IM
concernant la famille pour 40 % de son montant.................................................................................. 130 €
– Encaissement d’un chèque reçu en règlement du revenu de parts sociales................................. 35 €
– Encaissement d’un chèque reçu en règlement de travaux effectués
pour un voisin (taille)........................................................................................................................................... 700 €
– Production d’immobilisation (plantations)............................................................................................. 2 500 €
– Émission d’un chèque émis en paiement du fermage au propriétaire........................................... 450 €
– Émission d’un chèque émis en paiement d’une facture d’entretien de matériel....................... 580 €
C
2) Sachant qu’au début de l’exercice il y avait 4 500 € en banque, calculez le solde du compte
Banque en clôture.
3) Établissez le compte de résultat de l’exercice en distinguant :

– les charges et les produits d’exploitation ;
– les charges et les produits financiers ;
E
– les charges et les produits exceptionnels.

– Calculez ensuite le résultat d’exploitation, le résultat financier, le résultat exceptionnel et le
résultat de l’exercice.
On donne les informations suivantes :
P
– les variations de stocks de charges et de produits sont égales à 0 ;

– il n’y a pas d’autoconsommation ;
– il n’y a pas d’amortissement.
S
25. À
partir des informations fournies ci-après concernant l’exploitation individuelle de M. Duval, ouvrez
les comptes de bilan, enregistrez les opérations réalisées en cours d’exercice et les opérations de
clôture, soldez les comptes et établissez le compte de résultat et le bilan de clôture.
131
Æ Bilan d’ouverture au 01/08/2018
ACTIF PASSIF
Terrains 75 000 € Capital 79 250 €
Matériel 23 000 €
Total Actif immobilisé 128 000 € Total Capitaux propres 79 250 €
N
Stocks appro. 1 300 € Emprunts 54 000 €
Avances aux cultures (cycle court) 1 800 € Dettes fournisseurs 7 500 €
Stocks produits finis végétaux 1 400 €
Créances 4 500 €
Banque 3 300 €
E
Caisse 450 €
Æ Opérations réalisées en cours d’exercice (du 01/08/2018 au 31/07/2019)
IM
– Achat d’approvisionnements payé comptant...................................................................................... 20 000 €
– Paiement des cotisations sociales personnelles
obligatoires du chef d’exploitation............................................................................................................. 2 450 €
– Paiement des taxes foncières.......................................................................................................................... 450 €
– Paiement du fermage........................................................................................................................................ 5 200 €
– Encaissement du règlement des créances clients de début d’exercice..................................... 4 500 €
– Remboursement des dettes fournisseurs de début d’exercice...................................................... 7 500 €
– Paiement électricité (concernant uniquement l’exploitation)......................................................... 1 080 €
C
– Paiement de travaux réalisés par la Cuma............................................................................................. 2 000 €
– Paiement de frais de gestion bancaires....................................................................................................... 600 €
– Remboursement de capital emprunté....................................................................................................... 6 870 €
– Paiement d’intérêts d’emprunts................................................................................................................... 1 900 €
E
– Vente de céréales avec règlement comptant du client.................................................................. 73 500 €

– Achat d’un matériel à crédit....................................................................................................................... 30 000 €
– Prélèvements privés en banque................................................................................................................ 35 000 €
– Prélèvements privés en caisse........................................................................................................................ 450 €
P
– Production autoconsommée par la famille................................................................................................ 760 €

– Encaissement d’un produit exceptionnel
(dommages et intérêts reçus suite à un procès).................................................................................. 2 300 €
(Toutes les transactions financières ont été effectuées par chèque sauf indication contraire.)
S
Æ Informations de clôture d’exercice au 31/07/2019

– Les variations de stocks sont nulles.
– les amortissements sont les suivants :
• amortissements des bâtiments.................................................................................................................. 3 000 €
• amortissements du matériel........................................................................................................................ 4 800 €
132
3
N
Partie
E
Traitements comptables
de la TVA,
IM
des immobilisations
et de leur financement,
clôture de l’exercice
C
E
P
S
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CHAPITRE 7
TVA et comptabilité
1. Définitions et mécanismes de la TVA
N
La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt indirect sur la consommation qui concerne les produits
et services. Elle est à la charge exclusive du consommateur et est versée au profit de l’État.
Pour un type de produits ou de services donnés, un taux de TVA (exprimé en %) permet de calculer le
montant de la TVA de la façon suivante :
E
TVA = Prix hors taxe (HT) × Taux de TVA
IM
Le prix TVA comprise ou prix TTC s’obtient de la façon suivante :
Prix TTC = Prix HT + TVA = Prix HT × (1 + Taux de TVA)
Remarque
On a donc aussi la relation suivante : Prix HT = Prix TTC / (1 + Taux de TVA).
C
On a un prix HT de 30 € et un taux de TVA de 20 %.
EXEMPLE
TVA = 30 × 0,2 = 6 €.
Prix TTC = 30 + 6 = 36 €.
E
On a un prix TTC de 45 € et un taux de TVA de 20 %.

Prix HT = 45 / (1 + 0,2) = 37,50 €.
P
La particularité de la TVA est d’être prélevée au fur et à mesure des étapes de la fabrication et de la
consommation du produit, chaque fois qu’il change de mains. Les intermédiaires (vendeurs) qui per-
çoivent à chaque stade de la TVA ne sont que des percepteurs pour le compte de l’État de l’impôt qui
leur est versé par l’acheteur : la TVA perçue par le vendeur est due à l’État.
S
L’agriculteur assujetti à la TVA perçoit de la TVA lorsqu’il vend des produits ou des services : il n’est
qu’un percepteur, c’est-à-dire un intermédiaire entre l’État et les consommateurs.
L’agriculteur, lorsqu’il achète des produits ou des services, paie de la TVA à ses fournisseurs : ses
fournisseurs sont aussi des percepteurs pour l’État à qui ils reverseront la TVA perçue.
134
TVA et comptabilité 7
EXEMPLE ans un souci de simplification, nous utiliserons dans cet exemple un taux unique de TVA unique
D
de 5,5 %.
• Un agriculteur A assujetti à la TVA vend un veau de 8 jours (né sur son exploitation) à un
agriculteur B assujetti à la TVA pour 100 € HT.
L’agriculteur A encaisse 100 € HT + 5,50 € de TVA soit 105,50 € TTC.
L’agriculteur A doit reverser à l’État (percepteur) les 5,50 € de TVA qu’il a reçus de l’agriculteur B.
N
• L’agriculteur B engraisse le veau, puis le vend à un boucher pour 300 € HT.
L’agriculteur B encaisse 300 € HT + 16,50 € de TVA soit 316,50 € TTC.
L’agriculteur B doit reverser à l’État la différence entre TVA encaissée et TVA déjà payée soit
16,50 € − 5,50 € = 11 €.
Ce montant de 11 € correspond à 5,5 % (taux de TVA) de la valeur ajoutée sur le veau entre le
E
moment de son achat à l’agriculteur A et de sa vente au boucher.
Cette valeur ajoutée est égale à :
300 € (prix de vente HT au boucher) – 100 € (prix d’achat HT à l’agriculteur) = 200 €.
IM
• Le boucher tue le veau acheté à l’agriculteur B, le débite et le vend au détail à ses clients pour
500 € HT.
Le boucher encaisse 500 € + 27,50 € de TVA soit 527,50 €.
Le boucher doit reverser à l’État la différence entre TVA encaissée et TVA déjà payée soit
27,50 € – 16,50 € = 11 €.
Ce montant de 11 € correspond à 5,5 % (taux de TVA) de la valeur ajoutée sur le veau entre son
achat à l’agriculteur B et sa vente aux clients.
Cette valeur ajoutée est égale à :
C
500 € (prix de vente HT aux clients) – 300 € (prix d’achat HT à l’agriculteur B) = 200 €.
Entre la naissance du veau sur l’exploitation de l’agriculteur A et sa vente aux clients du boucher,
la valeur ajoutée totale est de 500 € (100 + 200 + 200), le taux de la taxe sur la valeur ajoutée est
de 5,5 %, ainsi la TVA totale due à l’État sur le veau entre sa naissance et sa vente en boucherie
est de 5,5 % × 500 € = 27,50 €.
E
Les 27,50 € de TVA dus à l’État sont prélevés par chaque intermédiaire au fur et à mesure que le
produit change de mains : 5,50 € sont dus par l’agriculteur A ; 11 € sont dus par l’agriculteur B ;
11 € sont dus par le boucher.
Le tableau suivant récapitule les étapes de la TVA pour l’exemple que nous venons de développer.
P
Agriculteur A Agriculteur B Boucher Clients

Achat
HT 100,00 € 300,00 € 500,00 €
TVA 5,50 € 16,50 € 27,50 €
S
TTC 105,50 € 316,50 € 527,50 €

Vente
HT 100,00 € 300,00 € 500,00 €
TVA 5,50 € 16,50 € 27,50 €
TTC 105,50 € 316,50 € 527,50 €
135
Agriculteur A Agriculteur B Boucher Clients
TVA
Encaissée 5,50 € 16,50 € 27,50 €
Décaissée 0,00 € 5,50 € 16,50 € 27,50 €
Due à l’État 5,50 € 11,00 € 11,00 €
N
Valeur ajoutée 100,00 € 200,00 € 200,00 € 500,00 €
2. L’entreprise agricole et la TVA
E
En matière de TVA, l’entreprise agricole est :
Æ soit assujettie la TVA et soumise au régime simplifié agricole (RSA) de plein droit ou sur option ;
Æ soit non assujettie à la TVA et soumise au régime du remboursement forfaitaire.
2.1. Le remboursement forfaitaire

IM
Est concernée par le remboursement forfaitaire toute personne physique ou moral réalisant moins
de 46 000 € de recette en moyenne sur deux années consécutives et non assujettie à la TVA. Pour les
GAEC, s’applique le principe de transparence, le seuil de 46 000 € est multiplié par le nombre d’associés
jusqu’à la limite de 5.
Le remboursement forfaitaire a pour objet de rembourser une partie de la TVA payée et non récupérée
par l’agriculteur sur ses achats destinés à l’activité de son exploitation.
Lorsque l’agriculteur est soumis au remboursement forfaitaire, il ne facture pas de TVA sur ses ventes,
C
mais règle la TVA sur ses achats aux fournisseurs assujettis à la TVA. L’État verse à l’agriculteur un
pourcentage du montant de ses ventes de produits à des assujettis, de ses ventes de produits exportés
et de ses ventes d’alcool afin de le dédommager de la TVA qu’il a acquittée sur ses achats.
Pour déterminer le montant du remboursement forfaitaire, des taux sont fixés par la loi de Finances
pour chaque type de produits vendus. Par exemple : 5,59 % pour le lait, animaux de basse-cour, animaux
E
de boucherie et de charcuterie, céréales, oléagineux, protéagineux ; 4,43 % pour les autres produits.
Ce système, qui peut être intéressant pour les petites exploitations qui ne réalisent pas d’investisse-
ment, est peu fréquent.
P
n 2019, un agriculteur a vendu pour 30 000 € de lait. Le taux applicable pour le calcul du rem-
E
EXEMPLE
boursement est de 5,59 %.

Le remboursement forfaitaire pour 2019 sera donc de : 30 000 × 0,0559 = 1 677 €.
S
Pour bénéficier du remboursement forfaitaire, l’agriculteur doit effectuer les formalités suivantes :
Æ à chaque vente, faire signer un bon d’achat par l’acheteur ;
Æ en fin d’année (au 31/12), faire remplir une attestation des acheteurs par type de produits ;
Æ en fin d’année, remplir un imprimé de déclaration annuelle (n° 3520-SD) pour l’administration fiscale.
Le remboursement forfaitaire est facultatif, l’exploitant n’est pas tenu de faire une déclaration chaque
année.
136
2.2. L’assujettissement à la TVA
L’assujettissement à la TVA est obligatoire (de plein droit) dans les cas suivants :
Æ la moyenne des recettes de deux années consécutives est supérieure à 46 000 € hors taxe pour une
exploitation individuelle ;
Æ les ventes sont réalisées selon des méthodes commerciales (sur des marchés avec du personnel
exclusivement affecté aux ventes, dans un magasin, etc.).
N
D’autre part, toute personne qui produit des biens agricoles (végétaux ou animaux) peut demander
à être assujettie à la TVA lorsque l’assujettissement n’est pas obligatoire, on dit qu’il y a assujettisse-
ment sur option. L’agriculteur doit alors se déclarer à l’administration fiscale avant le 31 janvier. Ce
régime est alors applicable dès le 1er janvier de cette même année. L’option est applicable pour une
période de 3 ans et ensuite renouvelable par période de 5 ans. L’administration doit être avertie avant
le 1er octobre de la dernière année d’une période quinquennale.
E
Lorsqu’un agriculteur est assujetti à la TVA (de plein droit ou sur option), il doit se soumettre à des
obligations :
Æ établir des factures pour les ventes qu’il effectue et facturer la TVA sur ces ventes ;
IM
Æ tenir une comptabilité TVA, c’est-à-dire enregistrer les achats et les ventes ;
Æ tenir, le cas échéant, un inventaire permanent des animaux ;
Æ établir une déclaration en vue d’une régularisation annuelle ou trimestrielle et verser, le cas échéant,
des acomptes à l’État.
Remarques
Les achats et les ventes sont généralement enregistrés dans des documents appelés journaux TVA
(journal des achats, journal des ventes).
C
Les clients d’exploitants agricoles assujettis à la TVA peuvent se substituer à eux pour l’établisse-
ment des factures de vente, le double de la facture établie par le client tient lieu de pièce justificative.
L’agriculteur assujetti peut déduire la TVA qu’il a réglée sur ses achats (TVA déductible) de biens et de
services nécessaires et utiles à la production (à l’activité de son exploitation) du montant de la TVA qu’il
E
a encaissée sur ses ventes pour le compte de l’État :

Æ lorsque le montant de la TVA encaissée est supérieur au montant de la TVA déductible sur la période
d’imposition (année civile ou trimestre), l’agriculteur doit verser à l’État la différence entre TVA
encaissée et TVA déductible ;
Æ lorsque le montant de la TVA encaissée est inférieur au montant de la TVA déductible sur la période
P
d’imposition, c’est l’État qui doit de la TVA à l’agriculteur ; le montant dû par l’État est appelé crédit
d’impôt.
Figure 33 – TVA due à l’ État ou crédit d’impôt

S
TVA TVA
- déductible - encaissée
TVA TVA
encaissée déductible
TVA due à Crédit
= l’État = d’impôt
137
La TVA encaissée concerne toutes les ventes qui doivent être facturées toutes taxes comprises (TTC).
La TVA n’est déductible que sur les biens et services nécessaires et utilisés pour produire :
Æ biens constituant des immobilisations (BCI) : aménagements, constructions et matériels ;
Æ autres biens ne constituant pas des immobilisations et services (BNCIS), utilisés pour la production :
approvisionnements, prestations de service, achats d’animaux…
Pour bénéficier de la déduction, les biens doivent être la propriété du redevable et la facture est le
justificatif qui ouvre droit à déduction.
N
La TVA n’est déductible que pour les biens affectés de façon exclusive à l’activité de l’exploitation. Ainsi,
en principe, la TVA sur les biens ou services utilisés à la fois pour l’exploitation et la famille n’est pas
déductible ; par tolérance, la part correspondant à l’utilisation professionnelle peut être déduite dans
la mesure où la preuve de l’utilisation professionnelle peut être apportée (exemple : eau, électricité).
E
Lorsqu’un agriculteur devient assujetti, il bénéficie d’un crédit de départ constitué par tout ou partie de
la TVA déjà réglée à ses fournisseurs sur certains biens qu’il possède au départ :
Æ certaines immobilisations (matériels achetés depuis moins de 5 ans et constructions achetées
depuis moins de 20 ans dans le cas d’achats postérieurs à 1996, 10 ans sinon) ;
IM
Æ les biens destinés à la production en stocks à la date d’assujettissement (approvisionnements en
stocks et animaux achetés avec TVA et présents sur l’exploitation à la date d’assujettissement).
La déclaration de TVA peut être annuelle, trimestrielle, ou mensuelle. L’avantage de la déclaration

trimestrielle ou annuelle est de récupérer plus rapidement le crédit d’impôt. C’est un véritable atout si
l’agriculteur réalise des investissements importants pour son exploitation. En contrepartie, ce disposi-
tif optionnel (5 ans) est un peu plus contraignant en matière de déclaration.
Pour la déclaration annuelle, l’imprimé CA12 doit être adressé au centre des impôts avant le 5 mai de
l’année suivante.
C
3. Les taux de TVA
Les produits issus de l’agriculture, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture sont, selon les cas,
E
soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Les taux de 20 %, 10 % ou 5,5 % s’appliquent selon que
les produits concernés ont subi une transformation ou pas, et suivant leur destination (alimentation ou
production agricole).
P
3.1. Taux normal de 20 %

Ce taux s’applique :
Æ aux produits de luxe ;
Æ aux produits agricoles ou piscicoles non transformés, qui ne sont utilisés ni pour l’alimentation, ni
S
pour la production agricole :

– laine, peaux d’animaux, plumes, duvets, destinés à la fabrication de vêtements, de matériels de
ménage ou de produits de literie, etc.,
– biocarburants (colza, céréales, etc.),
– élevage d’animaux domestiques ou de poissons d’ornement.
138
3.2. Taux intermédiaire de 10 %
Ce taux s’applique :
Æ aux produits destinés à l’alimentation animale ;
Æ aux produits utilisés dans la préparation des denrées alimentaires, non destinés à être consommés
en l’État par l’homme : animaux de boucherie et de charcuterie, céréales, raisins pour la viticulture
notamment ;
Æ aux produits destinés à être utilisés dans la production agricole ou l’élevage ;
N
Æ aux produits de l’horticulture, de la floriculture d’ornement et de la sylviculture n’ayant subi aucune
transformation : graines, grains, bulbes, tubercules, plants horticoles, plantes vivantes, fleurs cou-
pées, gazon en plaque, arbres sur pied, bois destiné au chauffage (bois abattus ou déchets de bois
par exemple).
E
3.3. Taux réduit de 5,5 %
Ce taux s’applique aux produits alimentaires destinés à l’alimentation humaine (œufs, viandes, pois-
sons, crustacés, fruits de mer, légumes, fruits notamment) n’ayant subi aucune transformation, vendus
IM
directement aux professionnels de la distribution, de la restauration ou aux consommateurs, et desti-
nés à être consommés en l’état par le consommateur, même s’ils doivent être préparés (par exemple,
poissons vidés, nettoyés de leurs arêtes ou cuits).
Attention
Les éléments de règlementation concernant la TVA qui est présentée dans cette partie, en particulier
les différents taux et seuils cités, sont ceux en vigueur à la date de parution de ce manuel.
Ces éléments peuvent évoluer en fonction de la réglementation fiscale.
Les éventuelles mises à jour sont consultables à l’adresse suivante :
C
www.service-public.fr/professionnels-entreprises/vosdroits/F23567
4. Les enregistrements de la TVA en comptabilité en partie double

E
La TVA est un impôt payé par le consommateur. Pour l’agriculteur assujetti, la TVA déductible n’est
pas une charge et la TVA encaissée n’est pas un produit et, par conséquent, la TVA déductible et la TVA
encaissée n’interviennent pas dans la détermination du résultat.
Ainsi, en comptabilité en partie double, on effectue les enregistrements des opérations avec TVA
P
déductible ou TVA encaissée de la façon suivante :

Æ le montant hors taxe (de la facture) est enregistré dans le compte de charges (classe 6), dans le
compte de produits (classe 7) ou dans le compte d’immobilisation (classe 2) concerné par l’opéra-
tion d’achat ou de vente ;
S
Æ le montant TTC est enregistré dans un compte financier (classe 5) en cas de règlement comptant,
dans un compte client (classe 4) en cas de vente avec paiement différé (créance) ou dans un compte
fournisseur (classe 4) en cas d’achat avec paiement différé (dette) ;
Æ le montant de la TVA encaissée ou déductible est enregistré dans un compte TVA (classe 4, comptes
de tiers).
139
Lorsqu’il y a achat de biens dont la TVA n’est pas déductible, le montant TTC est enregistré dans les
comptes concernés par l’opération d’achat :
Æ comptes de charges (classe 6) ;
Æ comptes fournisseurs (classe 4) s’il y a dette ou comptes financiers (classe 5, banque, caisse…) en
cas de paiement comptant.
La TVA non déductible n’est pas enregistrée dans les comptes TVA.
N
Le fait (paiement, facturation, livraison…) qui ouvre droit à déduction pour la TVA déductible ou qui
permet de considérer que la TVA est encaissée (et donc due à l’État) est appelé fait générateur.
Le fait générateur pour les ventes est constitué par l’encaissement des acomptes ou du prix. Ainsi,
lorsqu’il y a une créance (paiement différé du client), la TVA ne sera considérée comme encaissée qu’au
moment du règlement de la créance par le client.
E
Le fait générateur de TVA déductible pour les achats peut intervenir :
Æ à la livraison pour les biens meubles et immeubles sauf cas particuliers ;
Æ au paiement pour les prestations de service ;
Æ à la date de la facture lorsqu’elle comporte la mention « TVA acquittée sur les débits » (exemple :
facture EDF).
IM
Lorsque la déduction peut intervenir à la livraison, la TVA peut être déduite même s’il y a paiement
différé au fournisseur (dette). Lorsque la déduction ne peut intervenir qu’au paiement, la TVA ne peut
être déduite qu’au moment où la dette est remboursée au fournisseur.
La TVA collectée l’est pour le compte du Trésor public, elle s’interprète comme une dette envers l’État
et est comptabilisée au crédit du compte 44571-TVA collectée.
C
La TVA déductible s’interprète comme une créance sur l’État et est comptabilisée au débit du compte
4456-TVA déductible ; ce compte est subdivisé en un compte 44566-TVA sur biens et services et un
compte 44562-TVA sur immobilisations.
Il est nécessaire d’utiliser des subdivisions des comptes TVA collectée et TVA déductible pour chaque
E
taux de TVA.
P
S
140
Achats d’approvisionnements ou de prestations de services (BNCIS)
Un agriculteur achète de l’engrais qu’il règle par chèque à son fournisseur. Le prix HT de l’achat
EXEMPLE
est de 2 000 € (TVA de 20 %).

La TVA déductible payée au fournisseur est de 2 000 × 0,2 = 400 €. Le prix TTC réglé par chèque
est de 2 400 €.
N
Avant de procéder à l’enregistrement de l’opération, il faut procéder à une schématisation de
l’opération, comme vu précédemment, afin de représenter les flux en jeu.
ENTREPRISE AGRICOLE
E
Emploi Ressource Emploi Ressource
TVA due à l’EA

Réglement 400 € (créance)
2 400 €
Engrais
acheté
2 000 €
Ressource
IM Emploi Ressource
TVA due
ÉTAT
Emploi
FOURNISSEUR à l’État 400 €

(dette)
C
Cette opération d’achat fait intervenir trois partenaires, l’entreprise agricole qui achète l’engrais,
son fournisseur et l’État pour le remboursement de la TVA déductible à l’entreprise agricole.
Au niveau de l’entreprise agricole, trois flux apparaissent :
– le flux d’engrais acheté dont la destination est l’entreprise agricole d’un montant de 2 000 € ;
E
– le flux de monnaie pour le règlement qui trouve son origine dans le disponible à la banque de
l’entreprise dont le montant est de 2 400 € ;
– le flux financier de TVA due par l’État : la TVA déductible au titre de la récupération de la TVA
sur achats, dont la destination est l’entreprise (créance) pour un montant de 400 €.
P
À partir du schéma précédent, nous pouvons observer que cette opération génère :
– deux emplois (deux flux ont leur destination dans l’entreprise) : l’engrais acheté pour un mon-
tant HT de 2 000 € et le montant de la TVA déductible (créance) pour un montant de 400 € ;
– une ressource : le montant de 2 400 € disponible à la banque pour régler au fournisseur le
S
montant TTC de l’achat.
141
Nature de
l’opération
Achat d’en- 1) Valeur HT Disponible Emploi 60111-Engrais et 2 000 €
grais réglé de l’engrais à la banque amendements
par chèque acheté pour régler le
44566-TVA déductible sur 400 €
2) Montant montant TTC
biens et services
N
de la TVA due
par l’État Ressource 512-Banque 2 400 €

L’enregistrement de cette opération fait intervenir trois comptes :
– le compte 60111-Engrais et amendements débité du montant HT de 2 000 € car il s’agit d’un emploi ;
E
– le compte 44566-TVA déductible sur biens et services est débité du montant de la TVA due
par l’État (créance) car il s’agit d’un emploi ;
– le compte 512-Banque est crédité du montant TTC réglé au fournisseur car c’est une ressource.
N°
compte
60111
44566
512
IM
Engrais et amendements
TVA déductible sur biens et services
Banque
Libellés
Le principe de base de la comptabilité en partie double est respecté : un compte a été crédité et
Débit
(emploi)
2 000 €
400 €
Crédit
(ressource)
2 400 €
deux comptes ont été débités d’un montant globalement équivalent.

C
Acquisition de biens constituant des immobilisations (BCI)
Un agriculteur acquiert une remorque qu’il règle par chèque au comptant. Le prix HT de la
EXEMPLE
remorque livrée est de 8 000 € (TVA de 20 %).

E
La TVA déductible sur la remorque est de 8 000 × 0,2 = 1 600 €.
ENTREPRISE AGRICOLE
P
Emploi Ressource Emploi Ressource
TVA due à l’EA

Réglement
1 600 € (créance)
9 600 €
Remorque
S
ÉTAT
achetée TVA due à
8 000 € l’État 1 600 €
(dette)
Ressource Emploi Ressource Emploi
FOURNISSEUR IMMOBILISATION
142
Cette opération d’acquisition d’immobilisation fait intervenir trois partenaires : l’entreprise
agricole qui acquiert la remorque, son fournisseur et l’État pour le remboursement de la TVA
déductible à l’entreprise agricole.
– le flux de remorque acquise dont la destination est l’entreprise agricole d’un montant de
8 000 € ;
– le flux de monnaie pour le règlement qui trouve son origine dans le disponible à la banque de
l’entreprise 9 600 € ;
N
– le flux financier de TVA due par l’État, TVA déductible au titre de la récupération de la TVA sur
BCI, dont la destination est l’entreprise (créance) 1 600 €.
E
– deux emplois (deux flux ont leur destination dans l’entreprise) : la remorque acquise pour un
montant HT de 8 000 € et le montant de la TVA déductible sur BCI (créance) pour un montant
de 1 600 € ;
– une ressource : le montant de 9 600 € disponible à la banque pour régler au fournisseur d’im-
mobilisation le montant TTC de la remorque.
Nature de
l’opération
Acquisition
d’une
Emploi
1) Valeur HT
de la
IM TABLEAU D’ANALYSE DE L’OPÉRATION
Ressource
Disponible
à la banque
Emploi
Comptes
matériels et outillage
Montant
8 000 €
remorque remorque pour régler le

44562-TVA déductible sur 1 600 €
avec un 2) Montant montant TTC
immobilisations
règlement de la TVA due
C
par chèque par l’État Ressource 512-Banque 9 600 €

E
– le compte 215-Installations techniques… débité du montant HT de la remorque car il s’agit

d’un emploi ;
– le compte 44562-TVA déductible sur immobilisations est débité du montant de la TVA due par
l’État (créance) car il s’agit d’un emploi ;
– le compte 512-Banque est crédité du montant TTC réglé au fournisseur car c’est une ressource.
P
N° Débit Crédit
Libellés
44562 TVA déductible sur immobilisations 1 600 €
S
512 Banque 9 600 €
143
Vente de produits
Un agriculteur vend du blé à un client qui règle au comptant par chèque.

EXEMPLE
Le prix HT du blé vendu est de 5 000 € (TVA 10 %).

La TVA encaissée lors de cette vente est de 5 000 × 0,1 = 500 €.
Le client effectue donc le règlement TTC de 5 500 €.
N
TVA due
ENTREPRISE AGRICOLE par l’EA 500 €
(dette)
Emploi Ressource Ressource Emploi
E
Blé vendu
5 000 €
Réglement ÉTAT
5 500 € TVA due
Ressource
IM Emploi
CLIENT
Emploi
par l’État 500 €
(créance)
Ressource
Cette opération de vente fait intervenir trois partenaires : l’entreprise agricole qui vend le blé,
son client et l’État a qui doit être restitué de la TVA collectée.
C
– le flux de blé dont l’origine est l’entreprise agricole pour un montant de 5 000 € ;
– le flux de monnaie pour le règlement TTC de la vente qui trouve sa destination dans la banque
de l’entreprise 5 500 € ;
– le flux financier de TVA due par l’entreprise à l’État, TVA collectée dont l’origine est la dette
E
au profit de l’État 500 €.
P
– un emploi (un flux dont la destination est l’entreprise) : le dépôt du montant TTC à la banque
pour un montant de 5 500 € ; il y a une augmentation du disponible à la banque ;
– deux ressources : le montant HT du blé vendu pour un montant de 5 000 € (il s’agit d’un pro-
duit) et le montant de la TVA collectée, 500 €, due à l’État ; il s’agit d’une dette.
S
144
Nature de
l’opération
Vente de blé Dépôt du 1) Valeur HT Emploi 512-Banque 5 500 €
réglée par chèque à du blé vendu
chèque la banque : (produit) Ressource 7011-Ventes de produits 5 000 €
augmentation végétaux
2) Montant
N
du disponible de la TVA
collectée 44571-TVA collectée 500 €
(dette) due
par l’État
E
– le compte 7011-Ventes de produits végétaux est crédité du montant HT de la vente de blé ;
– le compte 44571-TVA collectée est crédité du montant de la TVA due à l’État (dette) ;
– le compte 512-Banque est débité du montant TTC de la vente.
N°
compte
512
7011
44571
Banque
IM
Ventes de produits végétaux
TVA collectée
Libellés
Débit
(emploi)
5 500 €
Crédit
(ressource)
5 000 €
500 €
C
WDettes et créances
Lorsqu’il y a vente de produits avec créances (règlement différé du client), la TVA n’est, en général,
E
considérée comme encaissée qu’au règlement (réception du chèque ou des espèces, date d’échéance
de la traite…). La TVA à encaisser sur la vente est enregistrée au crédit du compte 4458-TVA à régula-
riser ou en attente, le prix de vente HT est enregistré au crédit du compte de produit concerné et le prix
TTC est enregistré au débit du compte client concerné. Lorsque le règlement de la créance est effectué
par le client, le montant de la TVA encaissée est inscrit au crédit du compte 44571-TVA collectée et le
compte 4458-TVA à régulariser ou en attente est débité du montant de la TVA encaissée.
P
Lorsqu’il y a achat (approvisionnements, prestations de services…) avec dette (paiement différé du

fournisseur), deux cas sont possibles :
Æ la TVA est déductible à la livraison ou à la facturation : la TVA déductible est enregistrée au débit du
S
compte 44566-TVA déductible sur biens et services ;

Æ la TVA est déductible au règlement : la TVA déductible est enregistrée au débit du compte 4458-TVA
à régulariser ou en attente.
Lorsque le remboursement de la dette au fournisseur est effectué, le montant de la TVA déductible
est inscrit au débit du compte TVA déductible et le compte TVA sur achats à régulariser est crédité du
montant de la TVA déductible effectivement réglé au fournisseur.
145
Remarques
Lorsque la comptabilité est tenue à la trésorerie (enregistrement des recettes et dépenses en cours
d’exercice et des créances et dettes restantes en clôture), les comptes TVA à régulariser ne sont pas
utilisés en cours d’exercice.
Il est possible d’enregistrer directement la TVA collectée se rapportant à des créances au compte
TVA collectée, et la TVA non immédiatement déductible se rapportant à des dettes sur des biens
ou services pour lesquels la TVA n’est déductible qu’au paiement au compte TVA déductible. Dans
ce cas, il faut procéder, en fin de période d’imposition, à des régularisations de TVA qui consistent
N
à reporter la TVA non immédiatement déductible et la TVA non considérée comme encaissée aux
comptes 4458-TVA à régulariser ou en attente.
WTVA due ou à recevoir
E
Lorsque la période d’imposition est l’année civile, la déclaration annuelle de TVA doit être déposée
en double exemplaire à la recette des impôts avant le 5 mai de l’année suivant celle concernée, et se
rapporte toujours à l’année civile quelle que soit la date de clôture de l’exercice comptable.
À partir de la seconde année d’assujettissement, des acomptes trimestriels égaux à un cinquième du
montant de la TVA due au titre de l’année précédente seront versés : au 05/05 pour le premier tri-
IM
mestre, au 05/08 pour le deuxième trimestre, au 05/11 pour le troisième trimestre, au 05/02 pour le
quatrième trimestre.
Le solde de la TVA due au titre de l’année précédente (déduction faite des acomptes) doit être versé
au 05/05.
En cas de crédit TVA (TVA à recevoir), l’agriculteur n’aura aucun acompte à verser. Il peut demander le
remboursement du crédit TVA lorsqu’il est supérieur à 150 €.
Remarque
C
Les acomptes versés trimestriellement sont enregistrés au débit du compte 44581-TVA à
régulariser-acomptes.
Lorsque la TVA collectée est supérieure à la TVA déductible, la constatation comptable de la TVA
restant due s’effectue en utilisant le compte 44551-TVA à décaisser :
E
Æ la différence entre TVA collectée et TVA déductible est inscrite au crédit ;

Æ le montant total des acomptes versés est inscrit au débit ;
Æ la différence entre le débit et le crédit (TVA collectée – TVA déductible – acomptes) de ce compte
correspond au montant net de TVA restant dû au Trésor.
P
S
146
EXEMPLE – TVA collectée = 3 700 €
– TVA déductible = 1 700 €
– Acomptes versés = 600 €
– TVA restant due = 3 700 – 1 700 – 600 = 1 400 €
Enregistrement au journal
N°
Libellés Débit Crédit
N
compte
4457 TVA collectée 3 700 €
4456 TVA déductible 1 700 €
44581 TVA à régulariser-acomptes 600 €
44551 TVA à décaisser 1 400 €
E
Lorsque la TVA déductible est supérieure à la TVA collectée, la constatation comptable de la TVA à
recevoir s’effectue en utilisant les comptes 44567-Crédit TVA à reporter et 44583-Remboursement
TVA demandé :
Æ concernant le compte 44567-Crédit TVA à reporter, la différence entre TVA déductible et TVA collec-
IM
tée est inscrite au débit ; cette différence correspond au crédit d’impôt à reporter sur la déclaration ;
Æ concernant le compte 44583-Remboursement TVA demandé, le montant des acomptes versés et le
montant du crédit d’impôt sont inscrits au débit ; le total des débits correspond au montant total du
remboursement demandé au Trésor.
– TVA déductible = 5 700 €

EXEMPLE
– TVA collectée = 3 400 €

– Acomptes = 200 €
C
– Crédit d’impôt = 2 300 €
Enregistrement au journal
N°
compte
E

4456 TVA déductible 5 700 €
44567 Crédit TVA à reporter 2 300 €
44581 TVA à régulariser-acomptes 200 €
P
Rappel
Nous avons noté que la TVA collectée n’est exigible que pour les ventes encaissées ; ainsi, pour effectuer la
déclaration TVA, il ne faudra prendre en compte que la TVA encaissée se rapportant à des ventes encaissées.
S
La TVA se rapportant à des créances est enregistrée au crédit du compte 4458-TVA à régulariser ou
en attente.
De la même façon, en ce qui concerne les achats pour lesquels la TVA n’est déductible qu’au règle-
ment (prestations de service), il ne faudra prendre en compte que la TVA déductible se rapportant
aux achats réglés.
La TVA se rapportant à des dettes est enregistrée au débit du compte 4458-TVA à régulariser ou en attente.
147
CHAPITRE 8
Le traitement comptable des immobilisations
et de leur financement
N
1. Acquisition d’immobilisation
Rappelons que les immobilisations acquises à titre onéreux sont comptabilisées à leur cout d’acquisi-
tion (valeur d’entrée) et inscrites au débit du compte d’immobilisation concerné (classe 2).
Pour les biens constituant des immobilisations (BCI), lorsque l’agriculteur est assujetti à la TVA, la TVA
E
est déductible, ainsi, c’est le prix HT qui est inscrit au compte d’immobilisation, la TVA étant inscrite au
débit du compte TVA déductible sur immobilisations (classe 4).
2. Production d’immobilisation
sées à leur cout de production.

IM
Les immobilisations (corporelles) produites en totalité ou en partie par l’entreprise sont comptabili-
À la clôture de l’exercice ou au fur et à mesure du déroulement des travaux, elles sont enregistrées :
Æ au débit d’un compte 231-Immobilisations corporelles en cours ou du compte d’immobilisations
concerné si le transit par un compte d’immobilisations en cours ne s’avère pas nécessaire parce que
tous les travaux ont été réalisés sur un seul exercice ;
C
Æ au crédit d’un compte de produits, le compte 722-Production immobilisée-Immobilisations corporelles.
Ainsi les immobilisations produites (ou en cours) apparaissent dans les immobilisations à l’actif du
bilan de clôture et dans les produits d’exploitation au compte de résultat.
En cas d’assujettissement à la TVA, la production d’immobilisation doit faire l’objet d’une livraison à
E
soi-même (une déclaration de livraison à soi-même doit être adressée au Trésor) qui se traduit par
deux opérations :
Æ une vente à soi-même sur laquelle la TVA doit être collectée ;
Æ un achat à soi-même sur lequel la TVA est déductible.
P
Ces opérations sont « blanches » du point de vue de la TVA restant due, puisqu’on ajoute une somme
identique à la TVA collectée et à la TVA déductible.
La livraison à soi-même doit intervenir lors de la première utilisation ou de l’achèvement du bien (c’est
ce qui constitue le fait générateur du point de vue de la TVA).
S
148
Le traitement comptable des immobilisations et de leur financement 8
EXEMPLE e 15 juin, un agriculteur achève la construction d’un bâtiment (réalisé entièrement au cours de
L
l’exercice) dont le cout de production est de 15 000 € HT.
La TVA est de 20 %, soit un montant de 15 000 × 0,2 = 3 000 €.
L’enregistrement de la livraison à soi-même est effectué le 15 juin.
N° Débit Crédit
N
Libellés
2131 Bâtiments 15 000 €
722 Production immobilisée-Immobilisations corporelles 15 000 €
44562 TVA déductible sur immobilisations 3 000 €
E
3. Cession d’immobilisation
IM
Le traitement comptable des cessions d’immobilisations comporte généralement deux temps :
Æ la sortie d’actif : la valeur d’entrée de l’élément cédé et les amortissements pour dépréciation
correspondants dans le cas d’immobilisation amortissable sont sortis des comptes où ils figurent.
Le montant net résultant est porté au débit du compte de charges 675-Valeurs comptables des
éléments d’actif cédés ;
Æ la vente : le compte de produits 775-Produits des cessions d’éléments d’actif est crédité du prix
de cession ; un compte de tiers (462-Créances sur cessions d’immobilisations) ou un compte de
trésorerie est débité du même montant, selon que le règlement du client est différé ou immédiat.
C
u moment de sa cession, un tracteur acheté 30 000 € et amorti pour 20 000 € est revendu
A
EXEMPLE
12 000 € avec paiement différé du client.
• Étape 1 : enregistrement de la sortie d’actif

E
N° Débit Crédit
Libellés
P
2815 Amortissements des installations, matériels et outillage 20 000 €

675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés 10 000 €
Le montant inscrit au débit du compte 675 correspond à la valeur nette comptable de l’immobi-
S
lisation cédée (30 000 – 20 000 = 10 000 €).
149
• Étape 2 : enregistrement de la vente

N° Débit Crédit
Libellés
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 12 000 €
462 Créances sur cessions d’immobilisations 12 000 €
N
Si le prix de vente est supérieur à la valeur nette comptable, la différence constitue une plus-value
comptable.
Si le prix de vente est inférieur à la valeur nette comptable, la différence constitue une moins-value
comptable.
E
En clôture, la différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable, qui constitue la plus-value
ou la moins-value sur cession, n’apparait pas directement au compte de résultat mais par comparaison
des soldes des comptes 675-Valeurs comptables des éléments d’actif cédés et 775-Produits des ces-
sions d’éléments d’actif (comptes de charges et de produits exceptionnels).
IM
Lors de la cession de certaines immobilisations, on retiendra la valeur vénale de ces éléments et non
leur valeur nette comptable pour le calcul des plus-values éventuelles.
4. Financement des immobilisations : les emprunts

C
4.1. Quelques définitions
Æ Un emprunt est un moyen de financement obtenu auprès d’un organisme bancaire. Le montant
de l’emprunt fait l’objet d’un remboursement sur une période déterminée et entraine le paiement
d’intérêts.
E
Æ L’emprunteur est la personne morale ou physique qui bénéficie de la somme empruntée.

