Etat Financier Consolidé

Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 263
CHAPITRE 5 :
COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES
Les comptes consolidés visent à donner à l'entreprise acheteuse, dite

présenter le patrimoine, la situation entreprise dominante, une influence
financière et le résultat d'un groupe prépondérante ou notable dans le
d'entreprises comme s'il s'agissait d'une contrôle et, par conséquent, dans les
entité unique. décisions que lesdites entreprises sont
appelées à prendre pour leur gestion.
La présente méthodologie a pour objet
Ce processus aboutit à réunir toutes ces
de définir, dans le cadre du Système
entreprises, dominante comme
Comptable OHADA, les règles et les
dominées, dans un ensemble
techniques qui doivent être utilisées pour
économique plus large dit "ensemble
l'établissement des comptes consolidés
consolidé".
quelle que soit la forme juridique des
entités consolidantes et consolidées. Par rapport à la société dominante, la
Elle est, par les solutions retenues, constitution de cet ensemble présente
conforme : deux caractères principaux :
- aux normes comptables • absence d'unité juridique, puisque le
internationales approuvées par l'I.A.S.C. champ des activités exercées se répartit
(International Accounting Standards entre des entreprises distinctes qui ont
Committee) ; leur existence propre et un résultat
autonome. En outre, les capitaux propres
- aux normes européennes (7e Directive et les résultats de l'ensemble
du Conseil des Communautés appartiennent pour partie à la société
européennes). dominante, pour partie à des
Introduction : approche de la "minoritaires" ;
consolidation • unité économique effective en raison
de la dépendance des autres entreprises
L'accroissement des activités d'une
vis-à-vis d'elle et parce qu'elle assure
entreprise peut se réaliser sous des
l'unité de direction et demeure le centre
formes d'organisation différentes, telles
de décision de l'ensemble consolidé.
que :
Il s'avère que les données comptables
• le développement de services personnelles de chaque entreprise
spécialisés ou la création de succursales incorporée dans l'ensemble consolidé,
pour décentraliser les décisions et ajoutées les unes aux autres, ne reflètent
déterminer les responsabilités de pas fidèlement vis-à-vis des tiers la
gestion ; situation économique réelle de l'entité
• le traitement d'opérations faites en ainsi constituée. Il est donc nécessaire de
commun par l'intermédiaire de sociétés recourir à l'établissement de comptes
en participation, de groupements communs, dits comptes consolidés qui,
d'intérêt économique, de groupements regroupés dans des états financiers de
momentanés d'entreprises ; synthèse, permettront de présenter le
• l'absorption d'entreprises déjà patrimoine, la situation financière et le
existantes, en appui ou en complément résultat des entreprises incluses dans
des activités exercées (fusion, apports l'ensemble consolidé, comme s'il
partiels d'actif...) ; s’agissait d'une seule entreprise, quelle
• l'acquisition d'une partie seulement du que soit, par ailleurs, la forme juridique
capital d'autres entreprises de façon à de ces entreprises.

264 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA
Conçu dans cette optique unitaire, entreprises, sous réserve des

l'ensemble consolidé doit respecter pour aménagements indispensables résultant
l'établissement de ses comptes les règles des caractéristiques propres aux comptes
et conventions comptables retenues en consolidés.
matière de comptes personnels des
SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

GENERAUX
A – OBLIGATION D'ETABLIR LES COMPTES entreprises ayant leur siège social et leur
CONSOLIDES activité principale en dehors de l'espace
1. Rappel des textes OHADA1. L'identité de cette ou de ces
Article 74 (1er alinéa) entreprises est signalée dans l'État
Toute entreprise qui a son siège social ou annexé des états financiers personnels de
son activité principale dans l'un des la société consolidante de l'espace
Etats-parties et qui contrôle de manière OHADA et dans celui de l'ensemble de cet
exclusive ou conjointe une ou plusieurs espace consolidé.
autres entreprises, ou qui exerce sur elles
Article 77
une influence notable, établit et publie
Les entreprises dominantes de l'espace
chaque année les états financiers
OHADA, qui sont elles-mêmes sous le
consolidés de l'ensemble constitué par
contrôle d'une autre entreprise de cet
toutes ces entreprises, ainsi qu'un
espace soumise à une obligation de
rapport sur la gestion de cet ensemble.
consolidation, sont dispensées de
Article 75 l'établissement et de la publication de
comptes consolidés.
L'établissement et la publication des états
financiers consolidés sont à la charge des Toutefois, cette exemption ne peut être
organes d'administration, de direction ou invoquée :
de surveillance de l'entreprise dominante − si les deux entreprises ont leur siège
de l'ensemble consolidé, dite entreprise social dans deux régions différentes
consolidante. de l'espace OHADA ;
Article 76 − si l'entreprise fait appel public à

