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Travaux de pré-
consolidation
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Table des matières
Table des matières

I. Introduction 3
II. La conversion des comptes des sociétés étrangères 3

A. Principes .......................................................................................................................................................................3
1. Identification de la monnaie de fonctionnement ........................................................................................................................3
a. Entreprise autonome ........................................................................................................................................................................................3
b. Entreprise non autonome ................................................................................................................................................................................3
2. Modalités de conversion ...............................................................................................................................................................4
a. Cas général ........................................................................................................................................................................................................4
b. Cas exceptionnel ...............................................................................................................................................................................................5
B. Méthode du cours historique .......................................................................................................................................5

1. Conversion .....................................................................................................................................................................................5
2. Comptabilisation des écarts .........................................................................................................................................................6
C. Méthode du cours de clôture .......................................................................................................................................6
1. Conversion .....................................................................................................................................................................................6
2. Comptabilisation des écarts .........................................................................................................................................................7
III. Les retraitements des comptes individuels 10

A. Principes .....................................................................................................................................................................10
B. Méthodologie des retraitements ...............................................................................................................................11
C. Travaux de pré-consolidation ....................................................................................................................................20
1. Frais d'établissement ...................................................................................................................................................................20
2. Provision gros entretien...............................................................................................................................................................23
3. Stocks ...........................................................................................................................................................................................25
4. Frais de développement ..............................................................................................................................................................27
5. Retraitement de l'impôt...............................................................................................................................................................28
a. Notion de différence temporaire ....................................................................................................................................................................28
b. Décalages existant dans les comptes individuels .........................................................................................................................................28
6. Élimination des écritures fiscales................................................................................................................................................31
a. Subventions dʼinvestissement .......................................................................................................................................................................31
b. Provisions réglementées ................................................................................................................................................................................34
c. Amortissements dérogatoires ........................................................................................................................................................................34
d. Inscription en charges de certains frais accessoires engendrés par l'acquisition d'immobilisations et de titres......................................35
e. Comptabilisation en résultat de l'impact des changements de méthodes..................................................................................................36
7. Frais d'augmentation de capital..................................................................................................................................................37
8. Les engagements de retraite .......................................................................................................................................................38
9. Le crédit-bail.................................................................................................................................................................................40
a. Définition et intérêt pour l'entreprise ............................................................................................................................................................40
b. Le traitement comptable du crédit-bail .........................................................................................................................................................40
10. Cession-bail (lease-back)...........................................................................................................................................................43
a. Définition .........................................................................................................................................................................................................43
b. Traitement comptable dans les comptes individuels ...................................................................................................................................43
c. Traitement comptable dans les comptes consolidés ....................................................................................................................................44
11. Les frais d'émission d'emprunt et les primes de remboursement ..........................................................................................47
12. Les écarts de conversion............................................................................................................................................................49
13. Les contrats à long terme...........................................................................................................................................................49
D. Calcul de l'impôt différé .............................................................................................................................................57
E. Prise en compte des actifs d'impôt différé ................................................................................................................59
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I. Introduction
La consolidation nécessite préalablement des travaux de consolidation pour d'une part convertir les comptes des
sociétés étrangères en euros et d'autre part rendre homogènes les comptes individuels des sociétés consolidées.
II. La conversion des comptes des sociétés étrangères

A. Principes
Pour déterminer le mode de conversion des comptes d'une entreprise consolidée établissant ses comptes en
monnaie étrangère, il convient tout d'abord de déterminer sa monnaie de fonctionnement.
La détermination de la monnaie de fonctionnement est liée au caractère autonome ou non de cette entreprise.
1. Identification de la monnaie de fonctionnement

a. Entreprise autonome
Lorsque cette entreprise a une autonomie économique et financière (filiale autonome), la monnaie dans laquelle
elle tient ses comptes est généralement sa monnaie de fonctionnement.
Par exemple, une entreprise étrangère est considérée comme autonome si :
Les activités quotidiennes ne sont pas en rapport avec celles de l'entreprise mère,
Les activités sont financées principalement à partir de ses propres opérations ou par des emprunts locaux.
b. Entreprise non autonome

Lorsque l'exploitation de cette entité fait partie intégrante des activités d'une autre entreprise qui établit ses
comptes dans une autre monnaie (filiale non autonome), c'est en principe la monnaie de cette dernière qui est la
monnaie de fonctionnement de l'entité.
Il en est ainsi lorsque la monnaie nationale de l'entreprise consolidante est prépondérante sur le plan des
opérations ou du financement d'une filiale étrangère, ou lorsque celle ci a des liens commerciaux ou financiers
prépondérants avec l'entreprise consolidante ; par exemple, une filiale vendant uniquement des biens importés de
l'entreprise consolidante et remettant à celle ci les produits correspondants est considérée comme une extension de
l'exploitation de l'entreprise consolidante.
L'entreprise étrangère peut être non autonome soit par rapport à la mère ou une autre entreprise consolidée située
dans la zone euro, soit par rapport à une entreprise étrangère consolidée.
Texte légal Normes IFRS

(IAS 21) La monnaie de fonctionnement est la monnaie de l'environnement économique primaire dans lequel
l'entité opère, c'est à dire généralement, la monnaie dans laquelle la trésorerie de l'entité est principalement
générée et utilisée.
Deux critères sont nécessaires pour déterminer la monnaie de fonctionnement :
Cette monnaie devrait correspondre, le plus souvent, à la monnaie dans laquelle les prix de vente des biens
et des services sont libellés et réglés,
Cette monnaie devrait correspondre, le plus souvent, à la monnaie dans laquelle les coûts liés à la main
d'œuvre, aux matières premières et autres coûts liés à la fourniture des biens et services sont libellés et
réglés.
La conversion des comptes des sociétés étrangères
2. Modalités de conversion
a. Cas général
À l'exception du cas des entreprises étrangères situées dans un pays à forte inflation :
La conversion des comptes d'une entreprise étrangère de sa monnaie locale à sa monnaie de fonctionnement,
lorsque celle-ci est différente, est faite selon la méthode du cours historique. L'objectif de cette première étape
est d'aboutir aux mêmes états de synthèse que si ceux-ci avaient été établis directement dans la monnaie de
fonctionnement de l'entreprise étrangère.
La conversion des comptes d'une entreprise étrangère de sa monnaie de fonctionnement à la monnaie de
l'entreprise consolidante est faite selon la méthode du cours de clôture.
Nous pouvons schématiser ces règles ainsi :
Exemple
Une société mère française a une filiale F1 australienne qui est aussi détenue par une société malaisienne.
1re hypothèse
Cette société F1 a une autonomie économique et financière vis-à-vis de la société mère française.
En revanche, elle a des liens commerciaux prépondérants avec la société malaisienne.
La monnaie utilisée par la filiale pour arrêter ses comptes (le dollar australien) n'est pas sa monnaie de
fonctionnement qui est le ringgit (MYR monnaie malaisienne). Les comptes de cette filiale doivent être convertis
dans sa monnaie de fonctionnement (conversion du dollar en MYR) selon la méthode du cours historique.
La monnaie de fonctionnement (MYR) n'est pas la monnaie de la société mère française (euro). Les comptes de la
filiale (en MYR) doivent être convertis dans la monnaie de la mère (en euro) selon la méthode du cours de clôture.
2e hypothèse
Cette société F1 a une autonomie économique et financière vis-à-vis de la société mère française et de la société
malaisienne.

La monnaie utilisée par la filiale pour arrêter ses comptes (le dollar australien) est sa monnaie de
fonctionnement. Les comptes de cette filiale doivent être convertis dans la monnaie de la mère (conversion du
dollar australien en euro) selon la méthode du cours de clôture.
b. Cas exceptionnel
Le passage par la monnaie de fonctionnement n'est pas obligatoire dans le cas exceptionnel où la monnaie de
fonctionnement de l'entreprise consolidante et/ou d'une entreprise consolidée de la zone euro n'est pas l'euro.
Texte légal IFRS

(IAS 21) Le passage par la monnaie de fonctionnement est, dans ce cas, obligatoire.
Exemple
Une société mère française a une filiale française F1 dont la monnaie de fonctionnement est le yen. Ces deux
entreprises tiennent leurs comptes en euro.
1re solution : application de la réglementation française

Le passage par la monnaie de fonctionnement n'est pas obligatoire. Les comptes de la mère et de sa filiale tenus en
euros sont consolidés.
2e solution : application de la réglementation IFRS

Les comptes de la société F1 sont convertis de l'euro au yen (monnaie de fonctionnement) selon la méthode du
cours historique puis convertis de nouveau en euros selon la méthode du cours de clôture.
B. Méthode du cours historique

1. Conversion
La conversion en monnaie de fonctionnement des comptes des entreprises étrangères s'effectue de la manière
suivante :
Les éléments non monétaires, y compris les capitaux propres, sont convertis au cours historique, c'est-à-dire
au cours de change à la date de l'entrée des éléments dans l'actif et le passif consolidés.
Il s'agit pour les entreprises qui entrent dans le périmètre de consolidation, du cours à la date d'entrée et pour
les actifs et les passifs entrant ultérieurement, de la date à laquelle ces éléments sont eux-mêmes acquis.
Les éléments monétaires sont convertis au cours de change à la date de clôture de l'exercice.
Les produits et les charges sont, en principe, convertis au cours de change en vigueur à la date où ils sont
constatés ; en pratique, ils sont convertis à un cours moyen de période (mensuel, trimestriel, semestriel, voire
annuel) afin de prendre en compte les variations importantes des parités monétaires au cours d'un exercice.
Toutefois, les amortissements ou dépréciations sur des éléments d'actif convertis au cours historique sont eux-
mêmes convertis au même cours historique.
Texte légal Normes IFRS