Æ Le préteur est l’organisme bancaire qui met à disposition de l’emprunteur une somme déterminée.
Æ L’intérêt est la rémunération du capital emprunté.
Æ Le capital restant dû est la part de capital qui reste à rembourser après chaque échéance.
P
Æ L’annuité est le montant versé par l’emprunteur au préteur à une échéance annuelle déterminée.
L’échéance peut aussi mensuelle, on utilisera alors le terme de mensualité.
Le montant de l’annuité intègre le montant des intérêts dû pour l’année et le montant du rembour-
sement en capital de l’année.
S
Annuité = Intérêts + Remboursement en capital.
150
Le traitement comptable des immobilisations et de leur financement 8
Dans le cas du remboursement d’un emprunt par annuités ou mensualités constantes, le calcul du
montant de l’annuité à payer est donné par la formule suivante :
C× i
1 - (1 + i)-N
avec
C : le montant du capital emprunté,
i : le taux d’intérêt ;
N
N : la durée de l’emprunt.
Une entreprise souhaite acquérir un matériel et envisage d’emprunter 30 000 € à la banque.

EXEMPLE
Celle-ci propose à l’emprunteur, pour ce type de bien, une durée de remboursement par annuités
constantes de 5 ans au taux annuel de 2 %.
E
Calcul de l’annuité
3
0 000 × 0,02
Annuité = = 6 364,75 €.
1 - (1 + 0,02)-5
1
Année Capital dû
K
IM
TABLEAU DE REMBOURSEMENT PAR ANNUITÉ CONSTANTE
30 000,00 €
Annuité
A
6 364,75 €
Intérêts
I = K × 0,02
600,00 €
Capital
remboursé
R=A–I
5 764,75 €
Capital
restant dû
K–R
24 235,25 €
2 24 235,25 € 6 364,75 € 484,70 € 5 880,05 € 18 355,20 €
3 18 355,20 € 6 364,75 € 367,10 € 5 997,65 € 12 357,55 €
C
4 12 357,55 € 6 364,75 € 247,15 € 6 117,60 € 6 239,95 €
5 6 239,95 € 6 364,75 € 124,80 € 6 239,95 € 0,00 €
Remarque
E
Dans le cas d’un remboursement par mensualité.

On détermine le taux mensuel : 0,02 / 12 = 0,00166 soit 0,166 %.
On applique ensuite la formule avec N = 60 mois.
On obtient alors une mensualité de 525,73 €.
P
TABLEAU DE REMBOURSEMENT POUR LES SIX PREMIERS MOIS

Mois Capital dû Mensualité Intérêts Capital Capital
remboursé restant dû
S
1 30 000,00 € 525,73 € 49,80 € 475,93 € 29 524,07 €

2 29 524,07 € 525,73 € 49,01 € 476,72 € 29 047,35 €
3 29 047,35 € 525,73 € 48,22 € 477,51 € 28 569,85 €
4 28 569,85 € 525,73 € 47,43 € 478,30 € 28 091,54 €
5 28 091,54 € 525,73 € 46,63 € 479,10 € 27 612,45 €
6 27 612,45 € 525,73 € 45,84 € 479,89 € 27 132,56 €
151
4.2. Enregistrement comptable
On reprend l’emprunt présenté précédemment pour l’enregistrer comptablement.

EXEMPLE
• Étape 1 : traitement du virement du montant emprunté sur le compte bancaire

Le compte 512-Banque est débité du montant du capital versé et le compte 164-Emprunts auprès
des établissements de crédit est crédité.
N
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 30 000 €
164 Emprunts auprès des établissements de crédit 30 000 €
E
• Étape 2 : traitement de l’annuité
Le compte 512-Banque est débité du montant de l’annuité, le compte 66-Charges financières est
débité du montant des intérêts et le compte 164-Emprunts auprès des établissements de crédit
N°
compte
512 Banque
IM
est débité du montant du remboursement.
Libellés
Débit
(emploi)
Crédit
(ressource)
6 364,75 €
66 Charges financières 600 €
164 Emprunts auprès des établissements de crédit 5 764,75 €
C
Remarque
Dans le langage courant, c’est le terme d’amortissement d’emprunt qui est utilisé à la place de rem-
boursement. Nous avons ici choisi le terme de remboursement pour qu’il n’y ait pas de confusion
E
avec la notion d’amortissement comptable.

P
S
152
CHAPITRE 9
Les travaux de clôture
Les travaux de comptabilité réalisés à la clôture d’un exercice tiennent compte des règles et des
hypothèses qui sous-tendent la tenue de la comptabilité, et se justifient notamment par la règle d’in-
dépendance des exercices.
N
1. Objectifs et date de clôture
E
1.1. À quoi sert la clôture ?
L’un des objectifs de la comptabilité est d’évaluer les performances de l’entreprise grâce au calcul du
résultat de l’exercice.
IM
Le résultat s’obtient de deux manières :
Æ à partir du compte de résultat : Résultat = Produits – Charges ;
Æ à partir du bilan de clôture : Résultat = Actif – Passif avant résultat.
Tout au long de l’exercice, on suit l’évolution de certains éléments par les enregistrements qu’on effec-
tue : achats, ventes, compte bancaire, caisse, etc. En revanche, certaines opérations ne sont effectuées,
en comptabilité agricole en particulier, que lors de la clôture.
Ces opérations de clôture peuvent revêtir trois finalités :

C
Æ corriger des oublis ou des erreurs repérés grâce à l’inventaire des créances et dettes et l’inventaire
des disponibilités ;
Æ apporter des compléments d’information grâce à l’inventaire des prélèvements privés en nature,
l’inventaire des immobilisations, le calcul des amortissements, l’inventaire des stocks et l’évaluation
E
des variations de stocks ;

Æ apporter des corrections aux enregistrements effectués (régularisations et provisions).
En particulier, les opérations d’inventaire sont indispensables à l’établissement du bilan de clôture

et du compte de résultat ou, pour le moins, permettent de les établir en limitant le plus possible les
P
erreurs et oublis.
1.2. Choix de la date de clôture

Pour les entreprises soumises au régime d’imposition du bénéfice réel, la date de clôture de l’exercice
S
est librement choisie par l’agriculteur. Ce choix a une forte incidence sur le diagnostic des perfor-
mances de l’entreprise, sur la fiscalité et la détermination du résultat en cas de modification. Les us et
coutumes font du 31/12 la date récurrente de clôture, mais pour l’activité agricole, une date de clôture
au 31/12 n’est pas toujours pertinente pour l’analyse. Le type et la saisonnalité des cycles de production
présents sur l’exploitation au cours de l’exercice comptable sont à considérer.
153
Par exemple :
Æ pour les éleveurs, les périodes de vêlages, le cycle d’engraissement des jeunes bovins, le niveau des
stocks de fourrage sont autant de critères à prendre en compte ;
Æ pour les céréaliers, une date de clôture au 30/06 permet de clôturer avant la récolte de l’année.
Dans cette hypothèse, à la date de clôture, il y a un maximum de charges (avances aux cultures)
et un minimum de recettes (la récolte n’est pas vendue), ce qui a un impact sur le montant des
prélèvements obligatoires.
N
Remarque
Dans une optique de gestion, il est judicieux de clôturer l’exercice au moment où les stocks sont au
minimum. Le montant des stocks peut alors être assimilé au besoin de financement structurel du
cycle d’exploitation (voir chap. 12).
La modification de la date de clôture est à l’initiative du chef d’entreprise ou des associés. Cette der-
E
nière peut être motivée par un changement significatif des productions, par un départ ou une entrée
d’associés, par une création ou une fusion de société. Dans le cas des sociétés, si la date de clôture
est inscrite aux statuts, la décision de modification doit être prise lors de l’assemblée générale des
associés. Elle fera l’objet d’un dépôt d’acte auprès du greffe du tribunal de commerce.
Attention, la modification de la date de clôture ne doit pas être exclusivement liée à une stratégie
IM
d’optimisation fiscale. Dans ce cas, le chef d’entreprise ou les associés s’exposeraient à une procé-
dure d’abus de droit (voir article L. 64 du Livre des procédures fiscales, LPF).
2. Les stocks et les variations de stocks

C
2.1. L’inventaire des stocks et en-cours
2.1.1. Principe de l’inventaire intermittent

En agriculture, on ne fait pas un inventaire permanent des stocks qui consisterait à modifier les comptes
de stocks d’approvisionnements ou de produits à chaque entrée et à chaque sortie (achat, vente, pro-
E
duction, consommation, perte).

On pratique à l’inverse un inventaire intermittent, c’est-à-dire que l’on fait l’inventaire des stocks à
chaque clôture d’exercice.
Cet inventaire de clôture permet de déterminer la valeur des stocks et en-cours à faire figurer à l’actif
P
du bilan. De plus, il permet de calculer les charges et les produits à faire figurer au compte de résultat.
En effet, rappelons que les variations de stocks interviennent pour la détermination des produits et des
charges de l’exercice.
2.1.2. Inventaire physique

S
Il s’agit d’abord de faire un inventaire physique (en quantités). L’agriculteur fait le tour de son exploita-
tion et note ce qu’il possède à la date de clôture sur une fiche d’inventaire.
Attention
L’inventaire évolue chaque jour. Il est donc fondamental de le réaliser à la date de clôture et non pas
plusieurs mois après.
154
Les travaux de clôture 9
2.1.3. Évaluation des stocks
Pour les exploitations au réel normal ou simplifié, la règle est d’évaluer les stocks au cout réel de pro-
duction. Ces couts sont spécifiques à chaque exploitation et à chaque exercice, même si, en pratique,
on utilise l’évaluation forfaitaire et des couts « standard ». Si le cours du jour à la clôture de l’exercice
est inférieur au cout réel de production, l’exploitant peut choisir d’évaluer ses stocks au cours du jour.
Les exploitations au réel simplifié ont aussi la possibilité de choisir la méthode forfaitaire d’évaluation.
Elles peuvent appliquer une décote de – 20 % au cours du jour (– 30 % pour les bovins et les produits
N
de la viticulture). L’option est valable pour cinq exercices et reconductible tacitement.
Les exploitants au micro-BA n’ont pas ces obligations comptables.
Remarque
Ces méthodes d’évaluation des stocks sont introduites dans le plan comptable général, applicable au
E
1er janvier 2021, via le règlement de l’ANC n° 2019-01 du 8 février 2019.
2.2. Prise en compte des variations de stocks pour le calcul des charges et des produits de
l’exercice
2.2.1. Les charges IM

Rappelons que les charges d’un exercice correspondent à la valeur de l’ensemble des consommations
de biens et services et des frais liés à l’utilisation des facteurs de production pour l’activité de l’exploi-
tation au cours de l’exercice.
La charge correspondant aux biens stockables utilisés pour la production de l’exercice N est la valeur
des biens réellement consommés durant cet exercice.
Les biens stockables destinés à être utilisés pour l’activité de l’exploitation sont, pour l’essentiel, les
C
approvisionnements.
Au cours d’un exercice, les approvisionnements ont deux origines possibles :

Æ les achats effectués durant l’exercice ;
Æ les stocks présents en début d’exercice.
E
Quelle que soit leur origine, les approvisionnements ont deux destinations possibles :
Æ les consommations pour l’activité de l’exploitation durant l’exercice, qui correspondent aux charges
d’approvisionnement de l’exercice ;
P
Æ les stocks présents en fin d’exercice.
Figure 34 – Origines et destinations des approvisionnements
Stocks début
S
CHARGES
Destinations
(consommations)
Origines
ACHATS
Stocks fin
155
Nous avons donc l’égalité suivante : Stocks début + Achats = Charges + Stocks fin. À partir de cette
égalité, nous pouvons établir que :
Charges = Achats + Stocks début – Stocks fin
n calcule la charge d’engrais de l’exercice 2019 (N) du 01/01/2019 au 31/12/2019 d’une entre-
O
EXEMPLE
N
prise agricole, pour laquelle on dispose des éléments suivants :
– 01/01/2019 : stocks début = 1 000 € ;
– 15/06/2019 : achat d’engrais = 8 000 € ;
– 08/09/2019 : épandage d’engrais = charge réelle d’engrais de l’exercice N ;
– 31/12/2019 : stocks fin = 2 000 € ;
– 15/01/2019 : paiement de la facture de l’achat d’engrais du 15/06/2009.
E
VALEUR ENGRAIS
9 000 - (EN €)
8 000 -
6 000 -
IM Charge de Dépense
Achat l’exercice = 8 000
= 8 000
C
4 000 -
2 000 -
E
1 000 - Stocks fin

= 2 000
Stocks début
= 1 000 TEMPS
P
01/01 15/06 08/09 31/12 courant

Début exercice N achat épandage fin exercice N exercice N + 1
paiement
achat
EXERCICE N EXERCICE N + 1
S
Charge d’engrais de l’exercice 2019 = Achat + Stocks début – Stocks fin = 7 000 €.
En ce qui concerne les achats, les dépenses correspondantes peuvent intervenir à n’importe quelle
période (y compris lors de l’exercice suivant), elles ne sont pas prises en compte dans le calcul des
charges. C’est la date de la consommation et non pas du paiement qui détermine la charge.
156
2.2.2. Les produits
Rappelons que le produit de l’activité d’une exploitation au cours d’un exercice est la valeur de l’en-
semble des biens et des services créés, fabriqués, produits durant l’exercice :
Æ même s’ils ne sont pas (ou pas encore) vendus (en stocks en fin d’exercice, autoconsommation,
production d’immobilisations pour l’exploitation) ;
Æ même s’ils sont vendus et pas encore payés (créances en fin d’exercice).
N
Au cours d’un exercice, les produits ont deux origines possibles :
Æ la production de l’exercice qui correspond aux produits de l’exercice ;
Æ les stocks présents en début d’exercice.
Quelle que soit leur origine, les produits ont plusieurs destinations possibles :
E
Æ les ventes effectuées durant l’exercice ;
Æ la consommation par la famille ou autoconsommation ;
Æ la production d’immobilisations par l’exploitation pour elle-même ;
Æ les stocks présents en fin d’exercice.
IM
Figure 35 – Origines et destinations des produits
Stocks début
VENTES
Destinations
Origines
C
PRODUITS Autoconsommation
(production
Production
de l’exercice)
d’immobilisations
E
Stocks fin
Nous avons donc l’égalité suivante :

P
Stocks début + Produits = Ventes + Autoconsommation + Production d’immobilisations + Stocks fin.

À partir de cette égalité, nous pouvons établir que :
Produits = Ventes + Autoconsommation + Production d’immobilisations + Stocks fin – stocks début.
Plus simplement :
S
Produits = Ventes + Stocks fin – Stocks début
157
EXEMPLE n calcule le produit en blé de l’exercice 2019 (N) du 01/01/2019 au 31/12/2019 d’une entreprise
O
agricole pour laquelle on dispose des éléments suivants :
– 01/01/2019 : stocks début = 5 000 € (blé produit lors de l’exercice N – 1) ;
– 18/07/2019 : récolte = produit réel de blé de l’exercice N ;
– 15/08/2019 : vente = 16 000 € ;
– 31/12/2019 : stocks fin = 3 000 € ;
– 21/01/10 : règlement par le client de la vente du 15/08/09.
N
20 000 - VALEUR BLÉ
(EN €)
E
15 000 -
10 000 -
Produit de
l’exercice
IM Vente
= 16 000
Recette
= 16 000
5 000 -
Stocks début
C
= 5 000
Stocks fin
= 3 000
TEMPS
E
01/01 18/07 15/08 31/12 courant

Début exercice N récolte vente fin exercice N exercice N + 1
réglement
vente
P
EXERCICE N EXERCICE N + 1
Produit blé de l’exercice 2019 = Vente + Stocks fin – Stocks début = 14 000 €.
En ce qui concerne les ventes, les recettes correspondantes peuvent intervenir à n’importe quelle
S
période (y compris lors de l’exercice suivant), elles ne sont pas prises en compte pour le calcul des
produits. C’est la date de la production et non pas du règlement qui détermine le produit.
Les produits créés au cours d’un exercice donné, qui ne sont pas vendus ou autoconsommés, se
retrouvent en stocks fin en clôture.
158
2.3. Écritures comptables concernant les stocks en clôture
Ces écritures concernent :
Æ les comptes de stocks et en-cours de classe 3 ;
Æ les comptes de variation de stocks.
Le plan comptable a prévu deux types de comptes de variation de stocks :
N
Æ des comptes de charges pour les variations de stocks d’approvisionnements et marchandises :
comptes 603-Variation des stocks (approvisionnements et marchandises) ;
Æ des comptes de produits pour les variations de stocks de produits finis et en-cours : comptes
713-Variation des stocks (en-cours de production, produits).
L’enregistrement des opérations concernant les stocks en clôture se déroule en deux temps :
E
Æ premier temps : constatation de la disparition des stocks début, c’est-à-dire « annulation » ou « remise
à zéro » des stocks début. On crédite le compte de stocks du montant des stocks début (le solde du
compte de stocks est alors égal à zéro) et on débite le compte de variation de stocks correspondant
du même montant.
IM
Æ deuxième temps : constatation de la présence des stocks fin, c’est-à-dire enregistrement des stocks fin.
On débite le compte de stocks du montant des stocks fins et on crédite le compte de variation de stocks
ou de variation d’inventaire correspondant du même montant. Ensuite, on solde les comptes concernés.
our une entreprise agricole, au 01/01/2019, on avait les stocks et en-cours suivants qui ont été
P
EXEMPLE
inscrits au débit dans les comptes de stocks :

– Blé = 15 000 € ;
– Engrais = 5 000 € ;
– Avances aux cultures = 6 000 € ;
C
– Taurillons = 20 000 €.
• Premier temps : remise à zéro des stocks début

En clôture, on « annule ces stocks » (considérant qu’ils ont complètement disparu) par le compte
de variations de stocks. Les comptes de stocks correspondant sont crédités du montant du
E
stock début et les comptes 603-Variation des stocks (pour les stocks d’approvisionnements et
de marchandises) ou 713-Variation des stocks (pour les stocks de produits) sont débités de ce
même montant.

P
N°
compte
3111 Approvisionnements 5 000 €
6031 Variation des stocks de matières premières et fournitures 5 000 €
S
35511 Produits finis végétaux 15 000 €

713554 Variation des stocks de produits finis (Végétaux cycle court) 15 000 €
31151 Avances aux cultures (cycle court) 6 000 €
713312 Variation des en-cours de production de biens (cycle court) 6 000 €
3113 Animaux (cycle court) 20 000 €
713552 Variation des stocks de produits finis (Animaux cycle court) 20 000 €
159
• Deuxième temps : constatation des stocks fin
Au 31/12/2019, les stocks fin sont les suivants :
– Blé = 18 000 € ;
– Engrais = 4 000 € ;
– Avances aux cultures = 7 000 € ;
– Taurillons = 21 000 €.
Les comptes de stocks sont débités des montants des stocks fins et les comptes 603-Variation
N
des stocks (pour les stocks d’approvisionnement et de marchandises) ou 713-Variation des
stocks (pour les stocks de produits) sont crédités de ce même montant. Les comptes concernés
sont ensuite soldés.
E
N°
compte
713554
31151
713312
3113
713552
IM
Variation des stocks de produits finis (Végétaux cycle court)
Avances aux cultures (cycle court)
Variation des en-cours de production de biens (cycle court)
Animaux (cycle court)
Variation des stocks de produits finis (Animaux cycle court)
15 000 €
6 000 €
20 000 €
6 000 €
20 000 €

C
713554 Variation des stocks de produits finis (Végétaux cycle court) 18 000 €
31151 Avances aux cultures (cycle court) 7 000 €
713312 Variation des en-cours de production de biens (cycle court) 7 000 €
E
3113 Animaux (cycle court) 21 000 €

713552 Variation des stocks de produits finis (Animaux cycle court) 21 000 €
Solde des comptes de variations de stocks

P
6031- Variation des stocks de matières

premières et fournitures
Débit Crédit
Annulation 5 000 € Stocks fin 4 000 €
S
stocks début 21/12/2019

Total 5 000 € Total 4 000 €
Solde 1 000 €
débiteur (SD)
Total 5 000 € Total 5 000 €
160
Le solde de ce compte est débiteur, cela signifie que sur l’exercice il a eu une variation de stocks
positive (stocks début > stocks fins) de 1 000 €. Cette diminution génère une charge de 1 000 €
(voir § 2.4.).
Un solde créditeur correspondra à une variation négative des stocks (stocks fin > stocks début)
et une diminution de charge.
713554-Variation des stocks de produits
N
finis (Végétaux cycle court)
Débit Crédit
Total 15 000 € Total 18 000 €
E
Solde 3 000 €
créditeur (SC)
Total 18 000 € Total 18 000 €
713552-Variation des stocks de produits
Annulation
stocks début
Total
Solde
IM
finis (Animaux cycle court)
Débit
20 000 € Stocks fin
21/12/2019
20 000 € Total
1 000 €
Crédit
21 000 €
21 000 €
créditeur (SC)
Total 21 000 € Total 21 000 €
C
713312-Variation des en-cours de production
de biens (cycle court)
Débit Crédit
E

Total 6 000 € Total 7 000 €
Solde 1 000 €
créditeur (SC)
P
Total 7 000 € Total 7 000 €
Les soldes créditeurs de ces comptes correspondent à une variation positive du stock de blé
de 3 000 €, du stock de taurillons de 1 000 € et du stock d’avances aux cultures de 1 000 €
sur l’exercice (stocks fin > stocks début). Ces variations représentent des augmentations de
S
produits (voir § 2.4.).

Un solde débiteur correspondra à une variation négative de ces stocks (stocks début >stocks
fin) et une diminution des produits.
161
2.4. Conséquences des enregistrements au bilan de clôture et au compte de résultat
Après ces deux étapes de l’enregistrement des stocks en clôture, le solde d’un compte de stocks donné
(qui est forcément débiteur) correspond au montant des stocks fins. Les soldes des comptes de stocks
et en-cours de classe 3 sont portés à l’actif du bilan de clôture.
Nous savons que Charge = Achats + Stocks début – Stocks fin.

Si les stocks début d’approvisionnements ou de marchandises sont supérieurs aux stocks fin, le solde
du compte de variations de stocks est débiteur : ce solde débiteur est ajouté aux achats.
N
Si les stocks début d’approvisionnements ou de marchandises sont inférieurs aux stocks fin, le solde
du compte de variations de stocks est créditeur : ce solde créditeur est retranché des achats.
Nous savons que Produit = Ventes + Stocks fin – Stocks début.

Si les stocks fin d’un produit sont supérieurs aux stocks début, le solde du compte de variation de
E
stocks est créditeur : ce solde créditeur est ajouté aux ventes.
Si les stocks fin d’un produit sont inférieurs aux stocks début, le solde du compte de variation de stocks
est débiteur : ce solde débiteur est retranché des ventes.
Au compte de résultat, parmi les charges d’exploitation, les postes d’achats de marchandises, d’achats
IM
d’approvisionnements et les postes de variation de stocks correspondants sont présentés successive-
ment et peuvent être détaillés en fonction des besoins (ex. : achats et variations de stocks d’engrais, de
semences, d’aliments du bétail…). Les montants des variations de stocks qui doivent être retranchés
des achats (stocks début < stocks fin) sont précédés d’un signe moins.
Au compte de résultat, parmi les produits d’exploitation, on présente d’abord les postes de ventes,
puis les postes de variations de stocks ; ces postes peuvent être détaillés en fonction des besoins. Les
montants des variations de stocks qui doivent être retranchés des ventes (stocks fin < stocks début)
sont précédés d’un signe moins.
On reprend l’entreprise agricole précédente. Durant l’exercice, on a constaté :

C
EXEMPLE
– des achats d’engrais : 4 800 €

– des ventes de blé : 30 000 €
– des ventes de taurillons : 60 000 €
Inscription au compte de résultat

E
EXTRAIT DU COMPTE DE RÉSULTAT DE L’EXERCICE AU 31/12/2019

N° N°
CHARGES PRODUITS
compte compte
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
P
60111 Engrais et amendements 4 800 € 7011 Ventes de produits végétaux 30 000 €

6031 Variation des stocks de 1 000 € 7012 Ventes de produits animaux 60 000 €
matières premières et
fournitures
S
713554 Variation des stocks de produits 3 000 €

finis (Végétaux cycle court)
713552 Variation des stocks de produits 1 000 €
finis (Animaux cycle court)
713312 Variation des stocks : en-cours 1 000 €
de production de biens (cycle
court)
162
Inscription au bilan de clôture
EXTRAIT DU BILAN AU 31/12/2019

ACTIF PASSIF
N° Valeur Amortissements Valeur nette N°
compte brute et dépréciations comptable compte
Stocks et en-cours
N
3111 Approvisionne- 4 000 €
ments
3113 Animaux (cycle 21 000 €
court)
31151 Avances aux 7 000 €
E
cultures (cycle
court)
35511 Produits finis 18 000 €
végétaux
3. Les amortissements
amortissements de l’exercice.
IM
Concernant les immobilisations amortissables, la clôture est l’occasion de calculer et d’enregistrer les
L’amortissement constituant une charge non décaissable, son calcul est nécessaire à l’établissement
du compte de résultat.
D’autre part, ceci permet d’évaluer la valeur nette comptable des immobilisations amortissables à
inscrire à l’actif du bilan de clôture.
C
3.1. Définitions
• L’amortissement
E
L’amortissement est la constatation comptable d’une perte de valeur définitive et irréversible d’un
élément d’actif immobilisé résultant de l’usage, du temps, du changement technique ou de toute autre
cause.
• La base amortissable
P
La base amortissable d’un bien est égale à sa valeur d’acquisition HT ou à son cout de production HT.
Elle représente la valeur brute d’entrée du bien dans le patrimoine de l’entreprise. Pour les biens dont
la valeur résiduelle est significative et mesurable en fin de période d’amortissement, la base amortis-
sable est égale à la valeur brute du bien diminuée de sa valeur résiduelle. Cette approche économique
n’est pas reconnue en fiscalité. D’un point de vue fiscal, la valeur brute n’est pas amputée de la valeur
S
résiduelle. Cette différence occasionne des retraitements entre amortissement économique et fiscal et
la constatation d’amortissements dérogatoires.
• Le taux d’amortissement
Le taux d’amortissement s’applique à la base amortissable. Il est déterminé en fonction de la durée
d’utilisation du bien ou durée d’amortissement. La durée d’utilisation dépend de l’intensité d’utilisation
du bien, l’obsolescence, des stratégies de renouvellement…
163
L’entreprise doit déterminer pour chaque bien sa durée d’utilisation. Pour l’entreprise agricole sont
retenues, le plus souvent, les durées d’usage admises en fiscalité.
Voici à titre d’indicatif quelques exemples de durées d’amortissement habituellement pratiquées :
Æ tracteur, camion, voiture, broyeur à paille : 5 ans ;
Æ moissonneuse-batteuse : 6 ans ;
Æ épandeur : 7 ans ;
Æ matériel de préparation du sol : 8 ans ;
N
Æ salle de traite : 10 ans ;
Æ installation de stockage, hangar, porcherie : 15 ans ;
Æ drainage, stabulation : 20 ans ;
Æ maison, bâtiments : 25 ans.
E
• L’annuité d’amortissement
L’annuité d’amortissement correspond au montant de l’amortissement à constater pour un exercice
comptable. Elle est déterminée en appliquant le taux d’amortissement à la base amortissable.
• La valeur nette comptable (VNC)

IM
La VNC est égale à la base amortissable diminuée du cumul des amortissements constatés depuis l’entrée
du bien amortissable dans le patrimoine de l’entreprise jusqu’à la date d’inventaire ou de cession du bien.
3.2. Les différentes conceptions de l’amortissement

L’amortissement, ou plus exactement la dotation annuelle d’amortissement qui en est la traduction
comptable, recouvre quatre conceptions différentes qui se complètent et se recoupent.
C
Æ C’est la constatation d’une perte de valeur : la valeur nette comptable d’un bien amortissable en fin
d’exercice N est égale à la valeur nette comptable de ce bien en début d’exercice N diminuée de la
dotation à l’amortissement de l’exercice N.
C’est donc un processus de correction de l’évaluation de l’actif.
E
Æ C’est la constatation d’une consommation : une immobilisation amortissable est un bien durable
consommé non pas à son premier usage, mais tout au long de sa durée d’utilisation. La dotation
annuelle d’amortissement évalue la part de la consommation totale affectée à un exercice donné.
Donc l’amortissement, en tant qu’évaluation d’une consommation, va diminuer le résultat au même
titre que la consommation d’un approvisionnement ou d’une marchandise.
C’est donc une charge.
P
Æ C’est la provision financière destinée au remplacement de l’immobilisation à la fin de sa durée d’uti-

lisation : la charge d’amortissement ne correspond pas à une sortie d’argent. Elle a pour objectif de
préserver des ressources destinées au renouvellement à l’identique de l’immobilisation amortissable.
La dotation à l’amortissement consiste à affecter une partie du résultat à une provision financière
S
et ne correspond à aucun flux physique ou financier. Elle a pour objet de préserver des ressources
destinées au renouvellement à l’identique de l’immobilisation amortissable.
164
EXEMPLE Le bilan (simplifié) de début d’exercice d’une entreprise agricole est donné ci-dessous.
BILAN AU 01/01/N
ACTIF PASSIF
Immobilisations 300 000 € Capitaux propres 240 000 €
Actif circulant 150 000 € Résultat 50 000 €
N
Dettes 160 000 €
Cas 1 : aucun amortissement n’est pratiqué et le résultat est prélevé dans sa totalité
Le bilan de clôture après prélèvement du résultat est donné ci-dessous.
E
BILAN AU 31/12/N
ACTIF PASSIF
Actif circulant
Total Actif
IM 100 000 €
400 000 € Total Passif

Dettes
Dans ce cas, le montant des disponibilités diminue du montant du résultat.

160 000 €
400 000 €
Cas 2 : un amortissement de 10 % est pratiqué sur les immobilisations (300 000 × 0,1 = 30 000).
La valeur comptable des immobilisations après amortissement est de 270 000 €
(300 000 – 30 000), le montant du résultat après déduction de l’amortissement est de 20 000 €
C
(50 000 – 30 000). La totalité du résultat est prélevée.
Le bilan après pratique de l’amortissement est donné ci-dessous.
BILAN AU 31/12/N
ACTIF PASSIF
E

Actif circulant 150 000 € Résultat 20 000 €
Dettes 160 000 €
P
Le bilan de clôture après prélèvement du résultat est donné ci-dessous.

BILAN AU 31/12/N
ACTIF PASSIF
S

Actif circulant 130 000 €
Dettes 160 000 €
165
Le montant de l’amortissement pratiqué est de 30 000 €. Dans ce cas, le montant des disponi-
bilités s’élève à 130 000 €. Si nous comparons au cas 1, la pratique de l’amortissement a permis
de préserver 30 000 € de trésorerie après prélèvement du résultat, soit le montant de l’annuité
d’amortissement pratiqué.
Donc au terme de la durée d’amortissement (10 ans), l’entreprise aura préservé 300 000 € de dis-
ponibilités, soit les ressources nécessaires au renouvellement à l’identique des immobilisations.
N
Æ C’est aussi la constatation de l’étalement du cout initial sur la durée de vie probable : en effet, si,
en principe, l’amortissement correspond à la constatation d’une perte de valeur, dans la pratique,
compte tenu des difficultés de mesure de cette diminution de valeur, il constate en général l’étale-
ment du cout initial sur la durée de vie probable sous forme d’un plan d’amortissement. C’est donc
un processus de répartition des couts des immobilisations.
E
Remarque
La pratique de l’amortissement a une incidence fiscale dans la mesure où il génère une charge d’ex-
ploitation et ainsi fait diminuer le montant du résultat imposable.
IM
3.3. Les biens concernés par l’amortissement
L’entreprise doit pratiquer l’amortissement sur tous les biens qui vont lui procurer durablement un
avantage économique et dont la durée d’utilisation est déterminée dans le temps. Par conséquent,
l’entreprise doit être en capacité de déterminer les avantages économiques que lui procurent chacun
de ses biens et sa durée d’utilisation.
L’ensemble des immobilisations corporelles sont amortissables à l’exception des terrains (les terrains
maintiennent leurs avantages économiques dans le temps).
Certaines immobilisations incorporelles peuvent s’amortir, notamment les brevets, les fonds de commerces.
C
Les immobilisations financières ne sont pas amortissables.
3.4. Les méthodes de calcul de l’amortissement

Il existe plusieurs méthodes de calcul des amortissements, les plus courantes sont :
E
Æ l’amortissement linéaire (ou constant) ;

Æ l’amortissement dégressif (ou décroissant).
Lorsqu’un bien est acquis ou créé en cours d’exercice, le calcul de l’amortissement pour l’exercice
considéré est effectué selon la méthode du prorata temporis. La période d’amortissement de l’exercice
P
s’apprécie en nombre de jours, l’année étant comptée pour 12 mois de 30 jours, soit 360 jours.
3.4.1. L’amortissement linéaire

C’est la méthode pratiquée le plus couramment. Elle permet de dégager une annuité constante d’amor-
tissement au cours de la période d’amortissement du bien obtenue par application à la valeur d’entrée
S
(cout d’acquisition ou cout de production) d’un taux d’amortissement linéaire (c’est-à-dire constant).
Ce taux est un pourcentage obtenu en divisant 100 par le nombre d’années de la durée normale d’uti-
lisation du bien. La date de début de l’amortissement est la date de mise en service. Selon le PCG, « le
mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté ».
La charge d’amortissement linéaire est constante.
Les taux d’amortissement linéaire sont fixés par le chef d’exploitation en conformité avec l’expérience
et les usages de la profession.
166
EXEMPLE Un matériel est acquis par une entreprise agricole le 15 juin pour une valeur HT de 30 000 € et
est mis en service le 1er juillet.
La durée d’utilisation choisie pour ce bien est de 5 ans et la valeur résiduelle (ou valeur nette
comptable) en fin d’amortissement est nulle.
On procède à un amortissement linéaire.
Calcul du taux d’amortissement : 100 / 5 = 20 %.
Calcul de la première annuité d’amortissement au prorata temporis (date de début d’amortisse-
N
ment = date de mise en service : 1er juillet) : 30 000 × 0,2 × (180 / 360) = 3 000 €.
TABLEAU D’AMORTISSEMENT LINÉAIRE

Valeur nette
Valeur comptable Annuité Amortissements
Exercice comptable
Début d’exercice d’amortissement cumulés
E
Fin d’exercice
1 30 000 € 3 000 € 3 000 € 27 000 €
2 27 000 € 6 000 € 9 000 € 21 000 €
3 21 000 € 6 000 € 15 000 € 15 000 €
4
5
6
Remarque
IM
15 000 €
9 000 €
3 000 €
6 000 €
6 000 €
3 000 €
21 000 €
27 000 €
30 000 €
9 000 €
3 000 €
0€
La durée de l’amortissement est de 5 ans, mais court sur six exercices du fait de la mise en service au
mois de juillet du premier exercice.
C
3.4.2. L’amortissement dégressif
Le système dégressif le plus utilisé est celui de l’amortissement dégressif à taux constant et à base
dégressive. Il consiste à pratiquer chaque année un amortissement égal au montant obtenu en multi-
pliant par un taux constant la valeur d’entrée pour le premier exercice et la « valeur résiduelle » (valeur
E
nette comptable) pour les exercices suivants. La date de début d’amortissement est le premier jour du
mois d’acquisition.
Le taux d’amortissement dégressif s’obtient en multipliant le taux d’amortissement linéaire correspon-
dant à la durée normale d’utilisation par un coefficient qui varie selon la durée d’utilisation.
Au cours de la période d’amortissement, dès que le taux d’amortissement dégressif devient inférieur au
P
taux linéaire pratiqué sur les années restantes à courir, l’amortissement du bien se termine en linéaire.
COEFFICIENT D’AMORTISSEMENT EN VIGUEUR DEPUIS LE 01/01/2009
Durée d’utilisation du bien Coefficient

S
3 ou 4 ans 1,25
5 ou 6 ans 1,75
7 ans et plus 2,25
167
EXEMPLE n reprend l’exemple précédent du matériel acquis par une entreprise agricole le 15 juin pour
O
une valeur HT de 30 000 € et est mis en service le 1er juillet avec une durée d’amortissement de
5 ans et la valeur résiduelle (ou valeur nette comptable) en fin d’amortissement est nulle.
On procède à présent à un amortissement dégressif.
Calcul du taux d’amortissement dégressif : taux d’amortissement linéaire × 1,75 = 20 % × 1,75 = 35 %.
Calcul de l’annuité d’amortissement du premier exercice au prorata temporis (date de début
d’amortissement = premier jour du mois d’acquisition : 1er juin) : 30 000 × 0,35 × (210 / 360) = 6 125 €.
N
Calcul de la valeur nette comptable en fin de premier exercice : 30 000 – 6 125 = 23 875 €.
Calcul de l’annuité d’amortissement du deuxième exercice : 23 875 × 0,35 = 8 356 €.
TABLEAU D’AMORTISSEMENT
E
Valeur Valeur nette
Annuité Amortis- Taux linéaire
comptable comptable Taux
Exercice d’amortisse- sements sur années
Début Fin dégressif
ment cumulés restantes
d’exercice d’exercice
1
2
3
4
5
30 000 €
23 875 €
15 519 €
10 087 €
5 044 €
IM 6 125 €
8 356 €
5 432 €
5 044 €
5 044 €
6 125 €
14 481 €
19 913 €
24 956 €
30 000 €
23 875 €
15 519 €
10 087 €
5 044 €
0€
35 %
35 %
35 %
35 %
35 %
20 %
25 %
33,33 %
50 %
100 %
Les annuités sont dégressives, le bien s’amortit plus rapidement sur les premières années
d’utilisation. Dans l’exemple précédent, c’est à partir du quatrième exercice que l’amortisse-
C
ment bascule en linéaire, exercice à partir duquel le taux dégressif de 35 % est inférieur au taux
linéaire de 50 %.
3.4.3. Quelle méthode de calcul de l’amortissement choisir ?

E
L’administration fiscale intervient pour réglementer le calcul des amortissements. L’amortissement de

l’exercice est considéré comme une charge. Ainsi, en cas d’imposition au bénéfice réel, cette charge
vient en déduction du revenu imposable, ce qui est susceptible d’entrainer une baisse de l’impôt. Par
conséquent, selon la manière de calculer le montant des amortissements, le montant de l’impôt pourra
varier.
P
Actuellement, les règles fiscales applicables sont les suivantes :

Æ la méthode de l'amortissement linéaire constitue le mode normal d'amortissement ;
Æ les durées d’amortissement et les modes de calcul des annuités en systèmes dégressifs sont régle-
mentés : à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués
S
depuis l’acquisition ou la création d’un bien ne peut être inférieure au montant cumulé des amortis-
sements calculés suivant le mode linéaire.
Dans les documents fiscaux, toutes les règles imposées par la réglementation fiscale doivent être
respectées, mais des choix restent possibles pour essayer de minimiser le montant de l’impôt : on parle
de gestion fiscale des amortissements ou d’optimisation fiscale.
168
Dans les documents établis à partir de la comptabilité pour la gestion de l’exploitation, les calculs
peuvent être faits sans tenir compte des contraintes fiscales, il est alors souhaitable de choisir un
mode de calcul qui corresponde le plus possible à la réalité.
Remarques
Quand un amortissement ne correspondant pas à l’objet normal de l’amortissement pour dépréciation
est comptabilisé en application de textes particuliers (notamment fiscaux), il s’agit d’un amortisse-
ment dérogatoire qui est enregistré au crédit du compte 145-Amortissements dérogatoires (voir
N
§ 3.6.).
Quelle que soit la méthode choisie, l’amortissement est obtenu par application d’un plan d’amor-
tissement qui est un tableau prévisionnel de réduction des valeurs inscrites au bilan sur la période
probable de vie du bien et par tranches successives.
E
3.5. Enregistrement comptable de l’amortissement
L’amortissement apparait :
Æ à l’actif du bilan (perte de valeur) ;
IM
Æ en charge au compte de résultat (consommation et provision financière).
ne entreprise agricole fait l’acquisition d’un motoculteur de 7 500 € HT le 01/01/2019 avec un

U
EXEMPLE
paiement par chèque le 30/06/2019, amorti en linéaire sur 5 ans (l’exercice correspond à l’année
civile).
• Acquisition et paiement de l’immobilisation

C
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 7 500 €
E
• Traitement de l’amortissement en clôture de l’exercice

1) Enregistrement de la perte de valeur au compte d’actif concerné : la valeur de l’élément d’actif
immobilisé diminue de 1 500 € ; plutôt que de créditer directement le compte d’immobilisa-
tion concerné, on utilise un compte spécifique d’amortissements cumulés d’immobilisation :
P
compte 2815-Amortissements des installations, matériels et outillage.

