ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES

NORMES DE LA CONSOLIDATION
Les utilisateurs des états financiers d'une société mère sont généralement intéressés
par la situation financière, les résultats et les changements de la situation financière
du groupe pris dans son ensemble et ont besoin d'en être informés. Ce besoin est
satisfait par les états financiers consolidés qui présentent l'information financière du
groupe comme celle d'une entreprise unique, sans tenir compte des frontières
juridiques des différentes entités juridiques.

La séparation des activités juridiquement revient à un souci de gestion de risque. La

publication simultanée des états financiers pour chaque entité appartenant à un
groupe ne reflète pas l'image réelle du tout le groupe.

Le bilan et l'état de résultat d'une société holding ne donne une indication sur le poids
économique réel de cette société.

Au niveau du bilan ; Son actif est constitué : de titres de participations : uniquement le

coût d'acquisition qui apparaît alors que réellement ils représentent la valeur
d'éléments patrimoniaux détenu par les filiales. La valeur de ces actifs est inscrite au
coût d'entré dans le périmètre de consolidation si par la suite ce bien est transféré
d'une entreprise à l'autre il ne change pas de valeur et garde son coût d'entrée. Le
bilan contient aussi les créances sur les filiales, le poste de trésorerie et parfois il
n'existe pas d'immobilisation. Son passif est constitué de dettes à caractère financier.

Au niveau Du compte de résultat : le produit financier : dividendes, revenus des brevets

et de marques et les loyers rapportés par des immobilisations éventuels.

Le résultat de la société dépend substantiellement des dividendes et autres revenus

perçus des filiales alors qu'en réalité ces dividendes reviennent à la distribution de
bénéfices réalisés par les filiales l'année N-1.
Les bénéfices affectés en réserves ou en résultat reporté ne sont pas pris en compte
par la société mère.

Si les résultats des filiales sont déficitaires ça ne se traduit dans les comptes de la
société mère qu'au moyen d'une éventuelle provision.

En définitive, le but de la consolidation c'est de donner du groupe une image comptable

analogue à celle d'une entreprise unique de point de vue : patrimoine, situation
financière, résultat et activité.

On a voulu aussi les étudier dans le but d'éclairer aux investisseurs sur les divergences
entre les deux référentiels. Ce qui est de nature à les rassurer sur les opportunités
d'investissement en Guinée. Notons que l'OHADA parle des comptes consolidés et
des comptes combinés ; les comptes consolidés sont définis dans le Chapitre I du Titre
III (article 74 à article 102) au niveau du cadre juridique en ce qui concerne la
comptabilité.

L'OHADA définit la consolidation comme l'ensemble des comptes et des états

financiers de synthèse de l'ensemble constitué par toutes les entreprises retenues
dans le périmètre de consolidation. Les comptes consolidés ont pour but de donner
une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'ensemble
consolidé, comme si cet ensemble ne formait qu'une seule entreprise.

Sous l'influence des normes internationales, les comptes consolidés tendent à être
plus proches de la réalité économique, car ils échappent à certaines contraintes
juridiques et fiscales qui pèsent sur les comptes «personnels ».

Cette section est divisée en trois sous sections. La première sous section traite des
divergences au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des
concepts. La deuxième sous section traite des divergences au niveau de la
présentation des états financiers consolidés et au niveau du périmètre. La troisième
sous section va s'intéresser aux divergences au niveau de la procédure de
consolidation et au niveau de l'information à fournir. La quatrième va s'intéresser aux
méthodes de consolidation et la cinquième situera quelques divergences.
1.CHAMP D'APPLICATION ET DEFINITION DES CONCEPTS

o Champ d'application

Les deux normes régissent la préparation et la présentation des états financiers

consolidés d'un groupe d'entreprise contrôlée par une entreprise mère. Toutefois, on
dégage une divergence dans la mesure où l'IAS 27 prévoit que cette norme doit être
également appliquée pour la comptabilisation de participations dans des filiales, des
entités contrôlées conjointement et des entreprises associées lorsqu'une entité choisit
de présenter des états

financiers individuels ou y est obligée par des dispositions locales. Cette divergence
peut même être décelée à la lecture du titre des deux normes. En effet, L'IAS 27 est
dénommée « états financiers consolidés et individuels » alors que l'OHADA est
intitulée « des comptes consolidés ».

o La définition des concepts

LE CONTROLE : L'IAS 27 le définit comme Pouvoir de diriger les politiques financière

et opérationnelle d'une entreprise, afin d'obtenir des avantages de ses activités.
L'Ohada ne donne pas de définition à ce propos, mais nous pouvons retenir qu'il y'a
des similarités en ce qui concerne cette définition car la comptabilité ohada s'aligne
sur les principes internationales.