(IAS 21) Les dépréciations portant sur des actifs non monétaires sont déterminées par rapport à la valeur nette de
réalisation exprimée en devises et convertie au cours de change à la date à laquelle cette valeur nette de
réalisation a été déterminée (habituellement cours de clôture).
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La dépréciation est donc égale à la différence entre la valeur actuelle (cours de clôture) et la valeur nette
comptable (cours historique).
Ces règles ne précisent pas la nature des éléments monétaires et des éléments non monétaires.
Il est possible de faire référence à la norme américaine qui précise que :
Les éléments non monétaires sont notamment constitués par les immobilisations corporelles et incorporelles,
par les stocks, les titres de participation et les valeurs mobilières de placement évalués à leur coût historique,
moins d'éventuelles dépréciations, les charges et les produits constatés d'avance.
Les éléments monétaires du bilan sont les disponibilités et sont ceux dont le montant représente en principe le
montant pour lequel ils seront dénoués, principalement les créances et les dettes de toute nature.
2. Comptabilisation des écarts

Les écarts de conversion résultant de l'application de cette méthode, tant sur les éléments monétaires qui figurent
au bilan que sur les éléments du compte de résultat, sont inscrits au compte de résultat consolidé en « Charges et
produits financiers ».
Ces écarts proviennent de la conversion au cours de clôture des éléments monétaires et de l'utilisation de cours
moyens pour convertir les charges et les produits.
Dans la méthode du cours historique, il faut d'abord convertir les postes du bilan afin d'obtenir par différence le
résultat puis le reporter dans le compte de résultat. L'écart de conversion est inscrit dans le compte de résultat.
C. Méthode du cours de clôture

1. Conversion
La conversion des comptes des entreprises étrangères s'effectue de la manière suivante :
Tous les éléments d'actif et de passif, monétaires ou non monétaires à l'exception des capitaux propres
(convertis en historique), sont convertis au cours de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice,
Les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et dépréciations) sont convertis au
cours moyen de la période.

2. Comptabilisation des écarts

Les écarts de conversion constatés, tant sur les éléments du bilan d'ouverture que sur le résultat, sont portés dans
les capitaux propres au poste « Écarts de conversion ».
Dans la méthode du cours de clôture, il faut convertir d'abord le compte de résultat puis reporter le résultat obtenu
dans le bilan. L'écart de conversion est donc inscrit par différence au bilan.
Exemple
ÉNONCÉ
La société québécoise Société Québec Paper fabrique de la pâte à papier qu'elle vend à des sociétés nord-
américaines et à sa société mère française.
Elle possède de vastes étendues forestières qui lui permettent d'obtenir sa matière première, mais elle est
amenée, selon la conjoncture, à effectuer des achats de bois auprès de sociétés de bûcheronnage.
Elle établit des documents de synthèse selon les normes locales et assure les travaux de préconsolidation du
groupe, notamment le passage de la présentation des documents de synthèse des normes canadiennes aux
normes françaises.
Le Canada n'est pas un pays à forte inflation.
Le service « Consolidation » de la Société Québec Paper fournit les documents suivants (CAD = dollar canadien) :
Bilan en CAD selon les normes de présentation françaises au 31 décembre N
Terrain (4) 450 000 Capital (3) 250 000
Installations techniques (4) 558 000 Réserves (1) 463 000
Stocks 141 900 Résultat de l'exercice 45 600
Subventions d'investissement
Clients 97 500 13 600
(2)
Disponibilités 5 660 Provisions pour risque 58 000
Dettes diverses 422 860
Total 1 253 060 Total 1 253 060
Précisions :
(1) Pendant de nombreuses années, l'activité de Québec Paper s'est révélée peu profitable (ce qui a permis un
achat dans de bonnes conditions pour la SA Papiers Universels). Les réserves proviennent donc de résultats
formés en N-2 (125 000) et en N-1 pour le reste (338 000).
(2) La subvention a été obtenue le 1er décembre N-1.

(3) Date de création et d'entrée dans le périmètre 1er octobre N-2

(4) Les immobilisations ont été acquises en totalité le 31 décembre N-2.
Compte de résultat en CAD selon les normes de présentation françaises au 31 décembre N
Achats de matières premières 600 000 Ventes de produits finis 1 594 000
Autres charges 900 000
Quote-part de subvention
Dotations aux amortissements 50 000 1 600
d'investissement
Total 1 550 000 Total 1 595 600
Pour effectuer les retraitements et conversions, le service comptable vous fournit les différents cours entre le
dollar canadien et l'euro.
Date ou période Cours (1 CAD = x €)
31 décembre N 0,64 €
Cours moyen de décembre N 0,62 €
Cours moyen de l'année N 0,65 €
31 décembre N-1 0,68 €
1er décembre N-1 0,67 €
Cours moyen de décembre N-1 0,69 €
Cours moyen de l'exercice N-1 0,71 €
Cours moyen de décembre N-2 0,70 €
1er octobre N-2 0,72 €
Cours moyen de l'exercice N-2 0,74 €
Les stocks au 31/12/N ont été acquis à un cours moyen de 1 CAD = 0,64 €
Les retraitements des comptes ne sont pas demandés.
SOLUTION
HYPOTHÈSE 1
Elle conserve une grande autonomie de gestion et émet des documents de synthèse en monnaie locale (CAD).
1. La monnaie locale de Québec Paper est le dollar canadien (CAD). C'est aussi sa monnaie de fonctionnement, ce
qui permet de présumer qu'il s'agit d'une filiale autonome.
Ainsi elle ne doit convertir que sa monnaie de fonctionnement (locale ici) en monnaie de la société mère (celle
de Papiers Universels) ; la conversion des comptes d'une entreprise étrangère de sa monnaie de
fonctionnement à la monnaie de l'entreprise consolidante est faite selon la méthode du cours de clôture,
l'énoncé précisant que le Canada n'est pas un pays à forte inflation.

2. Dans la méthode du cours de clôture, il faut convertir d'abord le compte de résultat puis reporter le résultat
obtenu dans le bilan. L'écart de conversion est donc inscrit par différence au bilan.
Compte de résultat
Les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et dépréciations) sont convertis au cours
moyen de la période.
Bilan
Tous les éléments, monétaires ou non, à l'exception des postes de capitaux propres, sont convertis au cours de
clôture. Les capitaux propres sont convertis au cours historique à l'exception du résultat converti au cours moyen de
l'exercice.
(1) (125 000 * 0,74) + (338 000 * 0,71) = 92 500 + 239 980
(2) Obtenu par différence entre le total d'actif (801 958,40) et les autres postes de passif (ce poste assure l'équilibre
du bilan).
(3) Usage du cours historique en date de son obtention le 1er décembre N-1.
(4) Usage du cours historique, c'est-à-dire ici date de création et date d'entrée dans le périmètre de consolidation.
HYPOTHÈSE 2
Elle est non autonome vis-à-vis de la mère française et émet des documents de synthèse en monnaie locale (CAD).
1. La monnaie locale de Québec Paper est le dollar canadien (CAD) qui n'est pas sa monnaie de fonctionnement.
Sa monnaie de fonctionnement est la monnaie de la mère française (euro). La conversion des comptes de la
filiale dans la monnaie de fonctionnement est faite selon la méthode du cours historique.
2. Dans la méthode du cours historique, il faut d'abord convertir les postes du bilan afin d'obtenir par différence
le résultat puis le reporter dans le compte de résultat. L'écart de conversion est inscrit dans le compte de
résultat.
Bilan
Les éléments non monétaires, y compris les capitaux propres, sont convertis au cours historique, c'est-à-dire au
cours de change à la date de l'entrée des éléments dans l'actif et le passif consolidés.
Les éléments monétaires (créances, dettes et disponibilités) sont convertis au cours de change à la date de clôture
de l'exercice.

Les retraitements des comptes individuels
Compte de résultat
Les produits et les charges sont, en principe, convertis au cours de change en vigueur à la date où ils sont constatés ;
en pratique, ils sont convertis à un cours moyen de période (dans le cas présent au cours moyen annuel N).
Toutefois, les amortissements ou dépréciations sur des éléments d'actif convertis au cours historique sont eux-
mêmes convertis au même cours historique.
III. Les retraitements des comptes individuels

A. Principes
Le règlement de l'ANC pose le principe selon lequel les méthodes comptables dans les comptes consolidés sont
celles du PCG en vigueur pour établir les comptes individuels : les méthodes de référence dans les comptes
individuels sont également des méthodes de référence dans les comptes consolidés, sauf disposition contraire
(ANC, règlt précité, art. 271-3).
Toutefois, il érige en méthodes obligatoires trois méthodes de référence sur les quatre contenues dans le PCG, ce qui
supprime le choix correspondant de méthode comptable offert dans les comptes individuels.
Sont ainsi rendus obligatoires le traitement des frais d'établissement en charges, l'activation des coûts de
développement, de ceux de création des sites internet ainsi que des droits de mutation, honoraires, etc. liés
l'acquisition des immobilisations (ANC, règlt 2020-01, art. 272-5 et 272-6).
Les méthodes comptables du groupe correspondent aux méthodes comptables définies par les règlements de l'ANC
relatifs aux comptes individuels, sous réserve :
1. Du choix effectué, par le groupe, de méthodes comptables alternatives lorsqu'un choix de méthode comptable
est prévu par les règlements de l'Autorité des normes comptables relatifs aux comptes individuels (PCG).
Exemple :
Valorisation des stocks en CUMP ou FIFO en PCG dans les comptes individuels
Comptabilisation des engagements de retraite (méthode de référence)

2. Du choix de méthodes comptables optionnelles prévues par le règlement des comptes consolidés 2020-01.
Exemple :
Valorisation possible des stocks en LIFO dans les comptes consolidés
3. Des méthodes comptables obligatoires en vertu du règlement sur les comptes consolidés 2020-01.
Exemple :
Comptabilisation obligatoire des frais de constitution en charge dans les comptes consolidés
Comptabilisation à l'actif du crédit bail
Comptabilisation des impôts différés
B. Méthodologie des retraitements