2) Enregistrement de la provision financière destinée au remplacement du motoculteur qui
représente la part de « consommation » de cette immobilisation durant l’exercice, et qui est
donc enregistrée au débit d’un compte de charges 681-Dotations aux amortissements, dépré-
S
ciations et provisions (charges d’exploitation).
169
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 7 500 €
N
681 Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions 1 500 €
Conséquences des enregistrements au compte de résultat et au bilan de clôture :

Æ au bilan de clôture, on solde les comptes d’actif et on reporte le solde du compte matériel dans la
colonne Valeur brute de l’actif et le solde du compte d’amortissements cumulés dans la colonne
E
Amortissements et dépréciations de l’actif. Cette valeur vient en déduction de la valeur brute : la
différence apparait dans la troisième colonne Valeur nette comptable de l’actif ;
Æ au compte de résultat, le solde du compte dotations aux amortissements de l’exercice apparait en
charges d’exploitation dans la catégorie « dotation aux amortissements » et vient donc en déduction
des produits de l’exercice pour le calcul du résultat.
IM
On reprend l’exemple précédent.
EXEMPLE
Inscription au bilan de clôture
ACTIF PASSIF
C
215 Installations tech- 7 500 1 500 6 000
niques, matériels
et outillage
E
EXTRAIT DU COMPTE DE RÉSULTAT AU 31/12/2019

N° N°
CHARGES PRODUITS
compte compte
P
Charges d’exploitation
681 Dotations aux amortisse- 1 500 €
ments, dépréciations et
provisions
S
170
3.6. L’amortissement dérogatoire
3.6.1. Objet et principe

L’article 322-2 du plan comptable général précise l’objet des amortissements dérogatoires : « Par
exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation d’amortissements
dérogatoires ou de provisions règlementées ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortisse-
ment ou d’une dépréciation. »
N
La pratique des amortissements dérogatoires est d’origine fiscale et traduit de la part de l’administra-
tion une incitation à l’investissement. Le Code général des impôts peut ainsi dans certaines conditions
autoriser les entreprises à pratiquer, pour certains biens, des rythmes d’amortissement favorisants des
annuités supérieures aux annuités économiques du bien calculées selon le mode linéaire : ces annuités
plus élevées conduisent à une augmentation des charges et donc à une baisse du résultat, d’où un
avantage fiscal (baisse d’impôt).
E
La différence entre le montant de l’amortissement fiscal dégressif ou exceptionnel et l’amortissement
linéaire est un amortissement dérogatoire.
On peut effectuer un amortissement dérogatoire quand, en fonction de la nature des biens et de la
IM
réglementation fiscale en vigueur, on constate une différence :
Æ entre l’amortissement dit fiscal calculé en mode dégressif et l’amortissement dit économique cal-
culé en mode linéaire ou sur des durées différentes ;
Æ ou entre l’amortissement fiscal exceptionnel calculé sur une durée très courte (un ou deux ans) et
l’amortissement économique calculé en mode linéaire.
C’est cette différence qui constitue l’amortissement dérogatoire.
as 1 : une entreprise acquiert un logiciel pour un montant HT de 20 000 €. L’entreprise, lors

C
EXEMPLE
de l’entrée du bien dans le patrimoine, fait le choix d’un plan d’amortissement linéaire pour une
C
durée de 5 ans. Le Code général des impôts autorise pour ce type de logiciel un amortissement
exceptionnel sur 2 ans. L’entreprise souhaite bénéficier de cet amortissement exceptionnel.
Les tableaux d’amortissement économique (mode linéaire) et exceptionnel sont donnés ci-dessous.
TABLEAU D’AMORTISSEMENT ÉCONOMIQUE (LINÉAIRE)

E
Valeur nette
Exercice comptable
Fin d’exercice
1 20 000 € 4 000 € 4 000 € 16 000 €
P
2 16 000 € 4 000 € 8 000 € 12 000 €

3 12 000 € 4 000 € 12 000 € 8 000 €
4 8 000 € 4 000 € 16 000 € 4 000 €
5 4 000 € 4 000 € 20 000 € 0€
S
171
TABLEAU D’AMORTISSEMENT FISCAL EXCEPTIONNEL
Valeur nette
Exercice comptable
Fin d’exercice
1 20 000 € 10 000 € 10 000 € 10 000 €
2 10 000 € 10 000 € 20 000 € 0€
N
Dans les tableaux ci-dessus, on constate que pour les exercices 1 et 2, l’amortissement exceptionnel
(10 000 €) est supérieur à l’amortissement économique (4 000 €), il y a donc un amortissement
dérogatoire de 6 000 € (10 000 – 4 000) et par conséquent une dotation aux amortissements déro-
gatoires, c’est-à-dire la constitution d’une provision réglementée, de 6 000 €. Dans ce cas, le résultat
de l’entreprise sera diminué d’autant, lui procurant pendant deux années un avantage fiscal.
E
Pour les exercices 3 à 5, l’amortissement exceptionnel est inférieur à l’amortissement éco-
nomique, il n’y a plus d’amortissement dérogatoire et donc une reprise d’amortissements
dérogatoires pour réduire puis annuler la provision précédente. Le résultat de l’exercice sera
donc augmenté d’autant de façon à rééquilibrer la situation fiscale.
Exercice
1
2
3
Annuité
économique
IM
TABLEAU D’AMORTISSEMENT DÉROGATOIRE (ANNUITÉ, DOTATION ET REPRISE)
4 000 €
4 000 €
4 000 €
Annuité fiscale
exceptionnelle
10 000 €
10 000 €
0
Dotation amortis-
sement dérogatoire
6 000 €
6 000 €
Reprise amortisse-
ment dérogatoire
4 000 €
4 4 000 € 0 4 000 €
C
5 4 000 € 0 4 000 €
Total 12 000 € 12 000 €
Cas 2 : une entreprise A acquiert et met en service le 01/07/N un matériel d’une valeur HT de
80 000 €.
E
Ce matériel, lors de son entrée dans le patrimoine, a fait l’objet d’un plan d’amortissement en
mode linéaire sur 5 ans. Or sur le plan fiscal, ce matériel est amorti sur 4 ans en mode dégressif.
Les tableaux d’amortissement économique (linéaire) et fiscal (dégressif) sont donnés ci-dessous.
P
TABLEAU D’AMORTISSEMENT ÉCONOMIQUE (LINÉAIRE)

Valeur nette
Exercice comptable
Fin d’exercice
S
1 80 000 € 10 000 € 10 000 € 70 000 €

2 70 000 € 20 000 € 30 000 € 50 000 €
3 50 000 € 20 000 € 50 000 € 30 000 €
4 30 000 € 20 000 € 70 000 € 10 000 €
5 10 000 € 10 000 € 80 000 € 0€
172
TABLEAU D’AMORTISSEMENT FISCAL (DÉGRESSIF)
Valeur Valeur nette Taux

Annuité Amortis-
comptable comptable Taux linéaire
Exercice d’amortisse- sements
Début Fin dégressif sur années
ment cumulés
d’exercice d’exercice restantes
1 80 000 € 12 500 € 12 500 € 67 500 € 31,25 % 25 %
N
2 67 500 € 22 500 € 35 000 € 45 000 € 31,25 % 33,33 %
3 45 000 € 22 500 € 57 500 € 22 500 € 31,25 % 50 %
4 22 500 € 22 500 € 80 000 € 0€ 31,25 % 100 %
Dans les tableaux ci-dessus, on constate que pour les quatre premiers exercices, l’amortis-
E
sement dégressif est supérieur à l’amortissement économique, il y a donc un amortissement
dérogatoire et donc une dotation aux amortissements dérogatoires de 2 500 € (12 500 – 10 000
et 22 500 – 20 000). L’entreprise bénéficiera d’un avantage fiscal durant quatre années.
Pour la dernière année, il n’y a plus d’amortissement dérogatoire mais une reprise de cet amor-
tissement permettant de rééquilibrer la situation fiscale.
Exercice
1
économique
IM
TABLEAU D’AMORTISSEMENT DÉROGATOIRE (ANNUITÉ, DOTATION ET REPRISE)
Annuité
10 000 €
Annuité fiscale
12 500 €
Dotation amortis-
sement dérogatoire
2 500 €
Reprise amortisse-
ment dérogatoire
2 20 000 € 22 500 € 2 500 €

3 20 000 € 22 500 € 2 500 €
C
4 20 000 € 22 500 € 2 500 €
5 10 000 € 10 000 €
Total 10 000 € 10 000 €
E
3.6.2. Enregistrement comptable des amortissements dérogatoires

Les amortissements à enregistrer sont les amortissements économiques et dérogatoires. L’amortisse-
ment fiscal ne fait pas l’objet d’enregistrement comptable.
P
Les comptes 2815-Amortissements des installations, matériel et outillage et 681-Dotations aux amor-
tissements, dépréciations et provisions sur immobilisations sont toujours utilisés pour enregistrer
l’amortissement économique (comme vu précédemment).
Trois nouveaux comptes seront utilisés pour enregistrer l’amortissement dérogatoire :

S
Æ compte 68725-Dotations aux amortissements dérogatoires ;

Æ compte 78725-Reprises sur amortissements dérogatoires ;
Æ compte 145-Amortissements dérogatoires.
173
Enregistrement au journal de l’exercice 1
À la clôture de l’exercice, on enregistre l’amortissement économique comme vu précédemment ainsi
que l’amortissement dérogatoire en débitant les comptes de charges 681 et 68725 d’amortissements,
et en créditant les comptes 2815 et 145 avec le montant des dotations.
On procèdera de la même manière pour les exercices suivants.
Enregistrement au journal de l’exercice 5
N
À la clôture du dernier exercice concerné par l’amortissement, on enregistre l’amortissement écono-
mique comme vu précédemment.
En revanche, pour l’amortissement dérogatoire, on crédite toujours le compte 145, mais comme il s’agit
d’enregistrer une reprise, on crédite le compte de produits 78725.
On reprend le cas 2 précédent.

EXEMPLE
E
Enregistrement de l’opération au journal en clôture de l’exercice 1
N° Débit Crédit
Libellés
2815
681
145
68725
IM
Amortissements des installations, matériels et outillage
Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions
Amortissements dérogatoires
Dotations aux amortissements dérogatoires
10 000 €
2 500 €
On procède à des enregistrements similaires en clôture des exercices 2, 3 et 4.

10 000 €
7 500 €
2 500 €
Enregistrement de l’opération au journal en clôture de l’exercice 5

C
N° Débit Crédit
Libellés
681 Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions 10 000 € 7 500 €
E
145 Amortissements dérogatoires 10 000 €

78725 Reprises sur amortissements dérogatoires 10 000 €
P
4. Les provisions
4.1. Définitions
S
Une provision est la constatation comptable :

Æ d’une diminution de valeur d’un élément d’actif, il s’agit d’une provision pour dépréciation ;
Æ d’une augmentation du passif exigible à plus ou moins long terme, il s’agit d’une provision pour
risques et charges.
La diminution de valeur ou l’augmentation du passif exigible sont précises quant à leur nature mais
incertaines quant à leur réalisation ; des évènements survenus ou en cours les rendent prévisibles à la
date de clôture de l’exercice.
174
Il existe une autre catégorie de provisions qui ne répondent pas à la définition ci-dessus, mais qui
correspondent à l’application de dispositions légales (le plus souvent d’ordre fiscal), il s’agit des pro-
visions réglementées.
4.2. Provisions pour dépréciation et provisions pour risques et charges
N
4.2.1. Principe
Une provision pour dépréciation doit être constituée lorsqu’une moins-value est probable ou consta-
tée sur un élément d’actif. La dépréciation doit être certaine quant à sa nature et l’élément d’actif
concerné nettement individualisé. Elle doit constater une baisse jugée non définitive (les dépréciations
définitives sont prises en compte par les amortissements pour les biens amortissables et dans les
charges exceptionnelles pour les autres biens).
E
Exemples : provisions pour dépréciation d’immobilisations, de stocks, de tiers (clients douteux), de
comptes financiers.
Une provision pour risques et charges doit être constatée lorsqu’apparaissent des risques ou charges
probables résultant d’événements survenus ou en cours à la clôture de l’exercice. Le risque ou la
IM
charge doivent être nettement précisés et individualisés quant à leur nature.
Exemples : provision pour litige en cas de risque de versement d’indemnités résultant d’un litige en
cours à la clôture de l’exercice, provision pour frais d’entretien consécutifs à des dépréciations surve-
nues en cours d’exercice.
4.2.2. Traitement comptable

Le traitement comptable de ces provisions est réalisé en deux étapes.
• Étape 1 : constitution de la provision en clôture de l’exercice N

C
Pour les provisions pour dépréciation, l’élément d’actif concerné doit être auparavant individualisé.
Provision pour dépréciation de créance (client douteux)

EXEMPLE
À la clôture de l’exercice N, un client en faillite doit 1 600 € HT (créance qui a fait l’objet d’un
enregistrement antérieur). Le chef d’exploitation a été prévenu qu’il risque de ne recouvrer que
E
60 % de sa créance.
Pour individualiser l’élément d’actif concerné par la dépréciation, la créance douteuse doit être
« transférée » du compte 411-Clients où elle avait été enregistrée (compte soldé) à un compte
particulier 416-Clients douteux.
P

N° Débit Crédit
Libellés
S
411 Clients 1 600 €

416 Clients douteux 1 600 €
175
Pour constituer une provision pour dépréciation, il faut :
Æ créditer du montant de la provision un compte Dépréciations. La classe de ce compte dépend de la
nature de l’élément d’actif concerné, mais son deuxième chiffre est toujours un 9 : 29 pour les immobi-
lisations, 39 pour les stocks et en-cours, 49 pour les comptes de tiers, 59 pour les comptes financiers ;
Æ débiter du montant de la provision une subdivision du compte de charges 68-Dotations aux amortis-
sements, dépréciations et provisions. La subdivision utilisée est fonction du caractère d’exploitation
(681), financier (686) ou exceptionnel (687) de la provision.
N
Pour constituer une provision pour risques et charges, il faut :
Æ créditer du montant de la provision un compte 15-Provisions subdivisé selon la nature des risques ;
Æ débiter du montant de la provision une subdivision du compte de charges 68-Dotations aux amortis-
sements, dépréciations et provisions. La subdivision utilisée est fonction du caractère d’exploitation
E
(681), financier (686) ou exceptionnel (687) de la provision.
On poursuit l’exemple précédent.

EXEMPLE
On constitue une provision de 60 %, soit 1 600 € × 0,6 = 960 €, qu’on enregistre au crédit du
compte 491-Dépréciation de comptes clients et au débit du compte 6817-Dotations pour dépré-
N°
compte
41 Clients
IM
ciation des actifs circulants.
Libellés
Débit
(emploi)
Crédit
(ressource)
1 600 €
491 Dépréciation des comptes de clients 960 €
C
6817 Dotations pour dépréciation des actifs circulants 960 €
Les conséquences de la constatation de provision au bilan de clôture et au compte de résultat sont les
suivantes :
E
Æ au bilan de clôture, les provisions pour dépréciations (soldes des comptes concernés 29, 39, 49,
59) apparaissent dans la colonne Amortissements et dépréciations de l’actif du bilan et viennent en
déduction des valeurs brutes des éléments d’actif concernés. Les provisions (soldes des comptes
de classe 1 concernés) apparaissent au passif du bilan respectivement dans les rubriques provisions
pour risques et provisions pour charges ;
P
Æ au compte de résultat, les montants des dotations aux provisions (soldes des comptes de la classe 6
concernés) apparaissent dans les charges (d’exploitation, financières ou exceptionnelles selon le carac-
tère des provisions) et viennent donc en déduction des produits de l’exercice pour le calcul du résultat.
S
176
• Étape 2 : réajustement à la clôture de chaque exercice suivant concerné
Les augmentations de provisions sont comptabilisées selon le même principe que celui développé
pour la constatation de provisions.
Les diminutions et les annulations de provisions constatées en clôture sont enregistrées :
Æ au débit des comptes d’actif concernés pour les dépréciations (compte de provision pour déprécia-
tion) ou au débit du compte 15 pour les risques ;
Æ au crédit d’un compte de produits 78-Reprises sur amortissements et provisions subdivisé selon le
N
caractère de la provision.
On poursuit toujours l’exemple précédent.

EXEMPLE
Au cours de l’exercice N + 1, le client paye par chèque 1 000 € pour solde de tout compte.
E
N° Débit Crédit
Libellés
512 Banque 1 000 €
416
N°
compte
Clients douteux
IM Libellés
Débit
(emploi)
1 000 €
À la clôture de l’exercice N + 1, la provision n’a plus lieu d’être, on doit la reprendre (l’annuler).
Crédit
(ressource)
512 Banque 1 000 €
C
7817 Reprise sur dépréciation des actifs circulants 960 €
Le client a réglé 1 000 € alors qu’il devait 1 600 € : il faut effectuer les enregistrements suivants
E
pour constater la perte de 600 € qui en résulte.

N° Débit Crédit
Libellés
P
512 Banque 1 000 €

7817 Reprise sur dépréciation des actifs circulants 960 €
S
654 Pertes sur créances irrécouvrables 600 €

416 Client douteux 600 €
Au bilan de clôture de l’exercice N + 1, la provision étant reprise n’apparaitra plus à l’actif du bilan
(dans la colonne Amortissements et dépréciations).
Au compte de résultat de l’exercice N + 1, la perte enregistrée au compte de charges 654 apparait
dans les charges et la reprise de provision enregistrée au compte de produits 7817 apparait dans
les produits.
177
4.3. Provisions réglementées
Les provisions réglementées résultent de l’application de dispositions légales.
Exemples : amortissements dérogatoires autorisés par la réglementation fiscale, provisions pour
hausse des prix ou fluctuation des cours.
Le fonctionnement des comptes de provisions réglementées est identique à celui des comptes de
provisions pour risques et charges ; la constatation de provisions s’effectue au moyen de comptes
spécifiques Provisions règlementées de classe 1 (comptes de capitaux).
N
Les provisions réglementées ne sont pas en réalité de véritables provisions, mais des réserves qui ne
sont pas définitivement libérées de l’impôt, c’est pourquoi elles font partie des capitaux propres. Au
bilan, elles apparaissent parmi les capitaux propres sur une ligne spécifique Provisions règlementées.
E
5. Les subventions d’investissement
Les subventions d’investissement sont des fonds versés aux entreprises destinés à financer des inves-
tissements, comme l’acquisition de matériels, d’outils ou d’installations par exemple.
IM
Le traitement comptable correspondant se réalise en deux étapes :
Æ la constatation de l’encaissement de la subvention par l’entreprise. Le compte 512-Banque est débité
(emploi) et le compte 131-Subventions d’équipement est crédité (ressource). L’encaissement de la
subvention n’est pas générateur de résultat, elle n’affecte que des comptes de bilan ;
Æ l’intégration de la subvention au résultat comptable à la clôture de l’exercice. Le rythme de cette
intégration est calqué sur la durée de l’amortissement du bien qu’elle finance. Pour cela, on utilisera
le compte 777-Quote-part de subvention virée au compte de résultat (compte de produits excep-
C
tionnels). La contrepartie du montant de la quote-part inscrite au compte 777 sera portée au débit
du compte 139-Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat.
Lorsque l’amortissement du bien financé par la subvention est terminé, la subvention est intégrale-
ment reprise. Les comptes 131 et 139 sont soldés : le compte 131 est débité du montant initial de la
subvention et le compte 139 est crédité du montant cumulé des intégrations annuelles.
E
Une entreprise agricole perçoit une subvention d’investissement d’un montant de 40 000 € dans
EXEMPLE
le cadre du plan de compétitivité et d’adaptation des entreprises agricoles (PCAE) pour financer
la construction d’un atelier de transformation amortissable sur 10 ans.
P
• Constatation de l’encaissement
N° Débit Crédit
Libellés
S

512 Banque 40 000 €
178
• À la clôture de l’exercice : intégration au compte de résultat
Le montant annuel à intégrer au compte de résultat est de 4 000 €, cela correspond au montant
initial de la subvention de 40 000 € reparti sur la durée d’amortissement de l’immobilisation
financée (10 ans).

N° Débit Crédit
Libellés
N
512 Banque 40 000 €
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 4 000 €
777 Quote-part de subvention virée au compte de résultat 4 000 €
E
L’opération d’intégration génère annuellement un résultat exceptionnel d’un montant de 4 000 €.
N°
compte
IM
EXTRAIT DU COMPTE DE RÉSULTAT DE L’EXERCICE
CHARGES
N°
compte
777
PRODUITS
Produits exceptionnels
Quote-part de subvention
virée au compte de résultat
4 000 €
• Au bout de 10 ans : reprise de la subvention (amortissement de l’immobilisation terminé)

C
N° Débit Crédit
Libellés
E
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 40 000 €
6. Les régularisations
P
6.1. Définitions
Le calcul du résultat de l’exercice ne doit prendre en compte que les opérations réellement effectuées
S
durant cet exercice : c’est le principe d’indépendance des exercices.

Des opérations de clôture permettent d’évaluer les décalages entre l’exercice où le produit ou la
charge est constaté comptablement et celui réellement concerné par ce produit ou cette charge : ce
sont les opérations de régularisation ou régularisations.
179
Les régularisations peuvent concerner plusieurs types de produits ou de charges.
Æ Des charges à payer (ou dettes provisionnées) : ce sont des charges imputables à l’exercice, mais
dont on n’a pas encore reçu la facture à la clôture.
Exemple : réparation effectuée en fin d’exercice N dont la facture parvient en début d’exercice N + 1
et dont le paiement intervient en cours d’exercice N + 1.
Æ Des produits à recevoir : ce sont des produits imputables à l’exercice, mais dont la facture n’a pas
encore été émise à la clôture.
N
Exemple : complément de prix à recevoir pour des céréales produites et vendues lors de l’exercice
N, dont la facturation et le règlement interviennent durant l’exercice N + 1.
Remarques
Dans ces deux cas (charges à payer et produits à recevoir), le montant n’est pas toujours parfaite-
ment défini, il faut parfois l’estimer.
E
On enregistre à la clôture de l’exercice les valeurs TTC dans les comptes de charges et produits
concernés.
Figure 36 – Charges à payer et produits à recevoir (TTC)
IM
Exercice concerné
N
Exercice où la facture
est enregistrée
N+1
Æ Des charges constatées d’avance : ce sont des charges enregistrées en comptabilité en cours d’exer-
C
cice N mais qui concernent l’exercice N + 1.
Exemple : paiement d’une cotisation d’assurance relative à une période à cheval sur deux exercices
(cotisation concernant la période du 01/07/2019 au 30/06/2020, par exemple, alors que l’exercice
débute le 1er janvier et s’achève le 31 décembre).
Æ Des produits constatés d’avance : ce sont des produits enregistrés en comptabilité en cours d’exer-
E
cice N, mais qui concernent l’exercice suivant N + 1.

Exemple : encaissement en cours d’exercice 2019 d’un loyer correspondant à la période du 01/10/2019
au 30/06/2020 alors que l’exercice correspond à l’année civile.
Remarque
P
Dans ces deux cas (charges et produits constatés d’avance), on enregistre à la clôture de l’exercice
N les montants HT dans les comptes de charges et produits concernés.
Figure 37 – Charges et produits constatés d’avance (HT)

S
Constatation comptable Exercice concerné
N N+1
180
Æ Des charges à répartir sur plusieurs exercices : ce sont des charges engagées pendant l’exercice N,
mais qui concernent également les exercices suivants (N + 1, N + 2…) parce que leur répartition sur
plusieurs exercices est justifiée par les conditions de l’activité de l’exploitation (charges différées
sur des productions à venir, frais d’acquisition des immobilisations, frais d’émission des emprunts,
charges à étaler d’impance exceptionnelle).
Exemple : une grosse réparation a été effectuée et enregistrée dans le compte de charges Entretien
pour 4 500 €, on veut l’étaler sur 3 ans.
N
Figure 38 – Charges à répartir sur plusieurs exercices
Constatation comptable Exercices concernés
E
N N+1 N+2 N + 3…
Æ Des intérêts courus non échus (ICNE) : ce sont les intérêts d’emprunt dus par l’entreprise qui n’ont
pas encore été payés à la date de la clôture. En effet, lorsque l’entreprise fait un emprunt, elle rem-
IM
bourse par période fixe (mois, semestre, année) une part du capital emprunté augmenté du montant
des intérêts (annuité, mensualité…). À la clôture de l’exercice, l’entreprise n’a pas toujours déterminé
et comptabilisé l’intégralité des intérêts supportés par l’exercice : on parle alors d’intérêts courus
non échus (ICNE). Le montant de ces intérêts doit être déterminé et enregistré dans les comptes
pour respecter le principe d’indépendance des exercices.
6.2. Enregistrement comptable des régularisations

Les comptes concernés sont :
C
Æ les comptes « habituels » de charges, produits, clients, fournisseurs, banque, etc. ;
Æ des comptes « particuliers » pour l’enregistrement de la TVA sur les charges à payer et produits à
recevoir ;
Æ des comptes de régularisation (comptes de tiers de classe 4) :
E
– charges à payer : 408-Fournisseurs-factures non parvenues, 4286-Personnel… ;

– produits à recevoir : 418-Clients-Produits non encore facturés, 4287-Personnel… ;
– 486-Charges constatées d’avance (compte d’actif) ;
– 487-Produits constatés d’avance (compte de passif) ;
– 481-Charges à répartir sur plusieurs exercices (compte d’actif) utilisé en même temps que le
P
compte 79-Transfert de charges (compte de produits).

S
181
WCharge à payer
e 31/12/2019 (clôture), on enregistre une charge à payer pour une réparation effectuée en
L
EXEMPLE
décembre, mais dont la facture n’est pas encore parvenue ; le montant est estimé à 1 000 € HT
et la TVA à 200 €.
• À la clôture de l’exercice 2019 (N), on procède à la régularisation.
N
Le montant TTC de la dette fournisseur est inscrit au crédit du compte de tiers 408-Fournisseurs.
Le montant HT est inscrit au débit du compte de charges concerné. Cette charge va s’ajouter à
celles de l’exercice.
La TVA s’inscrit au débit du compte 44586-TVA sur factures non parvenues.
E
N° Débit Crédit
Libellés
408 Fournisseurs-Factures non parvenues 1 200 €
615 Entretien et réparations 1 000 €
44586
IM
TVA sur factures non parvenues
Conséquences des enregistrements :

200 €
– au compte de résultat, le montant estimé de la charge à payer apparait dans les charges de l’exercice ;
– au bilan de clôture, le montant estimé de la dette qui en résulte apparait au passif dans les dettes.
• À l’ouverture de l’exercice suivant (N + 1), on pratique ce qu’on appelle une extourne, c’est-à-dire
que les écritures précédentes de régularisation en clôture sont contrepassées (« on annule tout »).

C
N° Débit Crédit
Libellés
E
44586 TVA sur factures non parvenues 200 €
• Lorsqu’on reçoit la facture au cours de l’exercice 2020 (N + 1), on l’enregistre comme n’im-
porte quelle autre facture.
P
Supposons que le montant HT ne soit pas de 1 000 €, mais de 1 100 €.

N° Débit Crédit
Libellés
S

182
À la suite de ces enregistrements, le compte de charges 615 de l’exercice 2020 (N + 1) aura un
solde débiteur de 100 € (différence entre la charge réellement constatée et la charge estimée)
qui viendra s’ajouter aux charges de l’exercice 2020.
WProduit à recevoir
e 31/12/2019, on enregistre un produit à recevoir, correspondant à un complément de prix sur

L
EXEMPLE
N
les ventes de céréales effectuées en 2019, dont on estime le montant HT à 10 000 € et la TVA à
1 000 €.
• À la clôture de l’exercice 2019 (N), on procède à la régularisation.

Le montant TTC de la créance client est inscrit au débit du compte 418-Produits non encore
E
facturés.
Le montant HT est inscrit au crédit du compte de produit concerné. Ce produit va s’ajouter à
ceux de l’exercice.
La TVA s’inscit au crédit du compte 4457-TVA sur factures à établir.
N°
compte
418
7011
44587
IM
Clients-Produits non encore facturés

Ventes de produits végétaux (blé)
TVA sur factures à établir
Libellés
Débit
(emploi)
11 000 €
Crédit
(ressource)
10 000 €
1 000 €

C
– au compte de résultat, le montant estimé du produit à recevoir apparait dans les produits de
l’exercice ;
– au bilan de clôture, le montant estimé de la créance qui en résulte apparait dans les créances
au passif.
E
• À l’ouverture de l’exercice suivant (2020, N + 1), on pratique une extourne (les écritures de
régularisation sont contrepassées).

N° Débit Crédit
P
Libellés
4181 Clients-Factures à établir 11 000 €
7011 Ventes de produits végétaux (blé) 10 000 €
44587 TVA sur factures à établir 1 000 €
S
• Lorsque la facture est établie au cours de l’exercice 2020 (N + 1), elle est enregistrée comme
n’importe quelle facture.
Supposons que le montant du complément de prix ne soit pas de 10 000 € HT (montant estimé),
mais de 12 000 € avec une TVA de 1 200 €.
183
N° Débit Crédit
Libellés
4181 Clients-Factures à établir 11 000 €
44587 TVA sur factures à établir 1 000 €
N
411 Clients 13 200 €
À la suite de ces enregistrements, la différence entre le produit à recevoir de l’exercice 2019

(N) et le produit réellement constaté au cours de l’exercice 2020 (N+ 1) viendra s’ajouter aux
E
produits de l’exercice 2019.
WCharge constatée d’avance
IM
n cours d’exercice 2019, une cotisation d’assurance correspondant à la période du 01/07/2019
E
EXEMPLE
au 30/06/2020 de 500 € HT a été réglée par chèque.

Cette cotisation porte sur les exercices 2019 et 2020. La part de la cotisation (la moitié) portant
sur l’exercice 2010 (N + 1) est une charge constatée d’avance.
• Au cours de l’exercice 2019, on procède à l’enregistrement du paiement de la cotisation.

C
N° Débit Crédit
Libellés
616 Primes d’assurances 500 €
512 Banque 500 €
E
• À la clôture de l’exercice, on procède à la régularisation.

N° Débit Crédit
Libellés
P

512 Banque 500 €
486 Charges constatées d’avance 250 €
S

– au compte de résultat, la part de charge imputable à l’exercice (solde débiteur du compte
616-Assurances dans notre exemple) apparait dans les charges de l’exercice ;
– au bilan de clôture, la part de charge imputable à l’exercice suivant (solde débiteur du compte
486-Charges constatées d’avance) apparait à l’actif dans une rubrique particulière Comptes
de régularisation-charges constatées d’avance.
184
• À l’ouverture de l’exercice suivant (2020, N + 1), les comptes 616 et 486 seront rouverts.
N° Débit Crédit
Libellés
486 Charges constatées d’avance 250 €
Ainsi la charge d’assurance de l’exercice 2020 apparaitra au compte de résultat de cet exercice.
N
WProduit constaté d’avance
En cours d’exercice 2019 (N), un loyer de 1 200 € réglé par chèque a été encaissé.
EXEMPLE
E
Ce loyer porte sur la période du 01/10/2019 au 30/09/2020. Ainsi, la part de loyer concernant
l’exercice 2020 (de janvier à septembre 2020 soit les 9/12e de 1 200 €) est un produit constaté
d’avance, d’un montant de 900 €.
• Au cours de l’exercice 2019, on procède à l’enregistrement de l’encaissement du loyer.
compte
708
512
IM
N°
Produits des activités annexes

Banque
Libellés
Débit
(emploi)
1 200 €
Crédit
(ressource)
1 200 €
• À la clôture de l’exercice, on procède à la régularisation.

C
N° Débit Crédit
Libellés
E
708 Produits des activités annexes 1 200 €

512 Banque 1 200 €
708 Produits des activités annexes 900 €
487 Produits constatés d’avance 900 €
P

– au compte de résultat, la part de produit imputable à l’exercice (solde créditeur du compte
708-Produits des activités annexes pour notre exemple) apparait dans les produits de
l’exercice ;
S
– au bilan de clôture, la part de produit imputable à l’exercice suivant (solde créditeur du compte
487-Produits constatés d’avance) apparait au passif dans une rubrique particulière Comptes
de régularisation-produits constatés d’avance.
185
• À l’ouverture de l’exercice suivant (2020, N + 1), les comptes 708 et 487 seront rouverts.
N° Débit Crédit
Libellés
708 Produits des activités annexes 900 €
487 Produits constatés d’avance 900 €
N
Ainsi, la part du produit du loyer encaissé en 2019 imputable à l’exercice 2010 apparaitra au
compte de résultat de cet exercice.
WCharges à répartir sur plusieurs exercices
E
n 2019, un agriculteur effectue une grosse réparation d’un montant de 4 500 € HT (TVA de
E
EXEMPLE
900 €) réglée par chèque. Il souhaite étaler cette charge sur trois exercices à raison 1 500 € par
exercice.
compte
IM
• Au cours de l’exercice 2019 (N), on procède au règlement de la réparation.
N°
Libellés
Débit
(emploi)
Crédit
(ressource)
44566 TVA déductible sur biens et services 900 €
C
512 Banque 5 400 €
• À la clôture de l’exercice, on procède à la régularisation en deux étapes.

1) On effectue un transfert de charge
E
N° Débit Crédit
Libellés
P

512 Banque 5 400 €
481 Charges à répartir sur plusieurs exercices 4 500 €
791 Transferts de charges d’exploitation 4 500 €
S
186
2) Affectation d’une partie de la charge à l’exercice 2019
N° Débit Crédit
Libellés
N
512 Banque 5 400 €
791 Transferts de charges d’exploitation 4 500 €
6812 Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir 1 500 €
E
– au compte de résultat, le montant total de la charge à répartir ajouté au montant de la part
de charge à répartir imputée à l’exercice (solde débiteur du compte 615 dans notre exemple),
apparait dans les charges de l’exercice et le montant total de la charge à répartir (solde cré-
compte
IM
diteur du compte 791) apparait dans les produits de l’exercice. Ainsi, en définitive, seule la part
de charge imputée à l’exercice intervient pour le calcul du résultat de l’exercice ;
N°
EXTRAIT DU COMPTE RÉSULTAT DE L’EXERCICE
CHARGES
N°
compte
PRODUITS
Transferts de charges
615 Entretien et réparations 4 500 € 791 4 500 €
d’exploitation
C
6812 Dotations aux amortis- 1 500 €
sements des charges
d’exploitation à répartir
– au bilan de clôture, la part de charge restant à répartir sur les exercices suivants (solde
débiteur du compte 481) apparait à l’actif dans une rubrique particulière Comptes de régula-
E
risation-charges à répartir sur plusieurs exercices.

ACTIF PASSIF
P

44566 TVA déductible 900 €
sur biens et
services
S
481 Charges à répartir 3 000 €

sur plusieurs
exercices
512 Banque – 5 400 €
187
• À l’ouverture de l’exercice 2020 (N + 1), on procède à la répartition de charge pour l’exercice
2020 afin que cette part apparaisse au compte de résultat de cet exercice.
N° Débit Crédit
Libellés
N
• À l’ouverture de l’exercice 2021 (N + 2), on procède de manière identique
E
N° Débit Crédit
Libellés
Exercice N
IM
En N + 2 la charge de 4 500 € est intégralement étalée, le solde du compte 481 est nul.
481-Charges à répartir sur plusieurs exercices
Débit
4 500 € Exercice N
Exercice N + 1
Crédit
1 500 €
1 500 €
Exercice N + 2 1 500 €
C
Total 45 000 € Total 4 500 €
WIntérêts courus non échus (ICNE)

E
Une entreprise souscrit le 15/11/N un emprunt d’un montant de 250 000 € à un taux de 2 %. Le
EXEMPLE
rythme de remboursement est trimestriel sur une base de 360 jours/an. La clôture de l’exercice
est fixée au 31/12/N.
Il s’agit de déterminer le montant des intérêts du prêt à imputer à l’exercice N
P
Souscription
Clôture Échéance
50 000 €
S
15 novembre 15 décembre 15 janvier 15 février
90 jours
45 jours
Exercice N Exercice N + 1
188
Calcul du montant des intérêts courus non échus à imputer à l’exercice N
Le montant des intérêts dus au 15/02/N + 1 est : (250 000 × 0,02) × (90 / 360) = 1 250 €.
Le montant des intérêts courus non échus à imputer à l’exercice N est : 1 250 × (45 / 90) = 625 €.
Traitement comptable des ICNE

L’enregistrement des ICNE à la date de clôture fait intervenir deux comptes :
– le compte 661-Charges d’intérêts est débité du montant des intérêts courus (625 €) : il s’agit
N
de la charge d’intérêt imputé à l’exercice (emploi) ;
– le compte 16884-Intérêts courus sur emprunt auprès des établissements de crédit est crédité
du même montant (625 €) : il s’agit d’une dette auprès de la banque (ressource).
E
N° Débit Crédit
Libellés
16884 Intérêts courus sur emprunt auprès des établissements de crédit 625 €
Remarque IM
Concernant les cessions d’immobilisations, des écritures de régularisation doivent être effectuées en
clôture, afin, notamment, de faire apparaitre les plus-values et moins-values éventuelles liées à ces
cessions au compte de résultat (produits ou charges exceptionnelles). Ces écritures sont dévelop-
pées dans le paragraphe suivant.
Concernant la TVA, des déclarations doivent être établies périodiquement, ce qui nécessite d’effec-
tuer une « clôture TVA ». La date de clôture TVA ne coïncide pas forcément avec celle de la clôture de
C
l’exercice, c’est pourquoi cet aspect est abordé dans le chapitre 7.
E
P
S
189
CHAPITRE 10
Les documents de synthèse
Nous avons déjà noté à plusieurs reprises que la comptabilité permet d’établir, annuellement, après
traitement des données enregistrées du début à la fin de l’exercice, un ensemble d’informations qui
sont utilisées par le chef d’exploitation pour la gestion et par des tiers.
N
Parmi ces informations, le bilan, le compte de résultat et l’annexe forment un tout : ce sont les docu-
ments de synthèse annuels obligatoires qui doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats de l’exploitation.
Outre ces documents de synthèse obligatoires, la comptabilité permet d’en établir d’autres qui sont
d’un grand intérêt pour la gestion : il s’agit du tableau des soldes intermédiaires de gestion et du tableau
E
de financement de l’exercice.
1. Les documents de synthèse obligatoires
IM
1.1. Le bilan et le compte de résultat
Rappelons que le bilan présente la situation des emplois (actif) et des ressources (passif). Ainsi le rôle
du bilan est de décrire, à une date donnée, la situation patrimoniale et financière d’une exploitation.
Rappelons également que le compte de résultat décrit les produits et charges de l’exercice et fait
apparaitre le résultat de l’exercice.
C
Produits et charges y sont répartis en trois catégories selon qu’ils ont un caractère :
Æ d’exploitation (au sens d’activité courante, habituelle) ;
Æ financier (c’est-à-dire concernant des opérations financières habituelles et exceptionnelles) ;
Æ exceptionnel.
E
Dans le compte de résultat, les postes de produits et de charges sont classés et se succèdent de
façon à permettre le calcul en cascade de soldes appelés soldes intermédiaires de gestion. On peut, en
particulier, déterminer différents niveaux de résultat :
Æ le résultat d’exploitation (produits d’exploitation – charges d’exploitation) ;
P
Æ le résultat financier (produits financiers – charges financières) ;

Æ le résultat courant (produits d’exploitation et financiers – charges d’exploitation et financières)
= résultat d’exploitation + résultat financier ;
Æ le résultat exceptionnel (produits exceptionnels – charges exceptionnelles) ;
S
Æ le résultat de l’exercice (produits – charges) = résultat d’exploitation + résultat financier + résultat

exceptionnel.
Le bilan et le compte de résultat peuvent être présentés en tableaux (deux colonnes) ou en listes. Ils
doivent mettre en parallèle les valeurs de l’exercice N et de l’exercice N – 1 (exercice précédent) afin
de permettre des comparaisons.
190
Les documents de synthèse 10
Remarque
Le plan comptable général propose trois systèmes de comptabilité adaptés à la dimension de l’en-
treprise : un système de base, un système abrégé, un système développé. En fonction du système
adopté, la présentation des documents de synthèse est différente : les postes du bilan et du compte
de résultat sont plus ou moins subdivisés et l’annexe comprend plus ou moins d’informations.
Les modèles de présentation du bilan et du compte de résultat en colonnes peuvent être schématisés
de la façon suivante.
N
Figure 39 – Structure du bilan (présentation en colonnes pour entreprises individuelles)
ACTIF PASSIF
EXERCICE EXERCICE EXERCICE EXERCICE
E
N N–1 N N–1
– amort.
Brut Net Net
et dépréc.
Immobilisations Capital
Actif immobilisé
Capitaux propres
incorporelles individuel
Immobilisations
corporelles
Immobilisations
financières
IM Écart de
réévaluation
Résultat de
l’exercice
Subventions
d’investissement
Provisions
règlementées
Biens vivants et Provisions pour
C
Provisions
Actif circulant
en-cours risques
(cycle long) Provisions pour
Biens vivants et charges
en-cours
(cycle court)
E
Stocks
Avances et
acomptes
versés sur
commandes Dettes
Dettes
financières
P
Créances
Charges consta- Avances et
tées d’avance acomptes reçus
sur commandes
Valeurs
mobilières de Autres dettes
S
placement Produits consta-