FILIALE : L'IAS 27 définit une filiale comme une entreprise contrôlée par une autre
entreprise, mais elle considère en plus comme filiale l'entité qui n'a pas de personnalité
juridique telle que certaine société de personnes. L'ohada ne donne une définition de
la filiale, mais on peut considérer une filiale comme étant une entreprise contrôlée par
une autre entreprise (appelée la mère).

UNE MERE OU UNE SOCIETE MERE : Est une entité qui a une ou plusieurs filiales
et ce ci conformément aux deux normes en question. La société mère doit détenir une
participation directe ou indirecte dans le capital des chacune des sociétés appartenant
au groupe de sociétés, en plus elle doit avoir la forme d'une société anonyme.
UN GROUPE : Est une société mère et de toutes ses filiales. C'est la même définition
proposée par les deux normes. Le groupe de sociétés peut être un ensemble de
sociétés ayant chacune sa personnalité juridique, mais liées par des intérêts
communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les autres sous son
pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle, assurant ainsi, une unité de
décision...le groupe de société ne jouit pas de la personnalité juridique. »

LES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES : Sont les états financiers d'un groupe
présentés comme ceux d'une entité économique unique. Les deux définitions sont
similaires.

LES INTERETS MINORITAIRES : L'OHADA définit les intérêts minoritaires

correspondent, dans les entreprises intégrées globalement, à la fraction de capitaux
propres représentative des parts de capital des associés autres que la société
consolidante. Alors que l'IAS 27, les définit ainsi : ils sont la quote-part, dans les
résultats nets et dans l'actif net

d'une filiale, attribuable aux intérêts qui ne sont détenus par la mère ni directement ni
indirectement par l'intermédiaire des filiales. L'IAS 27 a défini en plus des éléments
présentés ci dessus : Les états financiers individuels : sont ceux que présente une
société mère, un investisseur dans une entreprise associée ou un co-entrepreneur
dans une entité contrôlée conjointement, dans lesquels les investissements sont
comptabilisés sur la base de la participation directe plutôt que sur la base des résultats
et de l'actif net publiés des entreprises détenues. La méthode du coût : est une
méthode de comptabilisation d'une participation selon laquelle la participation est
comptabilisée au coût .l'investisseur ne comptabilise le profit lié à la participation que
dans la mesure où il reçoit des distributions provenant du cumul des résultats de l'entité
détenue, intervenant après la date d'acquisition. Les distributions reçues en sus de ces
bénéfices sont considérées comme une récupération de la participation et sont
comptabilisés comme une réduction du coût de la participation.

Les états financiers consolidés doivent respecter les dispositions des IAS 28 intitulée
« participation dans les entreprises associées » et IAS 31 « participations dans des
coentreprises ». Elle prévoit aussi que les états financiers individuels sont préparés en
plus des états financiers consolidés et que les états financiers individuels ne doivent
pas accompagner ou être joint aux états financiers consolidés.

Les états financiers d'une entité qui n'a pas de filiale, d'entreprise associée ou de
participation de coentrepreneur dans une entité contrôlée conjointement ne sont pas
considérés comme des états financiers individuels. Toutefois, une société mère qui se
trouve exemptée de la présentation des états financiers consolidés peut présenter des
états financiers individuels comme étant ses seuls états financiers.

2. LA PRESENTATION ET NOTION DE PERIMETRE DES ETATS

FINANCIERS CONSOLIDES

Nous allons commencer par traiter les divergences au niveau de la présentation des
états financiers pour savoir qui prépare les états financiers consolidés, pour passer
par la suite à l'étude des divergences au niveau du périmètre des états financiers.

o Au niveau de la présentation

Le principe est qu'une société mère a l'obligation de présenter des états financiers
consolidés.

L'exception est fortement conditionnée par l'IAS 27 qui présente les conditions
suivantes : Une société mère qui est à la tête d'un sous groupe, c'est-à-dire qu'elle est
une filiale détenue totalement ou quasi totalement, n'est pas tenue de publier des états
financiers consolidés si les conditions suivantes sont réunies : la première condition
consiste en fait soit qu'elle est une filiale détenue totalement (100% par une mère), soit
qu'elle est détenue quasi totalement et aucun des détenteurs des intérêts minoritaires
ne s'oppose au fait que leur entité ne prépare pas des états financiers consolidés . La
deuxième condition c'est que les titres de cette société ne sont pas cotés en bourse et
ne sont pas en voies de l'être. La troisième condition c'est que la société n'a ni de
capitaux propres ni de dettes qui sont négociés sur un marché public national ou
étranger, local ou régional. C'est à dire qu'elle n'est pas en train de déposer ses états
financiers auprès d'une commission de valeurs mobilières ou d'un autre régulateur
avec l'objectif d'émettre une quelconque catégorie d'instrument financiers sur un
marché public. Enfin, la quatrième condition c'est que la société mère ultime ou toute
société mère intermédiaire de cette filiale prépare des états financiers consolidés
conformément aux IAS/IFRS et les publie.