Comme nous l'avons étudié dans le module « Normes internationales », il existe deux processus en consolidation :
La consolidation par les soldes qui utilise les données des comptes individuels de chaque fin d'exercice de
chaque entreprise consolidée. Ces données sont cumulées, puis retraitées et ajustées en tenant compte
d'éléments de l'exercice et des exercices antérieurs.
La consolidation par les flux qui prévoit la clôture des comptes en fin d'exercice, la reprise des « à nouveau » au
début de l'exercice suivant et la constatation des opérations comptables au cours de l'exercice. Dans ce
processus, l'incidence du retraitement sur exercice antérieur est déjà constatée dans les « à nouveau ». Seule
l'incidence du retraitement sur l'exercice doit être enregistrée.
Le processus adopté dans ce présent ouvrage et pour les examens du DSCG est la consolidation par les soldes. Par
conséquent, la correction du montant du poste du bilan qui en résulte est comprise :
Pour la fraction concernant l'exercice, dans le résultat,
Pour la fraction concernant les exercices antérieurs, dans les réserves.
Ces retraitements donnent lieu à un ajustement de la charge d'impôt sur les bénéfices dans les cas où, s'ils étaient
enregistrés dans les comptes individuels de l'entreprise, ils modifieraient l'assiette de l'impôt.
Les exemples ci-dessous permettent de comprendre les principes de cette méthodologie pour rappel (étudiée
précédemment dans le module « Normes internationales »).
Exemple 1 : plan d'amortissement

Soit un matériel acquis 600 début N. Ce matériel est amorti sur 5 ans dans les comptes individuels alors que le
plan comptable de consolidation prévoit une durée de 4 ans.
600 sur 4 ans CC (Comptes

Matériel 600 sur 5 ans CI (Comptes Individuels)
Consolidés)
N 120 150
N+1 120 150
N+2 120 150
N+3 120 150
N+4 120 0
Il s'agit d'un retraitement obligatoire d'homogénéité.

Consolidation Année N (sans incidence de l'impôt)
L'écriture de correction est la suivante dans le journal de consolidation.

Cette écriture doit être scindée en deux pour comptabiliser l'impact sur les postes de bilan et de compte de
résultat (comptes de gestion).
Le poste Résultat global est crédité pour assurer l'équilibre de l'écriture de comptes de gestion. Il est symétrique
du poste résultat au bilan.
Comptes individuels avant retraitement
Comptes individuels après retraitement
Consolidation Année N+1 (sans incidence de l'impôt)

Dans la balance de consolidation, les Soldes À nouveau sont les suivants.
Les examens du DSCG travaillent avec une consolidation par les soldes qui utilise les données des comptes
individuels de chaque fin d'exercice. En conséquence, il est nécessaire de reconstituer les « À nouveaux ».
Les écritures de consolidation de N+1 sont les suivantes.
1- Reconstitution des À nouveau

2 - Correction de la dotation de l'année N+1 : Flux
En tenant compte de l'incidence de l'impôt, les écritures sont les suivantes.

Ce retraitement donne lieu à un ajustement de la charge d'impôt sur les bénéfices dans les cas où, s'il était
enregistré dans les comptes individuels de l'entreprise, il modifierait l'assiette de l'impôt.
Il faut toujours comparer la base fiscale, c'est-à-dire le résultat fiscal, dans les comptes individuels avec la base
comptable, c'est à dire le résultat comptable de la consolidation.
La différence entre la base comptable de 150 et la base fiscale de 120 constitue une différence temporaire de 30.
Consolidation Année N (avec incidence de l'impôt)
Cette différence temporaire génère un Impôt Différé Actif (IDA) de 9 (économie d'impôt), car la charge
d'amortissement en consolidation est supérieure à celle des comptes individuels.
Soit une incidence sur le résultat de 105 - 84 = 21 de perte en plus

Flux
Il est préférable de séparer l'écriture de retraitement et l'écriture d'impôt différé. Il faut d'abord réfléchir sur
l'écriture de retraitement puis ensuite comptabiliser l'impôt différé.

Consolidation Année N+1 (avec incidence de l'impôt)

1 - Reconstitution des à nouveau
2 - Correction de l'année : Flux
Ces écritures sont reconduites sur les années N+2 et N+3. Puis le décalage entre les comptes consolidés et les
comptes individuels s'inverse, car le matériel est amorti en totalité fin N+3 en consolidation alors qu'il reste une
année en comptes individuels.
En conséquence, l'impôt différé actif constaté sur les années N à N+3 doit se résorber en N+4.
Consolidation Année N+4 (avec incidence de l'impôt)
Méthode indirecte
1 - Reconstitution des à nouveau

Méthode directe
Il est possible de comptabiliser ces écritures de manière synthétique en adoptant le raisonnement suivant.
Les réserves doivent être minorées de 120 pour constater le fait que l'amortissement en consolidation s'est
achevé en N+3. Le résultat doit être majoré de 120 pour neutraliser la dotation aux amortissements constatée
dans les comptes individuels.
Les écritures ci-dessus peuvent être ainsi condensées. Cette méthode directe ne s'applique qu'en fin de décalage
temporaire de l'opération comptabilisée (ici pour la dernière année N+4).
À nouveau et flux
Exemple 2 : provisions réglementées

ÉNONCÉ
Le bilan N comprend une provision pour hausse des prix de 120 k€ dotée en N.
Il s'agit d'un retraitement obligatoire d'écritures fiscales. Les provisions réglementées fiscales doivent être
éliminées.
SOLUTION
Retraitement au 31/12/N
L'objectif en consolidation est d'éliminer cette provision hausse des prix inscrite dans les comptes individuels et
constater un impôt différé passif sur la reprise qui sera constatée 6 ans plus tard.

Flux
Cette situation peut être résumée dans le tableau suivant au 31/12/N :
La base fiscale (charge DAP de N) est supérieure à la base comptable, d'où la constatation d'un impôt différé passif.
Cet impôt différé passif doit se résorber en N+6 lorsque la reprise de provision sera constatée dans les comptes
individuels.

Retraitement au 31/12/N+1
À nouveau
Ces écritures sont identiques pour les consolidations N+2, N+3, N+4 et N+5.
Méthode indirecte
1- À nouveau
2 - Flux

Méthode directe
Il est possible de comptabiliser ces écritures de manière condensée ou directe en adoptant le raisonnement suivant.
Cette situation peut être résumée dans le tableau suivant au 31/12/N+6 :
Il faut neutraliser l'impact de cette provision réglementée sur les postes réserves et résultat.
À nouveau et flux
Exemple 3 : participation des salariés

ÉNONCÉ
La société F1 a comptabilisé en charges au 31/12/N la participation des salariés pour un montant de 30 000 €.
SOLUTION
Selon le Code général des impôts, la participation des salariés de l'année N n'est déductible que sur l'année N+1.
Flux

Cette situation peut être résumée dans le tableau suivant :
La participation des salariés de l'année N devient déductible dans les déclarations fiscales individuelles N+1 (2058
A).
Méthode indirecte
1 – À nouveau
2 – Flux

Méthode directe
Il est possible de comptabiliser ces écritures de manière condensée ou directe.
À nouveau et Flux
C. Travaux de pré-consolidation
1. Frais d'établissement
Exemple PCG à Règlt français et IFRS

ÉNONCÉ
La société F1 a enregistré en N-1 des frais d'établissement (frais de constitution) pour un montant de 20 000 €
amortissable en 5 ans. Les procédures du groupe (plan comptable de consolidation) prévoient l'enregistrement
de ces frais dans les charges (Obligatoire en Règlt français et en IFRS).
Taux d'impôt différé : 30 %
SOLUTION
Les procédures du groupe (plan comptable de consolidation) prévoient l'enregistrement obligatoire de ces frais
dans les charges. Il convient donc d'annuler les frais d'établissement comptabilisés dans les comptes individuels et
d'inscrire ces frais en charges dans les comptes consolidés.
Afin de bien comprendre l'incidence du retraitement en consolidation, il est nécessaire d'analyser simultanément
les écritures ci-dessous avec le tableau d'incidence sur les postes du bilan.
L'objectif en consolidation est de supprimer dans le bilan les frais d'établissement et les inscrire en charges donc en
diminution des réserves (car charge de N-1) avec prise en compte de l'impôt différé.

À nouveau et flux

D'où l'imposition différée active de 12 000 * 30 % = 3 600 soit :

Impôt différé actif (écriture 3) = 4 800
Moins impôt différé passif (écriture 4) = − 1 200
3 600
Les 12 000 seront amortis dans le futur et ces amortissements seront fiscalement déductibles d'où la constatation
d'un impôt différé actif de 3 600.

2. Provision gros entretien
PCG à Règlt français et IFRS

ÉNONCÉ
La société ALMA a investi dans un matériel et outillage d'un montant de 100 000 € le 02/01/N-2.
Ce matériel nécessite une dépense de gros entretien de 20 000 € au bout de 5 ans.
Ce matériel s'analyse de la façon suivante :
Un composant X d'une valeur de 50 000 € dont la durée de vie est de 10 ans,
Un composant Y d'une valeur de 30 000 € qui devra être changé dans 5 ans,
Un composant Z (dépenses d'entretien liées au composant X) de 20 000 € amorti sur 5 ans et renouvelé au
bout de 5 ans.
La société ALMA a provisionné cette dépense d'entretien.
Exemple SOLUTION
Les procédures du groupe prévoient la comptabilisation de la dépense d'entretien en composant (seule solution
admise en IFRS).
Comparons la situation en Provision ou composant.
1re Hypothèse : la dépense d'entretien est comptabilisée comme un composant de l'actif principal (seule
solution admise en IFRS)
Comptabilisation à l'actif des composants
02/01/N-2
2154X Matériel et outillage composant X 50 000
2154Y Matériel et outillage composant Y 30 000
2154Z Matériel et outillage composant Z 20 000
512 Banque 100 000
Amortissements du matériel
31/12/N-2 à N
6811 Dotations aux amortissements 15 000
28154X Amort Matériel composant X 50 000 /10 ans 5 000
28154Y Amortissement composant Y 30 000/5 ans 6 000
28154Z Amortissement composant Z 20 000/5 ans 4 000
2e hypothèse : la dépense d'entretien est couverte par le biais d'une provision pour gros entretien ou
grandes révisions (solution possible en PCG et retenue par la société ALMA).
Comptabilisation à l'actif des composants
2/01/N-2
2154X Matériel et outillage composant X 70 000
2154Y Matériel et outillage composant Y 30 000
512 Banque 100 000
Amortissements du matériel

31/12/N-2 à N
6811 Dotations aux amortissements 13 000
28154X Amort Matériel composant X 70 000 /10 ans 7 000
28154Y Amortissement composant Y 30 000/5 ans 6 000
Comptabilisation de la provision pour gros entretien

31/12/N-2 à N
6815 Dot aux prov pour risques et charges 4 000
1572 Provisions pour gros entretien et grandes révisions 20 000/5 ans 4 000
Afin d'effectuer le retraitement pour le passage solution PCG à la solution IFRS, il convient de comparer la
situation dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés.