Disponibilités tés d’avance
Comptes de Comptes de
régularisation régularisation
TOTAL GÉNÉRAL TOTAL GÉNÉRAL
191
À l’actif du bilan :
Æ dans la colonne Brut, est indiqué le montant brut ou valeur d’origine (qui correspond à la valeur
d’acquisition) des éléments d’actif ;
Æ dans la colonne Amortissements et dépréciations, est indiqué le montant des amortissements et
provisions cumulés se rapportant aux éléments d’actif concernés ;
Æ dans la colonne Net, est indiqué le montant net ou valeur nette comptable des éléments d’actif égal
au montant brut diminué des amortissements et provisions.
N
Figure 40 – Compte de résultat de l’exercice (modèle en colonnes)
CHARGES (hors taxes) N N–1 PRODUITS (hors taxes) N N–1

Achats de marchandises Ventes de marchandises
E
Variation de stocks Ventes d’animaux (hors biens vivants
Achats d’approvisionnements immobilisés)
Variation de stocks Autre production vendue (biens et
Achats d’animaux services)
Valeur comptable des biens vivants Montant net du chiffre d’affaires
immobilisés cédés
Autres achats et charges externes
IM
Impôts, taxes, versements assimilés
Rémunérations dont rémunération du
travail de l’exploitant
Cotisations sociales
Dotations aux amortissements et aux
Produits de cession sur biens vivants
immobilisés
Production stockée – biens vivants non
immobilisés, en-cours de production,
produits
Production immobilisée
dépréciations : Dotations aux provisions Indemnités, subventions d’exploitation
Autres charges Reprises sur provisions, dépréciations (et
amortissements), transferts de charges
C
Autres produits
Charges financières Produits financiers
Dotations aux amortissements et aux De participation
provisions D’autres valeurs mobilières et créances
Intérêts et charges assimilées de l’actif immobilisé
E
Différences négatives de change Autres intérêts et produits assimilés

Charges nettes sur cessions de valeurs Reprises sur provisions et transferts de
mobilières de placement charges
Différences positives de change
Produits nets sur cessions de valeurs
P
mobilières de placement
Charges exceptionnelles Produits exceptionnels
Sur opérations de gestion Sur opérations de gestion
Sur opérations en capital Sur opérations en capital
S
Dotations aux amortissements, aux Reprises sur provisions et dépréciations,

dépréciations et aux provisions et transferts de charges
Participation des salariés
Impôts sur les bénéfices (sociétés)
Total des charges Total des produits
BÉNÉFICE (solde créditeur) PERTE (solde débiteur)
TOTAL GÉNÉRAL TOTAL GÉNÉRAL
192
Les documents de synthèse 10
Le poste de charges Participation des salariés correspond aux avantages accordés aux salariés au titre
de leur participation aux résultats de l’entreprise et le poste de charges Impôts sur les bénéfices ne
concerne que les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés.
Les postes d’achats, de ventes… peuvent être détaillés en fonction des besoins.
Les présentations détaillées du bilan et du compte de résultat (en lignes, en colonnes, pour entreprises
individuelles et sociétés) peuvent être consultées dans le plan comptable général.
N
1.2. L’annexe
L’annexe est un document complémentaire et explicatif du compte de résultat et du bilan qui contribue
à donner une image fidèle de la situation et des résultats de l’exploitation. C’est un document ouvert, il
n’est donc pas possible de fournir la liste exhaustive des informations qu’elle contient.
E
Elle comporte des éléments chiffrés, des explications et des précisions d’importance significative sur
les postes du compte de résultat et du bilan, et peut être présentée selon les rubriques suivantes :
Æ faits caractéristiques de l’exercice ;
Æ principes, règles et méthodes comptables utilisés ;
IM
Æ compléments d’informations sur le bilan ;
Æ compléments d’informations sur le compte de résultat ;
Æ engagements financiers donnés et reçus.
Ainsi, l’annexe comporte, généralement, les tableaux suivants :

Æ tableau des biens vivants et en-cours de production de biens agricoles ;
Æ tableau des immobilisations (situations et mouvements) ;
C
Æ tableau des provisions (situations et mouvements) ;
Æ tableau des amortissements ;
Æ état des créances et des dettes à la clôture de l’exercice (les créances sont classées par degré de
liquidité et les dettes sont classées par degré d’exigibilité).
E
L’établissement de l’annexe requiert, outre l’utilisation de la balance des comptes, celle d’autres docu-
ments comptables (comme le grand livre) et, parfois, de documents extra-comptables (comme les
tableaux d’amortissement des emprunts).
P
2. Les autres documents de synthèse

S
2.1. Le tableau des soldes intermédiaires de gestion

Dans le système développé, la présentation du compte de résultat permet de calculer en cascade des
soldes intermédiaires de gestion qui peuvent être récapitulés dans un tableau.
Dans le système de base, la présentation du compte de résultat ne permet pas de déterminer en cas-
cade l’ensemble des soldes intermédiaires de gestion : un retraitement des données comptables est
alors nécessaire pour établir le tableau des soldes intermédiaires de gestion.
193
Figure 41 – Soldes intermédiaires de gestion
CHARGES PRODUITS
Couts d’achat
des marchandises Vente
vendues de marchandises
SIG
MARGE COMMERCIALE
N
Consommations
externes
E
Production
Impôts et taxes
+
charges de personnel
IM VALEUR AJOUTÉE
Indemnités
et subvention
Autres charges EBE d’exploitation
d’exploitation
C
Autres produits
RÉSULTAT
d’exploitation
Charges financières D’EXPLOITATION
Produits financiers
E
Charges RÉSULTAT COURANT

exceptionnelles
RÉSULTAT Produits exceptionnels

DE L’EXERCICE
P
La présentation détaillée des soldes intermédiaires de gestion et leur intérêt pour la gestion de l’ex-
ploitation sont développés dans le chapitre 11.
S
2.2. Le tableau de financement

Le tableau de financement fait également partie des documents de synthèse annuels : son établisse-
ment n’est pas obligatoire.
Il décrit les mouvements (ressources et emplois) qui ont concerné les différents postes du bilan au
cours d’un exercice, et permet ainsi de faire le lien entre le bilan d’ouverture et le bilan de clôture.
La présentation de ce tableau et son intérêt pour la gestion financière sont développés dans le chapitre 12.
194
Tests et exercices
I I
1. Expliquez ce qu’est une balance et à quoi elle sert.
N
2. Expliquez ce qu’est la TVA et comment elle est calculée.
3. Citez les obligations auxquelles est soumis un agriculteur assujetti à la TVA.
E
4. Précisez si la TVA collectée correspond à une TVA sur les achats ou à une TVA sur les ventes.
5. Complétez les schémas suivants.
TVA TVA
- -
TVA
encaissée
IM
déductible
=
TVA
déductible
6. 1) Enregistrez au journal les opérations suivantes réalisées par M. Durand, agriculteur assujetti
à la TVA.
encaissée
– Vente d’animaux réglée par chèque : montant HT = 5 000 €, TVA à 10 % ;

– Achat d’aliments payé par chèque : montant HT = 1 000 €, TVA à 10 % ;
C
– Intervention de vétérinaire payée en espèces : montant HT = 45 €, TVA à 20 % ;
– Achat d’un tracteur payé par chèque : montant HT = 35 000 €, TVA à 20 % ;
– Paiement par chèque de la facture EDF concernant l’exploitation pour 70 % et la famille pour
30 % : montant HT = 1 100 €, TVA à 20 %.
E
2) Précisez quelle est la situation de l’agriculteur vis-à-vis de l’État en matière de TVA à l’issue de
ces opérations.
7. C
omplétez les deux schémas ci-dessous et en déduire les formules permettant de calculer les
P
charges et les produits de l’exercice.

DESTINATIONS
DESTINATIONS
S ORIGINES
ORIGINES
= Autoconsommation
PRODUITS
ACHATS (production de Production
l’exercice) d’immobilisations
Stocks fin
Stocks de fin
195
8. 1) Enregistrez les stocks et en-cours de M. Dupré, agriculteur, dans les comptes de classe 3 à
l’ouverture de l’exercice.
En début d’exercice (ouverture), les stocks et en-cours sont les suivants :
– approvisionnements....................................................................................................................................... 5 000 € ;
– avances aux cultures .................................................................................................................................. 41 000 € ;
– céréales.............................................................................................................................................................. 75 200 €.
N
2) Effectuez les enregistrements de clôture concernant les stocks et en-cours.
En fin d’exercice (clôture), les stocks et en-cours sont les suivants :
– approvisionnements.................................................................................................................................... 10 000 € ;
– avances aux cultures................................................................................................................................... 31 000 € ;
– céréales.............................................................................................................................................................. 90 000 €.
E
3) Calculez la charge d’approvisionnements de l’exercice et le produit « céréales » de l’exercice
sachant par ailleurs que les achats d’approvisionnements de l’exercice s’élèvent à 25 000 € et
que les ventes de céréales de l’exercice s’élèvent à 60 000 €.
4) Compte tenu de la variation de stocks des avances aux cultures, calculez le produit de l’exercice.
IM
9. Cochez les affirmations qui vous paraissent exactes.
a) L’amortissement est la constatation comptable
d’une perte de valeur définitive d’un élément d’actif immobilisé................................................................
b) Les terrains agricoles peuvent être amortis........................................................................................................
c) Les bâtiments et les matériels sont des biens amortissables......................................................................
d) Lorsque l’amortissement est calculé avec la méthode linéaire,
C
la charge d’amortissement est élevée les premières années
et faible les dernières années. ...................................................................................................................................
e) La charge d’amortissement linéaire est constante...........................................................................................
f) Les chefs d’exploitation ont toute liberté pour choisir les durées et méthodes de calcul des
E
amortissements qui leur conviennent.....................................................................................................................
10. Un matériel dont la valeur d’entrée au 01/01/2019 est de 40 000 €, est amorti sur 5 ans.
1) Calculez l’annuité d’amortissement en amortissement linéaire.

P
2) Calculez les annuités d’amortissement en amortissement dégressif à taux constant et à base

dégressive.
11. Un tracteur a été acheté 40 000 € en début d’exercice 2019, il est amorti en linéaire sur 7 ans.
S
Effectuez les enregistrements concernant l’amortissement de ce tracteur en clôture de l’exercice

2019.
12. Nommez quels sont les différents types de provisions.
196
13. 1) À la clôture de l’exercice 2019, une provision pour risque de 1 500 € concernant les frais d’un
procès en cours doit être constituée. Effectuez les enregistrements de clôture permettant de
réaliser cette provision.
2) Au cours de l’exercice suivant, les frais de procès payés par chèque s’élèvent à 1 000 €.
Effectuez les enregistrements de clôture de l’exercice 2020 pour reprendre la provision pour
risque constituée en clôture d’exercice 2019.
N
14. Donnez un exemple de :
– produit à recevoir ;
– charge à payer ;
– produit constaté d’avance ;
– charge constatée d’avance ;
E
– charge à répartir sur plusieurs exercices.
15. Expliquez pourquoi il faut effectuer des régularisations en clôture.
16. E
IM
ffectuez les écritures de régularisation en clôture d’exercice permettant de répartir la charge
suivante : au cours de l’exercice 2019, M. Lafont achète 10 ha de terres agricoles et décide de
répartir les frais d’acquisition qui s’élèvent à 3 000 € sur 5 ans.
17. L’exercice correspondant à l’année civile, effectuez les enregistrements de régularisation en

clôture concernant l’opération suivante : le 01/07/2019, M. Lafont encaisse un loyer de 6 000 €
couvrant la période du 01/07/2019 au 30/06/2020.
ffectuez les enregistrements de la cession d’immobilisation ayant les caractéristiques suivantes :

18. E
C
un matériel acheté 35 000 € et amorti pour 20 000 € est revendu 18 000 € avec règlement
comptant par chèque.
Indiquez s’il y a plus-value ou moins-value comptable, et si oui, précisez son montant.
19. Précisez quels sont les niveaux de résultat que permet de déterminer le compte de résultat.
E
20. Indiquez si les propositions suivantes sont vraies ou fausses.

Vrai Faux
1) Le bilan et le compte de résultat sont
P
des documents de synthèse obligatoires. .......................................................... ............................................... 

2) L’établissement de l’annexe est facultatif. .................................................. ............................................... 
3) L
’excédent brut d’exploitation et le résultat courant sont
des soldes intermédiaires de gestion. ........................................................... ............................................... 
S
4) La présentation de l’annexe est normalisée. .............................................. ............................................... 

5) L
e tableau de financement décrit les mouvements qui ont
concerné les différents postes du bilan au cours d’un exercice.............. ............................................... 
197
N
E
IM
C
E
P
S

4
N
Partie
E
Utilisation de la comptabilité :
évaluation de
IM
la performance économique
et financière de l’entreprise
agricole
C
E
P
S
© Nito500/123RF.com
CHAPITRE 11
Évaluation de la performance économique
1. Performance, stratégie et pilotage
N
Le concept de performance intègre trois notions : l’efficacité, la pertinence et l’efficience.
Figure 42 – Performance : efficacité, efficience, pertinence
Objectifs
E
Ef
ce
fic
IM
en
a
rtin
cit
é
Pe
PERFORMANCE
Moyens Efficience Résultats
Æ L’efficacité correspond à la capacité de l’entreprise d’atteindre les objectifs qu’elle s’est fixés.
C
Æ L’efficience correspond à la capacité de l’entreprise d’atteindre ses objectifs à moindre cout.
Æ La pertinence est la capacité de l’entreprise à mobiliser les ressources adaptées pour atteindre ses
objectifs.
La performance renvoie donc à la capacité de l’entreprise à mener des actions pour obtenir des résultats
E
conformes aux objectifs fixés préalablement dans la définition de la stratégie, en mobilisant les ressources
adaptées (qualité et quantité), tout en minimisant les couts de production (modèle de Gilbert, 1980). Elle
constitue le critère d’évaluation de la stratégie de l’entreprise puisqu’elle prend en compte l’allocation
des ressources au moindre cout pour atteindre les objectifs stratégiques.
P
La fonction du pilotage est d’obtenir des résultats conformes aux objectifs stratégiques. Ces objectifs
stratégiques doivent être clairs et partagés par tous ceux qui contribuent à leur réalisation et, par
conséquent, à la finalité de l’entreprise. Les acteurs de l’entreprise doivent avoir des objectifs person-
nels cohérents avec les objectifs spécifiques de l’entreprise et la demande sociétale. La performance
globale d’une entreprise suppose la combinaison de performances individuelles et de performances
S
collectives. Elle intègre trois grands domaines de performance : la performance économique et finan-
cière, la performance sociétale et la performance environnementale. Nous ne traiterons ici que de la
performance économique et financière.
L’évaluation de la performance est réalisée à partir d’indicateurs caractéristiques de la stratégie éla-

borée par le pilotage du système.
200
Évaluation de la performance économique 11
2. Objectifs et démarche de l’évaluation de la performance économique
Évaluer la performance d’une entreprise agricole consiste à évaluer la capacité du système à valoriser
les intrants, les facteurs de production mobilisés par la production et à répondre aux attentes du chef
d’entreprise. Ce travail est réalisé à partir des documents comptables des cinq derniers exercices et
des références de groupes. Les principaux point forts et points faibles seront mis en évidence, com-
mentés et hiérarchisés.
N
La démarche d’évaluation permet de situer les résultats des actions engagées par rapport aux objec-
tifs attendus et/ou à des références de groupe.
Elle repose sur :
Æ une analyse argumentée de la situation observée et son évolution pluriannuelle sur les cinq derniers
exercices comptables. L’étude de l’évolution pluriannuelle va indiquer une tendance. Elle permet de
mettre les résultats actuels en perspective des événements passés ;
E
Æ une comparaison argumentée de la situation des résultats obtenus par l’exploitation aux résultats
du groupe de référence auquel appartient l’exploitation ;
Æ le rapprochement des résultats observés aux objectifs préalablement définis par les exploitants
dans le cadre de l’élaboration de la stratégie.
IM
Figure 43 – Principe de la comparaison au groupe de référence et marge de progrès
ÉCHELLE DE RÉFÉRENCE
Objectif fixé par l’exploitant

C
Référence : moyenne du groupe
Marge de progrès
Marge de progrès
E
Résultat observé
Ces analyses et comparaisons, qui reposent elles-mêmes sur l’élaboration d’indicateurs de résultat
P
pertinents regroupés dans le tableau de bord de l’entreprise et la mise en évidence de liens entre ces
indicateurs, conduisent à l’identification de marges de progrès et à l’orientation des décisions.
Remarque
Le tableau de bord est un outil de suivi et d’aide à la décision. Il permet, grâce à la présentation d’in-
S
dicateurs choisis, de mesurer les résultats de la stratégie mise en œuvre et de prendre les décisions
d’ajustements nécessaires pour atteindre les objectifs fixés (voir exemple en fin de chapitre 12).
201
Le calcul des indicateurs est réalisé à partir des informations produites par l’outil comptable (voir
parties précédentes) et de toute autre source d’origine technique.
Pour être pertinente, cette évaluation de la performance économique doit être replacée dans le
contexte du fonctionnement global de l’exploitation et discutée dans le cadre du projet porté par les
exploitants (démarche stratégique).
Remarque
Un indicateur pertinent est celui qui décrit le mieux la performance globale ou celle de l’activité
N
principale de l’entreprise (EBE/UTH, VA/Produit, VA/UTH, marge sur cout alimentaire/1 000 L, cout de
concentré/1 000 L, cout alimentaire/1 000 L, prix/1 000 L…).
3. Évaluation de la performance économique globale
E
3.1. Le compte de résultat et les soldes intermédiaires de gestion
❚ 3.1.1.1. De quoi s’agit-il ?

IM
3.1.1. Du compte de résultat comptable au compte de résultat de gestion : des retraitements
nécessaires
Le compte de résultat produit par la comptabilité obéit à des règles comptables et détermine le résul-
tat comptable. Il est la base de calcul du résultat fiscal, nécessaire au calcul de l’impôt sur le revenu et
des cotisations sociales (MSA) des exploitants.
Des retraitements du compte de résultat comptable sont nécessaires pour traduire au plus près la
C
réalité économique et servir au conseil de gestion. Nous avons vu que la démarche d’analyse repose
sur des comparaisons d’indicateurs inter-entreprises. Les retraitements ont pour objet de déterminer
des résultats économiques comparables sur plusieurs exercices et qui pourront être rapprochés avec
ceux des autres entreprises.
Il est à préciser que les modes de retraitement sont souvent propres à chaque centre de gestion. Ils
E
s’adaptent aux besoins et aux spécificités de leurs adhérents. Par exemple, comment peut-on comparer
des entreprises qui font appel au crédit-bail pour financer leur matériel de traction alors que d’autres
en sont propriétaires ? Ou bien encore comment peut-on comparer des entreprises sociétaires (GAEC,
EARL…) qui intègrent dans le résultat la rémunération des associés et la rémunération des comptes
d’associés à des entreprises individuelles ?
P
❚ 3.1.1.2. Les principaux retraitements

Les retraitements présentés ici ne sont que des exemples. Il sera nécessaire de se rapprocher des
centres de gestion pour comprendre leurs différentes pratiques.
S
202
WLes achats d’animaux
Dans la comptabilité, les achats d’animaux sont enregistrés au débit du compte 60117−Achats d’ani-
maux. Ils apparaissent au compte de résultat comme une charge. Le montant des ventes d’animaux
est inscrit au compte 7014−Vente d’animaux et apparait comme un produit au compte de résultat.
Cette approche comptable ne traduit pas la réalité économique : elle ne donne pas la valeur réelle de
la production physique d’animaux.
Le retraitement consiste à déduire le montant des achats d’animaux du montant des ventes d’animaux
N
et de déterminer ainsi le montant de la production nette d’achat d’animaux.
endant l’exercice, une exploitation a acheté 30 broutards à 800 €/tête pour l’atelier d’engrais-
P
EXEMPLE
sement. Elle vend 10 mois plus tard les 30 taurillons à 1 600 €/tête.
Voilà ce que fait apparaitre le compte de résultat
E
COMPTE DE RÉSULTAT (EXTRAIT SIMPLIFIÉ)
N° N°
CHARGES D’EXPLOITATION PRODUITS D’EXPLOITATION
compte compte
60117 Achat d’animaux
IM 24 000 € 7014 Vente d’animaux
Cette approche comptable augmente artificiellement les charges de 24 000 € et les produits de
48 000 €.
La valeur réelle de la production physique est de 48 000 € − 24 000 € soit 24 000 € de produc-
tion nette d’achats d’animaux.
48 000 €
Cette opération de retraitement ne change en rien le résultat de l’exercice mais elle permet de prépa-
C
rer la construction de ratios pertinents (production par ha/SFP, production/UGB, production/vache…).
WLes stocks de produits finis

Comme nous l’avons vu dans la partie comptable, les stocks sont évalués soit d’après leur prix de
E
revient, prix de revient effectif, ou prix de revient évalué selon une méthode forfaitaire ; ou bien d’après
le cours du jour à la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur au prix de revient.
Afin d’éviter les difficultés auxquelles pourrait donner lieu la détermination du prix de revient des
produits finis en stock, les exploitants sont autorisés à calculer ce prix de revient en pratiquant sur le
P
cours du jour à la clôture de l’exercice (c’est-à-dire sur la valeur probable de réalisation à la date de
l’inventaire), une décote forfaitaire correspondant au bénéfice brut normalement susceptible d’être
réalisé lors de la vente. En d’autres termes, la décote représente le bénéfice augmenté de l’ensemble
des frais qui seraient engagés en cas de vente. Cette décote est déterminée par l’exploitant en fonction
de sa situation propre et sous le contrôle de l’administration. Pour la détermination du résultat fiscal,
S
cette décote, dans le cas du réel simplifié, est de 30 % du cours du jour pour les bovins et de 20 % pour
les autres produits finis. Au réel normal l’évaluation se fait au prix de revient.
Les variations de stocks de produits (compte 713−Variations des stocks) rentrent dans le calcul de
la production de l’exercice. Pour coller à la réalité économique, il faut calculer la valeur réelle de la
production de l’exercice. Le retraitement consiste à évaluer les stocks d’animaux et de produits finis à
la valeur au cours du jour.
203
WLes amortissements dérogatoires
Souvent, dans un objectif d’optimisation fiscale, il est pratiqué l’amortissement dérogatoire (voir
chap. 9, § 3.6). Pour l’approche économique l’amortissement linéaire sera retenu.
D’un point de vue comptable, l’amortissement dérogatoire est enregistré :

Æ s’il s’agit d’une dotation, dans le débit du compte de charge 68725 et figure parmi les charges
d’exploitation ;
N
Æ s’il s’agit d’une reprise elle est enregistrée dans le crédit du compte de produit 78725 et figure dans
les produits d’exploitation.
Le retraitement consiste à intégrer le compte 68725 aux charges exceptionnelles, et le compte 78725
aux produits exceptionnels. Ce retraitement n’aura pas d’incidence sur le montant du résultat net. Il
permettra de donner une vision plus réelle des charges et produits d’exploitation.
E
WLa rémunération du travail des associés et les cotisations sociales des exploitants.
• La rémunération du travail des associés
IM
Comme vu précédemment, dans le cas des sociétés, les associés établissent en assemblée générale le
montant de la rémunération du travail. D’un point de vue comptable, ce montant apparait au compte
64 du compte de résultat de l’exercice. Or, si cette rémunération est un droit pour l’associé, elle est
souvent sans rapport avec le niveau de prélèvement réalisé et sans lien direct avec les capacités de
l’entreprise à l’assumer. Cependant, pour avoir une gestion optimisée des comptes courants associés, il
est recommandé de faire en sorte que le niveau des prélèvements de l’exercice soit proche du montant
de la rémunération du travail.
L’objet du retraitement est de déterminer la performance de l’entreprise avant rémunération du travail
des associés. Le calcul de l’EBE se fera donc hors rémunération du travail « familial ». Pour cela, la
C
rémunération du travail sera supprimée dans le compte de résultat de gestion ou bien il sera rajouté
à l’EBE comptable.
Cette opération modifiera le montant de l’EBE et du résultat.
• Les cotisations sociales des exploitants

E
Les cotisations sociales des exploitants (MSA) sont considérées comme un élément du domaine privé
et payées par l’exploitant. Elles ne sont pas intégrées dans le compte 64−Charges de personnel. Cepen-
dant, dans la plupart des cas, c’est la société qui les paye et elles transitent par le débit du compte
courant d’associés 455.
D’un point de vue économique, nous pouvons considérer que ces cotisations sont en lien direct avec
P
l’activité de l’entreprise (leur calcul est basé sur le résultat professionnel) et qu’elles présentent un
caractère professionnel. Elles seront intégrées au compte de résultat de gestion.
Ces retraitements ont pour effet de modifier l’EBE et le résultat de l’exercice.
S
WLa rémunération des comptes courants d’associés

Lorsqu’en fin d’exercice les comptes courants d’associés (455) présentent un solde créditeur, les asso-
ciés peuvent faire le choix de les rémunérer. Le solde créditeur est dans ce cas assimilé à un apport
en capital à la société par l’associé, et à ce titre, il peut prétendre à une rémunération. Les intérêts
versés à l’associé constituent des charges financières déductibles du résultat de la société. Il figure au
compte 661−Charges d’intérêts. Or, ces charges ne sont pas en lien avec la politique de financement et
d’endettement de l’entreprise.
204
Ces charges ne seront pas intégrées dans le compte de résultat de gestion. Cette opération modifiera
le résultat courant avant impôt sur les sociétés (IS) de l’exercice. La rémunération des comptes asso-
ciés augmente le montant des comptes courants d’associés.
WLe crédit-bail
Dans l’entreprise agricole, le crédit-bail est un moyen de financement des investissements de plus en
plus utilisé, notamment pour le financement des matériels de traction. Il s’assimile à une opération de
N
crédit à long ou moyen terme, prenant la forme d’une location au terme de laquelle l’entreprise peut
acquérir le bien à un prix établi au moment de la signature du contrat (option d’achat). En contrepartie
de cette mise à disposition, l’entreprise doit verser une redevance de crédit-bail.
D’un point de vue comptable, le montant de la redevance est porté au débit du compte 612−Redevance
de crédit-bail mobilier, elle constitue une charge d’exploitation.
Le montant de la redevance de crédit-bail intègre deux éléments : la dépréciation du bien à assimiler à
E
une dotation aux amortissements et la charge d’intérêts destinée à rémunérer l’investissement réalisé.
Le retraitement consiste à déduire le montant de la redevance des services extérieurs du compte 612
et à intégrer la partie amortissements aux dotations aux amortissements de l’exercice et la charge
d’intérêt aux charges financières de l’exercice (compte 66).
IM
’exploitation a financé par crédit-bail un tracteur. Le montant de la redevance annuelle est de
L
EXEMPLE
37 500 €. La valeur d’origine du bien est de 150 000 €, la valeur en fin de contrat est évaluée à
40 000 €, la durée du contrat de bail est de 5 ans.
Calcul de la dotation aux amortissements : (150 000 € − 40 000 €) / 5 = 22 000 €.

Calcul du montant de la charge d’intérêt : 37 500 € − 22 000 € = 15 500 €.
Le montant des charges d’amortissement augmente de 22 000 € et celui des charges financières
de 15 500 €.
C
3.1.2. Les soldes intermédiaires de gestion : définition et calcul
Le calcul des soldes intermédiaires de gestion permet de comprendre la formation du résultat de
l’exercice. Il renseigne sur les performances économiques de l’entreprise en décomposant le résultat
E
de l’exercice en plusieurs indicateurs importants. Ces soldes sont déterminés à partir de la balance
après inventaire ou à partir des postes du compte de résultat de l’exercice retraité. Ils sont utilisés
pour la construction de nombreux ratios et permettent de réaliser des comparaisons inter-entreprises
mais non sans précautions eu égard à la diversité des situations rencontrées.
P
Les SIG sont :

Æ la marge commerciale ;
Æ la production nette d’achats d’animaux ;
Æ la valeur ajoutée brute hors fermage ;
S
Æ l’excédent brut d’exploitation ;

Æ le résultat d’exploitation ;
Æ le résultat courant avant impôt ;
Æ le résultat de l’exercice.
205
EXEMPLE Pour ces calculs, nous travaillerons à partir du compte de résultat retraité du GAEC de la Braie.
COMPTE DE RÉSULTAT DU 01/01/2017 AU 31/12/2017

CHARGES PRODUITS
Engrais et amendements 13 228,61 € Blé tendre sec 9 743,13 €
Semences et plants 17 645,18 € Orge hiver sec 1 271,99 €
Produits de traitement 7 575,69 € Fourrages 14 395,39 €
N
Aliments 68 221,76 €
Aliments hors-sol
Produits vétérinaires 5 226,46 €
Produits vétérinaires hors-sol
E
Produits reproduction animale Variations façons culturales 138,34 €
Emballages VÉGÉTAUX 25 548,85 €
Combustibles Vente directe viande bovine 2 891,31 €
Carburants et lubrifiants 17 616,10 € Veaux race Charolaise 84 521,00 €
Autres matières premières
Paille
Travaux par tiers végétaux
Travaux par tiers animaux
Eau-EDF
Carburants non stockés
IM 2 898,20 € Vaches race Charolaise
9 468,81 € Génisses race Charolaise
9 409,19 € Taurillons race Charolaise
6 997,56 € Taureaux race Charolaise
5 355,55 € Taurillons race Charolaise
883,10 €
6 493,90 €
25 795,14 €
191 632,73 €
− 2 012,70 €
6 975,63 €
Fournitures entretien et petit 7 347,67 €

équipement
C
Marchandises pour revente
CONSOMMATIONS 171 873,88 €
Crédit-bail
Loyer et fermage 45 071,97 €
E
Autres locations 995,37 €

Entretien terrains, plantations et 446,54 €
autres
Entretien constructions 255,93 €
P
Entretien installations
Entretien matériels 20 092,38 € PRODUITS ANIMAUX & ANIMAUX 316 297,01 €
Primes d’assurance 10 717,72 € Activités annexes 5 485,09 €
Personnel extérieur
S
Frais de commercialisation 122,85 €

Honoraires vétérinaires 6 005,01 €
Autres honoraires 5 976,67 €
Transports et déplacements 6,83 € PRODUCTIONS DIVERSES 5 485,09 €
206
CHARGES PRODUITS
Redevances Produits résiduels 11 335,21 €
Autres services extérieurs et 2 997,36 € Reventes et marchandises
charges d’exploitation
SERVICES EXTÉRIEURS 92 688,62 €
N
Taxes sur les produits 2 112,85 €
Autres impôts et taxes 1 689,52 € AUTRES PRODUCTIONS 11 335,21 €
D’EXPLOITATION
IMPÔTS ET TAXES 3 802,37 € Production immobilisée et
autoconsommées
Rémunérations salariés 20 108,90 € Indemnités d’assurance
E
permanents ou réguliers
Rémunérations salariés Produits divers d’exploitation 7 430,57 €
occasionnels
Charges sociales pour salariés 3 492,60 € AUTRES PRODUITS 7 430,57 €
D’EXPLOITATION
Charges sociales exploitant
CHARGES DU PERSONNEL
AMORTISSEMENTS
ET PROVISIONS EXPLOIT.
IM
Intérêts emprunts longs et moyen
terme
24 869,00 € Aides couplées
48 470,50 € Aides découplées
63 568,55 € Aides second pilier
12 564,19 € Aides autres activités

56 174,69 €
73 166,42 €
Intérêts emprunts court terme 5 061,16 € Autres subventions d’exploitation 2 256,87 €

C
Intérêts des comptes associés AIDES COMPENSATOIRES 131 597,98 €
& SUBVENTIONS
Agios et autres charges financières 1 931,27 € PRODUITS FINANCIERS 464,75 €
CHARGES FINANCIÈRES 19 556,62 € Plus-values sur immobilisations 3 759,33 €
cédées
E
Moins-values sur immobilisations Amortissement subventions 3 604,41 €

cédées
Amortissements dérogatoires 2 020,02 € Reprise amortissements 2 020,02 €
dérogatoires
Autres charges exceptionnelles Autres produits exceptionnels
P
CHARGES EXCEPTIONNELLES 2 020,02 € PRODUITS EXCEPTIONNELS 9 383,76 €

TOTAL DES CHARGES 401 980,56 €
RESULTAT DE L’EXERCICE 105 562,66 € TOTAL DES PRODUITS 507 543,22 €
(BÉNÉFICE)
S
❚ 3.1.2.1. Marge commerciale

La marge commerciale correspond à la différence entre le montant des marchandises vendues
(biens achetés et vendus en l’état) et les couts d’achat des marchandises vendues (achats + stocks
début − stocks fin).
207
Marge commerciale = Vente de marchandises − Cout d’achat des marchandises
Dans les entreprises commerciales, et plus rarement dans le cas des entreprises agricoles ayant
une activité commerciale (ventes de marchandises), cet indicateur traduit l’efficacité de l’activité
commerciale.
Calculons la marge commerciale du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.
N
EXEMPLE
Montant
Ventes de marchandises 0€
− Cout d’achat des marchandises 0€
Marge commerciale 0€
E
Dans le cas présenté, il n’y a pas d’activité commerciale.
❚ 3.1.2.2. Production et production nette d’achats d’animaux
Elle comprend :
IM
La production de l’exercice représente la valeur totale des biens et des services créés par l’activité
normale de l’entreprise au cours de l’exercice.
Æ La production vendue qui regroupe l’ensemble des ventes de l’exercice corrigé des variations de
stocks (stocks fin − stocks début). Attention à ne pas oublier les variations de stocks des en-cours
de productions et avances aux cultures.
Dans les exploitations d’élevage qui achètent des animaux, le produit « viande vendue » ne repré-
sente pas exactement la valeur de production physique de viande créée par l’activité au cours de
C
l’exercice. Il est nécessaire de déduire du produit « viande vendue » la valeur des animaux achetés, et
déterminer ainsi le montant de la production nette d’achats d’animaux (voir le retraitement présenté
précédemment).
Æ La production autoconsommée, c’est-à-dire les biens produits et utilisés pour la consommation
privée des exploitants. Attention à ne pas confondre autoconsommations et intraconsommations,
E
ces dernières correspondant aux échanges de biens réalisés entre les différents ateliers de l’exploi-
tation. Les intraconsommations sont aussi qualifiées de cessions internes (voir § 4 pour quelques
précisions à ce sujet).
Æ La production immobilisée qui est évaluée par le cout de production des immobilisations créées par
l’entreprise pour elle−même.
P
Æ Les subventions PAC couplées qui sont liées à la présence des productions et qui peuvent être
interprétées comme des compléments de produits.
S
Production nette d’achats d’animaux

= Vente d’animaux + Stocks fins − Stocks début − Achats animaux
+ Cessions internes + Production immobilisée
+ Autoconsommation + Subventions couplées
208
Remarque
Une aide couplée consiste à aider spécifiquement une exploitation agricole lorsqu’elle génère un
certain produit. Ces aides peuvent être accordées à tout secteur en difficulté économique à condition
qu’il soit ciblé par le texte communautaire. Ces aides sont très majoritairement dédiées à l’élevage.
Elles peuvent être assimilées à un complément de prix lorsque le prix de vente est insuffisant.
La production nette d’achats d’animaux est un indicateur de dimension de l’activité de l’entreprise.

Dans les entreprises de production, d’un point de vue économique, elle est à préférer au chiffre d’af-
N
faires pour évaluer le volume de biens créés par l’activité au cours de l’exercice car elle intègre les
variations de stocks.
Calculons la production nette d’achats d’animaux du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.
EXEMPLE
Les produits issus du compte de résultat sont calculés comme suit :
E
Montant
Production vendue 358 666,16 €
Produits végétaux 25 548,85 €
+
−
IM
Variations de stocks
Achats d’animaux
Produits animaux et animaux
Productions diverses
Produits résiduels
316 297,01 €
5 485,09 €
11 335,21 €
+0€
−0€
+ Production autoconsommée et immobilisée +0€
Production immobilisée 0€
C
Production autoconsommée 0€
+ Subvention PAC couplée + 56 174,69 €
Production nette d’achats d’animaux 414 840,85 €
E
Remarque
Par la suite, quand on parlera de production de l’exercice, cela sous-entendra production nette
d’achats d’animaux.
P
❚ 3.1.2.3. Valeur ajoutée brute hors fermage

La valeur ajoutée est la différence entre la production de l’exercice (éventuellement augmentée de la
marge commerciale si elle existe) et les consommations de biens et de service dédiés à sa création.
Pour les entreprises agricoles, on calcule la valeur ajoutée brute hors fermage (VABHF).
S
Valeur ajoutée brute hors fermage

= Marge commerciale + Production nette d’achats d’animaux
− Consommations externes (hors fermage)
209
Cette valeur ajoutée représente la part de richesse apportée par l’activité de production de l’entreprise
au cours de l’exercice. Elle est intimement liée à la quantité et la qualité des facteurs de production
mobilisés et à l’organisation des process de production.
La valeur ajoutée est un excédent de richesse qui est réparti entre les différents agents économiques
ayant contribué à la production, et assure leur rémunération.
La valeur ajoutée est l’indicateur économique central qui permet de montrer la capacité du système
de production à transformer les intrants en produits de manière efficace. Elle révèle l’efficacité tech-
nicoéconomique du processus de production. Calculée hors fermage, elle est un bon indicateur de
N
comparaison du poids économique de l’entreprise, d’autant plus important que celle-ci réalise plusieurs
stades d’un processus ou d’un cycle de production. Cette valeur ajoutée caractérise donc le degré
d’intégration des activités réalisées par l’entreprise. Il est ainsi possible de distinguer des entreprises à
faible valeur ajoutée par rapport à d’autres caractérisées par une forte valeur ajoutée.
Dans l’entreprise agricole qui loue du foncier, le fermage distribué aux propriétaires bailleurs est à
E
considérer comme une rémunération du capital foncier et non comme le prix d’un service rendu. C’est
sur cette approche que repose la notion de valeur ajoutée brute hors fermage.
Calculons la VABHF du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.

EXEMPLE
+
−
IM
Marge commerciale
Consommations externes (hors fermage)
Consommations (hors fermage)
Montant
0€
+ 414 840,85 €
− 219 490,53 €
171 873,88 €
Services extérieurs 47 616,65 €
Valeur ajoutée brute hors fermage 195 350,32 €
C
❚ 3.1.2.4. Excédent brut d’exploitation (EBE)
L’excédent brut d’exploitation est la différence entre la valeur ajoutée brute hors fermage augmen-
E
tée des diverses subventions d’exploitation (hors subventions couplées déjà prises en compte) et les
charges liées à la production (impôts et charges de personnel).
EBE
= Valeur ajoutée brute hors fermage − Fermage + Subventions d’exploitation
P
− Impôts et taxes − Charges de personnel
Cet indicateur constitue avec la valeur ajoutée, un indicateur important de la performance économique
de l’activité de l’entreprise. Son calcul, indépendant de la politique d’investissement, dʼamortissements
S
et de financement de l’entreprise (hors charges financières et produits financiers), en fait un indicateur

comparable d’une entreprise à l’autre.
Il est non seulement un indicateur de la performance économique de l’activité courante de l’entreprise,
mais il correspond aussi au solde de trésorerie généré par l’activité normale et récurrente de l’exploi-
tation. Attention cependant, il ne s’agit que d’un flux net potentiel de trésorerie.
210
EXEMPLE Calculons l’EBE du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.
Montant
VABHF 195 350,32 €
− Fermage − 45 071,97 €
+ Indemnités et subventions PAC découplées + 75 423,29 €
Aides découplées 73 166,42 €
N
Autres subventions d’exploitation 2 256,87 €
− Impôts et taxes − 3 802,37 €
− Charges du personnel − 48 470,50 €
EBE 173 428,77 €
E
❚ 3.1.2.5. Résultat d’exploitation
Le résultat d’exploitation correspond à la différence entre les produits d’exploitation et les charges
d’exploitation. Il correspond à la part du résultat de l’exercice lié à l’activité normale et courante.
IM
Il correspond donc à la différence entre l’EBE augmenté des produits d’exploitation restants (reprises
sur provisions et amortissements, transferts de charges d’exploitation, autres produits d’exploitation)
et les charges d’exploitation restantes (dotations aux amortissements et aux dépréciations, et autres
charges d’exploitation).
Résultat d’exploitation
= Produits d’exploitation − Charges d’exploitation
Résultats d’exploitation
C
= EBE + autres produits d’exploitation − Autres charges d’exploitation
Calculons le résultat d’exploitation du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.

EXEMPLE
MONTANT
EBE 173 428,77 €
+ Reprise sur provisions et amortissements + 0€
P
+ Transfert de charges d’exploitation + 0€

+ Autres produits d’exploitation + 7 430,57 €
− Dotations aux amortissements, aux dépréciations − 63 568,55 €
et aux provisions
S
− Autres charges d’exploitation − 0€

Résultat d’exploitation 117 290,79 €
On retrouve ce résultat :
Résultat d’exploitation = Produits d’exploitation − Charges d’exploitation
= 497 694,71 − 380 403,92 = 117 290,79 €.
211
❚ 3.1.2.6 Résultat courant avant impôt sur les sociétés (IS)
Le résultat courant (avant impôt sur les sociétés) est égal à la différence entre les produits courants et
les charges courantes ; il intègre donc charges et produits d’exploitation et financiers.
Résultat courant avant impôt sur les sociétés

= Résultat d’exploitation + Produits financiers − Charges financières
N
Ce solde représente le résultat de l’activité courante de l’exploitation.
Calculons le résultat courant avant IS du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.