L' OHADA dit dans son article 74 : « Toute entreprise, qui a son siège social ou son
activité principale dans l'un des Etats-parties et qui contrôle de manière exclusive ou
conjointe une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence
notable, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble
constitué par toutes ces entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de cet ensemble.

S'il s'agit d'une société anonyme faisant appel public à l'épargne, la société dominante
est tenue également de publier un tableau d'activité et de résultats ainsi qu'un rapport
d'activité pour l'ensemble consolidé dans les quatre mois qui suivent la fin du premier
semestre de l'exercice, accompagnés d'un rapport du commissaire aux comptes sur
la sincérité des informations données, dans les mêmes conditions que celles prévues
pour les comptes personnels des entreprises. Dans ce cas, la société dominante est
dispensée des obligations de même nature relevant de l'application de l'article 73 ci-
dessus. »

Aussi selon l'article 95 « Sont consolidés les ensembles d'entreprises dont le chiffre
d'affaires et l'effectif moyen de travailleurs dépassent, pendant deux exercices
successifs, les limites minimales fixées par les autorités compétentes.

Ces limites sont établies sur la base des derniers états financiers arrêtés par les
entreprises incluses dans la consolidation.»

o Au niveau du périmètre

Les deux normes IAS 27 dispose que la société mère doit présenter des états
financiers consolidés dans lesquels elle consolide toutes les filiales étrangères et
nationales. Quand consolider une filiale, lorsque le contrôle existe et quand ce contrôle
existe-t-il ?

Le contrôle, tel que déterminé par les deux normes, existe :

-Lorsque la mère détient, directement ou indirectement par l'intermédiaire des filiales

plus de la moitié des droits de votes d'une entité.
-Lorsque la mère détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de votes d'une
entité et elle dispose en plus :

.Soit du pouvoir sur plus de la moitié des droits de votes en vertu d'un accord avec
d'autres investisseurs.

.Soit du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entité en vertu

des statuts ou d'un contrat.

.Soit du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil

d'administration ou de l'organe de direction équivalent.

.Soit aussi du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du
conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent.

L'OHADA ajoute toutefois, que le contrôle est présumé exister dès lors : Qu'une
entreprise détient directement ou indirectement 40% au moins des droits de vote dans
une autre entreprise. Ou qu'aucun autre associé ne détient dans cette dernière une
fraction supérieure. (ART78 OHADA)

Maintenant, voyons quand le contrôle n'existe pas ?

En fait, Les deux normes sont similaires en ce qui concerne la présente disposition :

« Lorsque la mère détenant, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits

de votes mais l'existence de circonstances exceptionnelles permettent de démontrer
que cette détention ne permet pas le contrôle. »

Concernant les filiales qui sont exclues du périmètre de consolidation, l'IAS 27 dispose
que la filiale doit être exclue de la consolidation lorsque : le contrôle est destiné à être
temporaire et pour démontrer ce fait, deux choses doivent être démontré que la filiale
est acquise et détenue dans l'unique perspective de sa cession ultérieure dans un
délai de 12 mois. Et que la direction recherche activement un acquéreur. Ce type de
filiale est comptabilisé comme actif détenu à des fins de transactions conformément à
l'IAS 39. Par contre, si la cession n'a
pas lieu dans les 12 mois, la filiale doit être, sauf des circonstances particulières,
consolidée rétroactivement à compter de sa date d'acquisition et par conséquence, les
états financiers des périodes ultérieures doivent être retraités. (VOIR EXCLUSION DU
PERIMETRE OHADA p6, voir aussi ART 96, art77)

Selon l'Article 96 « Sont laissées en dehors du champ d'application de la consolidation

les entreprises pour lesquelles des restrictions sévères et durables remettent en
cause, substantiellement, soit le contrôle ou l'influence exercés sur elles par
l'entreprise consolidante, soit leurs possibilités de transfert de fonds.

Il peut en être de même pour les entreprises dont :

· les actions ou parts ne sont détenues qu'en vue de leur cession ultérieure ;

· l'importance est négligeable par rapport à l'ensemble consolidé.

Toute exclusion de la consolidation d'entreprises entrant dans les catégories visées

au présent article doit être justifiée dans l'Etat annexé de l'ensemble consolidé. »

Aussi selon l'article 77 « Les entreprises dominantes de l'espace juridique formé par
les Etats-parties qui sont, elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre entreprise de cet
espace soumise à une obligation de consolidation, sont dispensées de l'établissement
et de publication d'états financiers consolidés.

Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans les trois cas suivants :

· si les deux entreprises ont leur siège social dans deux régions différentes de l'espace
OHADA;

· si l'entreprise fait appel public à l'épargne ;

· si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d'actionnaires

représentant au moins le dixième du capital de l'entreprise dominante. »

Signalons que malgré tout « L'absence d'information ou une information insuffisante

relative à une entreprise entrant dans le périmètre de consolidation ne remet pas en
cause l'obligation pour la société dominante d'établir et de publier des comptes
consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle est tenue de signaler le caractère incomplet
des comptes consolidés. » Selon l'art 98.

Une filiale n'est pas exclue de la consolidation lorsque ses activités sont dissemblables
de celles des autres entités du groupe, l'IAS 27 en donne des exemples: un organisme
de capital à risque, un fonds commun, une forme de trust ou une autre entité similaire.
L'information sera plus pertinente en la consolidant et en fournissant par la même des
informations supplémentaires dans les états financiers consolidés sur les différents
activités des filiales. Par exemple les informations à fournir conformément aux règles
régissant l'information sectorielle. (VOIR CAS PARTICULIER OHADA P7)

L'IAS 27 apporte d'autres précisions que l'ohada ne prévoit pas ; en effet, l'existence
et l'effet des droits de votes potentiels exerçables ou convertibles détenus par une
entité (A), y compris les droits de votes potentiels détenus par une autre entité (B),
sont pris en considération quand une entité apprécie si elle détient le pouvoir de diriger
les politiques financières et opérationnelles d'une autre entité.

La notion de droits de vote potentiels peut être cernée en donnant d'abord des
exemples : les bons de souscriptions d'actions, les options d'achat d'actions, les
instruments d'emprunts ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires et
les autres instruments analogues. Ces instruments s'ils sont exercés ou convertis ont
la faculté de donner à une entité un pouvoir de vote ou de restreindre le pouvoir de
vote d'une autre entité. Ces instruments peuvent ne pas être exerçable ou convertibles
qu'à une date donnée ou lors de la réalisation d'un évènement donné.

Comme ils ont un effet sur le contrôle ces droits de votes potentiels doivent être
appréciés. Comment ?

L'entité doit examiner tous les faits et circonstances (entre autre les conditions
d'exercices et tous les autres accords contractuels) susceptible d'affecter les droits de
votes potentiels à l'exception : des intentions de la direction et de la capacité financière
d'exercice ou de conversion.
3. PROCEDURE DE CONSOLIDATION ET AU NIVEAU DES
INFORMATIONS A FOURNIR

On va commencer par traiter des divergences au niveau de la procédure de

consolidation pour passer par la suite à l'étude des divergences au niveau des
informations à fournir.

Notons tout d'abord que le processus de consolidation selon l'OHADA est uniforme,
alors qu'au niveau des normes IFRS, la consolidation se fait de deux (2) manières
selon qu'il s'agit des Coentreprises, des entreprises associées ou des entreprises
contrôlées ; ainsi on parlera de contrôle conjoint, d'influence notable et de contrôle
exclusif.

C'est Ainsi que pour l'OHADA la consolidation impose :

- le classement des éléments d'actif et de passif ainsi que des éléments de charges et
de produits des entreprises consolidées par intégration, selon le plan de classement
retenu pour la consolidation ;

- l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule
application des législations fiscales ;

- l'élimination des résultats internes à l'ensemble consolidé, y compris les dividendes ;

- la constatation de charges, lorsque les impositions afférentes à certaines distributions

prévues entre des entreprises consolidées par intégration ne sont pas récupérables,
ainsi que la prise en compte des réductions d'impôts, lorsque des distributions prévues
en font bénéficier des entreprises consolidées par intégration ;

- l'élimination des comptes réciproques des entreprises consolidées par intégration

globale ou proportionnelle

SELON LES IAS :

Premier Cas :

-Cumul de l'ensemble des postes du bilan (et du compte de résultat) de la mère et de

la fille -Elimination des comptes réciproques
-Substitution des titres de la fille par la quote-part des capitaux propres de la fille -
Répartition des capitaux propres entre la mère (capitaux propres consolidés) et les
intérêts minoritaires

Deuxième cas

-Pas de cumul des postes du bilan (et du compte de résultat): on ne prend que les
comptes de la mère

-Elimination des résultats internes

-Au bilan de la mère : revalorisation des titres de la fille pour un montant

correspondant à la quote-part des capitaux propres auxquels ils équivalent ("Titres mis
en équivalence")

-Pas d'intérêts minoritaires

Les éléments des états financiers consolidés

L'OHADA dispose que les états financiers doivent être établis en utilisant des
méthodes comptables uniformes pour des transactions semblables dans des
circonstances similaires. S'il n'est pas possible d'utiliser les mêmes méthodes
comptables ce fait doit être indiqué. Alors que l'IAS 27 ne reconnaît pas cette
impossibilité. (voir art9-10 PAGE 3 AU ; p14-15 CONSO OHADA).