À nouveau et flux
COMPTES DE BILAN
Matériel Z 20 000
Matériel X 20 000
Amortissement Composant X 6 000
Provisions gros entretien 12 000
Résultat 2 000
Réserves 4 000
Amortissement Composant Z 12 000
Résultat 2 000 x 30 % 600
Réserves 4 000 x 30 % 1 200
ID Passif 1 800
COMPTES DE GESTION
Résultat global 2 000
Dotations amort et provisions 2 000
Impôt sur les bénéfices 600
Résultat global 600
3. Stocks

ÉNONCÉ
Les stocks de marchandises de la société F1 ont été évalués par la méthode du coût moyen pondéré. Le tableau
suivant compare ces valeurs avec celles qui auraient été obtenues par la méthode PEPS (en k€). Le groupe
valorise selon la méthode PEPS.
CUMP PEPS
Stocks au 31 décembre N-1 1 600 2 000
Stocks au 31 décembre N 1 200 1 500

SOLUTION
Correction des stocks : passage du CUMP à PEPS
Pour le stock final
Flux
Pour le stock initial

Méthode indirecte
1 - À nouveau
2 - Flux
Méthode directe
Il est possible de comptabiliser ces écritures de manière condensée ou directe.

4. Frais de développement

ÉNONCE
Dans les comptes sociaux, la société comptabilise des frais de développement en charges. Le manuel de
consolidation du groupe prévoit l'application obligatoire de l'activation en Règlt français. Au cours de l'année N,
ces frais de développement s'élèvent à 210 000 €. En N-1, ils s'élevaient à 300 000 €. Ces frais de développement
ont abouti le 01/07/N. Le manuel de consolidation prévoit d'amortir les frais de développement sur 5 ans dès
qu'ils ont abouti. Les conditions d'activation sont réunies dès l'année N-1 pour l'activation de ces frais.
SOLUTION
Les écritures d'activation de ces frais au bilan consolidé sont les suivantes :
Retraitement au 31/12/N-1
Flux
À nouveau
Flux

5. Retraitement de l'impôt
a. Notion de différence temporaire
Les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts assis sur le résultat, qu'ils soient exigibles ou différés.
Les opérations réalisées par l'entreprise peuvent avoir des conséquences fiscales positives ou négatives autres que
celles prises en considération pour le calcul de l'impôt exigible. Il en résulte des actifs ou passifs d'impôt qui sont
qualifiés de différés. Nous avons déjà présenté dans le paragraphe B les principes de prise en compte de l'impôt
différé en consolidation sur les retraitements.
La mise en œuvre de la méthode du report d'impôt nécessite d'identifier l'ensemble des décalages temporaires au
travers de leurs différentes origines possibles.
Une différence temporaire apparaît dès lors que la base comptable d'un actif ou d'un passif (d'une charge ou d'un
produit) est différente de sa base fiscale.
Les différences temporaires résultent :
De décalages existant dans les comptes individuels (divergence entre règles comptables et fiscales),
De décalages nés de retraitements en consolidation (étudiés dans cette section) et d'éliminations de résultats
internes en consolidation (voir l'étude dans le cours « Opérations de consolidation »),
De décalages liés à des différences futures entre le résultat comptable et le résultat fiscal, par exemple les
écarts d'évaluation (voire l'étude dans le cours « Opérations de consolidation »).
b. Décalages existant dans les comptes individuels
Impôt différé actif (créance d'impôt)

Comme cas de différences temporaires, sources de déductions futures et donc d'actifs d'impôts différés, on peut
citer en particulier les charges comptables qui ne seront déductibles fiscalement qu'ultérieurement, telles que les
dotations à des provisions qui ne seront déductibles que lors de la survenance de la charge ou du risque provisionné
(en France, la provision pour indemnités de départ en retraite, par exemple).
Impôt différé passif (dette d'impôt)

Comme cas de différences temporaires, sources d'imposition future et donc de passifs d'impôts différés, on peut
citer en particulier :
Les pertes ou charges qui seront comptabilisées sur un exercice ultérieur et déjà déduites du résultat
imposable de l'exercice.
Les produits dont l'imposition est différée, comme les produits financiers courus qui ne seront imposables
qu'une fois échus.
Les profits ou produits comptabilisés au cours de l'exercice et intégrés au résultat imposable sur un exercice
ultérieur ; l'étalement des plus-values nettes à court terme (sinistre, expropriation, opérations de reconversion
d'installations industrielles agréées).
Analyse des impôts différés à partir du tableau 2058 A

Seules les différences temporaires donnent lieu à imposition différée. Elles ne doivent pas être confondues avec les
différences permanentes telles que l'amortissement des véhicules de tourisme, les intérêts excédentaires des
comptes courants, etc. qui ne seront jamais déductibles.

Exemple Exemple : (PCG à Règlt français et IFRS)

ÉNONCÉ
La société F1 a comptabilisé en charges au 31/12/N la participation des salariés pour un montant de 30 000 €.
Selon le Code général des impôts, la participation des salariés de l'année N n'est déductible que sur l'année N+1.
SOLUTION
L'objectif en consolidation est de constater la déductibilité immédiate en consolidation en comptabilisant une
créance d'impôt (impôt différé actif).
Flux
La participation des salariés de l'année N devient déductible dans les déclarations fiscales individuelles N+1
(2058 A).

Méthode indirecte
1 - À nouveau
2 - Flux
Méthode directe
L'objectif en consolidation est d'inscrire l'économie d'impôt en réserves (car charge de l'année N) et neutraliser celle
qui figure dans les comptes individuels en résultat.
À nouveau et Flux
Le décalage temporaire a duré une année (déductibilité de la participation l'année suivante).

Dans les comptes de gestion, l'année N, nous avons constaté moins d'impôt puis en N+1 plus d'impôt.
Dans les comptes de bilan, l'écriture en N+1 qui permet de résorber la créance constatée en N est obligatoirement
l'écriture « Débit » Résultat et « Crédit » Réserves. Cette écriture qui permet de résorber l'impôt différé actif avait déjà
été présentée dans le paragraphe sur la méthodologie.

6. Élimination des écritures fiscales

Afin de ne pas fausser l'image donnée par les comptes consolidés, il convient de procéder à l'élimination de
l'incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l'entreprise
consolidée.
a. Subventions dʼinvestissement
Il convient d'inscrire la subvention dans les capitaux propres conformément au PCG qui indique que les subventions
dʼinvestissement que lʼentreprise a choisi dʼétaler sont classées en capitaux propres.
Selon cette solution, lʼétalement de la reprise en résultat est obligatoire dans les comptes consolidés et doit être
effectué selon les mêmes modalités que celles préconisées par le PCG en cas dʼoption dʼétalement dans les comptes
individuels.
Cependant, si le virement a été effectué selon un rythme dʼamortissements différent de celui retenu en
consolidation, des régularisations doivent intervenir (exemple : une PME a amorti sur la durée dʼusage et donc virée
au résultat en fonction de son plan dʼamortissement alors que les procédures du groupe une durée réelle
dʼutilisation différente). Cette régularisation implique la constatation dʼune imposition différée.
Fondamental
La norme IAS 20 prévoit lʼinscription des subventions dʼinvestissement en produit différé ou de porter la
subvention en déduction du coût des actifs concernés.
Exemple CG à règlement français et IFRS

ÉNONCÉ
Au bilan de l'exercice N de la société F1 figure une subvention de 80 000 € obtenue pour un matériel acquis début
N-1 pour 200 000 € (subvention 50 %). À la fin de l'exercice N, un montant de 10 000 € avait été viré au compte de
résultat sur la base des amortissements linéaires du matériel (10 ans). Le plan retenu par le groupe est linéaire.
SOLUTION
Retraitement au 31/12/N en présence d'amortissement dégressif dans les comptes individuels.
Nous retiendrons lʼhypothèse de maintien de la subvention dans les capitaux propres. Mais lʼimmobilisation est
amortie fiscalement en dégressif et comptablement en linéaire dans les comptes individuels de F1 avec un
amortissement dérogatoire alors que le plan comptable de consolidation groupe prévoit un rythme
dʼamortissement linéaire.
Le virement de la subvention au résultat dans les comptes individuels de F1 a été effectué selon le rythme
dʼamortissement linéaire. La société F1 a amorti fiscalement en dégressif et donc virée au résultat fiscal en fonction
de ce plan dégressif. Ce décalage entre la comptabilité et la fiscalité a été pris en compte sur le 2058 A.
Les montants à corriger sʼétablissent ainsi :
Année Amortissement dégressif Amortissement linéaire Amortissements dérogatoires
N-1 200 000 * 22,5 % = 45 000 200 000 * 10 % = 20 000 25 000
N 155 000 * 22,5 % = 34 875 200 000 * 10 % = 20 000 14 875