EXEMPLE
Montant
E
+ Produits financiers + 464,75 €
Résultat financier
− Charges financières − 19 556,62 €
Résultat courant avant IS 98 192,92 €
❚ 3.1.2.7. Résultat net de l’exerciceIM

Le résultat net de l’exercice intègre les charges et les produits exceptionnels.
Résultat net
= Résultat courant avant IS + Produits exceptionnels − Charges exceptionnelles
C
Calculons le résultat net de l’exercice 2017 du GAEC de la Braie.
EXEMPLE
Montant
+ Produits exceptionnels Résultat + 9 383,76 €
E
− Charges exceptionnelles exceptionnel − 2 020,02 €

− Participations des salariés − 0€
− Impôt sur les sociétés − 0€
Résultat net de l’exercice 105 562,66 €
P
❚ 3.1.2.8. Enchainement du calcul des SIG

S
On reprend ici l’ensemble des SIG du GAEC de la Braie.

EXEMPLE
Montant
Ventes de marchandises 0€
− Cout d’achat des marchandises − 0€
212
Montant
+ Production vendue + 358 666,16 €
Produits végétaux 25 548,85 €
Produits animaux et animaux 316 297,01 €
Productions diverses 5 485,09 €
Produits résiduels 11 335,21 €
+ Variations d’inventaire + 0€
N
− Achats d’animaux − 0€
+ Production autoconsommée et immobilisée + 0€
Production immobilisée 0€
Production autoconsommée 0€
+ Subvention PAC couplée + 56 174,69 €
E
Production nette d’achats d’animaux 414 840,85 €
Montant
+
−
−
IM
Consommations externes
Valeur ajoutée brute hors fermage

Fermage
Consommations
Services extérieurs
+
−
−
414 840,85 €
219 490,53 €
171 873,88 €
47 616,65 €
195 350,32 €
45 071,97 €
+ Indemnités et subventions PAC découplées + 75 423,29 €
Aides découplées 73 166,42 €
C
Autres subventions d’exploitation 2 256,87
− Impôts et taxes − 3 802,37 €
− Charges du personnel − 48 470,50 €
EBE 173 428,77 €
+ Reprise sur provisions et amortissements + 0€
E
+ Transfert de charges d’exploitation + 0€

+ Autres produits d’exploitation + 7 430,57 €
− Dotations aux amortissements et aux provisions − 63 568,55 €
− Dotations aux amortissements et aux provisions − 0€
P

+ Produits financiers + 464,75 €
Résultat financier
− Charges financières − 19 556,62 €
+ Produits exceptionnels + 9 383,76 €
S
Résultat
− Charges exceptionnelles exceptionnel − 2 020,02 €
− Participations des salariés − 0€
− Impôts sur les sociétés − 0€
Résultat net de l’exercice 105 562,66 €
213
3.2. Analyse de la performance globale à partir de la valeur ajoutée et de l’EBE
3.2.1. Construction des ratios

La valeur ajoutée et l’EBE sont des montants bruts, absolus. Utilisés en l’état, leur intérêt est limité car
ils n’autorisent pas les comparaisons avec des références de groupes. Ils peuvent, sous cette forme,
être seulement analysés en termes de variation d’un exercice à l’autre. On calcule alors des taux de
variation.
VAN − VAN − 1
N
Par exemple, le taux de variation × 100 est un indicateur de croissance.
VA N − 1
Il traduit l’accroissement ou la régression de l’activité courante de l’entreprise. Il peut être exprimé en

valeur ou en volume.
E
L’évaluation de la performance s’appuie sur des valeurs relatives calculées : les ratios. Ce sont des
rapports significatifs entre deux grandeurs caractéristiques de la situation de l’entreprise à un instant
donné. Par exemple, pour évaluer la performance d’un atelier Lait, on pourra calculer les ratios sui-
vants : lait produit/nombre de VL ou marge brute atelier lait/produit lait.
Remarque
IM
Si la démarche de diagnostic repose sur le calcul et l’utilisation de nombreux ratios, pour avoir une
approche pertinente, il faut s’interroger sur le sens à donner aux ratios utilisés et faire preuve d’un
regard critique sur leur construction et leur utilisation.
❚ 3.2.1.1. Ratios indicateurs de l’efficacité de la main-d’œuvre

Ces ratios sont VABHF/UTH et EBE/UTH (UTH : unité de travail humain).
C
Remarque
On utilise indifféremment les termes UTH, UTA (unité de travail annuel) ou UMOT (unité de main-
d’œuvre totale) qui correspondent au travail d’une personne travaillant à temps plein pendant une
année.
E
Ils ont pour objectifs de mettre en évidence la participation de la main-d’œuvre à la création de la

valeur ajoutée et/ou de l’EBE, et par conséquent de la capacité de l’exploitation à rémunérer le travail.
Utiliser ces ratios, intégrant le travail comme porte d’entrée à l’évaluation de la performance écono-
mique de l’entreprise, consiste à considérer le facteur travail comme le plus limitant de la croissance
P
de l’activité de production de l’entreprise, et incite ainsi à optimiser sa rémunération.

Leur valeur est à rapprocher des objectifs fixés par les exploitants en matière de rémunération de
l’activité de production.
Remarque
S
Si on a choisi ici comme porte d’entrée la main-d’œuvre, d’autres choix auraient été possibles. Ainsi,
le calcul des ratios permet de se poser la question de la rémunération des facteurs de production
alloués à la production (foncier, travail, capital hors foncier). On aurait donc pu calculer VABHF/SAU
et EBE/SAU pour s’intéresser à l’efficacité du foncier ou encore VABHF/Capital d’exploitation,
EBE/Capital d’exploitation pour s’intéresser à l’efficacité du capital.
214
WAnalyse
Le ratio VABHF/UTH est fonction des quantités produites par unité de travail, de la valorisation de ces
unités par le marché et de la capacité du système à transformer les intrants (c’est la même chose pour
le ratio EBE/UTH).
Pour simplifier, prenons le cas d’une quantité (Qp) de produits vendue au prix unitaire (Pp), dont la
production utilise une quantité d’intrants (Qi) achetée au prix unitaire (Pi). Cette production bénéficie
d’une subvention couplée ramenée à l’unité produite (S) et mobilise un nombre N d’UTH.
N
La valeur ajoutée créée par l’activité de l’entreprise ayant mobilisé N UTH est :
VABHF = (Qp × (Pp + S)) − (Qi × Pi).
(Qp × (Pp + S)) × (Qi × Pi)
Le ratio VABHF/UTH s’exprime alors de la façon suivante : .
N
E
Il ramène la valeur ajoutée au nombre d’UTH et exprime le niveau de valorisation du travail engagé
pour la production.
Si on note n le nombre d’heures fournies par les UTH pour la production, le ratio devient :
VABHF (Qp × (Pp + S)) − (Qi × Pi) Qp
( ) ( )
Qi × Pi .
n = n
IM = n × (Pp + S) −
Qp
n
Dans ce développement, l’expression ( n × (Pp + S)) nous indique que la ratio dépend de la quantité
de biens créée par heure de travail consacrée à la production
Qp
n
(la productivité apparente du travail)
et de sa valorisation par le marché (Pp) ; notons l’effet correctif de la subvention qui peut être considé-
rée ici comme un complément de prix du marché.
( )
L’expression Qp × Pi nous indique que le ratio dépend aussi de la maitrise des charges d’intrants.
C
n
WPoint de vigilance : l’évaluation de la main-d’œuvre

L’interprétation de ces ratios doit être conduite avec prudence, surtout dans le cadre d’une compa-
E
raison inter-entreprise du fait de la difficulté de l’approche tant quantitative que qualitative des UTH.
L’UTH correspond à l’unité standard de travail humain permettant d’évaluer l’importance de la main-
d’œuvre mobilisée par l’entreprise agricole pour conduire, sur une année, l’ensemble de ses activités.
Or, cette évaluation n’est pas sans poser certaines ambiguïtés. En effet, l’UTH représente le travail fourni
P
par une personne à capacité normale de travail, occupée à temps complet sur l’exploitation pendant
une année. Elle constitue donc une quantité de travail disponible. La valeur de 2 200 à 2 400 heures/an
est souvent avancée pour le travail fourni par l’exploitant.
Mais le temps de travail moyen par UTH peut varier très sensiblement d’une exploitation à l’autre,
selon l’orientation du système de production (céréalier, élevage laitier, allaitant…), le statut de la
S
main-d’œuvre (familiale, salarié, associés…) et des finalités des exploitants en termes de conditions de
travail. Il est donc opportun de porter un regard critique sur le nombre d’UTH donné par l’inventaire et
inscrit sur le cahier de gestion, et la réalité de terrain.
Par exemple, l’épouse de l’exploitant peut compter pour un UTH au lieu de 0,5 en réalité ; le père
retraité qui fournit une aide substantielle n’est, en réalité, pas intégré dans le nombre d’UTH présenté
par le cahier de gestion.
215
Lors du diagnostic global, il est donc important de procéder à une évaluation précise de la quantité de
travail disponible, exprimé, en heures travaillées fournies par la main-d’œuvre présente rémunérée
par l’activité. L’élaboration d’un calendrier de travail et d’un bilan travail est nécessaire. Il faudra aussi
distinguer les UTH « familiaux » des UTH salariés.
Dans le cas d’une exploitation qui mobilise du travail salarié, afin de pouvoir procéder à des compa-
raisons avec l’analyse de groupe et à une analyse de la main-d’œuvre structurelle, il est pertinent de
déterminer un EBE avant rémunération des salariés et on utilisera alors le ratio suivant :
EBE + salaires bruts
N
.
UTH structurels
Parallèlement, si on souhaite disposer d’une information sur l’efficacité de la main-d’œuvre familiale,

EBE .
on utilisera le ratio
UTH familiaux
E
Calculons les ratios d’efficacité du travail du GAEC de la Braie pour l’exercice 2 017.
EXEMPLE
Pour l’exercice du 01/01/2017 au 31/12/2017, la valeur ajoutée brute hors fermage est de
UTH structurels
=
IM
195 350,32 € et l’EBE augmenté des salaires s’élève à 173 428,77 € + 23 601,50 = 197 030,27 €. Le
nombre UTH structurels est de 3,90.
On a donc :
VABHF 195 350,32
3,9
= 50 089,83 € .
EBE + salaires 197 030,27

= = 50 520,58 €.
UTH structurels 3,9
C
L’amélioration de ces ratios est conditionnée par l’accroissement de la productivité du travail
(Production nette/UTH structurels), une meilleure valorisation des produits et la maitrise des
charges d’intrants.
E
❚ 3.2.1.2. Ratios indicateurs de l’efficience globale du système

Ces ratios sont VABHF/Produits d’exploitation et EBE/Produits d’exploitation.
Ils traduisent le niveau d’optimisation des charges d’exploitation (hors amortissements) au regard du
produit dégagé. Leur valeur est soumise au degré d’intégration des processus de production de l’en-
treprise. Plus le niveau de ce dernier est faible et moins l’entreprise dépend de l’extérieur (fournisseurs,
P
prestataires de services). Un ratio élevé témoigne d’une bonne efficience de la combinaison productive
(capital, travail) au sein de l’entreprise et d’une forte autonomie.
WAnalyse
S
On se propose de décomposer le ratio VABHF/Produits d’exploitation (la démarche serait identique

pour le ratio EBE/Produits d’exploitation).
Remarque
Pour simplifier ce qui suit, on considérera les produits d’exploitation égaux à la production nette. Cela
n’altère en rien la pertinence de la démonstration, ni son interprétation.
216
VABHF = Production nette − (Consommations + Services extérieurs) = PN − CE
VABHF PN − CE PN CE CE .
= = − =1 −
Production nette PN PN PN PN
CE VABHF CE
L’expression 1 − nous montre que la valeur du ratio dépend de la valeur du rapport .
PN PN PN
Celui-ci indique la valeur des consommations utilisées pour dégager une unité monétaire de produc-
N
tion. Il exprime la capacité du système à transformer les intrants.
CE VABHF
En termes de variation, lorsque diminue, s’accroit.
PN PN
À niveau de production constant, pour accroitre l’efficience du système, il faut réduire les consomma-
E
tions d’intrants par unité de produit et donc gagner en autonomie.
CE
On peut encore aller plus loin dans l’analyse des composantes du rapport .
PN
IM
Pour ce faire et en simplifiant, prenons le cas d’une quantité (Qp) de produits vendue au prix unitaire
(Pp), dont la production utilise une quantité d’intrants (Qi) achetée au prix unitaire (Pi). Cette produc-
tion bénéficie d’une subvention couplée ramenée à l’unité produite (S).
On peut exprimer la valeur de la production nette et des consommations externes :
CE = Qi × Pi et PN = Qp × (Pp + S).
CE Qi × Pi Qi Pi
On a alors : = = × ;
PN Qp × (Pp + S) Qp Pp + S
C
Qi Pi .
donc VABHF = 1 − ×
PN Qp Pp + S
Qi Pi
L’expression × exprime que l’efficience est déterminée à la fois par les quantités d’intrants
Qp Pp + S
Qi
E
utilisées par unité de produit (par exemple pour un atelier lait : quantité de concentré/1 000 L)
Qp
et par le rapport des prix unitaires des intrants et des prix unitaires des produits Pi (par exemple
Pp + S
pour le même atelier lait : prix du concentré/1 000 L /prix des 1 000 L).
Qi
P
La valeur du rapport est relative aux choix techniques faits par l’exploitant pour la conduite des
Qp
productions.
La valeur du rapport Pi est très sensible à la volatilité des marchés des intrants et des produits,
Pp + S
S
aux politiques d’approvisionnement et de mise en marché des productions et des mesures de soutien
accordées par les politiques agricoles.
Au regard de ces éléments, il est possible de réduire l’évaluation de l’efficience globale à l’observation
du ratio Qi .
PN
217
Remarque
Cette observation pourra être étendue à l’évaluation de l’efficience des différentes activités en utili-
sant par exemple le ratio : Charges variables/Produit de l’activité. (Voir § 4.2.)
Le ratio EBE/Produits d’exploitation est souvent utilisé pour apprécier la performance de l’exploitation.
L’usage veut qu’un « bon » ratio se situe entre 30 et 40 %.
Cette approche nous montre que la notion d’efficience est multiforme. Les gains d’efficience néces-
N
sitent d’agir sur plusieurs leviers à la fois. Dans certains cas, une remise en cause du système en place
et une modification des comportements des exploitants sont à envisager, ce qui prend du temps.
L’amélioration de l’efficience est une opération qui s’inscrit dans la durée. Elle demande de la rigueur
et une démarche de veille technologique, économique et réglementaire.
Calculons les ratios d’efficience globale du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.
E
EXEMPLE
Le montant de la valeur ajoutée brute hors fermage est de 195 350,32 €, celui des produits d’ex-
ploitation est de 497 694,71 €.
195 350,32
VABHF/Produits d’exploitation = = 0,3925 soit 39,25 %.
497 694,71
IM
Le montant de l’EBE augmenté des salaires est de 173 428,77 € + 23 601,50 = 197 030,27 €.
(EBE+Salaires)/Produits d’exploitation =
197 030,27
497 694,71
= 0,3959 soit 39,59 %.
❚ 3.2.1.3. Ratios indicateurs de la sensibilité au risque de variation des prix

Sur des marchés mondialisés, les prix des denrées agricoles et des matières premières nécessaires à
leur production sont volatiles. Ils sont le résultat, à une date donnée, de l’équilibre entre l’offre et la
demande de biens présents sur les marchés. Les performances économiques des entreprises agricoles
C
sont fragilisées par ce phénomène et plus particulièrement par les variations des prix des produits.
Raymond et Rolland Levallois dans le Guide de gestion agricole de l’entreprise agricole (éditions
France agricole, 2014) introduisent deux ratios qui évaluent la sensibilité de l’entreprise aux risques de
volatilité des prix sur les marchés des produits agricoles (les produits) et des intrants (les charges).
E
WCoefficient d’amplitude des produits
Coefficient d’amplitude des produits = Produits des activités/VABHF

Dans ce ratio, les produits sont limités aux produits dégagés par les activités (lait, céréales…) présents
dans les comptes 70 et 71.
P
La valeur de ce ratio exprime le pourcentage de diminution de la valeur ajoutée pour une baisse de 1 %
des produits. Si, par exemple, le ratio prend la valeur de 2,5 et que la baisse des produits est 3 %, la
valeur ajoutée diminue de 2,5 × 3 soit 7,5 %.
La sensibilité à la volatilité des prix des produits de l’exploitation sera d’autant plus faible que la valeur
S
du ratio d’amplitude est faible.
Calculons le coefficient d’amplitude des produits du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.
EXEMPLE
Produits des activités = 414 840,85 €.

VABHF = 195 350,32 €.
414 840,85
Coefficient d’amplitude des produits = = 2,124.
195 350,32
218
Remarque
Le coefficient d’amplitude des produits, Produits/VABHF, est le rapport inverse du ratio d’efficience
VABHF/Produits. Par conséquent, lorsque l’efficience du système s’accroit, la sensibilité de ce dernier
aux variations des prix des produits diminue et l’autonomie économique du système s’améliore.
WCoefficient d’amplitude des charges
Coefficient d’amplitude des charges = (Consommations + Services extérieurs)/VABHF
N
Dans ce ratio, les charges à prendre en compte sont celles inscrites dans les comptes 60, 61 et 62.
La valeur de ce ratio exprime le pourcentage de diminution de la valeur ajoutée pour une augmentation
de 1 % des charges considérées.
La sensibilité à la volatilité des prix sera d’autant plus élevée que la valeur de ce ratio est forte.
E
Calculons le coefficient d’amplitude des charges pour du GAEC de la Braie pour l’exercice 2017.
EXEMPLE
Consommations + Services extérieurs = 219 490,53 €.

VABHF = 195 350,32 €.
219 490,53
Coefficient d’amplitude des charges = = 1,124.
IM 195 350,32
Quelle serait l’incidence sur l’EBE d’une diminution de 10 % du montant du produit d’activité.
Coefficient d’amplitude des produits

Diminution du produit
2,124
10,00 %
Diminution de la VABHF (%) 21,24 %
Montant de la VABHF avant 195 350,32 €
C
Montant de la diminution de la VABHF 41 492,41 €
Montant de la VABHF après 153 857,00 €
Nouvel EBE 131 936,36 €
Une diminution de 10 % du montant du produit d’activité aurait pour conséquence une diminu-
E
tion de 41 492,41 € de l’EBE.

Quelle serait l’incidence sur l’EBE d’une augmentation de 10 % du montant des charges externes ?
Coefficient d’amplitude des charges 1,124

Augmentation des charges 10,00 %
P
Diminution de la VABHF (%) 11,24 %

Montant de la VABHF avant 195 350,32 €
Montant de la diminution de la VABHF 21 957,38 €
S
Montant de la VABHF après 173 392,94 €

Nouvel EBE 151 471,39 €
Une augmentation de 10 % du montant des charges occasionnerait une diminution de 21 957,38 €

de l’EBE.
Pour rendre le système plus résistant aux variations de prix, il faut réduire le montant de ces
coefficients et donc accroitre la valeur ajoutée.
219
3.2.2. Cas concret
L’exploitation
EXEMPLE
EARL DU CANAL : 1 ASSOCIÉ ET 1,20 UTH STRUCTUREL
SYSTÈME FOURRAGER
N
SYSTÈME DE CULTURE
SFP : 78 SYSTÈME D’ÉLEVAGE
SAU : 113 ha Chargement : 1,73 UGB/ha
90 vaches laitières
SVC : 35 ha Maïs ensilage : 29 ha ; 37 % SFP
Droit à produire : 826 000 L
Æ Blé tendre : 21 ha Sorgho fourrager : 4 ha
Lait/VL : 9 000 L
E
Æ Blé dur : 14 ha Luzerne : 9 ha
Prairies naturelles : 36 ha
IM
En 2017, l’EARL du Canal exploite 113 ha de SAU. 35 ha sont consacrés à la surface végétale
commerciale (21 ha de blé tendre et 14 ha de blé dur). Pour l’exploitant, qui se qualifie avant tout
d’éleveur, ces surfaces doivent satisfaire les besoins en paille du système et permettre une rota-
tion des cultures. 78 ha sont dédiés à la surface fourragère principale (SFP) dont 29 ha de maïs
ensilage, 4 ha de sorgho fourrager, 9 ha de prairies temporaires et 36 ha de prairie naturelles.
La SFP permet de nourrir un troupeau de 90 vaches laitières (133,5 UGB) de race Prim’Holstein
à bon potentiel génétique : Lait/VL = 8 500 L à 9 000 L (moyenne du groupe de référence : 8 059
L/VL). Le chargement est de 1,73 UGB/ha de SFP (moyenne du groupe de référence : 1,54 UGB/
C
ha) et la production par ha de SFP est de 10 355 L (moyenne du groupe de référence : 7 738 L/
ha SFP). Au vu de ces éléments, le système présente un niveau d’intensification très supérieur à
la moyenne du groupe de référence. L’exploitation est spécialisée dans la production laitière qui
représente 78 % du produit d’exploitation et 85 % de la marge brute globale.
Ce niveau de spécialisation rend le système très dépendant des fluctuations des prix sur le mar-
E
ché lait. À ce titre, l’exploitation a été confrontée, en 2015, à la fin des quotas laitiers et à un
marché du lait pénalisé par le recul de la demande mondiale, notamment en Chine et en Russie,
et par une offre abondante. Le prix moyen du lait de vache a chuté de 15 %.
L’exploitant est l’unique source de travail permanent (1 UTH) du système. Pour faire face aux
P
périodes de pointe, il fait appel au service d’un groupement d’employeurs. Le bâtiment d’élevage
est très fonctionnel et bien mécanisé, ce qui permet d’optimiser l’organisation du travail. La
plupart du matériel est en Cuma ou en copropriété. L’exploitant a pour objectifs de saturer la
capacité de production du bâtiment et des installations (robot de traite), d’exploiter au mieux le
potentiel génétique du troupeau, de maintenir un bon niveau de productivité et de rémunération
du travail, de maitriser ses charges, et de dégager du temps libre.
S
En 2017, l’EARL a produit 807 694 L de lait et le montant des produits d’exploitation a atteint
336 220 €.
220
Analyse de la performance économique globale du système
• Efficacité de la main-d’œuvre et efficience globale du système

L’analyse repose sur les résultats de gestion des exercices 2013/2014, 2014/2015, 2015/2016,
2016/2017 et utilise comme porte d’entrée les ratios EBE/UTH, EBE/Produits d’exploitation et
leurs composantes. La date de clôture de l’exercice est fixée au 31/03. On dispose des gra-
phiques ci-après.
N
Évolution des ratios EBE/UTH et EBE/Produits
EARL du Canal et groupe de référence
EBE/UTH (€) EBE/Produits
100 000 0,35

• 0,33
E
90 000 89 760
0,30
80 000
0,25
70 000
0,21 0,21
60 000
50 000
40 000
30 000
2013/2014
IM
52 498 53 127
•
2014/2015
44 866
52 057
•
44 291
2015/2016
53 824
0,19
•
43 622
2016/2017
0,20
0,15
0,10
EBE/UTH EARL du Canal EBE/UTH Groupe de référence −−−− EBE/Produits EARL du Canal
C
Évolution de la productivité du travail
EARL du Canal
Lait produit/UTH (L) Vente lait/UTH (€)

E
430 000 150 000

• • 146 035,26 145 000
425 000 146 647,37
• • 140 000
423 338,42 • 424 683,68 425 102,11
135 000
P
420 000
130 000
415 000 125 000
• •
122 724,74 120 000
122 093,68
410 000
S
115 000
110 000
405 000
• 403 243,68 105 000
400 000 100 000
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
−−−− Lait produit/UTH −−− Vente Lait/UTH
221
Évolution des ratios Prix du lait/1 000 L et Appro. + sercices ext./1 000 L
EARL du Canal
€/1 000 L
370,00
363,91
360,00
354,17
N
350,00
340,00
331,93
330,00
E
320,00
312,67
310,00
300,00
290,00
280,00
IM
2013/2014
Prix du lait/1 000 L
2014/2015
287,67
300,65
2015/2016
Appro + services ext./1 000 L
289,15
295,08
2016/2017
C
Évolution du ratio Cout alimentaire/Prix du lait
€/1 000 L
E
0,6
0,502 0,503
0,5
0,426 0,423
0,401 0,414 0,414
P
0,4
0,345
0,3
0,2
S
0,1
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
EARL du Canal Groupe de référence
222
Pour l’exercice 2016/2017, le montant de l’EBE/UTH est de 53 824 €. Il enregistre une progression
de 1 767 € sur l’exercice et se situe au même niveau qu’en 2014/2015 (53 127 €) mais toujours
très en dessous de celui de 2013/2014 (89 760 €).
Comparé à la référence de groupe 2017, 43 622 €, il y a un écart de 10 202 €. Sur la période
étudiée, l’EBE/UTH moyen est de 62 192 € pour l’exploitation et de 46 319 € pour le groupe de
référence.
Ces observations font apparaitre le bon niveau de valorisation de la main-d’œuvre familiale per-
mis par le système, grâce au bon niveau de productivité : 425 102 L/UTH en 2016/2017, alors que
N
la référence se situe à 318 628 L/UTH, soit 106 474 L de plus.
Cependant, sur la même période le rapport EBE/UTH s’est fortement dégradé, surtout à partir de
l’exercice 2014/2015 où il a enregistré un recul de 36 633 €. La forte chute du prix aux 1 000 L de
2015 de 66,5/1 000 L (18,7 %) n’a pu être compensée par l’accroissement de 5 % de la produc-
tivité (Lait/UTH) et la réduction des charges d’approvisionnements et de services sur les trois
E
derniers exercices.
Notons par ailleurs que sur l’exercice 2014/2015, l’exploitant a anticipé la fin des quotas laitiers
par un accroissement de la production laitière, notamment grâce à l’augmentation de la produc-
tion par vache laitière de 381 L (2013/2014 : 8 936 L/VL, 2014/2015 : 9 017 L/VL) permise par le
IM
bon potentiel génétique du troupeau.
Pour l’exercice 2016/2017, l’EBE/Produits d’exploitation est de 19 % alors que pour le groupe de
référence, ce ratio est de 26 %. Sur les trois derniers exercices, le ratio moyen des exploitations
de référence est de 25,6 %, pour l’EARL du Canal, l’EBE/Produit d’exploitation moyen est de 24 %.
Ces observations témoignent d’un niveau d’efficience de l’EARL inférieur de 7 points par rapport
à la référence pour l’exercice 2016/2017 et de 1,6 point en moyenne. La marge de manœuvre
d’EBE supplémentaire pour se placer à la hauteur du groupe de référence en 2016/2017 est de
23 535 € (les produits d’exploitation s’élevant à 336 220 €, on a : 336 220 × 0,07 = 23 535 €).
C
Pour approfondir, analysons le ratio d’efficience Cout alimentaire/Prix du lait. Ce dernier prend,
en 2016/2017, la valeur 0,503 (50,3 %) alors que pour les exploitations de référence la valeur est
de 0,414 (41,4 %) ; la marge de manœuvre est donc de 0,09, ce qui représente pour un prix du
lait à 289 € un manque à gagner de 26,01 € pour 1 000 L (289 × 0,09) soit un manque à gagner
d’environ 21 000 € (la production laitière s’élevant à 807 694 L, on a : 807,694 × 26,01 = 21 008 €).
E
Le système est moins efficient que le groupe de référence, il valorise moins bien les aliments.
• Analyse de la sensibilité aux variations de prix

Cette analyse s’appuie sur le graphique page suivante.
P
Pour l’exercice 2016/2017, le coefficient d’amplitude des produits est de 2,73 pour l’EARL. Ce qui
signifie que pour 1 % de baisse des produits, la valeur ajoutée diminuera de 2,73 %. Pour le groupe
de référence, le coefficient est de 3,39. Sur les trois derniers exercices, le coefficient de l’EARL est
inférieur à celui des exploitations du groupe. Cela nous indique que l’activité de l’EARL est moins
sensible que celle du groupe aux fluctuations des prix du marché et, en particulier, à celle du prix
S
du lait. Ce phénomène s’explique par le bon niveau de valeur ajoutée dégagée par l’exploitation.
223
Évolution du coefficient d’amplitude des produits
%
4
3,5 3,43 2,53

3,40
3 3,01
2,91 2,73
N
2,5
1,5
E
0,5
0
2014/2015 2015/2016 2016/2017

• Synthèse
Dépendance
IM
Indicateurs d’efficience et dépendance (2016/2017)
3,4
2,73
C
Cout alimentaire/ 41,4
Prix du lait 50,3
EBE/Produits 26
d’exploitation 19,1
E
0% 10 % 20 % 30 % 40 % 50 % 60 %
P
Indicateurs de productivité et de valorisation du travail (2016/2017)

Lait 318 628

produit/
425 102
S
UTH (L)
EBE/ 43 622
UTH (€) 53 824
0 50 000 100 000 150 000 200 000 250 000 300 000 350 000 400 000 450 000
224
Le système dégage un bon niveau de productivité du travail, ce qui permet, malgré la baisse du
prix du lait, de maintenir un EBE/UTH supérieur au groupe.
Des améliorations sont à réaliser au niveau de l’efficience, qui, malgré la maitrise des charges
d’approvisionnement, est inférieure au groupe de référence.
Une voie d’amélioration possible est de conforter l’autonomie alimentaire. Enfin, le système pré-
sente un niveau de dépendance aux variations des prix inférieur au groupe grâce à une valeur
ajoutée dégagée supérieure.
N
4. Évaluation de la performance économique des différentes activités
de l’exploitation
E
4.1. Délimitation du champ des activités et problèmes posés
L’analyse des résultats globaux de la comptabilité générale ne permet pas une analyse fine des résul-
tats des différentes activités de l’exploitation.
IM
Pour cette analyse relative aux différentes activités, il est nécessaire d’établir des marges par activité
(voir paragraphe suivant), afin de pouvoir réaliser des comparaisons entre les activités de l’exploita-
tion et celles d’autres exploitations (analyse de groupe).
Pour ce faire, il est nécessaire de définir les activités de l’exploitation. On entend ainsi par activité, un
secteur homogène de l’exploitation auquel est appliqué un processus de production défini. Ce sec-
teur est caractérisé par une dimension (surface, effectifs…), par la nature des biens et services qu’il
engendre (produits de l’activité) et qu’il consomme (charges affectées à l’activité). Il sera ainsi possible
de mesurer sa contribution à la formation du résultat au cours d’une période donnée.
Le découpage en activités est fonction de la finesse de l’analyse technicoéconomique que l’exploitant
C
souhaite réaliser. À ce niveau, plusieurs questions se posent : comment délimiter les frontières de ces
activités ? Jusqu’à quel niveau de finesse doit-on aller dans le découpage ? Comment évaluer les flux
liés aux échanges (les cessions internes) entre activités ?
Un découpage trop fin peut rendre approximatif la réparation des charges, multiplier les cessions
internes et conduire à des approximations dans le calcul des marges.
E
Certaines productions sont indépendantes des autres productions présentes. Il est alors facile de
les délimiter. Il s’agit des productions hors-sol (volaille, porc…), de la production viticole ou fruitière.
D’autres entretiennent des liens, c’est le cas des productions animales (lait, viandes) qui utilisent des
fourrages et des céréales produits sur l’exploitation, et des ateliers de transformation.
P
ans le cas de l’EARL du Canal, nous pouvons observer la présence d’une production laitière,
D
EXEMPLE
qui représente 74 % du produit, et de productions céréalières, dont la présence se justifie par la

production de paille nécessaire au troupeau.
Le découpage des activités peut être le suivant :
– une activité laitière qui inclue le troupeau de vaches laitières et leur suite (production de
S
génisses) ainsi que la surface fourragère utilisée pour l’alimentation du troupeau y compris
les cultures intraconsommées s’il y a lieu (c’est l’option retenue). Une autre option possible
serait de dissocier la production de génisses de renouvellement ce qui permettrait, le cas
échéant, d’apprécier l’intérêt de produire le renouvellement ou de le déléguer ;
– une activité céréalière qui peut être définie soit dans sa globalité sans distinguer les produc-
tions, soit en distinguant les différentes productions, ce qui consiste à considérer l’activité blé
dur et l’activité blé tendre (c’est l’option retenue).
225
Le corollaire au découpage en activité est la mise en évidence d’échanges de biens entre activités
interdépendantes. Ces échanges constituent des cessions internes qui seront constatées soit comme
des produits pour l’atelier d’origine (ressource), soit comme des charges pour l’atelier de destination
(emploi).
Cela pose la question de l’évaluation de ces cessions internes : cout de production ou valeur de marché ?
Remarque
N
Pour illustrer plus précisément la notion de cession interne, on peut prendre le cas d’un système de
production polyculture à dominante élevage découpé en trois activités distinctes : une activité céré-
alière, une activité Vaches allaitantes qui regroupe le troupeau de vaches allaitantes (VA), l’élevage
des génisses de renouvellement (RE) et la SFP destinée à leur alimentation, une activité d’engraisse-
ment qui regroupe les taurillons et la SFP qui leur est destinée.
E
Ce découpage fait apparaitre des cessions internes :
– les céréales produites par l’activité céréalière à destination de l’activité Vaches allaitantes :
leur valeur va apparaitre en produits dans le calcul de la marge de l’activité Céréales et en
charges dans le calcul de la marge de l’activité Vaches allaitantes ;
IM
– les broutards produits par l’activité Vaches allaitantes à destination de l’activité Engraisse-
ment : leur valeur va apparaitre en produits dans le calcul de la marge de l’activité Vaches
allaitantes et en charges dans le calcul de la marge de l’activité Engraissement.
Activité Céréales Activité Vaches allaitantes Activité Engraissement
SFP SFP
SVC + Céréales consommées − VA + Broutards cédés −
C
CESSIONS INTERNES CESSIONS INTERNES
RE Taurillons
E
4.2. Notion de marge

La marge d’une activité mesure la différence entre le produit d’une activité et une partie des charges
qui peuvent lui être attribuées directement ou non. Elle représente également la contribution de l’acti-
P
vité à l’obtention du résultat d’une période donnée.

Autrement dit, la marge est le résultat du produit de l’activité moins les charges qui lui sont affectées.
4.2.1. Le produit d’activité

S
Le produit d’une activité est égal à la valeur de la production de biens et de services engendrée par
cette activité au cours d’une période donnée. Ainsi, lorsqu’on cherche à calculer la marge d’une activité,
le point de départ est la détermination du produit de cette activité (quel que soit le niveau de marge que
l’on souhaite calculer). Ce produit d’activité peut être mesuré soit pour une unité de l’activité (produit
unitaire), soit pour l’activité prise dans son ensemble (produit total).
226
Il peut être utile, dans un certain nombre de productions, d’effectuer la distinction entre produit princi-
pal et produits accessoires :
Æ le produit principal correspond à la valeur marchande des seuls produits systématiquement pré-
sents dans toutes les exploitations exerçant cette activité. Ex. : le grain pour une activité céréalière,
le lait, les vaches de réforme, les veaux pour une production laitière ;
Æ les produits accessoires correspondent à la valeur marchande des sous-produits ainsi qu’aux pro-
duits divers auxquels l’activité peut donner naissance. Ex. : la paille pour une activité céréalière, le
fumier pour une activité animale, mais aussi une indemnité d’assurance (grêle, mortalité du bétail…).
N
Le tableau ci-dessous présente le principe de calcul du produit selon le type de production.
Pour une production céréalière Pour une production animale

− Stocks début − Stocks début d’animaux
E
+ Stocks fin + Stocks fin d’animaux
+ Production vendue + Ventes d’animaux
+ Autoconsommation + Ventes de produits animaux (lait)
+ Cessions internes + Autoconsommation
+ Produits accessoires
= Produit de l’activité
IM − Achats d’animaux
− Cession entrée d’animaux
+ Cession sortie d’animaux
= Produit de l’activité
4.2.2. Les différents niveaux de charges

C
Dans l’approche par les marges, nous procédons à une analyse différentielle des charges. Les charges
(comptes 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66 et 68 du compte de résultat) sont classées selon leur nature en deux
catégories : les charges opérationnelles (ou proportionnelles ou variables), les charges de structure
(ou fixes).
Les charges opérationnelles (variables) sont les charges liées aux productions et elles varient selon le
E
niveau d’activité de ces productions (ex. : engrais, aliments du bétail…). Ces charges disparaissent si la
production à laquelle elles sont rattachées cesse. Il n’y a pas de difficultés pour les calculer et les affec-
ter (à condition qu’il y ait un enregistrement parallèle précisant la répartition des consommations).
P
S
227
Le tableau ci-dessous présente des exemples de charges opérationnelles.
Pour une production céréalière Pour une production animale

Engrais Aliments concentrés (achetés et produit)
Semences Fourrages achetés
Produits de défense des cultures Charges variables des fourrages consommés
Travaux par tiers Paille
N
Main-d’œuvre saisonnière Produits et honoraires vétérinaires
EDF, irrigation Produits de reproduction
Séchage Redevance et location
Frais de commercialisation Eau, électricité
E
Taxes Travaux par tiers
Autres charges variables Frais de commercialisation
Taxes
Main-d’œuvre saisonnière
IM Autres charges variables
Les charges de structure (fixes) ne sont pas liées à une production mais à l’ensemble des éléments
durables de l’exploitation. Elles sont indépendantes du niveau d’activité et supportées par l’entreprise
quoiqu’il arrive même si aucune production n’est réalisée.
On distingue :
Æ les charges de structure spécifiques. Elles sont liées à des éléments durables spécifiques à une
C
production mais ne disparaissent pas avec l’arrêt de la production. Ex. : l’amortissement, les frais
financiers, l’entretien, l’assurance liée à des bâtiments et installations d’élevage ;
Æ les charges de structure communes. Leurs caractéristiques sont d’être liées à plusieurs, voire à
toutes les productions d’une exploitation, leur stabilité relative les rend pratiquement indépendantes
du système de production choisi.
E
La répartition de ces charges sur les différentes activités nécessite la détermination de clés de répar-
tition (voir paragraphe 4.4.1. concernant le cout de production).
Les charges variables et les charges de structure spécifiques sont des charges directes alors que les
charges communes représentent des charges indirectes.
P
4.2.3. Différents niveaux de marges

On distingue trois niveaux de marges en fonction de la nature des charges prises en compte pour leur
calcul, comme le montre le schéma ci-après.
S
228
Figure 44 – Les trois niveaux de marges
PRODUIT D’ACTIVITÉ
Charges
opérationnelles
Marge brute
N
Charges
de structure
Spécifiques
E
Marge directe
Charges
de structure
Communes
4.2.4. La marge brute

IM Marge nette
La marge brute globale (MBG) est l’indicateur le plus utilisé. Elle est, comme vu précédemment, la
différence entre le produit net de l’activité et les charges opérationnelles (variables) mobilisées pour
C
le créer. Elle est un indicateur de la maitrise technique de l’activité par l’exploitant.
L’analyse des marges brutes observées permettra de juger de l’opportunité d’une activité, de comparer
les activités présentes entre elles et avec un groupe de référence, et de suivre leur évolution dans le
temps. Il s’agira de dégager des marges de progrès dans le cadre des choix effectués en termes de
conduite technique des activités et de choix de productions.
E
L’analyse de la marge brute repose sur la détermination de ratios significatifs. Ils sont des indicateurs
d’évaluation de la stratégie mise en œuvre par les exploitants concernant la conduite des activités. La
marge brute globale peut être ramenée à l’unité de facteur de production, caractérisé comme le plus
limitant : MBG/ha, MBG/1 000 L, MBG/VL, MBG/UGB, par exemple. Si l’on s’intéresse à l’efficience de
l’activité, nous déterminerons les ratios MBG/Produit d’activité ou Intrants/Produit d’activité.
P
L’analyse doit prendre en compte la globalité du système en place, et, pour une production végétale, sa
place dans la rotation pratiquée. À titre d’exemple, une marge brute/ha de SPF d’une activité animale
considérée comme faible ne doit pas forcément conduire à l’arrêt de l’activité, alors qu’elle permet de
valoriser des surfaces à faible potentiel agronomique, et permet une production de matière organique
(fumier) nécessaire au maintien de la fertilité des surfaces cultivées. Un niveau d’intrants, dans une
marge brute d’une activité végétale, très inférieur à la moyenne du groupe, peut s’expliquer par la
S
nature du précédent cultural dans la rotation et la longueur de cette rotation. Un blé derrière une
luzerne bénéficiera des avantages agronomiques de la luzerne (reliquats d’azote, faible pression des
plantes adventives…).
229
Remarque
La nature des ratios utilisés n’est pas sans conséquences sur les orientations de l’analyse.
Ainsi, Christian Belot dans Méthodologie de diagnostic d’une exploitation agricole (Educagri éditions,
2011) nous en donne-t-il un bon exemple pour de l’activité laitière.
Dans cet exemple la figure a ci-dessous met en évidence le comportement des ratios MB/VL et
MB/1 000 L en fonction de la moyenne économique (lait vendu/VL/an). La figure b présente l’évolu-
tion du ratio MB/Produit total en fonction de la moyenne économique.
N
Figure a – Moyenne économique et marges brutes
€/VL €/1 000 L