Au niveau des états financiers consolidés l'OHADA prévoit les différents éléments
suivants : -Un bilan consolidé présenté, selon le modèle prévu dans le Système
comptable OHADA pour les comptes personnels, Système normal, en faisant toutefois
distinctement apparaître: les écarts d'acquisition ; les titres mis en équivalence ; la part
des associés minoritaires (intérêts minoritaires) ; les impôts différés.

-Un compte de résultat consolidé présenté, selon le modèle du Système normal, en

faisant distinctement apparaître : le résultat net de l'ensemble des entreprises
consolidées par intégration ; la quote-part des résultats nets des entreprises
consolidées par mise en équivalence ; la part des associés minoritaires et de la société
consolidante dans le résultat net.
-Le Tableau financier consolidé des ressources et des emplois est construit à partir de
la capacité d'autofinancement globale, déterminée selon les conditions fixées par le
Système comptable OHADA.

-L'État annexé consolidé doit comporter toutes les informations de caractère significatif
permettant d'apprécier correctement le périmètre, le patrimoine, la situation financière
et le résultat de l'ensemble constitué par les entreprises incluses dans la consolidation.

Il inclut notamment :

.un tableau de variation des capitaux propres consolidés mettant en évidence les
origines et le montant de toutes les différences intervenues sur les éléments
constitutifs des capitaux propres au cours de l'exercice de consolidation ;

.un tableau de variation du périmètre de consolidation précisant toutes les

modifications ayant affecté ce périmètre, du fait de la variation du pourcentage de
contrôle des entreprises déjà consolidées, comme du fait des acquisitions et des
cessions de titres.

Quand aux IAS :

-Le Bilan présenté avant affectation du résultat

-Le compte de résultat

-Tableaux de flux de trésorerie c'est la Vision dynamique de la situation financière

d'une année à l'autre par type d'activité (exploitation, investissement, financement)

-Tableau de variation des capitaux propres qui est Représentation de l'augmentation

ou de la diminution de l'actif net ou de la richesse au cours d'un exercice

-les notes explicatives

4) METHODES DE CONSOLIDATION

o Contrôle exclusif : INTEGRATION GLOBALE

Le contrôle exclusif résulte de la détention directe ou indirecte par l'entreprise

consolidante de la majorité des droits de vote aux Assemblées générales ordinaires
ou organes de décision équivalents d'une entreprise entrant dans l'ensemble à
consolider. Dans certains cas, cette majorité n'est pas nécessaire. En effet, le contrôle
exclusif est

présumé lorsque l'entreprise consolidant est seule à disposer d'une fraction supérieure
à quarante pour cent des droits de vote et a eu, à ce titre, le pouvoir de désigner,
pendant deux exercices successifs, la majorité des membres des organes

d'administration, de direction, de surveillance ou organes de décision équivalents

d'une entreprise à consolider.

Selon l'OHADA à propos du contrôle exclusif Dans l'intégration globale, le bilan

consolidé reprend les éléments du patrimoine de l'entreprise consolidante, à
l'exception des titres des entreprises consolidées à la valeur comptable desquels sont
substitués les différents éléments actifs et passifs, constitutifs des capitaux propres de
ces entreprises, déterminés d'après les règles de consolidation. Avec l'intégration
globale on a la prise en compte les intérêts des tiers (intérêts minoritaires) ;

Selon l'IAS 27 les filiales contrôlées exclusivement sont consolidées par intégration
globale avec mise en évidence des intérêts minoritaires. La date de consolidation pour
ces filiales est leur date d'acquisition.

o Contrôle conjoint : INTEGRATION PROPORTIONNELLE

OHADA Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entreprise, exploitée en

commun par un nombre limité d'associés, de sorte que les décisions résultent de leur
accord. La méthode d'intégration proportionnelle ne prend pas en compte les intérêts
des tiers puisqu'un partage est institué au niveau des comptes entre les entreprises
exerçant conjointement un contrôle exclusif sur une même entreprise
IAS 31 le contrôle conjoint est le partage convenu par contrat du contrôle sur l'activité
économique, et il n'existe que lorsque les décisions stratégiques financières et
opérationnelles correspondant à l'activité de l'entreprise imposent le consentement
unanime des parties partageant le contrôle (les coentrepreneurs). Le contrôle suppose
la réunion du nombre limité d'actionnaires et de l'accord contractuel.