Virement sur la base du Virement sur la base du

Année Réintégration 2058 A
dégressif linéaire
N-1 45 000 * 50 % = 22 500 20 000 * 50 % = 10 000 12 500
N 34 875 * 50 %= 17 437,5 20 000 * 50 % = 10 000 7 437,5
Les amortissements pour dépréciation et le virement au résultat en fonction du linéaire comptabilisés dans les
comptes individuels ne donnent lieu à aucun retraitement dans les comptes consolidés.
Les amortissements dérogatoires doivent être repris dans les comptes consolidés. Cette annulation est génératrice
dʼimpôt différé passif.
Les réintégrations de la quote-part virée doivent donner lieu à la constatation dʼun impôt différé actif.
Les écritures de retraitement sont les suivantes au 31/12/N :
À nouveau et flux
Retraitement au 31/12/N dans le cas dʼune divergence sur la quote-part virée entre les comptes
individuels et les comptes consolidés.
Nous retiendrons lʼhypothèse de maintien de la subvention dans les capitaux propres. Mais lʼimmobilisation est
amortie fiscalement en dégressif et comptablement en linéaire dans les comptes individuels de F1 avec un
amortissement dérogatoire alors que le plan comptable de consolidation groupe prévoit un rythme
dʼamortissement linéaire.
Le virement de la subvention au résultat dans les comptes individuels de F1 a été effectué selon le rythme
dʼamortissement dégressif. La société F1 a amorti fiscalement en dégressif.
Les montants à corriger sʼétablissent ainsi :
Année Amortissement dégressif Amortissement linéaire Amortissements dérogatoires
N-1 200 000 * 22,5 % = 45 000 200 000 * 10 % = 20 000 25 000
N 155 000 * 22,5 % = 34 875 200 000 * 10 % = 20 000 14 875

Virement sur la base du Virement sur la base du

Année
dégressif linéaire
N-1 45 000 * 50 % = 22 500 20 000 * 50 % = 10 000
N 34 875 * 50 %= 17 437,5 20 000 * 50 % = 10 000
Les amortissements dérogatoires doivent être repris dans les comptes consolidés. Cette annulation est génératrice
dʼimpôt différé passif.
La divergence entre le virement de la subvention au résultat basé sur le dégressif et le virement basé sur le linéaire
nécessite un retraitement avec prise en compte de la fiscalité différé active.
Retraitement au 31/12/N en admettant l'hypothèse que la subvention est déduite de l'actif financé
(solution uniquement admise en IFRS pour rappel, car déjà étudiée dans le module « Normes
internationales »). Ce matériel est amorti en linéaire sur 10 ans.
L'objectif en consolidation est d'éliminer la subvention des capitaux propres et de la déduire de l'actif financé. La
base amortissable début N-1 est donc égale à :
200 000 - 100 000 = 100 000 €, car ce matériel a été financé à 50 %.
Comparaison comptes individuels et comptes consolidés IFRS :


Flux
Il n'y a pas de divergence entre base fiscale et base comptable, donc pas d'imposition différée.
L'économie d'impôt dans les comptes individuels est prise en compte chaque année sur la base de 20 000 - 10 000,
car la dotation génère une économie et la quote-part virée un impôt exigible.
b. Provisions réglementées
Si la réintégration ultérieure est certaine (provision pour hausse des prix), il en résulte une imposition différée
passive. Nous avons présenté dans le paragraphe B « Méthodologie » un exemple de retraitement de la provision
hausse des prix.
c. Amortissements dérogatoires
Lorsqu'une entreprise applique, par exemple, un système d'amortissement dégressif prévu par la législation fiscale,
alors que l'immobilisation est amortie comptablement selon le mode d'amortissement linéaire, les amortissements
dérogatoires doivent être annulés en consolidation.
L'annulation des amortissements dérogatoires est génératrice d'imposition différée. Dans l'exemple ci-dessus
(subvention d'investissement) l'annulation des amortissements dérogatoires génère une imposition différée
passive.

d. Inscription en charges de certains frais accessoires engendrés par l'acquisition

d'immobilisations et de titres
Dans les comptes individuels, les frais d'acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires ou
commissions et frais d'actes) peuvent être comptabilisés en charges ou incorporés dans le coût d'acquisition de
l'immobilisation (méthode de référence). Cette règle s'applique aux titres.
Dans les comptes consolidés, les frais d'acquisition d'immobilisations et de titres doivent être incorporés dans le
coût des actifs concernés. Si, dans les comptes individuels, les frais ont été comptabilisés en charges, le retraitement
génère une différence temporaire qui doit être comptabilisée en impôt différé passif.

ÉNONCÉ
Des frais d'acquisition d'un matériel d'un montant de 12 000 € ont été comptabilisés en charges, au début de
l'exercice N, dans les comptes individuels de F1.
Le coût d'acquisition de ce matériel (hors frais d'acquisition) s'élève à 160 000 €. Sa durée de vie est estimée à
8 ans.
SOLUTION
Dans les comptes consolidés, les frais d'acquisition d'immobilisations doivent être incorporés dans le coût des actifs
concernés.
L'objectif en consolidation est d'annuler les charges constatées dans les comptes individuels, modifier la valeur de
l'immobilisation du montant des frais d'acquisition et constater les impôts différés générés par ces retraitements.
Flux
COMPTES DE BILAN
1
Matériel 12 000
Résultat F1 12 000
Modification de la VO du matériel
2
Résultat F1 1 500
Amortissement du matériel (12 000 / 8 ans) 1 500
Correction des amortissements
Résultat F1 3 150
Impôt différé passif [(12 000 - 1 500) * 30 %] 3 150
Imposition différée

COMPTES DE GESTION

Charges (frais d'acquisition) 12 000
Annulation des charges
Dotations aux amortissements 1 500
Résultat global (12 000 / 8 ans) 1 500
Correction des amortissements du matériel
Impôt sur les bénéfices 3 150
Résultat global [(12 000 - 1 500) * 30 %] 3 150
e. Comptabilisation en résultat de l'impact des changements de méthodes

Dans les comptes individuels, l'impact du changement de méthode déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est
imputé en report à nouveau dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales,
l'entreprise est amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le compte de résultat.
Toute charge ou provision imputée sur les capitaux propres ne peut être déduite même si par nature elle est
déductible. En effet, pour être déductible, elle doit être constatée dans le résultat.
Dans les comptes consolidés, cette dérogation liée à des raisons fiscales n'a aucune incidence. Par conséquent,
l'impact du changement doit toujours être imputé sur les capitaux propres quel que soit le traitement dans les
comptes individuels.

ÉNONCÉ
L'impact d'un changement de méthode d'un montant de 12 000 € a été comptabilisé en charges exceptionnelles,
en raison de l'application de règles fiscales, dans le compte de résultat de la société F1 à l'ouverture de
l'exercice N.
SOLUTION
Dans les comptes consolidés, cette comptabilisation en charges est liée à des raisons fiscales n'a aucune incidence.
Par conséquent, l'impact du changement doit toujours être imputé sur les capitaux propres quel que soit son
traitement dans les comptes individuels.
L'objectif en consolidation est d'annuler la charge exceptionnelle constatée dans les comptes individuels et
comptabiliser l'impact du changement net d'impôt en report à nouveau.
Flux
1
Report à nouveau 8 400
Résultat F1 (12 000 * 70 %) 8 400
L'économie d'impôt liée à ce changement de méthode, comptabilisée en résultat dans les comptes individuels, doit
être maintenue dans les comptes consolidés. Il n'y a donc pas lieu de comptabiliser d'impôt différé.

1
Charges exceptionnelles 12 000
Annulation de la charge liée au changement de méthode
7. Frais d'augmentation de capital

Dans les comptes individuels, les coûts externes considérés comme des frais d'émission peuvent être imputés sur la
prime d'émission, comptabilisés en charges de l'exercice ou inscrits à l'actif en frais d'établissement. En cas
d'imputation sur la prime d'émission, celle-ci s'effectue net d'impôts.
L'imputation des coûts externes, considérés comme des frais d'émission, sur la prime d'émission est obligatoire
dans les comptes consolidés.
Par conséquent, les comptes d'une entreprise consolidée qui n'applique pas dans ses comptes individuels cette
imputation sur la prime d'émission devront être retraités.
Sur le plan fiscal, conformément à la règle comptable, les dépenses d'augmentation de capital, de fusion et de
scission doivent être soit imputées sur les primes d'émission et de fusion et comptabilisées en charges pour
l'excédent, soit inscrites à l'actif du bilan et amorties sur une période maximale de 5 ans. Dans cette première
hypothèse, ces dépenses imputées sur les primes d'émission peuvent être déduites extra-comptablement.

ÉNONCÉ
Des frais d'augmentation de capital d'un montant de 15 000 € ont été comptabilisés dans les comptes individuels
de F1 en frais d'établissement au début de l'exercice N-2. Taux d'impôt différé : 30 %.
SOLUTION
Ces frais doivent être imputés sur la prime d'émission nets d'impôt dans les comptes consolidés.
Cette situation peut être résumée dans le tableau suivant

À nouveau et Flux
8. Les engagements de retraite

Les coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ compléments de retraite,
couverture médicale, médaille du travail prestations de maladie et de prévoyanc, etc.) au bénéfice du personnel
actif et retraité, mis à la charge de l'entreprise, devraient être provisionnés et systématiquement pris en compte
dans le résultat sur la durée d'activité des salariés (méthode de référence dans le PCG applicable dans les comptes
consolidés).

ÉNONCÉ
La société F1 a évalué ses engagements de retraite selon la méthode rétrospective au 31/12/N.
L'indemnité de départ est égale à :
Salaire actuel x Droits à indemnité exprimés en nombre de mois calculés d'après l'ancienneté actuelle.
Le montant des engagements fin N figurant en annexe est de :
Engagement au 31/12/N = 420 000 €
Engagement au 31/12/N-1 = 360 000 €
SOLUTION
L'objectif en consolidation est de provisionner le montant de l'engagement de retraite.
Dans le cas où l'entreprise constate pour la première fois cette provision, le règlement français autorise l'imputation
sur les capitaux propres en report à nouveau de l'impact à l'ouverture des changements de méthode. Il est possible
de comptabiliser cet impact dans le poste réserves.