2 000
320
E
1 500 300
280
1 000
500
0
IM 220
3 000 3 500 4 000 4 500 5 000 5 500 6 000 6 500 7 000 7 500 8 000 8 500 9 000L/Vl/an
260
240
Marge brute/VL −−−− Marge brute/1 000 L

C
Figure b – Moyenne économique et efficacité économique
71 %
E
70 %
69 %
68 %
P
67 %
66 %
65 %
S
64 %
3 000 3 500 4 000 4 500 5 000 5 500 6 000 6 500 7 000 7 500 8 000 8 500 9 000L/Vl/an
−−−− Marge brute/Produit total
Source : données Contrôle laitier de Haute-Marne, 2000
230
Nous observons (figure a) que la marge brute/VL augmente lorsque la moyenne économique s’ac-
croit. Alors que la MB/1 000 L suit le mouvement inverse. On peut déduire que l’exploitant a intérêt à
augmenter la productivité des VL pour accroitre la marge brute/VL, donc à intensifier, ou bien qu’il a
intérêt à diminuer la productivité par VL pour augmenter la marge brute de l’atelier.
La figure b nous indique que l’efficience de l’atelier MB/Produit, donc la capacité à valoriser les
intrants, diminue lorsque la productivité par vache laitière s’élève.
Nous pouvons donc voir que l’interprétation des ratios de la figure nous a conduits à des conclu-
sions discordantes. Le ratio MB/VL nous conforte dans une stratégie d’intensification alors que le
N
ratio MB/1 000 L appuyé par le ratio MB/Produit (figure b) nous pousse à adopter une stratégie
d’extensification.
Le choix du ratio à utiliser dépend du point de vue que l’on adopte et des objectifs que l’on fixe et
donc de la stratégie définie par les exploitants.
E
ous allons analyser la marge brute atelier lait de l’EARL du Canal. Pour ce faire, nous disposons
N
EXEMPLE
des résultats présentés dans les graphiques ci-après.
Évolution des ratios MB lait/1 000 L et Prix du lait/1 000 L

€/1 000 L
400
350
381
•
•
364
IM • 354
•
348 308 • 320
300 •
• • 289
C
288
250
234
200 217 197 191

159
150 151
E
136 132
100
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
MB lait/1 000 L EARL du Canal MB lait/1 000 L Groupe de référence

P
−− Prix du lait/1 000 L EARL du Canal −− Prix du lait/1 000 L Groupe de référence
S
231
Évolution des ratios Cout alimentaire/1 000 L et Cout alimentaire/Prix du lait
EARL du Canal
Cout alimentaire/1 000 L (€) Cout alimentaire/Prix du lait
156 0,560
155,17
154 0,540
N
152 0,520
0,502 0,503
150 149,76 • • 0,500
148 0,480
146 145,38 0,460
E
144 144,27 0,440
0,426
142 • 0,420
•
140 0,423 0,400
138
2013/2014
IM 2014/2015 2015/2016
Cout alimentaire/1 000 L −−− Cout alimentaire/Prix du lait
Évolution du ratio MB lait/Prix du lait

2016/2017
0,380
C
0,7
0,596 0,613 0,595

0,6 0,566
0,517
0,5 0,473 0,457
0,426
E
0,4
0,3
0,2
P
0,1
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
S
232
Évolution des charges opérationnelles et du prix du lait
EARL du Canal
€/1 000 L
400
364 354
350 • •
N
300 288 289
• •
250
200 194 201

• 188
E
• 178 •
•
150
100
50
0
2013/2014
IM 2014/2015
−− Charges opérationnelles lait/1 000 L −− Prix du lait/1 000 L

2015/2016 2016/2017
Évolution du ratio Cout alimentaire/1 000 L

C
€/1 000 L
180
160 155,17
149,76 149,27 145,38
E
140 139,26
131,41 127,46 132,46
120
100
P
80
60
40
S
20
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
233
Pour l’exercice 2016/2017, la marge brute lait de l’EARL est de 132 €/1 000 L, elle se maintient par
rapport à 2015/2016. Cependant, depuis 2013/2014, elle a diminué de 85 €/1 000 L. Un fort décro-
chage de 66 €/1 000 L est observé en 2014/2015. La baisse du prix du lait à partir de 2014/2015
est la principale cause de cette évolution (− 75 € sur la période 2013/2017). La dégradation du
prix du lait a aussi affecté l’efficience de l’activité, le rapport MB lait/Prix du lait de 0,596 en
2013/2014 s’établit à 0,457 en 2016/2017, soit un recul de 0,139. En effet, nous observons que
le rapport Cout alimentaire/Prix lait progresse sur la période alors que les charges opération-
nelles/1 000 L sont relativement maitrisées.
N
Cependant, l’activité laitière de l’EARL est moins performante que celle des exploitations du
groupe de référence. Sur la période observée, la marge brute moyenne du groupe de référence
est de 195 €/1 000 L alors que celle de l’EARL est de 159 €, soit un écart de 36 €/1 000 L.
Sur la période, le groupe valorise les 1 000 L au prix moyen de 339 €, l’EARL à 323 €, soit un
écart de 16 €/1 000 L. Pour l’exercice 2016/2017, le prix de vente moyen des 1 000 L est de 289 €
pour l’EARL et de 320 € pour le groupe, soit un écart de 31 €/1 000 L et un manque à gagner de
E
25 038 €. Pour approfondir, il faudrait analyser les éléments du prix payé (prix payé = prix de
base + bonification qualité).
L’EARL présente un cout alimentaire/1 000 L (148 € en moyenne) plus élevé que celui du groupe
de référence (132 € en moyenne) et une efficience plus faible, le ratio MB lait/Prix du lait de
IM
l’EARL est de 0,49 en moyenne alors que pour le groupe de référence, il est de 0,57 en moyenne.
Cette marge de progrès de 0,08 point, pour un prix moyen du lait de 323 €/1 000 L et une marge
brute moyenne de 159 €/1 000 L, correspond à 26 €/1 000 L.
Les autres charges, frais d’élevage, honoraires et produits vétérinaires sont conformes à la
référence de 44 €/1 000 L. Une analyse technique plus fine devrait être réalisée concernant
notamment l’autonomie alimentaire.
4.2.5. Marge brute globale et charges de structure

C
La marge brute globale, qui est égale à la somme des marges brutes des différentes activités de l’ex-
ploitation, doit au minimum couvrir l’ensemble des charges de structure (CS).
On doit ainsi avoir :
Marge brute globale − Charges de structure ≥ 0

E
ou
Marge brute globale / Charges de structure ≥ 1
P
S
234
EXEMPLE es éléments relatifs aux charges de structure et à la marge brute globale de l’EARL du Canal
L
sont donnés ci-après.
Évolution de la marge brute globale et des charges de structure

EARL du Canal
€
250 000
N
192 061 203 267
200 000 185 977 188 494
154 642 175 577
150 000 139 565 126 112
100 000
E
50 000
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
€
IM
Charges de structure totales
Évolution des charges de structure/ha de SAU

EARL du Canal
Marge brute globale
2 000
1 800 1 799
•
C
1 646 1 647
• •
1 600 1 554
•
1 400
1 200
E
1 045
1 000 972
930
886
800 760 767 730
• • 662
754 • 624
P
600 696
400
200
S
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
Charges de structure hors armortissements et frais financiers

Amortissements et frais financiers
__ Charges de structures totales − − Charges de mécanisation
235
Dans le cas observé et pour l’exercice 2016/2017, la MBG de 126 112 € ne permet pas de faire
face aux 175 577 € de charges de structure (MBG/CS = 0,718). C’est essentiellement le montant
de 32 223 € des subventions découplées et des autres produits qui font face à l’insuffisance de
MBG. Pour cet exercice, l’activité du système n’a pas la capacité de rémunérer les facteurs de
structure mobilisés pour la production.
Depuis 2015, on peut observer une baisse des charges de structure, ce qui contribue à la mai-
trise des couts de production. Cette tendance s’explique par une réduction des charges de
mécanisation.
N
Remarque
L’EBE peut se calculer à partir de la marge brute globale dégagée par le système de production.
MBG
E
+ Indemnités
+ Subventions découplées
+ Autres subventions d’exploitation
+
−
=
IM
Autres produits d’exploitation
Charges de structure hors amortissements et frais financiers
EBE
On peut retrouver l’EBE de l’EARL du Canal à partir de la marge brute globale.

EXEMPLE
MBG 126 112 €

+ Indemnités + 0€
C
+ Subventions découplées + 32 223 €
+ Autres subventions d’exploitation + 0€
+ Autres produits d’exploitation + 11 345 €
− Charges de structure hors amortissements et frais financiers − 105 090 €
E
= EBE = 64 590 €
4.2.6. Limites de l’analyse par les marges brutes

P
Trois limites principales sont à évoquer :

Æ la marge brute ne permet pas de juger de la rentabilité réelle de l’activité car elle ne prend pas en
compte la totalité des charges de l’exploitation à savoir les charges de structure et les charges
supplétives (voir cout de production) ;
Æ le niveau des marges est dépendant des facteurs de production mobilisés en quantité et qualité
S
(compétence et disponibilité de la main-d’œuvre, capacité d’accueil et conditions d’élevages per-

mises par les bâtiments…) ;
Æ l’approche par les marges brutes ne prend pas en compte les interactions entre les différentes
productions de l’exploitation.
Ces éléments sont à prendre en compte dans leur interprétation.
236
4.3. Notion de seuil de rentabilité
4.3.1. Définition et calcul

Pour une entreprise, il est important de connaitre le niveau de chiffre d’affaires ou le niveau de produc-
tion vendue à un prix donné, à réaliser sur une période, qui permet de dégager un résultat égal à zéro
et au-delà duquel l’activité générera un profit.
On définit alors le seuil de rentabilité qui est le montant du chiffre d’affaires à atteindre ou le nombre
d’unités à produire et à vendre à un prix unitaire donné pour réaliser un résultat nul.
N
Ce seuil de rentabilité peut être déterminé à partir du compte de résultat, des soldes intermédiaires de
gestion ou encore de la balance.
On pose :
X, le nombre d’unités à produire pour atteindre le seuil de rentabilité ;
Cv, le montant charges opérationnelles ;
E
Cs, le montant des charges de structure ;
N, le nombre d’unités produites ;
P, le produit d’activité réalisé ;
S, les subventions découplées ;
R, le résultat réalisé ;
MB, la marge brute. IM
On peut écrire la relation suivante : R = (P − Cv) − Cs soit R = MB − Cs
Au seuil de rentabilité X, on a R = 0.
MB MB
On a alors × X − Cs = 0 où est la marge brute unitaire, appelée aussi taux de marge variable.
N N
C
Cs .
On a donc X =
MB
N
Cs − S .
Si on introduit les subventions découplées, cela devient : X =
MB
E
’EARL du Canal, spécialisée dans la production laitière, produit 807 694 L en 2017, la production
L
EXEMPLE
laitière est régulière sur l’exercice, la MB lait est de 126 112 €, le montant des charges de structure
P
total est de 175 577 € et nous tiendrons compte de 22 500 € de prélèvements privés. Le système
doit assurer l’existence de l’agriculteur. Nous considérons ici que l’essentiel des charges de
structure est lié à l’activité laitière. L’EARL perçoit 32 223 € de subventions découplées.
On calcule le seuil de rentabilité exprimé en litres de lait pour un prix de vente du lait à
289 €/1 000 L.
S
MB 126 112
Taux de marge variable = = = 0,156 (15,6 %).
N 807 694
Cs 175 577 + 22 500 198 077

Seuil de rentabilité = = = = 1 269 724 L.
MB 0,156 0,156
N
237
En prenant en compte les subventions découplées, le seuil de rentabilité devient :
198 077 − 32 223 1
= 063 167 L.
0,156
On peut aussi déterminer le seuil de rentabilité graphiquement.

On trace les droites représentant l’évolution de la marge brute, d’une part, et des charges de
structure, d’autre part, en fonction de la production. Le seuil de rentabilité se situe au point
d’intersection de la droite des charges de structure et de la marge brute.
N
€
350 000
MB
E
300 000
250 000 Seuil de rentabilité :

1 063 167 L
200 000 Bénéfice
150 000
Cs
100 000
50 000
0
Perte
IM MB = Cs
600 000 725 000 850 000 975 000 1 100 000 1 225 000 1 350 000 1 475 000 1 600 000 1 725 000 1 850 000
Production (litres de lait)
Pour une activité régulière sur l’année, il est possible de déterminer la date à laquelle le seuil de renta-
C
bilité sera atteint : c’est le point mort.
X
Point mort = × 360.
P
E
1 063 167
Dans le cas de l’EARL du Canal, on a : point mort = × 360 = 474 jours.
EXEMPLE
807 694
Cela signifie donc que, pour une production régulière dans la durée, il faut 15,8 mois (474/30)
pour atteindre le seuil de rentabilité.
Nous pouvons observer qu’au prix de 289 €/1 000 L, le seuil de rentabilité s’établit à une pro-
P
duction de 1 063 167 L. Donc avec une production de 807 694 L, l’exploitation est en dessous du
niveau de production (− 255 473 L) nécessaire pour atteindre le seuil de rentabilité.
Cette situation peut être analysée selon trois axes :
– Existe-t-il encore un potentiel de productivité laitière ?
S
– Le niveau des charges de structure du système est-il optimal ?

– L’efficience de l’atelier laitier est-elle satisfaisante ?
238
4.3.2. Limites de l’analyse par le seuil de rentabilité
Le calcul du seuil de rentabilité permet de déterminer le chiffre d’affaires ou le niveau de production
minimum à dégager sur un exercice. Il met en relation la stratégie commerciale de l’entreprise avec
les couts et le résultat. Cela rend possible, à partir de différentes hypothèses, de simuler la rentabi-
lité prévisionnelle de l’activité. Cependant, cet outil n’est pas adapté aux entreprises agricoles avec
des systèmes de production très diversifiés, ce qui est fréquent. Pour ce type d’entreprise, le seuil
de rentabilité peut s’exprimer en euros de chiffre d’affaires à dégager. Mais, dans ce cas, il ne permet
pas de définir une combinaison optimale des activités. Enfin, cette méthode suppose une régularité de
N
l’activité sur l’année et un taux de marge variable régulier.
4.4. Notions de cout de production et le prix de revient

L’ouverture des marchés des produits agricoles à la libre concurrence expose les systèmes de
E
production à la volatilité des prix des produits agricoles et des intrants. Cette situation fragilise les
exploitations agricoles confrontées à des crises successives (2009, 2015 : crises du lait). Elle attire
l’attention sur leur efficacité économique et leur capacité à rémunérer le travail. La recherche d’un
prix de vente des produits agricoles permettant une juste rémunération des agriculteurs est au centre
des préoccupations des pouvoirs publics. La loi prônée par les États généraux de l’alimentation, votée
IM
le 2 octobre 2018, a pour objectif d’améliorer l’équilibre des relations commerciales dans le secteur
agricole et alimentaire. Dans ce contexte, et à l’image de l’Irlande pour le prix du lait, le cout de produc-
tion doit servir de référence pour la fixation des prix de vente des denrées agricoles, afin d’améliorer
la rémunération des producteurs. Encore faut-il s’accorder sur les bases de détermination des couts
de production.
4.4.1. Cout de production d’une activité
❚ 4.4.1.1. Définition
Le cout de production d’une activité représente l’ensemble des charges variables et des charges fixes
C
qui lui sont affectées.
Charges variables + Charges fixes et calculées
Cout de production = .
Unités produites
On peut calculer par exemple, un cout de production/1 000 L, un cout de production/kg de viande vive,
E
un cout de production par tonne…
❚ 4.4.1.2. Les problèmes posés par le calcul du cout de production

La méthode de calcul du cout de production pose plusieurs interrogations notamment concernant la
P
délimitation des frontières de l’atelier à étudier, la rémunération des facteurs de production apportés
par les exploitants, la détermination des clés de répartition des charges fixes communes (charges
indirectes), la variabilité des couts de production d’une région à l’autre et au sein d’une même région,
en fonction des conditions de production. Des choix sont à faire pour permettre les comparaisons
inter-entreprises.
S
Dans une approche filière, ces choix ont une forte dimension stratégique et politique, dès lors que les
couts de production servent de base aux négociations des prix de vente des produits agricoles pour
lutter contre les prix abusivement bas (ordonnance avril 2019 relative à la loi EGalim d’octobre 2018).
Une harmonisation des pratiques par filière et par zone de production est nécessaire. Par exemple,
pour la filière laitière, une méthode nationale est proposée par l’Institut de l’élevage (Idele) en collabo-
ration avec les chambres d’agriculture au sein des réseaux élevage.
239
❚ 4.4.2.3. Méthode de calcul
• Première étape : la prise en compte des charges

Trois grandes catégories de charges sont à prendre en compte :
Æ les charges courantes (charges opérationnelles, services et autres services extérieurs, autres
charges de gestion courante, frais financiers hors foncier) ;
Æ les amortissements (matériels, bâtiments, installations) ;
N
Æ les charges supplétives ou charges calculées. Ces charges correspondent à la rémunération des
facteurs de production apportés par les exploitants, le travail familial et les capitaux propres (capi-
tal social ou individuel, foncier). Elles n’apparaissent pas dans la comptabilité générale. Elles sont
calculées de façon conventionnelle. Elles sont au nombre de trois : les terres en propriété rémuné-
rées au prix du fermage moyen, les capitaux propres rémunérés à un taux de 3 % et le travail de
l’exploitant rémunéré sur la base de 1,5 Smic par UMO augmenté des charges sociales MSA.
E
• Deuxième étape : la répartition des charges non affectées (charges indirectes)
Les principaux postes de charges non affectables sont donnés ci-dessous.
Mécanisation Carburants, travaux par tiers, amortissements…
Bâtiments
Frais financiers
Frais généraux
Main-d’œuvre
IM
Entretien, eau, gaz, électricité, amortissements…
Frais financiers hors foncier, frais financiers à court terme (FFCT)
Frais de gestion, impôts et taxes…
Exploitants et salariés
Un ensemble de clés de répartition est déterminé pour imputer les charges non affectables aux diffé-
rents ateliers.
C
Remarque
Pour plus de détails sur la définition de ces clés de répartition, par exemple en exploitations laitières,
on peut se référer à l’ouvrage suivant : J.-L Reuillon, T. Charroin, Ch. Perrot, Cout de production du lait.
Recherche d’une méthode de calcul applicable aux exploitations laitières diversifiées et utilisable
pour des comparaisons internationales, Collection Résultats, Office de l’élevage, CNIEL, Institut de
E
l’élevage, juin 2008.

P
S
240
EXEMPLE e tableau ci-dessous présente les différentes charges affectées à la production laitière (ven-
L
tilées avec clés de répartition) prises en compte dans le calcul du cout de production pour
l’exercice 2016/2017 de l’EARL du Canal.
Charges courantes /1 000 L

Approvisionnements animaux 80 017,00 € 99,07 €
Approvisionnement surfaces 21 424,24 € 26,53 €
N
Frais d’élevage 33 647,00 € 41,66 €
Cout de mécanisation hors amortissements et frais financiers 26 371,52 € 32,65 €
Cout des bâtiments hors amortissements et frais financiers 19 212,00 € 23,79 €
Frais généraux 18 422,33 € 22,81 €
Frais financiers 7 782,59 € 9,64 €
E
Fermage et entretien du foncier 16 327,41 € 20,21 €
Main-d’œuvre salariée 10 200,71 € 12,63 €
Amortissements
Amortissements bâtiments 19 958,00 € 24,71 €
Amortissements matériels
Charges supplétives
Rémunération du foncier FVD
IM
Rémunération des capitaux propres hors foncier
Rémunération de la main-d’œuvre non salariée
32 126,32 €
0,00 €
4 112,23 €
29 736,09 €
39,78 €
0,00 €
5,09 €
36,82 €
Total 319 337,46 € 395,38 €
Sur cet exercice, la production de lait a été de 807 694 L.

C
Le cout de production est donc de : 319 337,46 / 807 694 × 1 000 = 395,38 €.
Cout de production
EARL du Canal
€/1 000L
E
450
400 Charges supplétives

41,91 €
350
P
Amortissements
300 64,49 €
250
200
S
150 Charges courantes

288,98 €
100
50
0
Cout de production : 395,38 €
241
4.4.2. Prix de revient
Le prix de revient d’une activité correspond au cout de production duquel on déduit les primes et les
autres produits de l’activité. Par exemple, pour une activité lait, les autres produits correspondant à la
vente de veaux ou de génisses.
Pour l’EARL du Canal, le calcul du prix de revient pour 1 000 L de lait donne le résultat ci-dessous.
EXEMPLE
Cout de production et cout de revient
N
EARL du Canal
€/1 000L
400
Charges supplétives
350 41,91 €
E
Amortissements
300 64,49 €
250 Prix de revient

Prix du lait
299,38 €
2016/2017
200
150
100
50
IM
Charges courantes
288,98 €
289 €
Aides
62,00 €
Produit viande 34,00 €
0
Cout de production : 395,38 € Prix de revient et produit hors lait
C
Le prix de revient de 299,38 €/1 000 L est supérieur au prix de vente moyen de 289 €. Ce prix de
vente ne permet pas de rémunérer les facteurs de production apportés par l’exploitant au niveau
établi (1,5 Smic pour le travail et 3 % pour les capitaux). Dans ce cas, la marge disponible pour
E
les rémunérer est de 31,53 €/1 000 L (289 + 65 + 62 − 395,38 + 41,91) au lieu des 41,91 €/1 000 L
nécessaires.
4.4.3. Intérêts et limites

P
Connaitre le cout de production et/ou le prix de revient a pour intérêt de pouvoir réaliser des com-
paraisons entre exploitations, de donner un point de repère par rapport aux prix du marché et guider
les choix stratégiques de l’exploitant, mais cela ne permet pas de juger pleinement des performances
économiques de l’exploitation. En effet, un cout de production ou un prix de revient faible n’est pas for-
cément un indicateur de bonne efficacité économique, cela peut masquer, par exemple, un faible niveau
S
de renouvellement de l’outil de production qui, à terme, pourrait altérer la capacité de production et

nuire à la performance globale. Enfin, en présence d’activités très diversifiées, les interactions entre
activités ne sont pas prises en compte.
242
5. Synthèse de la performance économique
Une fois l’analyse de performance économique réalisée au niveau global et au niveau des activités, il
s’agit d’en faire une synthèse en choisissant les indicateurs les plus pertinents.
ans les deux graphiques ci-après, on retrouve une synthèse de différents indicateurs calculés
D
EXEMPLE
précédemment pour l’EARL du Canal : des indicateurs de performance et d’efficience de l’atelier lait.
N
Indicateurs de performance (2016/2017)
MB (€/1 000 L)
350
E
300
250
Prix de revient
IM 200
150 132
100
191
Prix du lait
(€/1 000 L) 50 (€/1 000 L)
C
299,38 0 320
285
289
E
132
145
P
EARL du Canal
S
Groupe de référence Cout alimentaire (€/1 000 L)
243

Prix du lait 0,503
0,595
MB/Prix du lait
0,457
N
0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6
Malgré un bon niveau de productivité, les performances de l’atelier laitier sont en dessous des réfé-
E
rences de groupe. L’activité est marquée par la crise laitière qui maintient un prix de vente du lait à
des niveaux très bas et en dessous des couts de production. Une attention particulière est à porter
au prix moyen du lait observé, inférieur à la référence, et à l’efficience de la charge alimentaire.
IM
C
E
P
S
244
CHAPITRE 12
Évaluation de la performance financière
L’objectif est ici d’évaluer la capacité du système à satisfaire le niveau des prélèvements souhaités par
les exploitants et d’assurer sa pérennité financière.
Ce travail est réalisé à partir des documents comptables des cinq derniers exercices et conduit à mettre
N
en évidence, commenter et hiérarchiser les principaux points forts et points faibles de la structure.
1. Capacité du système à assurer les besoins en trésorerie
E
1.1. L’EBE observé est-il suffisant ?
Comme nous l’avons vu précédemment, l’EBE est un indicateur de la performance économique de l’en-
dégager une marge de sécurité.

IM
treprise et il représente aussi le flux net potentiel de trésorerie dégagé par l’activité de l’entreprise au
cours de l’exercice. Ce flux doit permettre de couvrir le montant des annuités de remboursement et
des frais financiers de court terme, le montant des prélèvements souhaités par les exploitants et de
Les annuités doivent être payées à échéance, tout retard entrainant des pénalités et une dégradation
de la trésorerie. Elles représentent une dépense fixe à moyen et long terme directement liée aux choix
de politique de financement (niveau de l’endettement).
Le revenu disponible (EBE − Annuités d’emprunts à long et moyen terme et frais financiers à court
terme) permet de satisfaire aux prélèvements des exploitants et de dégager une marge de sécurité. La
C
marge de sécurité servira à autofinancer des investissements, conforter la trésorerie et ainsi accroitre
la résistance du système face aux aléas de l’environnement. Mais attention l’intégralité de ces fonds
n’est pas toujours immédiatement disponible (voir § 4.1.2.).
Figure 45 – EBE, revenu disponible et marge de sécurité

E
EBE
Annuités LMT
+ FFCT
P
Revenu disponible
Prélèvements privés Marge de sécurité
Cycle Investissements
Trésorerie
d’exploitation nouveaux
S
Le montant de la marge de sécurité est le résultat d’un arbitrage subtil entre la sensibilité aux risques
du système, l’aversion pour le risque des exploitants, la propension à l’autofinancement et le niveau de
prélèvements souhaités par les exploitants.
Chacun s’accorde à penser que la marge de sécurité doit avoir un niveau suffisant, mais en définir
le montant reste très subjectif. Par exemple, Philippe Renaud (CerFrance Normandie−Ouest dans
245
L’éleveur laitier, n° 278, janvier 2019) préconise « dans les grands troupeaux (laitiers), il faut au moins
10 % de marge de sécurité et dégager une trésorerie d’au moins 50 €/1 000 L ». Certains organismes
bancaires placent plutôt le niveau souhaitable entre 15 et 20 % de l’EBE.
Par conséquent, il n’y a pas une règle générale. Le montant de la marge de sécurité est à apprécier
au sein de chaque système en fonction des orientations technicoéconomiques, du degré d’intégration,
du niveau de spécialisation, de la solidité financière, du niveau de sécurisation des circuits de mise en
marché (production contractualisée), des projets de développement envisagés et des souhaits des
exploitants en termes de niveau de vie. Cependant, la capacité du système à créer de l’EBE et de se
N
rapprocher de son potentiel d’EBE, reste, à ne pas en douter, la clé de voute de l’édifice.
Remarque
À ce stade de l’analyse, il peut être pertinent de calculer et d’analyser des ratios caractéristiques signi-
ficatifs comme Annuité/EBE, Subventions d’exploitation (PAC)/EBE ou encore Marge de sécurité/EBE.
E
Le ratio Annuité/EBE montre le poids des annuités dans l’EBE. Il est directement lié au niveau de
l’endettement.
Le ratio Subventions PAC/EBE exprime le niveau de dépendance du système aux aides PAC.
Le ratio Marge de sécurité/EBE exprime la capacité de l’entreprise à s’autofinancer et à consolider
la trésorerie.
IM
1.2. Les limites de l’EBE : de l’EBE à l’ETE
Nous avons défini l’EBE comme le flux net potentiel de trésorerie de l’exercice, il n’en est cependant pas
toujours l’indicateur fiable à court terme. En effet, son calcul prend en compte les variations de stocks,
qui génèrent des produits non encaissables ou des charges non décaissables sans incidence sur la
création de trésorerie de l’exercice. De plus, il n’intègre pas les décalages de règlement des clients et
de paiement des dettes fournisseurs. Cela nous conduit donc à introduire un nouvel indicateur de tré-
C
sorerie : l’excédent de trésorerie d’exploitation (ETE) appelé aussi excédent de liquidité d’exploitation
(ELE).
L’ETE peut se calculer à partir de l’EBE. Il correspond à l’EBE corrigé des variations de stocks d’appro-
visionnements (−) et de produits (+), des variations de créances (−) et de dettes (+) d’exploitation et de
la part de la production autoconsommée (−).
E
+ −
EBE
Variation des stocks d’approvisionnements
P
Variation des stocks de produits et d’en-cours de production

Variation des créances d’exploitation
Variation des dettes d’exploitation
S
ELE, ETE
Cependant, sur le moyen et long terme, pour des structures stables, des productions et des conduites
d’activité constantes, les stocks, les créances et les dettes seront monétarisés. L’EBE moyen dégagé
sera alors pertinent pour estimer le flux net moyen de trésorerie que le système a la capacité de créer.
246
Évaluation de la performance financière 12
EXEMPLE our l’EARL du Canal, les valeurs de l’EBE, de l’annuité, du revenu disponible et des prélèvements
P
privés pour l’exercice 2016/2017 sont données dans le tableau ci-dessous et le graphique pro-
posé montre l’utilisation de l’EBE.
Exercice 2016/2017
EBE 64 590 €
Annuités d’emprunt LMT + FFCT 57 211 €
N
Revenu disponible 7 379 €
Prélèvements privés 22 497 €
Marge de sécurité − 15 118 €
Évolution de l’utilisation de l’EBE
E
€
100 000
90 936
80 000
60 000
40 000
20 000
67 964
IM 75 953
27 612
70 121
22 841
57 211
22 497
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
C
− 20 000 − 15 118
− 23 874 − 20 082
− 24 232
− 40 000
Marge de sécurité Annuités Prélèvements

E
Pour l’exercice 2016/2017, l’EBE dégagé par l’activité de l’entreprise, 64 590 €, n’a pas été suf-
fisant pour couvrir les montants des annuités et des prélèvements, et dégager une marge de
sécurité. Cette situation est un facteur de dégradation de la situation de trésorerie sur l’exercice
(pour plus de précision, voir le paragraphe consacré au tableau de financement).
Dans le cas où l’exploitant souhaite dégager une marge de sécurité d’un montant de 10 % de
P
l’EBE (on parle aussi d’un taux de marge de sécurité de 10 %), l’objectif d’EBE est de 88 564 €.
Marge de sécurité = EBE − (Annuités LMT + FFCT) − Prélèvements soit 0,1 EBE = EBE − 57 211 − 22 497.
On a donc 0,9 EBE = 57 211 + 22 497 soit un objectif d’EBE de 79 708 / 0,9 = 88 564 €.
On a aussi :
S
Marge de sécurité = (57 211 + 22 497) × 0,1 / 0,9 = 8 856,44 €.
Sur la période 2014/2017, la situation s’est améliorée, la marge de sécurité est passée de
− 24 232 € en 2014 à − 15 118 € en 2017 grâce à la diminution des annuités (report d’annuités
2017) et des prélèvements.
Le calcul de l’ETE est donné ci-dessous pour l’exercice 2016/2017.
247
+ −
EBE 64 590 €
Variations des stocks d’approvisionnements 15 966 €
Variation des stocks de produits et d’en-cours de production
Variation des créances d’exploitation 8 251 €
Variation des dettes d’exploitation 3 049 €
N
Production autoconsommée 1 080 €
ELE, ETE 42 342 €
Sur l’exercice 2016/2017, l’activité de l’exploitation a dégagé un excédent de trésorerie de

42 342 €.
E
1.3. À quel prix vendre pour assurer l’équilibre de trésorerie ? Le prix d’équilibre
1.3.1. Définition
IM
Le prix d’équilibre, ou point d’équilibre, est le prix de vente qui assure, sur un exercice, l’équilibre
financier global du système. Il doit couvrir le montant des annuités, les prélèvements et les besoins
d’autofinancement, tout en assurant le maintien d’un niveau de trésorerie suffisant.
Le prix d’équilibre d’une activité permet, contrairement au cout de production qui fait un constat du
passé, une approche prévisionnelle de la trésorerie. Cette approche montre l’évolution de la trésorerie
de l’exploitation par l’étude des flux de trésorerie.
1.3.2. Calcul du prix d’équilibre

Dans un premier temps, il faut déterminer un objectif d’EBE pour faire face aux annuités et aux frais
C
financiers à court terme, aux prélèvements souhaités par les exploitants et aux aléas (la marge de
sécurité). Ensuite, on ajoute les charges opérationnelles (dépenses opérationnelles) et de structure,
hors amortissements et frais financiers. Le montant obtenu correspond au chiffre d’affaires minimal
nécessaire au fonctionnement du système : on parle de chiffre d’affaires d’équilibre.
Pour identifier ce qui reste à couvrir par la vente de l’activité, il faut déduire du chiffre d’affaires d’équi-
E
libre les recettes procurées par les autres activités. On aboutit alors au chiffre d’affaires d’équilibre
à réaliser par l’activité considérée. Ce chiffre d’affaires ramené à l’unité produite nous donne le prix
d’équilibre.
P
S
248
EXEMPLE L’objectif est de rechercher le prix d’équilibre pour 1 000 L de lait pour l’EARL du Canal lors de
l’exercice 2016/2017.
On dispose des données ci-dessous, l’objectif d’EBE ayant été déterminé précédemment.
Annuités d’emprunts LMT et frais financiers à court terme 57 211,00 €

Prélèvements privés 22 497,00 €
Marge de sécurité : 10 % de l’EBE 8 856,44 €
N
Objectif d’EBE 88 564,44 €
Charges de structure (hors amortissements et frais financiers) 105 090,00 €
Charges opérationnelles totales 164 864,00 €
Recettes autres que le lait
Ventes animaux 27 832,00 €
E
Vente blé dur 0,00 €
Vente blé tendre 12 617,00 €
Aides et indemnités 66 314,00 €
Lait vendu 807 694 L
IM
Prix de vente du lait de l’EARL du Canal : 289 €/1 000 L.
À partir de l’objectif d’EBE (88 564 €), on ajoute les charges opérationnelles (164 864 €) et de
structure hors amortissements et frais financiers (105 090 €). Le montant obtenu, 358 518 €,
correspond au chiffre d’affaires minimal nécessaire au fonctionnement du système : le chiffre
d’affaires d’équilibre.
Pour identifier ce qui reste à couvrir par la vente de l’activité lait, il faut déduire du chiffre d’af-
faires d’équilibre les recettes procurées par les autres activités autres que le lait (106 763 € au
total). On aboutit alors au chiffre d’affaires d’équilibre à réaliser par le lait : 251 755 €. Ce chiffre
C
d’affaires ramené à l’unité produite (807 694 L de lait vendus), ce qui donne le prix d’équilibre de
312 €/1 000 L.
€/1 000L
E
450
400 Annuités 71 €
350 Prélévements privés 28 € Marge de

sécurité 11 €
P
300 Charges de structure hors Prix d’équibre

amortissements et FF 312 €
250
130 €
200
S
150
100 Charges opérationnelles Ventes animaux 34 €

204 € Ventes de
blé 16 €
50 Aides
82 €
0
249
Le prix d’équilibre de 312 €/1 000 L représente le prix auquel doivent être vendus les 1 000 L de
lait pour assurer l’équilibre de la trésorerie de l’exploitation. Le prix de vente du lait par l’EARL
de 289 €/1 000 L est inférieur de 23 €/1 000 L au prix d’équilibre. Par conséquent, l’incidence sur
la trésorerie est une diminution de 18 577 €.
Plusieurs questions se posent alors : Quels sont les leviers d’action qui permettent de réduire cet
écart ? Quels en seraient les effets sur le prix d’équilibre ? Par ce questionnement, nous amor-
çons la démarche prévisionnelle permise par le calcul du prix d’équilibre.
N
Remarque
Dans le cas des exploitations de grandes cultures, la démarche de calcul est la même que précédemment,
à la différence près qu’il s’agit de commencer par déterminer la marge brute globale à dégager par la sur-
face végétale commercialisable (SVC). On déduit ensuite la marge réalisée par les cultures sous contrat,
dont les prix de vente sont contractualisés pour obtenir la marge brute globale de SVC à commercialiser
E
sur le marché conventionnel, soumis à la volatilité des prix. Cette marge est répartie au prorata des sur-
faces, ce qui permet de déterminer la marge/ha pour chaque culture, le produit/ha (marge/ha +charges
opérationnelles/ha) et le prix d’équilibre de chaque culture en fonction d’un rendement prévisionnel.
es tableaux ci-dessous illustrent le calcul des prix d’équilibre pour les différentes cultures
L
EXEMPLE
d’une exploitation céréalière.
+
Prélèvements privés
Objectif d’EBE
IM
Annuités d’emprunts LMT et frais financiers à court terme
Marge de sécurité : 10 % de l’EBE
Charges de structure (hors amortissements et frais financiers) +

83 364 €
29 000 €
12 496 €
124 960 €
85 000 €
− Subventions − 59 733 €
− Autres aides − 3 075 €
C
= Objectif de marge brute globale d’équilibre SVC = 147 152 €
dont marges cultures sous contrat (prix fixes) 52 850 €
dont marges d’équilibre cultures marché conventionnel 94 302 €
E
Maïs grain Maïs grain

Culture Blé dur Lin Colza Tournesol
irrigué marais
Surface 66 ha 8 ha 7 ha 18 ha 8 ha 24 ha
% SVC 50 % 6% 5% 14 % 6% 19 %
MBG équilibre/culture 47 150 € 5 658 € 4 715 € 13 202 € 5 658 € 17 917 €
P
MB équilibre/ha 714 € 707 € 674 € 733 € 707 € 747 €

Charges opérationnelles/ha 417 € 367 € 425 € 297 € 792 € 644 €
Produit d’équilibre/ha 1 131 € 1 074 € 1 099 € 1 030 € 1 499 € 1 391 €
Rendement prévisionnel 60 q/ha 25 q/ha 30 q/ha 30 q/ha 120 q/ha 90 q/ha
S
Prix d’équilibre 189 €/t 430 €/t 366 €/t 343 €/t 125 €/t 155 €/t
Pour le blé dur, pour un rendement de 60 q/ha, le prix d’équilibre, ou seuil de commercialisation,
est de 189 €/t. Le prix de vente doit donc au moins être égal à 189 €/t.
Cette information permet de guider l’exploitant dans la décision de mise en marché pour accep-
ter ou non des contrats de vente.
250
1.3.3. Intérêts et limites du prix d’équilibre
Le prix d’équilibre représente le seuil de commercialisation.
Il permet d’anticiper des difficultés de trésorerie. Indicateur d’ajustement permanent à la volatilité des
marchés pour maintenir la compétitivité du système, il permet également de mesurer la fragilité du
système aux regards des évolutions des prix (ex. : prix du lait) et de calculer la capacité de résistance
aux aléas de l’entreprise.
La capacité de résistance de l’entreprise est son aptitude à honorer, en cas de crise, ses engagements
financiers. Elle est en relation avec le niveau de la trésorerie disponible et s’exprime en nombre de
N
jours de trésorerie.
’EARL du Canal dispose d’une ouverture de crédit (« coussin » de trésorerie accordée par la
L
EXEMPLE
banque) de 40 €/1 000 L (30 700 €), nous avons vu que la perte de trésorerie est de 23 €/1 000 L
soit environ 18 577 €.
La capacité de résistance aux aléas est de 18 577 / 30 700 × 360 = 218 jours (environ 7 mois).
E
Nécessairement complétée par l’établissement d’un budget de trésorerie, cette approche par le prix
d’équilibre permet d’éclairer, à court terme, l’exploitant sur les actions à conduire avec ses partenaires
financiers et fournisseurs et renseigne sur sa compétence à faire des choix en termes d’investisse-
ments, de conduite des productions.
IM
La méthode du prix d’équilibre présente aussi des limites. Elle est peu adaptée aux exploitations très
diversifiées. Elle est également très sensible aux interactions des productions. Par exemple, une dégra-
dation de la conjoncture de l’atelier céréales aura des répercussions sur le prix d’équilibre du lait.
Attention
Il ne faut pas confondre le prix d’équilibre (approche de trésorerie) avec le cout de production et prix
de revient (approche de gestion).
Le prix d’équilibre ou seuil de commercialisation n’est pas un cout. Il intègre des flux de trésorerie et
C
non des charges.
Figure 46 – Cout de production, prix de revient et prix d’équilibre
Quel niveau de prix du lait pour

couvrir toutes les dépenses ?
E
Capital et terres
Rémunération du travail
de l’exploitant Quel niveau Prélèvements privés
Prix de revient
de prix du
Prix d’équilibre
Amortissements de
lait pour Annuités d’emprunt de
Cout de production
l’atelier
P
couvrir l’atelier
toutes les Charges de
Charges de charges ? structure de l’atelier
structure de l’atelier (hors amortissements et
frais financiers LMT)
S
Charges Produits viande, autres Charges

opérationnelles de produits de l’atelier opérationnelles de
l’atelier DPU et autres aides l’atelier
de l’atelier
APPROCHE GESTION APPROCHE TRÉSORERIE
D’après Parairiales Normandie du Pin
251
2. Analyse de l’équilibre financier à partir du bilan
2.1. Les retraitements du bilan comptable à effectuer