Aussi l'OHADA ne reconnaît qu'une seule méthode de présentation de la participation

dans une entité contrôlée conjointement c'est la consolidation proportionnelle alors que
l'IAS 31 reconnaît une méthode de référence Intégration proportionnelle et une
méthode autorisée Mise en équivalence. L'IAS 31 motive l'adoption de la méthode
autorisée par le fait que cette méthode est préconisée par ceux qui font valoir qu'il est
inapproprié de regrouper des éléments contrôlés avec des éléments contrôlées
conjointement et aussi par ceux qui estiment que les coentrepreneurs exercent une
influence notable et non un contrôle conjoint sur une entité contrôlée conjointement.
L'IAS 31 recommande, toutefois, la non utilisation de cette méthode car la
consolidation proportionnelle rend mieux compte de la substance et de la réalité
économique de la participation c'est-à-dire du contrôle du coentrepreneur sur sa quote-
part des avantages économiques futures. L'IAS 31 précise que

le coentrepreneur doit mentionner la méthode qu'il utilise pour comptabiliser sa

participation.

Ainsi la quote part des entreprises associées au niveau de la présentation des états
financiers se fait selon les normes OHADA en reprenant ligne à ligne les éléments
d'actifs de passifs, de produits et charges ; selon les IFRS, elle pourra se présenter
ligne à ligne ou par des postes différents.

o Influence notable : MISE EN EQUI VALENCE

OHADA L'influence notable sur la gestion et la politique financière d'une autre

entreprise est présumée lorsqu'une entreprise dispose, directement ou indirectement,
d'une fraction au moins égale au cinquième des droits de vote de cette autre
entreprise. Il s'agit alors d'une méthode de mise en équivalence de la valeur des titres
détenus dans la mesure où l'entreprise consolidante exerce une influence notable sur
la gestion et la politique financière des entreprises émettrices
IAS 28 l'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politiques
financière et opérationnelle de l'entité détenue sans toutefois exercer un contrôle ou
un contrôle sur ces politiques. En cas d'influence notable la méthode appliquée est la
mise en équivalence 5. QUELQUES DIVERGENCES AU NIVEAU DES
INFORMATIONS A FOURNIR

a) Pour la détermination du contrôle

-Prise en compte des droits de vote potentiels pour déterminer le contrôle ou l'influence

- Consolidation en fonction du pourcentage d'intérêt actuel et affectation des droits de

vote potentiel en intérêts minoritaires

b) Pour les IFRS au niveau du contrôle, il n'y a pas de pas de présomption de contrôle
exclusif pour les entités dont la mère détient directement ou indirectement entre 40 et
50% des droits de vote.

c) au niveau de la procédure de consolidation : Possibilité d'appliquer la mise en

équivalence pour les participations sous contrôle conjoint. Si elle est retenue, cette
méthode doit être appliquée pour toutes les coentreprises à l'intérieur d'un même
groupe

d) A propos du Goodwill ou écart d'acquisition : L'OHADA prévoit que des ajustements

appropriés sont apportés à la quote-part de l'investisseur dans les résultats postérieurs
à l'acquisition pour tenir compte de l'amortissement des actifs amortissables sur la
base de leurs justes valeurs jusqu'ici les deux normes se rejoignent mais ils divergent
dans la mesure

où l'OHADA ajoute la prise en compte de l'amortissement du goodwill alors que les

IFRS comme nous allons le voir a supprimé l'amortissement systématique du goodwill.
Le goodwill n'est pas amortissable. Un test de dépréciation annuel doit être réalisé et
toute perte de valeur comptabilisée est irréversible. En cas de goodwill négatif, il y a
lieu:

- de revoir les évaluations effectuées

- de le comptabiliser en produits (voir Ecart d'acquisition ohada Page 12)

e) A propos des Impôts différés : La notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA
que pour les comptes consolidés et est donc de ce fait peu appliquée

f) Au niveau des éléments des états financiers

OHADA les éléments des états financiers sont : le Bilan, le Compte de résultat, le
TAFIRE, et les Etats annexés.

Pour les IAS : le Bilan, le Compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie, le
tableau de variation des capitaux propres et les notes explicatives