À nouveau et Flux
(1) ou réserves
Incidence de l'impôt différé en N

Comparaison base fiscale et comptable
La différence de base de N (420 000 - 0) génère un impôt différé actif de 126 000 qui doit être inscrit en report à
nouveau et résultat. Il représente la future économie d'impôt que l'entreprise réalisera sur les engagements futurs
versés au moment du départ à la retraite.

9. Le crédit-bail
a. Définition et intérêt pour l'entreprise
Le crédit-bail est une opération de location de biens - mobiliers ou immobiliers - qui donne la faculté (ou l'option) au
locataire, d'en acquérir tout ou partie moyennant un prix de levée d'option convenu à l'avance (à une ou des dates
elles aussi convenues à l'avance), tenant compte - (pour partie au moins) des versements (les redevances) effectués
à titre de loyers.
Le crédit-bail permet aux entreprises un financement total des investissements sans immobiliser leurs disponibilités
financières. Ceci le distingue des financements bancaires traditionnels (emprunts) qui sont le plus souvent limités à
70 % du prix HT du bien financé.
b. Le traitement comptable du crédit-bail

La nouvelle définition des actifs intégrée dans le Plan comptable général par le règlement CRC 04-06 du
23 novembre 2004 devrait logiquement conduire à l'inscription des biens pris en crédit-bail à l'actif du bilan de
l'entreprise locataire.
Toutefois, les contrats de crédit-bail ont été spécifiquement exclus du champ de la réforme sur les actifs. En
conséquence, les règles applicables avant cette réforme sont toujours en vigueur.
Ces règles sont fondées sur une approche juridique qui considère l'opération du crédit-bail comme une location
assortie d'une promesse de vente. Le bien propriété du bailleur ne doit pas figurer au bilan de l'entreprise locataire.
C'est l'optique retenue par le Plan comptable général pour les comptes individuels.
L'approche économique (conception anglo-saxonne) préconise d'inscrire l'immobilisation à l'actif du bilan avec une
dette financière au passif. Elle ne peut être mise en œuvre que lors de la consolidation des comptes (comptes de
groupe). En effet, le Règlt français prévoit l'obligation d'inscrire à l'actif les biens financés par crédit-bail.
En conséquence, les contrats de crédit-bail devraient être comptabilisés :
Chez le preneur : au bilan sous forme d'une immobilisation corporelle et d'un emprunt correspondant ; au
compte de résultat, sous forme d'une dotation aux amortissements et d'une charge financière ; en outre, les
plus values à l'occasion d'opérations de cession bail devraient être étalées sur la durée du contrat, lorsque le
bien est repris à bail, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'une opération de location
financement.
Chez le bailleur : sous forme de prêts, de façon symétrique à l'enregistrement chez le preneur.
De nombreux contrats de crédit-bail prévoient le paiement d'avance des loyers ; dans ce cas, le paiement du premier
loyer coïncide avec la date de signature du contrat. Par conséquent, la dette financière est limitée à la date de
signature du contrat à la différence entre le coût du bien et le montant du premier loyer.
En supposant n redevances fixes d'un montant de a, avec une option d'achat de P, payable à la fin de la période n, le
taux effectif de la dette financière est le taux d'actualisation i de l'équation suivante :
−n
1−(1 + i) P
C = a (1 + i) ∗ + n
i (1 + i)
On peut aussi considérer que le montant emprunté est la différence entre le prix d'acquisition du bien et le premier
loyer et que le nombre de loyers est de n-1.
-n + 1
1−(1 + i) P
C − a = a ∗ + n
i (1 + i)

Exemple 1 : PCG à Règlt français

ÉNONCÉ
La société F1 a acquis le 2/01/N-1 un matériel en crédit-bail dans les conditions suivantes :
SOLUTION
Le contrat d'origine est équivalent à un contrat de crédit-bail de (50 000 - 8 916,3) = 41 083,7 € donnant lieu au
paiement de 5 annuités à terme échu de 8916,3 € au taux de 6 %.
−5
1−(1,06) −6
50 000 − 8 916,3 = 8 916,3 ∗ + 5 000 (1,06)
0,06
Exemple 2 : PCG à Règlt français

ÉNONCÉ
Contrat signé le 01/01/N-1 sur une durée de 5 ans.
Valeur du bien financé = 100 000 €
Redevance payable d'avance le 01/01 de chaque année = 29 000 €
Taux d'un emprunt équivalent = 10 % (par simplification de calcul)
Amortissement sur 5 ans
SOLUTION
Dans ce contrat, les redevances sont payables au début de chaque année. En conséquence, la première redevance
est égale à l'amortissement financier.
Les intérêts à rattacher à l'exercice N-1 sont donc les intérêts inclus dans le paiement de la seconde redevance.
Ces intérêts seront donc comptabilisés sur l'exercice N-1 en charges à payer (intérêts courus).

Flux
Dans le poste résultat au bilan est inscrit le montant des intérêts 7 100 et la dotation aux amortissements de 20 000.
Incidence de l'impôt différé au 31/12/N-1
La différence de base de N-1 (29 000 - 27 100 = 1 900) génère un impôt différé passif de 570.

À nouveau et Flux
10. Cession-bail (lease-back)

a. Définition
L'opération de lease-back, ou cession-bail, s'analyse comme une vente du bien possédé par une entreprise à un
organisme financier qui le lui loue selon la formule du crédit-bail.
L'opération de cession-bail permet à l'entreprise de se procurer des fonds, le bien, objet du contrat, servant de
garantie à l'organisme financier, qui en devient juridiquement propriétaire.
b. Traitement comptable dans les comptes individuels

L'Ordre des experts comptables (Avis OEC 29, § 8), estime que les modalités de l'enregistrement comptable, en cas
de cession-bail, dépendent de la nature du bail conclu à la suite de la cession.
b.1. Cession suivie d'un contrat de location simple
Si les risques et les avantages ont été transférés au bailleur, une cession a eu lieu et le bail est une location simple.
Lorsque la location d'un bien à son ancien propriétaire est un contrat de location simple et que celui-ci et la vente
du bien ont été conclus aux conditions du marché, il y a lieu de constater au compte de résultat le gain provenant de
la cession. Lorsque le prix de vente est supérieur à la juste valeur du bien, l'excédent du prix de vente est étalé sur la
durée du contrat, en atténuation des loyers (Avis 29, § 8.2).
b.2. Cession suivie d'un contrat de location-financement
Si le bail permet au cédant de conserver les risques et les avantages résultant du bien loué, le bail est une location-
financement et aucune cession n'est réputée avoir eu lieu.
La plus-value réalisée lors de la vente est enregistrée au passif en vue de sa reprise dans les résultats ultérieurs au
prorata des loyers (Avis OEC 29, § 8. I).
L'Avis ne précise pas quel compte utiliser au passif. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes
préconise de comptabiliser la plus-value en « Produits constatés d'avance » puis d'en rapporter une quote-part à
chaque exercice, jusqu'à la fin du contrat (Télex commissaires 10, janvier-février 1985).

L'étalement de la plus-value relève d'une analyse globale de l'opération de cession-bail qui considère qu'il est
absolument impossible, du point de vue pratique et du point de vue objectif, de séparer la cession initiale du lease-
back, en raison de l'interdépendance des conditions.
c. Traitement comptable dans les comptes consolidés

Dans ce cas, l'opération s'analyse comme l'octroi d'un prêt remboursable en redevances constantes et le bien objet
du contrat doit continuer à figurer au bilan sur la base de sa valeur brute d'origine. Il convient donc d'éliminer
l'écriture de cession passée dans les comptes individuels.
Lorsqu'un bien mobilier ou immobilier est cédé à un tiers avant d'être repris en location sous forme de crédit-bail ou
de contrat assimilé, la cession est réputée ne pas avoir eu lieu et le cédant-preneur :
Reconstitue à l'actif du bilan la valeur brute et les amortissements cumulés du bien cédé à la date de cession ,
Constate au passif une dette à hauteur du prix de cession perçu par le cédant ,
Élimine le résultat de la cession figurant au compte de résultat du cédant-preneur,
Continue d'amortir le bien cédé dans les mêmes conditions qu'avant la cession sur la base de sa durée
d'utilisation ou sur la durée du contrat, si celle-ci est plus courte ,
Annule les redevances de location chaque année pour les répartir entre charge financière et remboursement
de la dette,
Annule les quotes-parts de plus-values constatées chaque année en résultat dans les comptes individuels pour
éviter le double emploi avec le retraitement des redevances,
Constate un impôt différé résultant de ces retraitements.
En adoptant ce traitement comptable, les plus-values sont étalées selon une méthode financière et non de manière
linéaire comme le préconise l'OEC dans les comptes individuels, avec la reprise dans les résultats ultérieurs de la
plus-value au prorata des loyers.
Exemple PCG à Règlt français

ÉNONCÉ
Soit un immeuble figurant dans les comptes sociaux de la société (soumise à l'IS) propriétaire pour une valeur
brute de 10 000 amortie à hauteur de 4 000. L'immeuble fait l'objet d'un contrat de cession-bail, début N, pour un
prix de cession de 8 400 avec une redevance annuelle de 866, payable à terme échu le 31/12 de chaque année sur
la durée de vie restant à courir de l'immeuble, soit 15 ans.
SOLUTION
En PCG
Dans les comptes individuels, les écritures suivantes ont été comptabilisées en N :
Vente de l'immeuble
01/01/N
675 VCEA Cédés 6 000
2813 Amortissement des constructions 4 000
213 Construction 10 000
01/01/N
512 Banque 8 400
775 Produits de cessions d'actifs 8 400
Traitement de la plus-value