Par retraitement du bilan comptable, on peut établir un bilan fonctionnel à partir duquel sera conduite
une analyse financière, dite « fonctionnelle », visant à apprécier la structure financière de l’entreprise
et son équilibre financier. Cette analyse s’appuie sur des indicateurs financiers (fonds de roulement
N
net, besoin en fonds de roulement, trésorerie nette) établis à partir du bilan fonctionnel. Les valeurs
des éléments de l’actif du bilan fonctionnel sont calculées à partir des valeurs brutes de l’actif du
bilan comptable. Ainsi, pour respecter l’équilibre du bilan, les dotations aux amortissements et aux
provisions doivent être incorporées aux capitaux durables.
On définit ainsi de nouvelles masses à l’actif et au passif :
E
Æ à l’actif :
– Actifs stables bruts = Immobilisations + Biens vivants et en-cours de cycle long,
– Actifs à cycle court = Biens vivants et en-cours de cycle court + Stocks + Avances et acomptes
reçus + Créances + Compte de régularisation,
IM
– Disponibilités = Valeurs mobilières de placement + Valeurs disponibles (banque, caisse…) ;
Æ au passif :
– Capitaux durables = Capitaux propres + Comptes courants d’associés bloqués + Dotations aux
amortissements et aux provisions + Dettes financières à moyen et long terme,
– Dettes non financières = Dettes à court terme autres que les crédits de trésorerie (dettes four-
nisseurs, dettes fiscales et sociales…), intérêts courus non échus, compte de régularisation,
– Crédits de trésorerie = Dettes financières à court terme (concours bancaires courants et
découverts bancaires).
C
Figure 47 – Bilan fonctionnel
ACTIF PASSIF
E
1
Actifs stables bruts 4
Capitaux durables
P
2
Actifs à cycle court
5
Dettes non financières
S
3
Disponibilités 6
Crédits de trésorerie
Les masses 1 et 4 représentent le cycle de financement des investissements, les masses 2 et 5 le cycle
d’exploitation et les masses 3 et 6 le cycle de trésorerie.
252
2.2. Fonds de roulement net, besoin en fonds de roulement et trésorerie nette
2.2.1. Fonds de roulement (FRN) et le besoin en fonds de roulement (BFR)
❚ 2.2.1.1. Le fonds de roulement net

Le fonds de roulement net ou fonds de roulement net global (FRN) est égal à la différence entre les
capitaux durables et les actifs stables (partie haute du bilan fonctionnel). Les actifs stables doivent
être financés par les capitaux durables.
N
FRN = Capitaux durables − Actifs stables
Le FRN permet d’apprécier la marge de sécurité financière de l’exploitation. Il peut être positif ou négatif.
E
Lorsque le FRN est positif (Capitaux durables > Actifs stables), il constitue un excédent de capitaux
durables disponibles pour financer une partie des actifs à cycle court. Le FRN représente la part des
ressources durables qui finance les actifs à cycle court.
Lorsque le FRN est négatif (Capitaux durables < Actifs stables), tous les actifs stables ne sont pas finan-
cés par des ressources durables. Dans ce cas, le financement des actifs stables repose en partie sur un
l’exercice.
IM
recours à des crédits fournisseurs et des crédits bancaires à court terme, couteux pour l’exploitation.
Le FRN est un indicateur de l’équilibre entre les capitaux durables et les actifs stables à la clôture de
❚ 2.2.1.2. Le besoin en fonds de roulement (BFR)

Le besoin en fonds de roulement (BFR) est égal à la différence entre les actifs à cycle court et les
dettes non financières (dettes à court terme autres que les crédits de trésorerie).
BFR = Actifs à cycle court − Dettes non financières

C
Le BFR est le besoin de financement résultant essentiellement de l’activité courante de l’exploitation.
Il est lié au décalage dans le temps entre le moment où les charges sont engagées et celui où les
produits correspondants sont encaissés (ce qui provient principalement du décalage entre le paiement
E
des dettes envers les fournisseurs et l’encaissement des créances des clients).
Le BFR peut être positif (besoin de financement dégagé par le cycle d’exploitation) ou négatif (res-
source dégagée par le cycle d’exploitation) ; dans les entreprises de production et notamment dans les
exploitations agricoles, le BFR est généralement positif (Actifs à cycle court > Dettes non financières).
Il représente la part des actifs à cycle court dont le financement n’est pas assuré par les dettes non
P
financières (qui sont constituées principalement des dettes envers les fournisseurs). Le BFR est financé
en partie ou dans sa totalité par le FRN (lorsqu’il est positif).
Le BFR résulte de l’addition de deux catégories de besoins de financement :
Æ besoin de financement lié à l’activité courante ou besoin en fonds de roulement d’exploitation
S
(BFR.E) ;
Æ besoin de financement non lié à l’activité courante qui a souvent un caractère résiduel.
BFR.E = Biens vivants et en-cours à cycle court

+ Stocks + Créances d’exploitation − Dettes d’exploitation
253
Dans les exploitations agricoles, le BFR.E a le plus souvent une valeur positive : il correspond à un
investissement obligatoire lié à la nécessité d’avancer en permanence de l’argent avant de le retrouver
par le règlement des ventes. Il peut fluctuer de façon importante au cours d’un exercice, du fait du
caractère saisonnier des activités de production agricoles.
Pour une exploitation donnée, le BFR.E ne descend généralement pas en dessous d’un plancher, appelé
BFR.E structurel, qui correspond à un besoin de financement à caractère permanent, à un « investisse-
ment obligatoire » qui doit être couvert par des ressources durables (FRN). La différence entre BFR. E
N
et BFR.E structurel appelé BFR.E conjoncturel peut être financée par des crédits de trésorerie, sans que
cela mette en cause l’équilibre financier. Le montant du BFR dépend, pour un système donné de la date
de clôture de l’exercice. Le choix de la date de clôture est à prendre en compte dans son interprétation
dès lors qu’elle a une répercussion sur le niveau du BFR.E conjoncturel, notamment sur le montant des
stocks (voir chap. 9, § 1.2.).
E
L’importance du BFR.E est variable selon les exploitations. Il est d’autant plus important que le cycle
de production des activités végétales ou animales est long (produits stockés longtemps avant d’être
commercialisés, délais de paiement des clients importants, délais de règlements des fournisseurs
réduits…).
Ainsi, il est possible de réduire le BFR.E et donc le BFR en raccourcissant la durée des crédits accordés
2.2.2. La trésorerie nette

IM
aux clients, en négociant des délais de règlement plus importants avec les fournisseurs et en gérant
les stocks et en-cours de façon optimale.
La trésorerie nette (TN) est égale à la différence entre les disponibilités et les crédits de trésorerie
(concours bancaires courants et découverts bancaires).
TN = Disponibilités − Crédits de trésorerie

C
La TN connait des variations quotidiennes liées aux règlements des achats et des dettes et aux encais-
sements des ventes et créances. Elle renseigne sur l’équilibre financier à court terme de l’exploitation.
Une trésorerie nette fortement négative révèle un recours important à des crédits de trésorerie et, par
conséquent, des frais financiers élevés qui peuvent diminuer la rentabilité.
E
Une trésorerie nette fortement positive peut être révélatrice de disponibilités excédentaires fréquentes
qu’il serait souhaitable d’utiliser (placements à court terme, désendettement…).
P
S
254
Figure 48 – FRN, BFR et TN
ACTIF PASSIF
1
Actifs stables bruts 4
Capitaux durables
N
2 FRN
Actifs à cycle court
5
E
TN
3
Disponibilités 6
Crédits de trésorerie
Remarque
IM Égalité fondamentale : TN = FRN − BFR
Les actifs stables sont des emplois stables.

Les capitaux durables sont des ressources durables.
Les actifs à cycle court sont des emplois liés au cycle d’exploitation.
Les dettes non financières sont des ressources liées au cycle d’exploitation.
C
Remarque
Très souvent pour juger de l’équilibre financier les centres de gestion agricoles s’appuient sur le bilan
exprimé en valeur comptable nette.
E
P
S
255
EXEMPLE On donne ci-dessous le bilan fonctionnel au 31/03/2017 de l’EARL du Canal.
BILAN FONCTIONNEL AU 31/03/2017

ACTIF PASSIF
Montant brut Montant
Immobilisations incorporelles 5 850 € Capital social 67 200 €
Terrains 1 448 € Résultat 47 534 €
N
Aménagements fonciers 36 735 € Subventions d’investissement 834 €
Construction 166 629 € Provisions règlementées 27 949 €
Installations techniques 449 741 € Comptes courants associés 7 007 €
Matériel et outillage 526 567 € Capitaux propres 150 524 €
E
Autres immobilisations 10 051 € Amortissements et provisions 902 281 €
corporelles
Immobilisation Corporelles HBV 1 191 171 € Emprunts bancaires LMT 388 225 €
Animaux reproducteurs 116 811 € Capitaux durables 1 441 030 €
Parts sociales
Actifs stables bruts
Stocks d’approvisionnements
Stocks à cycle court
Avances aux cultures
IM 21 258 €
1 335 090 € Dettes non financières
14 652 €
392 €
39 564 €
31 924 €
Produits finis : végétaux 34 963 €

Stocks 89 571 €
C
Clients 22 974 €
État 20 597 €
Débiteur divers 46 099 €
Charges payées d’avances 5 835 €
E
Créances 95 505 €
Actifs à cycle court 185 076 €
Banque 21 947 € Emprunts CT campagne 69 159 €
P
Trésorerie actif (disponibilités) 21 947 € Crédit de trésorerie 69 159 €

Total Actif 1 542 113 € Total Passif 1 542 113 €
Ce bilan fonctionnel peut être schématisé sous la forme de grandes masses avec :
S
– Actifs stables = 5 850 + 1 197 171 + 116 811 + 21 258 = 1 335 090 € ;
– Actifs à cycle court = 89 571 + 98 505 = 185 076 € ;
– Disponibilités = 21 947 € ;
– Capitaux durables = 150 524 + 902 281 + 388 225 = 1 441 030 € ;
– Dettes non financières = 31 924 € ;
– Crédits de trésorerie = 69 159 €.
256
Bilan fonctionnel au 31/03/2017
100 %
90 %
80 %
N
70 %
60 % Actifs stables
Capitaux durables
1 335 090 €
50 % 1 441 030 €
E
40 %
30 %
Dettes non
20 % financières
31 924 € Crédit de
10 %
0%
IM
Actifs cycle court
185 076 €
Actif
Disponibilités
21 947 €
Passif
trésorerie 69 159 €
Fonds de roulement
C
Actifs stables
Capitaux durables
1 335 090 €
1 441 030 €
E
FRN 105 940 €

P
Actif Passif
FRN = Capitaux durables − Actifs stables = 1 441 030 − 1 335 090 = 105 940 €
S
257
Besoin en fonds de roulement
BFR
Actifs cycles courts 1 441 030 €
185 076 €
N
31 924 €
Actif Passif
E
BFR = Actifs à cycle court − Dettes non financières = 185 076 − 31 924 = 153 152 €
TN = Disponibilités − Crédits de trésorerie = 21 947 − 69 159 = − 47 212 €
ou
IM
TN = FRN − BFR = 105 940 − 153 152 = 47 212 €
On donne ci-dessous l’évolution des indicateurs financiers sur quatre exercices.
€
Évolution de l’équilibre financier
200 000
C
153 152
150 000
131 472
117 570
99 971 105 940
100 000 90 386
86 559 86 715
E
50 000
17 599
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
− 156
P
− 50 000 −41 086 −47 212
FRN BFR TN
S
Interprétation
Au 31/03/2017, le montant brut des actifs immobilisés (1 335 090 €) est bien financé par les capi-
taux permanents à hauteur de 1 141 030 €. Le financement du cycle d’investissement dégage un
excédent de capitaux permanents, le fonds de roulement, de 105 940 €. Le fonds de roulement
est disponible pour faire face au besoin de financement du cycle d’exploitation, le besoin en
fonds de roulement (BFR), d’un montant de 153 152 €.
258
Le fonds de roulement couvre la totalité des stocks de 89 571 € (FRN/stocks = 1,18) mais reste
insuffisant pour financer l’intégralité du BFR. Par conséquent, la trésorerie nette dégagée est
négative (FDR − BFR = − 47 212 €). L’exploitation a dû faire appel, au cours de l’exercice, à des
crédits de trésorerie pour financer son activité (CT de campagne de 69 159 €). La situation se
dégrade sur les trois derniers exercices mais reste sous contrôle grâce notamment à la mai-
trise des charges (voir le diagnostic économique réalisé précédemment) et à des prélèvements
modérés.
N
Remarque
Pour compléter cette approche en termes de trésorerie, on peut introduire la notion de trésorerie
nette globale (TNG).
TNG = Disponibilités à court terme
E
(banque + créances + valeur mobilière de placement)
− Dettes à court terme (financières et non financières)
La TNG représente un excédent de trésorerie d’exploitation, à ne pas confondre avec la trésorerie
IM
nette (Disponibilité (actif) − Crédits de trésorerie (passif)).
La TNG est un indicateur de la solvabilité à court terme (moins d’un an) de l’exploitation. C’est sa
capacité à payer les dettes fournisseurs et rembourser les crédits de trésorerie. Elle se détermine à
partir des postes (valeur nette) de bas de bilan à la date de clôture.
Pour l’EARL du Canal, on peut reprendre les valeurs du bilan.

EXEMPLE
Trésorerie à venir Engagements

C
Créances (valeur nette) 95 505 € Dettes d’exploitation 31 924 €
Banque 21 947 € CT campagne 69 159 €
Total 117 452 € Total 101 083 €
Stocks produits finis : 34 963 €
E
végétaux (valeur nette)
TNG = 117 452 − 101 083 = 16 369 €.

Au 31/03/2017, la trésorerie nette globale est positive (16 369 €). L’exploitation a la capacité de
faire face à ses engagements financiers à court terme et sa solvabilité est assurée. La présence
P
d’un stock de produits finis (céréales) d’une valeur de 34 963 € qui peut être rapidement monéta-
risé, vient conforter cette situation. Cependant, cette approche doit être précisée par un examen
des dates d’échéance des créances et des dettes ainsi que leur condition de renouvellement. La
réalisation d’un budget de trésorerie prévisionnelle serait utile.
S
2.3. Les ratios financiers

L’analyse de la situation financière d’une entreprise peut aussi s’effectuer à partir du calcul et de l’in-
terprétation de ratios dits financiers.
Cette approche, qui s’appuie sur les valeurs nettes comptables présentées au bilan, a pour intérêt
d’évaluer le niveau du risque financier pour les tiers (banquiers, fournisseurs).
259
Les ratios financiers sont de deux types.
Æ Les ratios qui permettent de déceler une éventuelle fragilité financière et de préparer des mesures
de redressement.
Endettement total (%) = Total des dettes / Passif

Autonomie financière (%) = Capitaux propres / Passif
N
Indépendance financière (%) = Dettes > 1 an / Capitaux > 1 an
Remarque
Pour ces ratios, le montant du passif est calculé hors amortissements et provisions.
E
Æ Les ratios qui permettent de mesurer la solvabilité de l’entreprise.
Solvabilité générale = Actif < 1 an / Dettes < 1 an
IM
Solvabilité réduite = (Créances + VMP* + Disponible) / Dettes < 1 an
Solvabilité immédiate = (VMP* + Disponible) / Dettes < 1 an
*VMP : valeur mobilière de placement
Remarque
Pour ces ratios, les montants des stocks et des créances sont exprimés en valeurs nettes comptables.
C
alculons ces différents ratios pour l’exercice 2016/2017 de l’EARL du Canal (à partir des don-
C
EXEMPLE
nées du bilan présentées précédemment).
Endettement total
E
Total des dettes = 388 225 + 31 924 + 69 159 = 489 308 €

Passif (hors amortissements et provisions) = 1 542 113 − 902 281 = 639 832 €
Endettement total = 489 308 / 639 832 = 76 %
P
Autonomie financière
Capitaux propres = 150 524 €
Passif (hors amortissements et provisions) = 639 832 €
Autonomie financière = 150 524 / 639 832 = 24 %
S
Indépendance financière
Dettes > 1 an = 388 225 €
Capitaux > 1 an = 388 225 + 150 524 = 538 749 €
Indépendance financière = 338 225 / 538 749 = 63 %
260
Solvabilité générale
Actif < 1 an = 89 571 + 95 505 + 21 947 = 207 023 €
Dettes < 1 an = 69 159 + 31 924 = 101 083 €
Solvabilité générale = 207 023 / 101 083 = 2,05
Solvabilité réduite
Créances + VMP + Disponible = 95 505 + 0 + 21 947 = 117 452 €
N
Dettes < 1 an = 101 083 €
Solvabilité réduite = 117 452 / 101 083 = 1,16
Solvabilité immédiate
VMP + Disponible = 0 + 21 947 = 21 947 €
E
Dettes < 1 an = 101 083 €
Solvabilité immédiate = 21 947 / 101 083= 0,22
3. Le tableau de financement
IM
3.1. Notion de capacité d’autofinancement (CAF)
La capacité d’autofinancement de l’exercice (CAF) est une ressource financière d’origine interne.
La CAF peut être calculée soit à partir de l’excédent brut d’exploitation (EBE), soit à partir du résultat
de l’exercice.
C
EBE
+ Autres produits exploitation hors EBE
+ Produits financiers
E
+ Produits exceptionnels (sauf produits de cession d’éléments d’actif)

− Charges financières
− Participations des salariés au résultat
− Impôt sur les sociétés
P
= CAF
Résultat
+ Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions
S
+ VNC des éléments d’actifs cédés

− Reprise sur amortissements et dépréciations
− Produits des cessions d’éléments d’actifs
= CAF
261
La CAF mesure la capacité de l’entreprise à générer des ressources d’origine interne pour contribuer
avec les autres ressources, à faire face à l’ensemble de ses besoins :
Æ les besoins financiers internes liés au développement et à la pérennité de l’entreprise : il s’agit de
l’autofinancement ;
Æ les besoins financiers externes : prélèvements privés pour les entreprises individuelles ou bénéfices
distribués pour les sociétés.
On a ainsi :
N
Autofinancement = CAF − Prélèvements privés (entreprises individuelles)
ou
Autofinancement = CAF − Bénéfices distribués (sociétés)
E
3.2. Élaboration du tableau de financement
3.2.1. Définition et principe

IM
Le tableau de financement enrichit l’analyse financière effectuée à partir du bilan de clôture :
Æ il décrit les variations des ressources et des emplois qui ont concerné les différents éléments du
bilan au cours de l’exercice, c'est pourquoi il est également appelé « Tableau de variation des emplois
et des ressources » ;
Æ il fait le lien entre le bilan d’ouverture et le bilan de clôture de l’exercice.
C
Son examen donne une vue de l’évolution des éléments du patrimoine d’un bilan à l’autre en expliquant
les variations constatées entre deux bilans. Le bilan a un aspect statique (photographie), alors que le
tableau de financement a un aspect dynamique puisqu’il fait apparaitre les flux financiers de l’exercice.
Le tableau de financement est construit à partir de l’égalité suivante :
E
Variation du FRN = Variation du BFR + Variation de TN
Ainsi, à partir du tableau de financement, il est possible de déterminer les valeurs des variations du
FRN, du BFR et de TN au cours de l’exercice, ce qui renseigne sur l’évolution de l’équilibre financier de
P
l’exploitation.
La présentation traditionnelle du tableau de financement distingue, d’une part, les variations des
emplois et des ressources concernant les éléments stables du bilan (partie haute du bilan) afin de
déterminer la variation du FRN et, d’autre part, celles concernant les éléments à rotation rapide (partie
S
basse du bilan) afin de déterminer les variations du BFR et de TN (ce qui correspond à l’utilisation de
la variation du FRN).
262
Figure 49 – Principe du tableau de financement
BILAN FONCTIONNEL BILAN FONCTIONNEL

31/12/ N − 1 31/12/N
1re partie du tableau de financement

Haut du bilan (origine de la variation des postes du haut de Haut du bilan
bilan et du FRNG entre N et N − 1).
N
2e partie du tableau de financement
Bas du bilan (origine de la variation des postes du bas de Bas du bilan
bilan et du BFR entre N et N − 1)
E
3.2.2. Construction du tableau de financement
La construction du tableau de financement s’effectue à partir des bilans au 31/12/N − 1 et 31/12/N, et
du grand livre.
IM
• Première étape : identifier les variations des emplois et des ressources stables pour calculer la
variation du FRN
Variations des emplois stables

Prélèvements privés
Prélèvements exceptionnels
Variations des ressources stables
Capital remboursé
Total 1 Capacité d’autofinancement (CAF) Total 2
C
Capacité interne de financement 2−1
des investissements (CIFI)
Acquisitions dʼimmobilisations Apports capital
incorporelles
Acquisitions dʼimmobilisations Emprunts L et MT
E
corporelles hors biens vivants

Augmentation des animaux Produits sur cession d’immobilisations
reproducteurs
Acquisition Immobilisations Diminution des animaux reproducteurs
P
financières
Total 3 Total 4
Besoin interne de financement 4−3
des investissements (BIFI)
S
Variation du fonds de roulement CIFI − BIFI
263
Remarque
Pour le calcul de la CIFI, il existe une autre méthode (souvent utilisée par les centres de gestion
agricoles).
Variations des emplois stables Variations des ressources stables

Prélèvements privés EBE
+ Autres produits d’exploitation hors
N
EBE
Prélèvements exceptionnels + Produits exceptionnels (sauf pro-
duits de cession d’éléments d’actif)
− Participation des salariés au résultat
Annuités + FFCT − Impôt sur les sociétés
E
Total 1 Total 2
CIFI 2−1
Cette approche introduit directement les annuités (capital remboursé + frais financiers long et
IM
moyen termes) et frais financiers de court terme dans le calcul des variations des emplois, et les
frais financiers (compte 66) sont retirés du calcul de la CAF.
• Deuxième étape : identifier les variations des éléments du cycle d’exploitation pour calculer
la variation du BFR
Variation des emplois du cycle d’exploitation Variation des ressources du cycle d’exploitation
Augmentation des stocks Diminution des stocks
C
Augmentation des comptes de Diminution des comptes de tiers d’actif
tiers d’actif
Diminution des comptes de tiers Augmentation des comptes de tiers de
de passif passif
Diminution des intérêts courus Augmentation des intérêts courus
E
Total 5 Total 6
Variation du besoin en fonds de 5−6
roulement
P
• Troisième étape : Calculer la variation de la trésorerie nette
Augmentation de la TN (emplois) Diminution de la TN (ressources)

Augmentation des Diminution des disponibilités
disponibilités
S
Diminution des crédits de Augmentation des crédits de

trésorerie trésorerie
Total 7 Total 8
Variation du besoin en fonds 7−8
de roulement
264
Selon le principe d’égalité Emplois = Ressources, on a :
total 1 + total 3 + total 5 + total 7 = total 2 + total 4 + total 6 + total 8.
Soit Variation des emplois = Variation des ressources.
Soit total 7 − total 8 = (total 2 − total 1 + total 4 − total 3) − (total 5 − total 6).
Soit Variation de TN = Variation du FRN − Variation du BFR
On donne ci-dessous le tableau de financement de l’EARL du Canal.
N
EXEMPLE
TABLEAU DE FINANCEMENT DE L’EXERCICE DU 01/04/2016 AU 21/03/2017
Variations des emplois stables Variations des ressources stables

Prélèvements privés 22 497 € EBE 64 590 €
E
+ Produits financiers + 301 €
Capital remboursé 47 087 € + Produits exceptionnels (sauf + 514 €
produits de cession d’éléments
d’actif)
− Charges financières − 8 464 €
Total
CIFI
Diminution de capital
Matériel
IM 69 584 € CAF
− 12 652 €
−
2 200 € Emprunts MLT

Charges exceptionnelles
68 114 € Immobilisations cédées

−
56 932 €
38 000 €
9€
51 214 €
Parts sociales 1 379 € Diminution stocks cycle long 10 683 €
C
Total 71 693 € Total 99 897 €
BIFI 28 204 €
Variation FRN 15 552 €
Variations emplois cycle d’exploitation Variation ressources cycle d’exploitation
E
Augmentation des stocks 15 966 € Augmentation dettes non financières 2 539 €

Augmentation des créances 8 251 €
Total 24 217 € Total 2 539 €
Variation BFR 21 678 €
P
Augmentation de la TN Diminution de la TN
Augmentation des disponibilités 11 380 € Augmentation des crédits de 17 506 €
trésorerie
Total 11 380 € Total 17 506 €
S
Variation de TN − 6 126 €
Total variation emplois 176 874 € Total variation ressources 176 874 €
265
À partir de quels éléments ce tableau a-t-il été construit ?
– Le calcul de la capacité interne de financement des investissements (CIFI) s’effectue à partir
de la CAF (voir § 3.1) et du grand livre pour récupérer le montant des prélèvements (compte
445) et du capital remboursé (compte 16).
– Le calcul du besoin interne de financement des investissements (BIFI) s’effectue à partir du
grand livre pour les montants des investissements bruts (comptes classe 2), des réalisations
d’emprunts LMT (compte 16), des produits sur cessions d’éléments d’actifs (compte 775), des
stocks cycle long (compte 71).
N
Quelques extraits du grand livre de l’EARL du Canal utilisés pour la construction du tableau de
financement de l’exercice 2016/2017 sont proposés ci-dessous.
Compte 21540000 Matériel

2 7 01/04/2016 BO A NOUVEAU MATERIEL 567 659,95
21 195 16/06/2016 A187 SODEM MANITOU 120 LSU 63 000,00
E
90 510 25/09/2016 I REGUL SORTIE ACTIF Cession TELESCOPIQUE 634− 65 000,00
21 254 31/10/2016 A246 LELY COMPRESSEUR POUR ROBOT 4 300,00
30 501 27/03/2017 I REGUL SORTIE ACTIF Cession TRACT JDH6220TC 4 44 207,16
91 450 28/03/2017 A442 OUEST AGRI ACHAT KARCHER/23/03 814,00
Compte
21
Compte
192 16/09/2016 A184
IM
16420900
71310000
CA
Total
SOLDE FIN DE PÉRIODE
Prêt Telescopique 2016
REAL PRET TELESCO/16.9
Total
SOLDE FIN DE PÉRIODE
Variation Anx Cy Long
635 773,95
526 566,79
109 207,16
38 000,00
38 000,00
38 000,00
30 5 01/04/16 STOCK PRODUIT DEBUT VACHES LAITIERES 84 047,00

30 5 01/04/2016 STOCK PRODUIT DEBUT GENISSE < 12 MS BL 8 134,00
C
30 5 01/04/2016 STOCK PRODUIT DEBUT GENISSE 12−24 MS BL 16 297,00
30 5 01/04/2016 STOCK PRODUIT DEBUT GENISSE 24−36 MS BL 19 016,00
31 495 31/03/2017 STOCK PRODUIT FIN VACHES LAITIERES 71 681,00
31 495 31/03/2017 STOCK PRODUIT FIN GENISSE < 12 MS BL 8 132,00
31 445 31/03/2017 STOCK PRODUIT FIN GENISSE 12−24 MS BL 17 106,00
E
31 495 31/03/2017 STOCK PRODUIT FIN GENISSE 24−36 MS BL 19 892,00

Total 127 494,00 116 811,00
SOLDE FIN DE PÉRIODE 10 683,00
Compte 77500000 Cession Elem. Actif
21 161 20/08/16 A153 CUMA PETITE HOL REMB PS CUMA/CHARIOTS 60,00
P
21 195 16/09/16 A187 SODEM MANITOU 120 LSU 33 500,00

21 317 20/12/16 A309 CUMA PETITE HOL REMB PS ALPEGO 76,00
21 334 31/12/16 A326 CUMA RENOVATIO REMB PS BETAILLERE 30,00
21 334 31/12/16 A326 CUMA RENOVATIO REMB PS APPOINT PIEUX 46,00
21 334 31/12/16 A326 CUMA RENOVATIO REMB PS HERSE PRAIRIE 76,00
S
21 334 31/12/16 A326 CUMA RENOVATIO REMB PS COULOIR MOBILE 100,00

21 334 31/12/16 A326 CUMA RENOVATIO REMB PS PELLE/CHENILLE 142,00
21 334 31/12/16 A326 CUMA RENOVATIO REMB PS CAGE CONTENTIEUX 8,00
21 347 05/01/17 A339 TERRA LACTA RACHAT PS ORGEVAL/5.01 176,00
21 446 28/03/17 A438 OUEST AGRI VENTE TRACTEUR 6220/31.3 17 000,00
Total 51 214,00
SOLDE FIN DE PÉRIODE 51 214,00
266
– L
a variation du besoin en fonds de roulement se calcule par la comparaison des postes du bas
de bilan (comptes 3 et 4) au 01/04/2016 et au 30/03/2017.
EXTRAIT DU BILAN (ACTIF CYCLE COURT)

31/03/2017 01/04/2016
Approvisionnements 14 651,68 12 784,00
N
Animaux (cycle court) 392,00 739,00
Avances aux cultures 39 563,89 41 252,00
Autres en-cours (biens et services)
Produits finis : végétaux 34 962,65 18 829,00
Stocks circulants 89 570,22 73 604,00
E
Fournisseurs débiteurs
Clients 22 973,82 23 397,00
État : TVA, subventions 19 746,00 13 639,00
TVA à régulariser 851,00 298,00
Opérations faites en commun
Associés : comptes courants
Charges payées d’avance

IM
Débiteurs divers, produits à recevoir 46 098,50
5 835,00
42 081,00
7 838,00
EXTRAIT DU BILAN (PASSIF CYCLE COURT HORS DETTES FINANCIÈRES)

C
31/03/2017 01/04/2016
Fournisseurs d’exploitation 15 718,89 12 566,00
Clients créditeurs
Salariés et organismes sociaux
État : TVA due
E
TVA à régulariser 1 268,50 1 265,00

Créditeurs divers 9 778,00 9 886,00
Produits perçus d’avance
Total dettes d’exploitation 26 765,39 23 717,00
P
Intérêts courus sur emprunts MLT − CT 5 158,92 5 669,00

S
267
– La trésorerie nette se calcule à partir des éléments de trésorerie de l’actif et du passif
(comptes classe 5).
EXTRAIT DU BILAN (ÉLÉMENTS DE TRÉSORERIE DE L’ACTIF)

31/03/2017 01/04/2016
Valeurs mobilières placées 192,77 163,00
Banque 21 754,43 10 404,00
N
Caisse
Total 21 947,20 10 567,00
EXTRAIT DU BILAN (ÉLÉMENTS DE TRÉSORERIE DU PASSIF)
E
31/03/2017 01/04/2016
CT de campagne 69 159,36 51 652,00
Interprétation
IM
La CAF (59 932 €) dégagée au cours de l’exercice n’est pas suffisante pour faire face aux prélè-
vements privés et au remboursement en capital (69 584 €). Cela s’explique par un EBE insuffisant
du fait d’une conjoncture laitière défavorable (voir diagnostic économique). Par conséquent, la
CIFI est négative (− 12 652 €) et n’est pas en mesure d’apporter une part d’autofinancement pour
les investissements de l’exercice (68 114 €).
Leur financement a été assuré essentiellement par la réalisation d’un emprunt MT de 38 000 € et
surtout par le produit de la cession d’immobilisations 51 214 € (manitou et tracteur).
La ressource de 99 897 € est supérieure au besoin de financement qui est de 15 552 € (BIFI). Le
C
fonds de roulement s’accroit de 13 353 € sur l’exercice, ce qui conforte l’équilibre financier.
Mais cette augmentation ne permet pas de faire face à l’accroissement du BFR de 21 678 €, prin-
cipalement dû à l’augmentation du stock de produits finis de 16 134 € (céréales).
Finalement, la trésorerie nette diminue de 6 126 €, ce qui reste limité grâce, notamment, au pro-
duit de la cession d’éléments d’actifs.
E
P
S
268
Synthèse
Tableau de bord de gestion
N
Le tableau de bord ou de pilotage de gestion est un outil qui rend compte de la performance de l’ac-
tivité. Il est construit à partir d’indicateurs de gestion caractéristiques de l’activité de l’entreprise. Il
permet au chef d’entreprise d’évaluer les résultats obtenus au regard des objectifs stratégiques fixés.
Il contribue au pilotage stratégique du système. Il n’existe pas de tableau de pilotage type, les indica-
teurs qu’il présente doivent être en cohérence avec la stratégie mise en œuvre.
E
our l’EARL du Canal, on peut proposer les indicateurs ci-après, mais ces derniers ne sont pas
P
EXEMPLE
exhaustifs.
Performance économique globale
EBE/UTH (€)
100 000
90 000 89 760
IM
Évolution des ratios EBE/UTH et EBE/Produits
• 0,33
EBE/Produits
0,35
0,30
80 000
C
0,25
70 000
0,21 0,21
60 000 • • 0,19 0,20
52 498 53 127 52 057 •
50 000 53 824
44 866 44 291 43 622 0,15
40 000
E
30 000 0,10
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
EBE/UTH EARL du Canal EBE/UTH Groupe de référence −−−− EBE/Produits EARL du Canal
P
S
269
Évolution des charges de structure/ha de SAU
EARL du Canal
€
2 000
1 800 1 799
•
1 646 1 647
•
N
1 600 • 1 554
•
1 400
1 200
1 045
972
E
1 000
930
886
800 760 767 730
• • 662
754 • 624
600 696
400
200
0
2013/2014
IM 2014/2015 2015/2016 2016/2017
Charges de structure hors armortissements et frais financiers

Amortissements et frais financiers
C
__ Charges de structures totales − − Charges de mécanisation
Indicateurs de productivité et de valorisation du travail (2016/2017)

E
Lait 318 628

produit/
UTH (L) 425 102
P
EBE/ 43 622
UTH (€) 53 824
0 50 000 100 000 150 000 200 000 250 000 300 000 350 000 400 000 450 000
S
270
3,4
Dépendance
2,73

Prix du lait
N
50,3
EBE/Produits 26
d’exploitation 19,1
E
0% 10 % 20 % 30 % 40 % 50 % 60 %
Performance de l’atelier laitier
€/1 000 L
IM
Évolution des ratios MB lait/1 000 L et Prix du lait/1 000 L
400 381
C
•
• • 354
350 364 •
348 308 • 320
300 •
• • 289
288
E
250
234
200 217 197 191

159
150 151
136 132
P
100
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
MB lait/1 000 L EARL du Canal MB lait/1 000 L Groupe de référence

−− Prix du lait/1 000 L EARL du Canal −− Prix du lait/1 000 L Groupe de référence
S
271

Prix du lait 0,503
0,595
MB/Prix du lait
0,457
N
0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6
E
Indicateurs de performance (2016/2017)
MB (€/1 000 L)
IM 350
300
250
200 191
150 132
C
100
Prix de revient Prix du lait
(€/1 000 L) 50 (€/1 000 L)
E
299,38 0 320
285
289
P
132
145
S
EARL du Canal
Groupe de référence
Cout alimentaire (€/1 000 L)
272
Situation financière
Indicateurs financiers
Prix d’équilibre du lait 312 €/1 000 L
EBE 64 590 €
Besoin EBE 88 564 €
FRN 105 940 €
N
Variation FRN 13 353 €
FRN/Stock 1,18
Solvabilité réduite 1,16
Autonomie financière 24 %
E
Évolution de l’équilibre financier
200 000
150 000
€
117 570
IM 131 472
153 152
99 971 105 940

100 000 90 386
86 559 86 715
C
50 000
17 599
0
2013/2014 2014/2015 2015/2016 2016/2017
− 156
E
− 50 000 −41 086 −47 212
FRN BFR TN
P
Si nous revenons à la grille de lecture de la performance présentée en début de chapitre 11, nous
pouvons décliner la performance selon ses trois dimensions : efficacité, efficience, pertinence.
Efficacité
S
Les objectifs fixés par l’exploitant ne sont que partiellement atteints. La productivité du travail
est bonne. Mais, malgré la maitrise des charges, le niveau de rémunération du travail n’est pas
à la hauteur souhaitée par l’exploitant. La gestion optimale de la ressource en travail permet à
l’exploitant de bénéficier de bonnes conditions de travail.
273
Efficience
Des améliorations sont à réaliser au niveau de l’efficience qui, malgré la maitrise des charges
d’approvisionnement, est inférieure au groupe de référence. Une voie d’amélioration possible
est de conforter l’autonomie alimentaire.
Pertinence
Les moyens mobilisés par l’entreprise sont en phase avec l’orientation et les besoins du système.
Les bâtiments et installations sont très fonctionnels et utilisés au maximum de leurs capacités.
N
Le bon potentiel génétique du troupeau permet un bon niveau de productivité laitière. L’offre de
travail est suffisante et bien optimisée.
Pertinence
4
E
3
Efficience
IM 1
Efficacité
Objectif de l’exploitant Réalisation

C
E
P
S
274
Tests et exercices
I I
Réalisez l’analyse économique et financière de l’EARL de Monsieur et Madame Langlois à partir des
documents fournis ci-après.
N
1) A
nalysez la situation économique de l’EARL à partir d’indicateurs pertinents pour l’exercice
2014.
2) Étudiez la situation financière au 31/12/2014.
3) C
alculez et analysez la marge de sécurité pour l’année 2014, sachant que les prélèvements
E
privés des exploitants sont de 28 000 € et les annuités de 38 500 €.
4) Dégagez les principales forces et faiblesses de cette entreprise.
Æ Description de l’EARL
IM
Cette EARL entre époux, située dans la région Normandie, est une exploitation laitière comprenant une
SAU de 95,42 ha et un troupeau de 85 vaches laitières (VL) de race Prim’Holstein, qui valorise une SFP
de 81,72 ha (dont 28,26 ha maïs ensilage et 53,46 ha de prairies). Le lait (contrat de 548 000 litres) est
livré à une coopérative en fort développement.
Les exploitants (2 UTH) sont âgés de 28 et 30 ans, mariés en 2011 et ont un enfant. Ils se sont installés
en 2012 en reprenant une exploitation hors cadre familial.
Leurs finalités principales sont d’obtenir un bon niveau de revenu grâce à une optimisation de la
conduite des productions et de moderniser les moyens de production pour limiter le temps de travail
C
et gagner en confort de travail.
Le mode de faire valoir des terres est le suivant : 83,42 ha en fermage (bail de 9 ans), 2 ha en propriété
inscrits au bilan et 10 ha en propriété mis à disposition de l’EARL.
Les terres ont un bon potentiel : 14 tonnes de MS/ha en maïs, 7,8 tonnes de MS/ha en herbe, 7 tonnes/
ha en blé, 7,3 tonnes/ha en orge, 4 tonnes/ha de paille.
E
Le parcellaire est principalement groupé autour de l’exploitation (75 ha).

Le bâtiment des vaches laitières est assez fonctionnel, aux normes et suffisant (200 places), toutefois
la salle de traite (2 × 5) est vétuste et peu adaptée à la taille du troupeau.
Le parc matériel est important, en bon état et adapté aux besoins l’entreprise.
Le cheptel, avec une moyenne économique 6 604 litres/VL, ne présente pas de problème sanitaire, la
P
qualité du lait est bonne.