RECAPITULATIF GENERALISE DES DIVERGENCES

Le SYSCOA est un système comptable complet. Il est différent des normes IFRS, tant
dans sa conception que dans son architecture d'ensemble. En premier lieu, comme
son nom l'indique et contrairement aux IFRS, le SYSCOA s'attache non seulement à
la nature et aux caractéristiques de l'information présentée dans les états financiers
mais aussi à l'organisation de la comptabilité, aux procédures de tenue des livres de
comptes et à la forme que ces documents doivent prendre (ces aspects sont couverts
par une douzaine d'article de l'AU du 10 novembre 2000). En second lieu, alors que
les IFRS ont été conçues principalement pour les grandes entreprises (certaines
normes ne sont même applicables que par les sociétés cotées), le SYSCOA s'adresse
à tout type d'entreprises, avec un niveau d'exigence variable en fonction de la taille de
l'entreprise. Néanmoins, le SYSCOA qui est un texte de loi (Acte Uniforme de
l'OHADA), est un document relativement court qui laisse, sur certains points qui sont
devenus aujourd'hui importants, une place plus grande à l'interprétation que les
normes internationales (IFRS). Ces dernières sont conçues de façon modulaire, autour
d'un cadre conceptuel et d'un texte de base (IAS 1 « Présentation des états financiers
»), sous forme d'une série de normes. Celles-ci sont régulièrement mises à jour et
amendées, et sont complétées par les interprétations émises par un comité permanent
de l'IASB (International Financial Reporting Interpretation Committee).

L'appellation OHADA, loin d'être fortuite, explique à elle seule l'orientation donnée au
référentiel ouest africain. Le vocable recouvre l'aspect réglementaire de la
normalisation car il introduit la notion de droit comptable qui s'affirme de plus en plus
comme une source de droit indépendante et autonome. Ainsi, issue de la volonté des
décideurs politiques a avant tout un aspect réglementaire. En effet compte tenu des
objectifs de développement économique auquel la normalisation comptable devait
apporter sa contribution, une totale libéralisation du système comptable était
impossible.

Au contraire, selon la conception des IFRS, élaboré par un organisme privé d'intérêt
international et pour laquelle les états financiers sont destinés prioritairement aux
investisseurs et aux créanciers de l'entreprise et en général à toute personne
extérieure à l'entreprise ( concurrents compris), l'information est plutôt économique
que juridique. Le principe de `'substance over form» prééminence de la réalité
économique sur l'apparence, du fond sur la forme, qui consiste à rechercher dans une
transaction ou une opération financière sa finalité véritable au delà de sa formalisation
juridique, est systématiquement appliqué. L'information est plus orientée vers la
mesure de la performance et la valeur actionnariale ; elle vise à améliorer la fiabilité
des prévisions des investisseurs, quant aux

performances et quant aux cash-flows futurs. Les IFRS ont pour objet de donner une
image de l'entreprise tournée vers l'avenir.

L'OHADA définit prioritairement la comptabilité avec un plan comptable et des

numéros de compte, des règles de comptabilisation, et qu'il a peu à peu élargi ses
prérogatives aux états de restitution de l'information. En revanche, les IFRS abordent
l'information financière par la communication qui est effectuée auprès des
actionnaires, des marchés et des tiers pour ensuite en définir des règles normées de
contenu et d'appréciation. Les IFRS n'ont pas de plan comptable.

Les règles fiscales, et en particulier les règles de détermination des bases de l'impôt
sur les bénéfices, régissent encore beaucoup de règles comptables et les méthodes
employées dans les entreprises africaines car l'OHADA permet certaines exceptions
ou que les règles fiscales imposent certaines comptabilisations sous peine de se voir
privé de droits à déduction de charges. L'approche des IFRS tranche complètement
avec les règles fiscales car celles-ci sont traitées à part. Le calcul de l'impôt sur les
bénéfices est fait en dehors des états financiers et de la comptabilité, ce qui impliquera
en Afrique de l'ouest une réforme importante de l'approche fiscale et de sa dé
corrélation avec la comptabilité.
Les différences entre le SYSCOA et les normes IFRS portent principalement sur les
points suivants :

· Le Tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE), qui est, avec le bilan
et le compte de résultat, l'un des états financiers obligatoires du SYSCOA. Le TAFIRE
présente des différences importantes avec le tableau des flux de trésorerie requis par
la norme IAS 7. La plus significative tient au fait que le TAFIRE est constitué d'une
série de tableaux, conçus comme des outils pour aider à la détermination des
différentes natures de ressources et emplois, ce qui rend sa présentation plus lourde
et complexe. De ce fait, la décomposition des principales natures de flux (liés aux
activités opérationnelles, d'investissement ou de financement) n'apparaît pas aussi
clairement au lecteur des états financiers qu'en suivant le format préconisé par l'IAS
7;

· Le tableau de variation des capitaux propres, qui n'est pas obligatoire dans le
SYSCOA, alors qu'il constitue l'un des quatre états financiers d'après la norme IAS 1 ;

· Le niveau d'information à fournir en annexe aux états financiers est nettement moins
élevé dans le SYSCOA que dans les normes IFRS. Ces informations additionnelles,
destinées

à permettre à l'utilisateur des états financiers d'en avoir un niveau de compréhension

adéquat et ainsi de mieux les utiliser, portent en particulier sur les règles et méthodes
comptables, la description des hypothèses retenues pour les estimations comptables
significatives et le détail des différents postes des états financiers avec les explications
corrélatives (sur leur nature, les raisons des variations importantes, etc.) ;

· La distinction entre éléments liés aux « activités ordinaires » et éléments « hors

activités ordinaires » dans la présentation du compte de résultat telle que prévue par
le SYSCOA, alors que précisément la norme IAS 8 (« Résultat net de l'exercice,
erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables »), dans sa version
révisée en 2004, interdit une telle distinction.