31/12/N
775 PCEA 8 400
675 VCEA Cédés 6 000
487 Produit constaté d'avance 2 400
La charge d'impôt sur la plus-value de cession réalisée, d'un montant de 2 400 x 30 % = 720, est comptabilisée
en 695 « Impôt sur les bénéfices ».
Il convient de réintégrer 2 400 de plus-value l'année de cession.
Paiement de la redevance
31/12/N
6125 Redevances de crédit-bail 866
512 Banque 866
Étalement de la plus-value
31/12/N
487 Produit constaté d'avance 160
778 Produits exceptionnels sur cession bail 2 400/ 15 ans 160
La plus-value est rattachée aux résultats sur la durée du contrat. Le compte 487 est repris pendant la durée de vie
résiduelle du contrat de crédit-bail. Ce montant est déduit extra-comptablement.
Les écritures sont les suivantes :
Flux
COMPTES DE BILAN
N
Construction 10 000
Produit constaté d'avance 2 400
Amortissement des constructions 4 000
Emprunt 8 400
COMPTES DE GESTION
N
Aucune incidence
La valeur brute (10 000) et les amortissements cumulés (4 000) du bien cédé à la date de cession sont reconstitués à
l'actif du bilan.
Le résultat de cession (2 400) a été éliminé dans les comptes individuels, donc il convient d'éliminer le produit
constaté d'avance dans les comptes consolidés.
Au passif du bilan, une dette financière est constatée à hauteur du prix de cession perçu par le cédant.
L'impôt sur la plus-value de cession est constaté en impôt différé actif.
Flux
COMPTES DE BILAN
N
Impôt différé actif 720
Résultat 2 400 * 30 % 720

COMPTES DE GESTION
N
À la clôture de l'exercice, les écritures suivantes sont constatées :

Annulation de la reprise du produit constaté d'avance
Flux
COMPTES DE BILAN
N
Résultat 160
Produit constaté d'avance 160
COMPTES DE GESTION
N
Produit exceptionnel sur cession bail 160
Reclassement de la redevance et amortissement de l'immeuble

Le tableau d'amortissement de l'emprunt est le suivant (avec un taux d'emprunt fictif de 6 %) :
Flux
COMPTES DE BILAN
N
Emprunt 362
Résultat (intérêts) 504
Résultat (redevance) 866
Reclassement de la redevance
N
Résultat 400
Amortissement des constructions 400
Amortissement de l'immeuble (6 000/15 ans)
COMPTES DE GESTION
N
Intérêts 504
Dotations aux amortissements 400
Résultat global 38 (1)
Redevance 866

COMPTES DE BILAN
N
Impôt différé actif 11,4
Résultat 38 * 30 % 11,4
COMPTES DE GESTION
N
Résultat global 11,4
Impôt sur les bénéfices 11,4
(1) Ce montant correspond à la différence entre l'amortissement pour dépréciation de 400 et l'amortissement
financier de 362.
À l'issue du 15e exercice :

Le cumul des amortissements comptables passés en consolidation est identique à celui des amortissements
financiers inclus dans les redevances pour la part correspondant à la valeur nette comptable à la date de
cession (6 000).
La plus-value de cession, enregistrée dans les comptes sociaux et non constatée dans les comptes consolidés,
est contrebalancée par la prise en charge des amortissements financiers inclus dans les redevances pour la
part correspondant à la plus-value de cession (2 400).
Le poste « Impôt différé actif », lié à la différence de rythme d'amortissement comptable et d'amortissement
financier, est soldé.
11. Les frais d'émission d'emprunt et les primes de remboursement

Les frais d'émission et les primes de remboursement et d'émission des emprunts obligataires devraient être
systématiquement étalés sur la durée de vie de l'emprunt.
Exemple PCG à Règlt français

ÉNONCÉ
La société F1 émet début N un emprunt obligataire d'un montant de 1 500 000 € et d'une durée de 10 ans, par
émission de 25 000 obligations d'une valeur nominale de 30 €. Taux 5 % l'an.
Les fonds sont versés en banque sous déduction de 60 000 € HT de frais d'émission.
La prime de remboursement est amortissable sur la durée de l'emprunt au prorata des intérêts courus.
La société a décidé de ne pas étaler ces frais d'émission d'emprunt.

SOLUTION
L'objectif en consolidation est de procéder à l'étalement des frais d'émission d'emprunt sur la durée de vie de
l'emprunt.
Flux
La différence de base de N (60 000 - 6 000) génère un impôt différé passif de 16 200 qui doit être inscrit en résultat.
Cet impôt différé passif représente l'impact de l'IS sur la charge à répartir de 54 000 figurant au bilan consolidé.
À nouveau et Flux

Il faut y ajouter ensuite l'incidence des impôts différés (voir écritures ci-dessus pour N+1).
12. Les écarts de conversion

Les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises doivent être comptabilisés selon les
règles du PCG (comptes 476 et 477) . Aucun retraitement n'est à effectuer dans les comptes consolidés.
13. Les contrats à long terme

Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l'achèvement, soit selon la méthode à
l'avancement (PCG art. 622-2). Aucune des deux méthodes n'est qualifiée de méthode de référence conformément
au PCG.
La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur et à mesure de
l'avancement des contrats. Cette méthode est celle qui reflète le mieux la réalité des opérations concernées et qui
conduit à une meilleure information financière.

ÉNONCÉ
Le 1/06/N-1, la société F1 a signé avec un de ses clients un contrat de construction à livrer fin novembre N+1 et n'a
pas appliqué la méthode de l'avancement, mais la méthode de l'achèvement.
Les données concernant ce contrat sont les suivantes :
Taux d'impôt différé : 30 %.

L'objectif en consolidation est d'appliquer la méthode de l'avancement. Il s'agit ici d'un contrat bénéficiaire, car la
marge prévisionnelle est égale à 400 000 - 300 000 = 100 000 €.
1- Retraitement au 31/12/N-1
Fin N-1, le CA partiel qu'il convient de comptabiliser est déterminé de la façon suivante :
Cout des travaux é é à
r alis s la ô
cl ture et accept sé par le co−contractant
CA global ∗
Co tû de production total é
pr visionnel
Soit 400 000 * (150 000 / 300 000) = 200 000

Méthode achèvement
Au 31.12.N-1, la société a comptabilisé dans ses comptes individuels le stock final au coût de production déjà
engagé :
Méthode avancement
Elle devrait comptabiliser dans ses comptes la production vendue (CA) pour :
Le chiffre d'affaires étant comptabilisé à l'avancement, il n'y aurait pas à enregistrer le stock final.
Avec un résultat à l'avancement de 200 000 - 150 000 = 50 000.
Écritures au 31/12/N-1
Flux

La différence de base de N (50 000- 0) génère un impôt différé passif de 15 000 qui doit être inscrit en résultat.
2- Retraitement au 31/12/N
Fin N, le CA partiel qu'il convient de comptabiliser est déterminé de la façon suivante :
Cout des travaux é é à
r alis s la ô
cl ture et accept sé par le co−contractant
CA global ∗
Co t û de production total é
pr visionnel
Soit 400 000 * (240 000 / 300 000) = 320 000

Le montant du CA à comptabiliser est donc égal à 320 000 - 200 000 = 120 000 €.
Les coûts engagés en N sont égaux à 240 000 - 150 000 = 90 000 €.
Le résultat à l'avancement est égal à 120 000 - 90 000 = 30 000.
Dans les comptes individuels au 31/12/N, la société a comptabilisé un SF de 240 000 € et annulé son SI pour
150 000 €.
Méthode avancement
Au 31/12/N, la société devrait enregistrer le chiffre d'affaires en fonction de degré d'avancement du contrat. Il faut
contrepasser le CA à l'avancement déjà enregistré en N-1.

Le chiffre d'affaires étant comptabilisé à l'avancement, il n'y aurait pas à enregistrer le stock final.
À nouveau et Flux
(1) SF - SI = 240 000 - 150 000

L'écriture de bilan contient l'à nouveau et la correction de l'année.
3- Retraitement en N+1
La société a comptabilisé les écritures suivantes dans les comptes individuels :
Au 31.12.N+1, la société doit annuler le stock initial.
Méthode avancement
Si l'entreprise avait utilisé la méthode à l'avancement, les écritures suivantes auraient été
comptabilisées :
Au 31.12.N+1, il n'y aurait pas à enregistrer l'annulation du stock initial.

Méthode indirecte
À nouveau
Flux
(1) SF - SI = 0 - 240 000

Méthode directe
Si les écritures bilan sont condensées (méthode directe), les écritures sont les suivantes :
À nouveau et Flux
L'opération étant terminée, l'impôt différé passif est résorbé, car au dénouement, il n'y a plus de différentiel
puisque l'entité a finalement enregistré les mêmes ventes (ce n'est que la date de prise en compte des ventes qui
a changé).


ÉNONCÉ
La société F1 réalise un contrat à long terme sur des prestations de services pour lequel on vous fournit les
informations suivantes :
Taux d'impôt différé : 30 %.
SOLUTION
La société a comptabilisé ce contrat dans ses comptes individuels selon la méthode achèvement.
L'objectif en consolidation est d'appliquer la méthode de l'avancement. Il s'agit ici d'un contrat déficitaire, car la
marge prévisionnelle est égale à 500 000 - 600 000 = - 100 000 €.
1- Retraitement au 31/12/N-1
La marge sur coût de production est négative (500 000 - 600 000) = - 100 000, la marge sur coût doit être décomposée
en deux parties :
1° Une dépréciation du stock à hauteur de la marge négative multipliée par le degré d'avancement :
û
Co t des travaux é à
engag s la ô
cl ture
Marge sur û
co t de production ×
û
Co t de production total é
pr visionnel
Soit - 100 000 x (300 000 / 600 000) = - 50 000

2° Une provision pour pertes sur contrats pour la différence :
100 000 - 50 000 = 50 000 (provision pour pertes sur contrats)
Dans les comptes individuels, la société a comptabilisé les écritures suivantes :
Au 31.12.N-1, la société doit enregistrer le stock final au coût de production déjà engagé :
Puis enregistrer la dépréciation du stock et la provision :

Cette dépréciation est déductible sur le plan fiscal. Cependant, la provision pour pertes sur contrats restant à
exécuter n'est pas déductible.
Méthode avancement
Si l'entreprise avait utilisé la méthode à l'avancement, les écritures seraient les suivantes :
Au 31.12.N-1, la société devrait enregistrer le chiffre d'affaires en fonction de degré d'avancement du contrat.
Le chiffre d'affaires à comptabiliser est alors égal à : 50 % de 500 000 = 250 000
Une provision pour pertes sur contrats serait comptabilisée pour la différence entre :
1. La perte prévisionnelle soit (500 000 - 600 000) = - 100 000
2. Et la perte déjà comptabilisée selon la méthode avancement soit (250 000 - 300 000) = - 50 000
Soit (100 000 - 50 000) = 50 000
Flux
On annule le stock et la dépréciation et l'on constate le poste client.