Le travail est assuré par 2 UTH familiales. La main-d’œuvre est juste suffisante. Les exploitants
prennent les services d’un vacher de remplacement un dimanche soir par mois.
S
275
Æ Marges brutes des cultures de vente et cout de la surface fourragère (récolte 2014)
Culture Blé Orge de printemps Maïs Prairie

Surface 7,4 ha Groupe 6,3 ha Groupe 28,26 ha Groupe 53,46 ha Groupe
Rendement (t/ha) 6,9 6,5 7,3 6,4 14* 13,9* 7,8* 7,6*
Prix (€/t) 220 218 197 195
Produits (€/ha) 1 518 1 419 1 444 1 248
N
Travaux par tiers (€/ha) 167 150 135 135
Autres charges opéra- 514 457 599 460
tionnelles (€/ha)
Total charges opération- 781 707 734 595 560 598 116 184
E
nelles (€/ha)
Marge brute (€/ha) 837 812 710 653
Part cédée 70 % 100 % * en tonnes de matière sèche
Produit lait
IM
Æ Marge brute de l’atelier lait (exercice 2014)
584 085 L de lait vendus en 2014 (566 335 L produits)
Exploitation
En €/1 000 L
368
Groupe
354
Produit viande 47 48
Divers dont variation d’inventaire 25 14
C
Total produit 440 416
Aliments achetés, cédés 81 94
Cout SFP 32 48
E
Frais vétérinaires 28 13
Frais d’élevage 23 19
Autres dont paille 27 26
Total charges opérationnelles 191 200
P
Marge brute atelier lait 249 216

S
276
Æ Compte de résultat du 01/01/2014 au 31/12/2014
Charges Total Produits Vente Var. de stocks Total

Engrais 13 008 Produits végétaux 9 414 8 411 17 825
Semences 7 460 Produits animaux 203 041 203 041
Produit défense des 4 414 Animaux 24 268 15 115 39 383
végétaux
N
Aliment du bétail 40 909 Primes et complément 1 315 1 315
Produits vétérinaires 13 512 Production vendue 238 038 261 564
Carburant et lubrifiant 8 679 Production 2 608 2 608
autoconsommée
Fournitures diverses 8 386 Droit à paiement unique 33 301 33 301
E
Approvisionnements (a) 96 368 Production totale 297 473
Achat d’animaux 920 Subventions et 2 764
indemnités
Eau, gaz, électricité 3 058 Produits d’exploitation 300 237
Carburant et lubrifiant
Fournitures
Approvisionnements
non stockables (b)
Travaux par tiers
Fermage
IM 828 Produits financiers
3 322 Produits exceptionnels
8 128 Total des produits
22 262
25 788
8 227
308 464
0
Entretien, réparation 14 922

Assurance 2 063
C
Honoraires 4 944
Frais PTT 1 024
Services extérieurs 4 994
Impôts et taxes 1 821
E
Salaires et charges 2 898

salariales
Charges sociales 8 227
exploitant
Autres (c) 88 943
P
Dotations aux amortis- 44 617

sements (d)
Charges d’exploitation 238 056
(a + b + c + d)
S
Charges financières 9 623

Charges exceptionnelles 2 523
Total des charges 250 202
Résultat de l’exercice : 58 262
bénéfice
Total 308 464
277
Æ Éléments de référence
Critères Objectifs
EBE/UTH 35 000 €
Marge brute globale/Produits > 60 %
Charges de structures (hors amortissement et < 30 %
frais financiers)/Produits
N
EBE/Produits > 30−35 %
Annuités/EBE < 50 %
Æ Bilan au 31/12/2014
E
Actif 2014 2013 Passif 2014 2013
Terres 8 187 8 708 Capital social 7 500 7 500
Construction 157 387 172 669 Résultat 58 262 47 920
Matériel
Installations
Animaux reproducteurs
Parts sociales
Total Actif immobilisé
IM 106 877
1 207
96 357
3 060
373 075
107 503
1 741
89 169
788
380 578 Total Capitaux propres 65 762 55 420
Approvisionnements 8 649 3 009 Emprunt LMT 339 859 342 638
Avances aux cultures 4 384 4 514
C
Produits finis 34 126 25 715
Animaux 63 353 55 728
Total Stocks 110 812 88 966 Total Dettes financières 339 859 342 638
Avances, acomptes 650 Fournisseurs 47 444 37 081
E
Clients 21 306 17 668 Compte courant associés 102 323 88 271

TVA 13 168 6 059
Total Créances 34 474 24 377 Total Dettes non 149 767 125 352
financières
P
Placement court terme 16 102 15 798

Disponible bancaire 20 925 9 768
Total Disponible 37 027 25 566
Charges constatées 3 923
S
d’avance
Total Actif 555 388 523 410 Total Passif 555 388 523 410
D’après le sujet d’examen BTSA ACSE, épreuve E5, session 2017.
278
N
Annexes
Bibliographie et sitographie
E
IM
C
E
P
S
© tomas1111/123RF.com
ANNEXES
Plan comptable général (système de base)
N
Le cadre comptable (tableau récapitulatif)
COMPTES DE BILAN
E
Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4 Classe 5
Comptes de capitaux Comptes Comptes de stocks Comptes de tiers Comptes financiers
d’immobilisations en en-cours
10. Capital et 20. Immobilisations 30. 40. Fournisseurs et 50. Valeurs
réserves incorporelles comptes rattachés mobilières de
12. Résultat de
corporelles
IM
11. Report à nouveau 21. Immobilisations
22. Immobilisations 32. Autres

31. Matières
premières (et
fournitures)
42. Personnel et
41. Clients et
comptes rattachés
placement
51. Banque,
établissements
financiers et
assimilés
52. Instruments de
l’exercice (bénéfice mises en concession approvisionnements comptes rattachés trésorerie
ou perte)
C
13. Subventions 23. Immobilisations 33. En-cours de 43. Sécurité sociale 53. Caisse
d’investissement en cours production de biens et autres organismes
sociaux
14. Provisions 24. Immobilisations 34. En-cours de 44. État et autres 54. Régies d’avances
réglementées corporelles (biens production de collectivités et accréditifs
vivants) services publiques
E
15. Provisions 25. 35. Stocks de 45. Groupe et 55.

produits associés
16. Emprunts et 26. Participations et 36. Stocks provenant 46. débiteurs et 56.
dettes assimilées créances rattachées d’immobilisations créditeurs divers
à des participations
P
17. Dettes rattachées 27. Autres 37. Stocks de 47. Comptes 57.
à des participations immobilisations marchandises transitoires ou
financières d’attente
18. Comptes 28. Amortissements 38. 48. Comptes de 58. Virements
S
de liaison des des immobilisations régularisation internes

établissements
et sociétés en
participation
19. 29. Dépréciation des 39. Dépréciation des 49. Dépréciation des 59. Dépréciation des
immobilisations stocks et en-cours comptes de tiers comptes financiers
280
Annexes
N
COMPTES DE GESTION COMPTES SPÉCIAUX
E
Classe 6 Classe 7 Classe 8
Comptes de charges Comptes de produits Comptes spéciaux
60. Achats (sauf 603) 70. Ventes de produits fabriqués, 80. Engagements
prestations de services,
603. Variations des stocks
(approvisionnements et
marchandises)
61. Services extérieurs
62. Autres services extérieurs

IM marchandises
71. Production stockée (ou

déstockage)
72. Production immobilisée

81.
82.
C
63. Impôts, taxes et versements 73. Production autoconsommée 83.
assimilés
64. Charges de personnel 74. Subventions d’exploitation 84.

E
65. Autres charges de gestion 75. Autres produits de gestion 85.

courante courante
66. Charges financières 76. Produits financiers 86.
P
67. Charges exceptionnelles 77. Produits exceptionnels 87.
68. Dotations aux 78. Reprises sur amortissements 88. Résultat en instance
S
amortissements, dépréciations et dépréciations et provisions d’affectation

provisions
69. Participation des salariés, 79. Transferts de charges 89. Bilan

impôts sur les bénéfices et
assimilés
281
Liste des comptes
CLASSE 1
COMPTES DE CAPITAUX
(capitaux propres, emprunts et dettes assimilées)
N
10. CAPITAL ET RÉSERVES
❚ 101. Capital
1011. Capital souscrit, non appelé
1012. Capital souscrit appelé, non versé
1013. Capital souscrit appelé, versé
E
❚ 102. Fonds fiduciaires
❚ 104. Primes liées au capital social
❚ 105. Écarts de réévaluation
❚ 106. Réserves
❚ 108. Compte de l’exploitant
IM
❚ 109. actionnaires : capital souscrit, non appelé
11. REPORT À NOUVEAU (solde créditeur ou débiteur)
12. RÉSULTAT DE L’EXERCICE (bénéfice ou perte)
13. SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT

❚ 131. Subventions d’équipement
C
❚ 138. Autres subventions d’investissement
❚ 139. Subventions d’investissements inscrites au résultat
1391. Subventions d’équipement
1398. Autres subventions d’investissement
E
14. PROVISIONS RÉGLEMENTÉES

❚ 142. Provisions réglementées relatives aux immobilisations
❚ 143. Provisions réglementées relatives aux stocks
❚ 144. Provisions réglementées relatives aux autres éléments de l’actif
P
❚ 145. Amortissements dérogatoires

❚ 146. Provision spéciale de réévaluation
❚ 147. Plus-values réinvesties
❚ 148. Autres provisions réglementées
S
15. PROVISIONS
❚ 151. Provisions pour risques
❚ 153. Provisions pour pensions et obligations similaires
❚ 154. Provisions pour restructuration
❚ 155. Provisions pour impôts
282
Annexes
❚ 156. Provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises concessionnaires)

❚ 157. Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices
❚ 158. Autres provisions pour charges
16. EMPRUNTS ET DETTES ASSIMILÉES

❚ 161. Emprunts obligataires convertibles
❚ 162. Obligations représentatives de passifs nets remis en fiducerie
N
❚ 163. Autres emprunts obligataires
❚ 164. Emprunts auprès des établissements de crédit
1641. Emprunts fonciers
1642. Autres emprunts à moyen et long terme
1643. Emprunts à court terme
E
❚ 165. Dépôts et cautionnements reçus
❚ 166. Participation des salariés aux fruits de l’expansion
❚ 167. Emprunts et dettes assortis de conditions particulières
❚ 168. Autres emprunts et dettes assimilées
1681. Autres emprunts
1687. Autres dettes

1688. Intérêts courus
IM
1685. Rentes viagères capitalisées
❚ 169. Primes de remboursement des obligations
17. DETTES RATTACHÉES À DES PARTICIPATIONS

❚ 171. Dettes rattachées à des participations (groupe)
C
❚ 172. Dettes rattachées à des participations à des organismes professionnels agricoles
(autres que les établissements de crédit)
❚ 174. Dettes rattachées à d’autres participations
❚ 178. Dettes rattachées à des sociétés en participation
18. COMPTES DE LIAISON DES ÉTABLISSEMENTS ET SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION

E
CLASSE 2
COMPTES D’IMMOBILISATIONS
P
20. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

❚ 201. Frais d’établissement
❚ 203. Frais de recherche et de développement
S
❚ 205. Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs
similaires
❚ 206. Droit au bail
❚ 207. Fonds commercial
2071. Fonds agricole résiduel
❚ 208. Autres immobilisations incorporelles
283
21. IMMOBILISATIONS CORPORELLES (hors biens vivants)
❚ 211. Terrains
2111. Terrains nus
2112. Terrains aménagés
2113. Sous-sols et sursols
2114. Terrains de gisement
2115. Terrains bâtis
N
2116. Compte d’ordre sur immobilisations
❚ 212. Agencements aménagements de terrains
2121. Amortissables
2125. Non amortissables
❚ 213. Constructions
E
2131. Bâtiments
2135. Installations générales, agencements, aménagements des constructions
2138. Ouvrages d’infrastructure
❚ 214. Constructions sur sol d’autrui
IM
❚ 215. Installations techniques, matériels et outillage
2151. Installations complexes spécialisées
2152. Installations à caractère spécifique
21511. Sur sol propre
21512. Sur sol d’autrui
2154. Matériel
2155. Outillage
2157. Agencement et aménagements du matériel et outillage
C
❚ 217. Amélioration des sols et des milieux
❚ 218. Autres immobilisations corporelles
2181. Installations générales, agencements, aménagement divers
2182. Matériel de transport
E
2183. Matériel de bureau et informatique

2184. Mobilier
2185. Cheptel
2186. Emballages récupérables
P
2188. Autres
22. IMMOBILISATIONS MISES EN CONCESSION
23. IMMOBILISATIONS EN COURS

S
❚ 231. Immobilisations corporelles en cours

❚ 232. Immobilisations incorporelles en cours
284
Annexes
❚ 234. Immobilisations corporelles en cours

2341. Animaux reproducteurs
2343. Animaux de services
2346. Plantations pérennes
2347. Autres végétaux immobilisés
❚ 237. Avances et acomptes versés sur immobilisations incorporelles
❚ 238. Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles
N
2382. Terrains
2383. Constructions
2385. Installations techniques, matériel et outillage
2388. Autres immobilisations corporelles
E
24. IMMOBILISATIONS CORPORELLES (biens vivants)
❚ 241. Animaux reproducteurs (adultes)
❚ 243. Animaux de service (adultes)
❚ 246. Plantations pérennes
IM
❚ 247. Autres végétaux immobilisés
25. Parts dans des entreprises liées et créances sur des entreprises liées
26. PARTICIPATIONS ET CRÉANCES RATTACHÉES À DES PARTICIPATIONS

❚ 261. Titres de participation
❚ 262. Participations dans des organismes professionnels agricoles
(autres que des établissements de crédit)
❚ 266. Autres formes de participation
C
❚ 267. Créances rattachées à des participations
❚ 268. Créances rattachées à des sociétés en participation
❚ 269. Versements restant à effectuer sur titres de participation non libérés
27. AUTRES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES

E
❚ 271. Titres immobilisés autres que les titres immobilisés de l’activité de portefeuille
(droit de propriété)
❚ 272. Titres immobilisés (droits de créance)
❚ 273. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
P
❚ 274. Prêts
❚ 275. Dépôts et cautionnements versés
❚ 276. Autres créances immobilisées
❚ 277. (Actions propres ou parts propres)
S
❚ 279. Versements restant à effectuer sur titres immobilisés non libérés
285
28. AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS
❚ 280. Amortissements des immobilisations incorporelles
2801. Frais d’établissement
2803. Frais de recherche et de développement
2805. Concessions et droits similaires, brevets, licences, droits et valeurs similaires
2807. Fonds commercial
2808. Autres immobilisations incorporelles
N
❚ 281. Amortissement des immobilisations corporelles
2812. Agencements, aménagements de terrains
2813. Constructions
2814. Constructions sur sol d’autrui
2815. Installations techniques, matériel et outillage
E
2818. Autres immobilisations corporelles
❚ 282. Amortissements des immobilisations mises en concession
❚ 284. Amortissement des immobilisations corporelles (biens vivants)
IM
29. DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS
❚ 290. Dépréciation des immobilisations incorporelles
2905. Marques, procédés, droits et valeurs similaires
2906. Droit au bail
2907. Fonds commercial
2908. Autres immobilisations incorporelles
❚ 291. Dépréciation des immobilisations corporelles
❚ 292. Dépréciation des immobilisations mises en concession
C
❚ 293. Dépréciation des immobilisations en cours
2931. Immobilisations corporelles en cours
2932. Immobilisations incorporelles en cours
2934. Immobilisations corporelles en cours (biens vivants)
E
❚ 294. Dépréciation des immobilisations corporelles (biens vivants)

❚ 296. Dépréciation des participations et créances rattachées à des participations
2961. Titres de participation
2962. Participation à des organismes professionnels agricoles (autres que les établissements de crédit)
2966. Autres formes de participation
P
2967. Créances rattachées à des participations

2968. Créances rattachées à des sociétés en participation
❚ 297. Dépréciation des autres immobilisations financières
2971. Titres immobilisés autres que les titres immobilisés de l’activité de portefeuille
S
(droit de propriété)
2972. Titres immobilisés (droit de créance)
2973. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
2974. Prêts
2975. Dépôts et cautionnements versés
2976. Autres créances immobilisées
286
Annexes
CLASSE 3
COMPTES DE STOCKS ET EN-COURS
31. MATIÈRES PREMIÈRES (ET FOURNITURES)

❚ 311. Stocks des activités agricoles
3111. Approvisionnements
31111. Engrais
N
31112. Semences et plants
31113. Produits de défense des végétaux
31114. Aliments du bétail
31115. Produits de défense des animaux
31116. Produits de reproduction animale
E
3112. Animaux (cycle long)
3113. Animaux (cycle court)
3114. Végétaux (cycle long)
31141. Avances aux cultures
31142. Pépinières
31148. Autres végétaux IM
3115. Végétaux (cycle court)
31151. Avances aux cultures
31152. Pépinières
31158. Autres végétaux
32. AUTRES APPROVISIONNEMENTS

C
❚ 321. Matières consommables
❚ 322. Fournitures consommables
3221. Combustibles
3222. Produits d’entretien
3223. Fournitures d'atelier et d’usine
E
3224. Fournitures de magasin

3225. Fournitures de bureau
❚ 326. Emballages
P
33. EN-COURS DE PRODUCTION DE BIENS

❚ 331. Produits en cours
3311. Activité agricole - Cycle long
33111. Vins
33112. Alcools
S
3312. Activité agricole-Cycle court

33121. Produits végétaux
33122. Produits animaux
33123. Vins
33124. Alcools
287
33125. Autres produits transformés
33126. Autres biens (activités annexes)
❚ 335. Travaux en cours
34. EN-COURS DE PRODUCTION DE SERVICES

❚ 341. Études en cours
❚ 345. Prestations de services en cours
N
35. STOCKS DE PRODUITS
❚ 351. Produits intermédiaires
3511. Activité agricole
35111. Produits intermédiaires végétaux
E
35112. Produits intermédiaires animaux
35113. Produits intermédiaires transformés
❚ 355. Produits finis
35511. Produits finis végétaux
IM
35512. Produits finis animaux
35513. Produits finis transformés
❚ 358. Produits résiduels
37. STOCKS DE MARCHANDISES
39. DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS ET EN-COURS

❚ 391. Dépréciations des matières premières (et fournitures)
C
❚ 392. Dépréciations des autres approvisionnements
❚ 393. Dépréciations des en-cours de production de biens
❚ 394. Dépréciations des en-cours de production de services
❚ 395. Dépréciation des stocks de produits
❚ 397. Dépréciation des stocks de marchandises
E
CLASSE 4
COMPTES DE TIERS
P
40. FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHÉS

❚ 401. Fournisseurs
❚ 402. Fournisseurs - Soldes après compensation
❚ 403. Fournisseurs - Effets à payer
S
❚ 404. Fournisseurs d’immobilisations

❚ 405. Fournisseurs d’immobilisations - Effets à payer
❚ 408. Fournisseurs - Factures non parvenues
288
Annexes
❚ 409. Fournisseurs débiteurs

4091. Fournisseurs - Avances et acomptes versés sur commandes
4096. Fournisseurs - Créances pour emballages et matériel à rendre
4097. Autres avoirs - Fournisseurs
4098. Rabais, remises, ristournes à obtenir et autres avoirs non encore reçus
41. CLIENTS ET COMPTES RATTACHÉS
N
❚ 411. Clients
❚ 412. Clients - Soldes après compensation
❚ 413. Clients - Effets à recevoir
❚ 416. Clients douteux ou litigieux
❚ 418. Clients – Produits non encore facturés
E
❚ 419. Clients créditeurs
4191. Clients - Avances et acomptes reçus sur commande
4196. Clients - Dettes pour emballages et matériel consignés
4197. Autres avoirs – Clients
IM
4198. Rabais, remises, ristournes à accorder et autres avoirs à établir
42. PERSONNEL ET COMPTES RATTACHÉS

❚ 421. Personnel - Rémunérations dues
❚ 422. Comités d’entreprise, d’établissement, etc.
❚ 424. Participation des salariés aux fruits de l’expansion
❚ 425. Personnel - Avances et acomptes
❚ 426. Personnel - Dépôts
C
❚ 427. Personnel - Oppositions
❚ 428. Personnel - Charges à payer et produits à recevoir
43. SÉCURITÉ SOCIALE ET AUTRES ORGANISMES SOCIAUX

❚ 431. Sécurité sociale
E
4311. Mutualité sociale agricole

❚ 437. Autres organismes sociaux
❚ 438. Organismes sociaux - charges à payer et produit à recevoir
44. ÉTAT ET AUTRES COLLECTIVITÉS PUBLIQUES

P
❚ 441. État - Subventions à recevoir

❚ 442. État - Impôts et taxes recouvrables sur des tiers
❚ 443. Opérations particulières avec l’État, les collectivités publiques, les organismes
internationaux
S
❚ 444. État - Impôts sur les bénéfices

❚ 445. État - Taxes sur le chiffre d’affaires
4452. TVA due intracommunautaire
4455. Taxes sur le chiffre d’affaires à décaisser
44551. TVA à décaisser
44558. Taxes assimilées à la TVA
289
4456. Taxes sur le chiffre d’affaires déductibles
44562. TVA sur immobilisations
44563. TVA transférée par d’autres entreprises
44566. TVA sur biens et services
44567. Crédit de TVA à reporter
4457. Taxes sur le chiffre d’affaires collectées par l’entreprise
N
44571. TVA collectée
4458. Taxes sur le chiffre d’affaires à régulariser ou en attente
44581. Acomptes - Régime simplifié d’imposition
44582. Acomptes - Régime de forfait
E
44583. Remboursement de taxes sur le chiffre d’affaires demandé
44584. TVA récupérée d’avance
44586. Taxes sur le chiffre d’affaires sur factures non parvenues
44587. Taxes sur le chiffre d’affaires sur factures à établir
❚ 446. Obligations cautionnées
IM
❚ 447. Autres impôts, taxes et versements assimilés
❚ 448. État - Charges à payer et produits à recevoir
❚ 449. Quotas d’émissions à acquérir
45. GROUPE, COMMUNAUTÉS D’EXPLOITATION ET ASSOCIÉS

❚ 451. Groupe
❚ 455. Associés - Comptes courants
C
4551. Principal
4552. Activité agricole - Associés « comptes bloqués » (principal)
4558. Intérêts courus
45582. Activité agricole - Associés « comptes bloqués » (principal)
E
❚ 456. Associés - Opérations sur le capital

4561. Associés - Comptes d’apport en société
4562. Apporteurs - Capital appelé, non versé
4563. Associés - Versements reçus sur augmentation en capital
4564. Associés - Versements anticipés
P
4566. Actionnaires défaillants

4567. Associés - Capital à remboursé
❚ 457. Associés - Dividendes à payer
❚ 458. Associés - Opérations faites en commun et en GIE
S
46. DÉBITEURS DIVERS ET CRÉDITEURS DIVERS

❚ 461. Caisse de péréquation des prix
❚ 462. Créances sur cessions d'immobilisations
❚ 464. Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières de placement
❚ 465. Créances sur cessions de valeurs mobilières de placement
290
Annexes
❚ 467. Autres comptes débiteurs ou créditeurs

❚ 468. Divers - Charges à payer et produits à recevoir
47. COMPTES TRANSITOIRES OU D’ATTENTE

❚ 471. Autres comptes d’attente
❚ 472. Opérations de compensation (conventions de compte courant)
❚ 473 à 475. Autres comptes d’attente
N
❚ 476. Différences de conversion - Actif
❚ 477. Différences de conversion – Passif
❚ 478. Autres comptes transitoires
48. COMPTES DE RÉGULARISATION
E
❚ 481. Charges à répartir sur plusieurs exercices
4816. Frais d’émission des emprunts
❚ 486. Charges constatées d’avance
❚ 487. Produits constatés d’avance
❚ 488. Comptes de répartition périodique des charges et des produits
IM
49. DÉPRÉCIATION DES COMPTES DE TIERS
❚ 491. Dépréciation des comptes de clients
❚ 495. Dépréciation des comptes du groupe et des associés
4951. Comptes du groupe
4952. Opérations faites en commun (GAEC partiels)
4953. Opérations faites en commun et en GIE (banques de travail)
4954. Opérations faites en commun (autres communautés d’exploitation à objets particuliers)
C
4955. Comptes courants des associés
4958. Opérations faites en commun et en GIE
❚ 496. Dépréciation des comptes de débiteurs divers
❚ 497. Caisse de péréquation des prix
E
CLASSE 5
COMPTES FINANCIERS
P
50. VALEURS MOBILIÈRES DE PLACEMENT

❚ 501. Parts dans des entreprises liées
❚ 502. Actions propres
❚ 503. Actions
S
❚ 504. Autres titres conférant un droit de propriété

❚ 505. Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle
❚ 506. Obligations
❚ 507. Bons du Trésor et bons de caisse à court terme
❚ 508. Autres valeurs mobilières et créances assimilées
❚ 509. Versements restant à effectuer sur valeurs mobilières de placement non libérées
291
51. BANQUES, ÉTABLISSEMENTS FINANCIERS ET ASSIMILÉS
❚ 511. Valeurs à l’encaissement
❚ 512. Banque
❚ 514. Chèques postaux
❚ 515. Caisses du Trésor et des établissements publics
❚ 516. Agents de change
❚ 517. Autres organismes financiers
N
❚ 518. Intérêts courus
❚ 519. Concours bancaires courants
52. INSTRUMENTS DE TRESORERIE
E
53. CAISSE
54. REGIE D’AVANCE ET ACCREDITIFS
58. VIREMENTS INTERNES
IM
59. DÉPRÉCIATION DES COMPTES FINANCIERS
❚ 590. Dépréciation des valeurs mobilières de placement
CLASSE 6
COMPTES DE CHARGES
60. ACHATS
C
❚ 601. Achats stockés - Matières premières et fournitures
60111. Engrais et amendements
60112. Semences et plants
60113. Produits de défense des végétaux
E
60114. Aliment du bétail

60115. Produits vétérinaires
60116. Produits de reproduction animale
60117. Achats d’animaux (bien vivants non immobilisés)
P
❚ 602. Achats stockés - Autres approvisionnements

6021. Matières consommables
6022. Fournitures consommables
60221. Combustibles
S
60222. Produits d’entretien

60223. Fournitures d’atelier et d’usine
60224. Fournitures de magasin
60225. Fournitures de bureau
6026. Emballages
292
Annexes
❚ 603. Variation des stocks (approvisionnements et marchandises)

6031. Variation des stocks de matières premières et fournitures
6032. Variation des stocks d’autres approvisionnements
6037. Variation des stocks de marchandises
❚ 604. Achats d’études et prestations de services
❚ 605. Achats de matériel, équipements et travaux
6051. Achats de travaux et de services incorporés à la production agricole
N
❚ 606. Achats non stockés de matières et fournitures
6061. Fournitures non stockables (eau, énergie…)
60611. Eau
60612. Gaz
60613. Électricité
E
60614. Carburants et lubrifiants
60615. Eau d’irrigation
6063. Fournitures d’entretien et de petits équipements
6064. Fournitures administratives
❚ 607. Achats de marchandisesIM

6068. Autres matières et fournitures
❚ 608. (Compte réservé à la récapitulation des frais accessoires incorporés aux achats)
❚ 609. Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats
61/62. AUTRES CHARGES EXTERNES

C
61. SERVICES EXTÉRIEURS
❚ 611. Sous-traitance générale
❚ 612. Redevances de crédit-bail
❚ 613. Locations
E
6131. Fermage et loyers du foncier

6132. Locations de matériel
6134. Locations d’animaux
❚ 614. Charges locatives et de copropriété
6141. Charges locatives du foncier
P
6142. Charges locatives du matériel

6144. Charges locatives des animaux
❚ 615. Entretien et réparations
❚ 616. Primes d’assurance
S
❚ 617. Études et recherches

❚ 618. Divers
❚ 619. Rabais, remises et ristournes sur services extérieurs
293
62. AUTRES SERVICES EXTÉRIEURS
❚ 621. Personnel extérieur à l’entreprise
❚ 622. Rémunération d’intermédiaires et honoraires
❚ 623. Publicité publications relations publiques
❚ 624. Transports de biens et transports collectifs du personnel
6241. Transports sur achats
6242. Transports sur ventes
N
6243. Transports entre établissements ou chantiers
6244. Transports administratifs
6247. Transports collectifs du personnel
6248. Divers
❚ 625. Déplacements missions et réceptions
E
❚ 626. Frais postaux et de télécommunications
❚ 627. Services bancaires et assimilés
❚ 628. Divers
❚ 629. Rabais, remises et ristournes obtenus sur autres services extérieurs
IM
63. IMPÔTS, TAXES ET VERSEMENTS ASSIMILÉS
❚ 631. Impôts taxes et versements assimilés sur rémunération (administration des impôts)
❚ 633. Impôts taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes)
❚ 634. Taxes spécifiques sur les produits de l’exploitation
6341. Produits végétaux
6342. Produits animaux
6343. Produits transformés
C
6344. Animaux
6345. Autres produits
❚ 635. Autres impôts taxes et versements assimilés (administration des impôts)
❚ 637. Autres impôts taxes et versements assimilés (autres organismes)
E
64. CHARGES DE PERSONNEL

❚ 641. Rémunération du personnel
❚ 644. Rémunération du travail de l’exploitant
❚ 645. Charges de sécurité sociale et de prévoyance
P
❚ 646. Cotisations sociales personnelles de l’exploitant

❚ 647. Autres charges sociales
❚ 648. Autres charges de personnel
65. AUTRES CHARGES DE GESTION COURANTE

S
❚ 651. Redevances pour concessions brevets licences, procédés, droits et valeurs similaires
❚ 653. Jetons de présence
❚ 654. Pertes sur créances irrécouvrables
❚ 655. Quote-part de résultat sur opérations faites en commun
❚ 657. Valeur comptable des biens vivants immobilisés
❚ 658. Charges diverses de gestion courante
294
Annexes
66. CHARGES FINANCIÈRES

❚ 661. Charges d’intérêts
❚ 664. Pertes sur créances liées à des participations
❚ 665. Escomptes accordés
❚ 666. Pertes de change
❚ 667. Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement
❚ 668. Autres charges financières
N
67. CHARGES EXCEPTIONNELLES
❚ 671 Charges exceptionnelles sur opérations de gestion
❚ 672. (Compte à la disposition des entreprises pour enregistrer, en cours d’exercice, les charges
des exercices antérieurs)
E
❚ 674. Opération de constitution ou liquidation des fiducies
❚ 675. Valeurs comptables des éléments d’actif cédés
❚ 678. Autres charges exceptionnelles
68. DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS ET AUX PROVISIONS
IM
❚ 681. Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions - Charges d’exploitation
6811. Dotation aux amortissements des Immobilisations incorporelles et corporelles
68111. Immobilisations incorporelles
68112. Immobilisations corporelles
68114. Biens vivants immobilisés
6812. Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir
6815 Dotations aux provisions d’exploitation
6816. Dotations pour dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles
C
68164. Biens vivants immobilisés
6817. Dotations pour dépréciation des actifs circulants
E
❚ 686. Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions - Charges financières
6861. Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations
6865. Dotations aux provisions financières
6866. Dotations pour dépréciation des éléments financiers
P
6868. Autres dotations

❚ 687. Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions - Charges
exceptionnelles
6871. Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations
6872. Dotations aux provisions réglementées (immobilisations)
S
68725. Amortissements dérogatoires

6873. Dotations aux provisions réglementées (stocks)
6874. Dotations aux autres provisions réglementées
6875. Dotations aux provisions exceptionnelles
6876. Dotations pour dépréciation exceptionnelle
295
69. PARTICIPATION DES SALARIÉS - IMPÔTS SUR LES BÉNÉFICES
❚ 691. Participations des salariés aux fruits de l’expansion
❚ 695. Impôt sur les bénéfices
❚ 697. Imposition forfaitaire annuelle des sociétés
CLASSE 7
N
COMPTES DE PRODUITS
70. VENTES DE PRODUITS FABRIQUES, PRESTATIONS DE SERVICES, MARCHANDISES

❚ 701. Ventes de produits finis
7011. Ventes de produits végétaux
E
7012. Ventes de produits animaux
7013. Ventes de produits transformés
7014. Ventes d'animaux
❚ 702. Ventes de produits intermédiaires
7041. Travaux à façon

IM
❚ 703. Ventes de produits résiduels
❚ 704. Travaux
7042. Produits sur contrat d’intégration

❚ 705. Études
❚ 706. Prestations de services
❚ 707. Ventes de marchandises
❚ 708. Produits des activités annexes
C
❚ 709. Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise
71. PRODUCTION STOCKÉE (OU DÉSTOCKAGE)

❚ 713. Variation des stocks (en-cours de production, produits)
7133. Variation des en-cours de production de biens
E
71331. Produits en cours

713311. Cycle long
713312. Cycle court
71335. Travaux en cours
P
7134. Variation des en-cours de production de services

7135 Variation des stocks de produits finis
713551. Produits intermédiaires
71355. Produits finis
S
713551. Animaux (cycle long)

713552. Animaux (cycle court)
713553. Végétaux (cycle long)
713554. Végétaux (cycle court)
71358. Produits résiduels
296
Annexes
72. PRODUCTION IMMOBILISÉE

❚ 721. Immobilisations incorporelles
❚ 722. Immobilisations corporelles
7221. Production immobilisée - Immobilisations corporelles (hors biens vivants)
7221. Production immobilisée - Immobilisations corporelles (biens vivants)
❚ 724. Biens vivants immobilisés
N
73. PRODUCTION AUTOCONSOMMEE
74. SUBVENTIONS D’EXPLOITATION

❚ 741. Remboursement forfaitaire de TVA
❚ 742. Indemnités liées à la production agricole
E
❚ 743. Subventions aux produits
❚ 744. Subventions aux structures
❚ 745. Subventions au revenu
❚ 748. Autres subventions d'exploitation
similaires
IM
75. AUTRES PRODUITS DE GESTION COURANTE
❚ 751. Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs
❚ 752. Revenus des immeubles non affectés aux activités professionnelles

❚ 753. Jetons de présence, rémunérations et indemnités d’administrateurs, etc.
❚ 754. Ristournes perçues des coopératives
❚ 755. Quote-part de résultat sur opérations faites en commun
❚ 756. Gain de change sur créances commerciales
C
❚ 757. Produits de cession des biens vivants immobilisés
❚ 758. Produits divers de gestion courante
76. PRODUITS FINANCIERS

❚ 761. Produits de participations
E
❚ 762. Produits des autres immobilisations financières

❚ 763. Revenus des autres créances
❚ 764. Revenus des valeurs mobilières de placement
❚ 765 Escomptes obtenus
P
❚ 766. Gains de change

❚ 767. Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement
❚ 768. Autres produits financiers
77. PRODUITS EXCEPTIONNELS

S
❚ 771. Produits exceptionnels sur opérations de gestion

❚ 772. (Compte à la disposition des entreprises pour enregistrer, en cours d’exercice, les produits
des exercices antérieurs)
❚ 774. Opérations de constitution ou liquidation des fiducies
297
❚ 775. Produits des cessions d’éléments d’actif
7756. Immobilisations financières
7758. Autres éléments d’actifs
❚ 777. Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice
❚ 778. Autres produits exceptionnels
N
78. REPRISES SUR AMORTISSEMENTS, DEPRECIATIONS ET PROVISIONS
❚ 781. Reprises sur amortissements, dépréciations et provisions - produits d’exploitation
7811. Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles
7815. Reprises sur provisions d’exploitation
E
7816. Reprises sur dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles
7817. Reprises sur dépréciation des actifs circulants
❚ 786. Reprises sur provisions pour risques et dépréciations (à inscrire dans les produits
financiers)
IM
7865. Reprises sur provisions financières
7866. Reprises sur dépréciation des éléments financiers
❚ 787. Reprises sur provisions et dépréciations (à inscrire dans les produits exceptionnels)
7872. Reprises sur provisions réglementées (immobilisations)
78725. Amortissements dérogatoires
78726. Provision spéciale de réévaluation
78727. Plus-values réinvesties
7873. Reprises sur provisions réglementées (stocks)
C
7874. Reprises sur autres provisions réglementées
7875. Reprises sur provisions exceptionnelles
7876. Reprises sur dépréciations exceptionnelles
79. TRANSFERTS DE CHARGES

E
❚ 791. Transferts de charges d’exploitation

❚ 796. Transferts de charges financières
❚ 797. Transferts de charges exceptionnelles
P
CLASSE 8
COMPTES SPÉCIAUX
80. ENGAGEMENTS
S
88. RÉSULTAT EN INSTANCE D’AFFECTATION
89. BILAN
298
BIBLIOGRAPHIE-SITOGRAPHIE
Ouvrages
Arnold P., Lejet G., Comptabilité agricole, 3e édition, TEC & DOC Lavoisier, 2004.
N
Belot Ch., Méthodologie de diagnostic d’une entreprise agricole, Educagri éditions, 2011.
Brossier J., Chia E., Marschall E., Petit M., Gestion de l’entreprise agricole familiale. Éléments théoriques
et méthodologiques, Educagri éditions, 2006.
Chauveau-Aussourd V., Lagoda J.-M., Cas de gestion de l’entreprise agricole, Éditions France Agricole, 2019.
Dictionnaire permanent, Entreprise agricole, Éditions législatives.
E
Gaudin M., Jaffre C., Rethore A., Gestion de l’entreprise agricole. Éléments pour la prise de décision à
partir de cas concrets, 3e édition, TEC & Doc Lavoisier, 2011.
Guichard M., Piloter l’entreprise agricole dans l’incertitude et dans la complexité, La Documentation
Française, 1997.
Le mot juste : 250 termes et expressions pour analyser les résultats de gestion des exploitations agri-
Éditions France Agricole, 2014.

IM
coles, Educagri éditions/CNCER, 1998.
Levallois R., Guide de gestion de l’entreprise agricole une approche économique, financière et humaine,
Manteau L., Les sociétés en agriculture, 5e édition, Éditions France Agricole, 2019.
Mémento Agriculture, Éditions Francis Lefèbvre, réédition périodique avec mises à jour.
Regnard J.-F., Lire un bilan, c'est simple !, Chiron, 2001.
C
Sites Internet
agreste.agriculture.gouv.fr
bofip.impots.gouv.fr
E
idele.fr
management-strategique.vetagro-sup.fr
www.anc.gouv.fr
www.compta-online.com
P
www.lafranceagricole.fr
S
299
N
Un manuel actualisé et remanié
Ce manuel a pour objectif d’expliciter le fonctionnement de la
E
comptabilité des exploitations agricoles. Il propose une alternance
d’apports de connaissances théoriques illustrés par de nombreux schémas
et d’exemples d’application prenant appui sur des situations concrètes.
Il est organisé en quatre parties.
l’entreprise.
IM
• La première partie, « Exploitation agricole et comptabilité », situe l’outil
comptable dans la globalité du fonctionnement de l’entreprise comme un
élément du système d’information indispensable au diagnostic interne de
• La deuxième partie, « Principes de base de la comptabilité », présente

les mécanismes de base de la comptabilité agricole en partie double en
s’appuyant sur un exemple d’application simplifié et progressif.
• La troisième partie, « Traitements comptables de la TVA, des immobi-
lisations et de leur financement, clôture de l’exercice », développe des
C
aspects plus particuliers et plus complexes de la comptabilité.
• La quatrième partie, « Utilisation de la comptabilité : évaluation de
la performance économique et financière de l’entreprise agricole »,
entièrement remaniée et approfondie, montre comment les informations
comptables peuvent être utilisées pour la gestion des exploitations agricoles.
E
Chaque partie se termine par des tests et exercices permettant de mettre

en application les développements théoriques proposés.
Un site compagnon complémentaire

P
Ce site compagnon met à disposition les corrigés

des tests et exercices proposés dans chaque partie.
S
8e
Educagri éditions - 26 Bd Docteur-Petitjean

BP 87999 - 21079 Dijon Cedex
EG1904MN
Tél : 03 80 77 26 32 | editions@educagri.fr
www.editions.educagri.fr

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Les essentiels de la gestion de l’entreprise agricole

Édition 2021 : Nathalie Ardouin

suivants du Code de la propriété intellectuelle. BP 87999 – 21079 Dijon Cedex

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Chapitre 2 – Les opérations et les flux 16

3.1. Actif et passif 29

Chapitre 5 – La comptabilité en partie double 38

2. Le bilan : point de départ de la comptabilité 50

3. Les variations du bilan 50

Copie accordée à sandrinechambrault@hotmail.fr

8. Bilan d’ouverture et réouverture des comptes

9. Cas des sociétés en agriculture 114

Chapitre 6 – Les systèmes comptables et leur avenir en agriculture 120

1.1. Comptabilité en partie simple 120

2. L’avenir des systèmes comptables en agriculture 122

Tests et exercices 125

Chapitre 7 – TVA et comptabilité 134

Copie accordée à sandrinechambrault@hotmail.fr

3. Les taux de TVA 138

4. Les enregistrements de la TVA en comptabilité en partie double 139

Chapitre 8 – Le traitement comptable des immobilisations et de leur financement 148

1. Objectifs et date de clôture

Chapitre 9 – Les travaux de clôture

1.1. À quoi sert la clôture ?

2. Les stocks et les variations de stocks 154

3. Les amortissements 163

3.2. Les différentes conceptions de l’amortissement 164

3.6. L’amortissement dérogatoire 171

4. Les provisions 174

4.3. Provisions réglementées 178

5. Les subventions d’investissement 178

Copie accordée à sandrinechambrault@hotmail.fr

2. Les autres documents de synthèse 193

Tests et exercices 195

Chapitre 11 – Évaluation de la performance économique 200

4. Évaluation de la performance économique des différentes activités de l’exploitation 225

5. Synthèse de la performance économique 243

Chapitre 12 – Évaluation de la performance financière 245

1.2. Les limites de l’EBE : de l’EBE à l’ETE 246

2. Analyse de l’équilibre financier à partir du bilan 252

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Tests et exercices 275 An

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L’ouvrage est organisé en quatre parties.

Clé d’accès : 2019EG1902

économiques, sociales et de gestion (SESG) de l’enseignement agricole.

Alain Margarit, professeur certifié de l’enseignement agricole

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Figure 1 – L’exploitation agricole : unité de production

CLIENTS premières FOURNISSEURS

consommations, au cours d’une période donnée, constitue les charges de la période.

Figure 2 – La formation du résultat

Intrants Système Système Extrants

Charges RÉSULTAT = PRODUITS - CHARGES Produits

2. L’entreprise agricole : un centre de décision

Figure 3 – La démarche stratégique

Analyse de l’environnement Diagnostic de l’entreprise

Intégration des valeurs

et des finalités du chef

4. Évaluation de la performance économique des différentes activités de l’exploitation 225

3.2.1. Les postes de l’actif

3.2.2. Les postes du passif