· La prééminence du modèle dit du coût historique dans le SYSCOA, qui apparaît

appropriée dans les circonstances actuelles. La possibilité de comptabiliser un actif ou
un passif à sa « juste valeur » - i.e. sa valeur économique mesurée à partir d'un prix
de marché ou de l'estimation des avantages futurs s'y rattachant, par exemple sous la
forme de flux de liquidités - est limitée aux seules immobilisations corporelles (terrains,
immeubles, etc.), et seulement dans le cadre d'une réévaluation agréée par l'autorité
compétente. Les IFRS, au contraire, permettent, voire dans plusieurs cas requièrent,
l'utilisation de la juste valeur pour l'arrêté du bilan. De même, l'actualisation des
créances et des dettes en fonction de leur échéance est requise par les IFRS mais ne
l'est pas par le SYSCOA ;

· Les principes d'activation de certaines dépenses. Le SYSCOA permet de porter à

l'actif du bilan certains types de dépenses que les normes IFRS traitent comme des
coûts de période. C'est notamment le cas des frais de recherche ou des frais
d'établissement qui, d'après l'IAS 38 « Immobilisations incorporelles », ne sont pas
activables. En outre, les critères d'activation des frais de développement sont plus
stricts dans la norme IAS 38. Enfin, le SYSCOA permet la constatation à l'actif de
certains types de dépenses (sous la rubrique « charges différées » ou « à étaler »)
alors que l'IAS 38 préconise de les comptabiliser comme des charges de la période ;

· Les provisions pour risques et charges, dont la constatation ne requiert pas

l'existence d'une obligation juridique ou implicite, contrairement à la norme IAS 37 «
Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ».34 Dans la pratique, cela signifie
que les entreprises appliquant le SYSCOA ont plus de latitude pour constater dans
leurs comptes des provisions

concernant des opérations dont la réalisation dépend d'événements futurs, ce qui leur
donne plus de flexibilité pour le pilotage de leurs résultats ;

· Le traitement comptable des contrats de construction, qui peut se faire suivant la

méthode de l'achèvement. Cette méthode conduit à ne prendre en compte les
bénéfices sur un contrat de construction (souvent appelé aussi contrat à long terme)
que lorsque les travaux sont réceptionnés par le client. Selon la norme IAS 11 «
Contrats de construction », les bénéfices sur ce type d'opérations doivent
obligatoirement être dégagés au fur et à mesure de l'avancement des travaux, de telle
sorte que les états financiers reflètent plus fidèlement les résultats de l'activité de la
période qu'ils couvrent, ce qui est un de leur objectifs principaux ;
· Certains engagements financiers peuvent être considérés comme « hors bilan » dans
le SYSCOA, alors qu'ils donnent lieu à la comptabilisation d'un actif /ou d'un passif
selon les IFRS. C'est notamment le cas pour les opérations de location-financement,
le SYSCOA prévoit la comptabilisation au bilan des seuls contrats de crédit-bail alors
que la norme IAS 17 «Comptabilisation des contrats de location» vise toute opération
de location- financement, quelle que soit la forme juridique qu'elle revêt. De même, les
entreprises qui appliquent le SYSCOA ne sont pas tenues de retraiter les éventuelles
cessions de créances avec recours et les transactions similaires, Cela peut conduire
à minorer l'évaluation de l'endettement financier tel que présenté au lecteur des
comptes ;

· La notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA que pour les comptes
consolidés et est donc de ce fait peu appliquée. La norme IAS 12 « Impôt sur le résultat
» requiert la prise en compte dans les comptes individuels des actifs ou passifs d'impôt
différé liés aux décalages entre la date de comptabilisation de produits et charges et
la date à laquelle ils sont imposés ou déduits. L'incidence de cette différence peut être
d'autant plus significative que le SYSCOA permet, dans les comptes individuels, la
prise en compte de provisions dites réglementées, à caractère fiscal et sans fondement
économique;

· En matière de consolidation, la question des regroupements d'entreprise est abordée

dans le SYSCOA de façon assez superficielle, au travers de deux courts articles, alors
qu'elle fait l'objet d'une norme internationale très détaillée (IFRS 3, IAS 27,28,31). La
question de la consolidation et du traitement comptable des rapprochements
d'entreprise revêt une importance particulière pour le secteur privé ou parapublic dans
la perspective de l'intégration économique de l'Afrique de l'ouest ;