Il n'y a pas à retraiter la provision pour pertes sur contrats qui est identique dans les deux méthodes. Le résultat
comptable ne change pas, car la perte dans la méthode achèvement de 100 000 € était comptabilisée.
La dépréciation du stock est déductible sur le plan fiscal. Cependant, la provision pour pertes sur contrats restant à
exécuter n'est pas déductible. Cela génère une différence temporaire de 50 000 € sur laquelle il convient de
constater un impôt différé actif.
2- Retraitement au 31/12/N
Au 31/12/N, la société doit annuler le stock initial.
Et reprendre la dépréciation du stock

Et reprendre la provision pour pertes sur contrats
Méthode avancement
Il faut contrepasser le CA à l'avancement déjà enregistré en N-1.
Au 31/12/N, il n'y aurait pas à enregistrer l'annulation du stock initial. En revanche, il faudrait reprendre la provision
pour pertes sur contrats.
Méthode indirecte
À nouveau

Flux
Méthode directe
Si les écritures bilan sont condensées (méthode directe), les écritures sont les suivantes :
À nouveau et Flux
D. Calcul de l'impôt différé

Les actifs et passifs d'impôts doivent être évalués en utilisant le taux d'impôt et les règles fiscales en vigueur à la
clôture de l'exercice. En ce qui concerne les impôts différés, le taux d'impôt et les règles fiscales à retenir sont ceux
résultant des textes fiscaux en vigueur à la clôture de l'exercice et qui seront applicables lorsque la différence future
se réalisera, par exemple, lorsque les textes fiscaux en vigueur à la clôture de l'exercice prévoient l'instauration ou la
suppression de majorations ou de minorations d'impôt dans le futur. Lorsque ces textes ne prévoient pas
d'évolution du taux et des règles fiscales applicables, il convient d'utiliser le taux d'impôt et les règles fiscales en
vigueur à la date de clôture, quelle que soit leur probabilité d'évolution.
Ainsi, pour des différences temporaires d'entreprises devant se dénouer en N+1, il y aurait lieu de retenir un taux de,
par exemple, 40 % (prévu par la loi pour N+1), et non le taux en vigueur au titre de l'exercice N.
Lorsque, dans le cadre des règles fiscales en vigueur à la clôture, le taux applicable diffère en fonction de la façon
dont se réalisera la différence future, c'est le taux applicable au mode de réalisation le plus probable qui doit être
retenu. Tel pourrait être le cas de cessions d'actifs soumises à des taux réduits d'imposition.
Selon cette méthode du report variable, le calcul des impositions différées est effectué à la fin de chaque exercice
sur la base du taux d'impôt en vigueur. Les impositions différées antérieures, si elles subsistent, sont corrigées du
nouveau taux d'impôt ou des nouvelles règles d'imposition en vigueur ou connues à la date d'arrêté des comptes.

ÉNONCÉ
Les bases d'impôt différé de la société F1 sont les suivantes au 31/12/N.
Au 31/12/N, le taux d'impôt en vigueur pour N+1 et N+2 est de 34 %.
Au 31/12/N+1, le taux d'impôt en vigueur est porté à 38 %.

Échéances N+1 N+2
Écarts temporaires imposables 2 400 1 800
SOLUTION
On constate donc un impôt différé passif au 31/12/N.
Flux
COMPTES DE BILAN
Résultat F1 1 428
Impôt différé passif (2 400 + 1 800) * 34 % 1 428
COMPTES DE BILAN
Résultat global (2 400 + 1 800) * 34 % 1 428
Au 31/12/N+1, le taux d'impôt est porté à 38 %. Il convient donc d'ajuster l'impôt différé passif en comptabilisant
une charge d'impôt complémentaire de 4 % sur les 1 800.
L'impôt différé passif sur 2 400 de N+1 se résorbe au terme du décalage temporaire.
Les écritures sont les suivantes.
Méthode indirecte
À nouveau
COMPTES DE BILAN
Réserves F1 (2 400 + 1 800) * 34 % 1 428
Impôt différé passif 1 428
Décalage temporaire de N+1 et N+2
Flux
COMPTES DE BILAN
Impôt différé passif 816
Résultat F1 816
Décalage temporaire de N+1
COMPTES DE BILAN
Résultat F1 1 800 * (38 % - 34 %) 72

COMPTES DE GESTION

Résultat global 1 800 * (38 % - 34 %) 72
Impôt sur les bénéfices 2 400 * 34 % 816
Méthode directe
À nouveau et Flux
COMPTES DE BILAN
Réserves F1 (1 800 * 34 %) 612
Résultat F1 [1 800 * (38 % - 34 %)] 72
Réserves F1 816
Résultat F1 2 400 * 34 % 816
COMPTES DE GESTION
Résultat global 1 800 * (38 % - 34 %) 72
Impôt sur les bénéfices 2 400 * 34 % 816
E. Prise en compte des actifs d'impôt différé

Tous les passifs d'impôt différés doivent être pris en compte conformément au principe de prudence. En revanche,
les actifs d'impôt différés ne sont inscrits au bilan que si leur récupération est probable.
Les actifs d'impôts différés ne sont pris en compte que :
Si leur récupération ne dépend pas des résultats futurs ; dans cette situation, ils sont retenus à hauteur des
passifs d'impôts différés déjà constatés arrivant à échéance dans la période au cours de laquelle ces actifs
deviennent ou restent récupérables.
Ou s'il est probable que l'entreprise pourra les récupérer grâce à l'existence d'un bénéfice imposable attendu
au cours de cette période. Il est présumé qu'un tel bénéfice n'existera pas lorsque l'entreprise a supporté des
pertes récentes au cours des deux derniers exercices, sauf à apporter des preuves contraires convaincantes,
par exemple si ces pertes résultent de circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans
un avenir prévisible ou si des bénéfices exceptionnels sont attendus.

Exemple
ÉNONCÉ
Des bénéfices sont attendus pour les exercices N+1 à N+3.
SOLUTION
Dans ces conditions, les actifs d'impôts différés sont comptabilisés à hauteur des passifs d'impôts différés devant se
dénouer au cours des périodes pendant lesquelles ces actifs peuvent être récupérés.
L'impôt différé actif de N+1 peut être comptabilisé à hauteur de 80 000 (passif d'impôt différé de N+1).
L'impôt différé actif de N+2 peut être comptabilisé à hauteur de 40 000 (passif d'impôt différé de N+2).
Pour le surplus, l'impôt différé actif de N+2 (80 000 - 40 000) pourra être constaté, car des bénéfices sont prévus au
cours de la période de dénouement (N+2).

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Table des matières

II. La conversion des comptes des sociétés étrangères 3

B. Méthode du cours historique .......................................................................................................................................5

III. Les retraitements des comptes individuels 10

2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

II. La conversion des comptes des sociétés étrangères

1. Identification de la monnaie de fonctionnement

b. Entreprise non autonome

Texte légal Normes IFRS

4 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Texte légal IFRS

1re solution : application de la réglementation française

2e solution : application de la réglementation IFRS

B. Méthode du cours historique

Texte légal Normes IFRS

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 5

2. Comptabilisation des écarts

C. Méthode du cours de clôture

6 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

2. Comptabilisation des écarts

Bilan en CAD selon les normes de présentation françaises au 31 décembre N

Terrain (4) 450 000 Capital (3) 250 000

Installations techniques (4) 558 000 Réserves (1) 463 000

Stocks 141 900 Résultat de l'exercice 45 600

Disponibilités 5 660 Provisions pour risque 58 000

Dettes diverses 422 860

Total 1 253 060 Total 1 253 060

(2) La subvention a été obtenue le 1er décembre N-1.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 7

(4) Les immobilisations ont été acquises en totalité le 31 décembre N-2.

Compte de résultat en CAD selon les normes de présentation françaises au 31 décembre N

Autres charges 900 000

Total 1 550 000 Total 1 595 600

Date ou période Cours (1 CAD = x €)

Cours moyen de décembre N 0,62 €

Cours moyen de l'année N 0,65 €

31 décembre N-1 0,68 €

1er décembre N-1 0,67 €

Cours moyen de décembre N-1 0,69 €

Cours moyen de l'exercice N-1 0,71 €

31 décembre N-2 0,73 €

Cours moyen de décembre N-2 0,70 €

1er octobre N-2 0,72 €

Cours moyen de l'exercice N-2 0,74 €

31 décembre N-3 0,77 €

8 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 9

III. Les retraitements des comptes individuels

10 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

B. Méthodologie des retraitements

Exemple 1 : plan d'amortissement

600 sur 4 ans CC (Comptes

N+1 120 150

N+2 120 150

N+3 120 150

Il s'agit d'un retraitement obligatoire d'homogénéité.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 11

Comptes individuels après retraitement

Consolidation Année N+1 (sans incidence de l'impôt)

12 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

2 - Correction de la dotation de l'année N+1 : Flux