L'obligation de consolidation subsiste l'épargne ;
même si l'entreprise consolidante est
elle-même sous contrôle exclusif ou
conjoint d'une ou de plusieurs 1
Espace économique formé par les Etats-Parties à l'acte
uniforme.

− si des états financiers consolidés sont Ces limites sont établies sur la base des
exigés par un ensemble d'actionnaires derniers états financiers arrêtés par les
représentant au moins le dixième du entreprises incluses dans la
capital de l'entreprise dominante. consolidation.
2. Cas particuliers : groupes dont 2. Détermination des seuils

l'entreprise dominante a son siège social Dans un souci d'allégement des
et ses activités principales à l'extérieur de obligations qui résultent pour les
l'espace OHADA entreprises consolidantes de
L'obligation d'établir des comptes l'établissement de comptes consolidés,
consolidés demeure dans le cas d'un les ensembles d'entreprises dont
sous-groupe dominé par une entreprise l'importance est réduite sont dispensés
située dans cet espace et elle-même de produire ces comptes.
contrôlée de manière exclusive ou
conjointe par une ou plusieurs Les critères d'exemption sont établis en
entreprises ayant leur siège social et leur fonction du chiffre d'affaires et de
activité principale en dehors des Etats- l'effectif moyen des travailleurs constatés
parties. Une consolidation doit alors être pour l'ensemble consolidé pendant deux
établie au niveau des sous-groupes, et exercices successifs. Ils ne doivent pas
dépasser l'une et l'autre des limites
l'entreprise consolidante doit indiquer en suivantes : 500 000 000 FCFA de chiffre
annexe de ses comptes individuels ainsi d'affaires consolidé et 100 travailleurs.
travailleurs
qu'en annexe de ses comptes consolidés Pour l'appréciation de cette disposition,
l'identité des entreprises qui la le calcul des chiffres limites est fait à
contrôlent. partir des derniers comptes annuels
arrêtés par les entreprises entrant dans
Si plusieurs entreprises n'ont pas de lien l'ensemble consolidable.
de participation entre elles, mais font
partie d'un même groupe d'entreprises C.
C. AUTRES CAS D'EXEMPTIONS
dont la maison mère se situe à l'extérieur Société dominante d'un sous-groupe,
de l'espace OHADA, l'établissement d'une elle-même filiale d'une société
sous-consolidation regroupant dominante située dans la même "région
l'ensemble des entreprises du groupe de l'espace OHADA".
situé dans les Etats-parties s'impose
Sont exemptées de l'obligation d'établir
("consolidation horizontale" ou "comptes
et de publier des comptes consolidés les
combinés"). Dans un tel cas, la
entreprises dominantes qui sont elles-
désignation de l'entreprise consolidante
mêmes sous le contrôle d'une entreprise
est laissée à l'initiative des responsables
de l'espace OHADA soumise à l'obligation
du groupe.
d'effectuer une consolidation.
B — EXEMPTIONS : GRO
GROUPES
UPES DE Toutefois, cette exemption ne joue pas
DIMENSION MODESTE dans les cas suivants :
1. Rappel des textes
• les deux entreprises ont leur siège
Article 95 social dans deux régions différentes de
Sont consolidés les ensembles l'espace OHADA ;
d'entreprises dont le chiffre d'affaires et • l'entreprise fait appel public à
l'épargne (émission de valeurs mobilières
l'effectif moyen de travailleurs dépassent,
inscrites à la cote officielle des Bourses
pendant deux exercices successifs, des de valeurs, émissions de titres de
limites minimales fixées par les autorités créances négociables...) ;
compétentes.

• les actionnaires représentant au moins dispositions prévues par le Système

le dixième du capital demandent Comptable OHADA (hypothèse a priori
l'établissement de comptes consolidés ; exclue, compte tenu des obligations
• la personne morale dont l'entreprise édictées à l'article 74, 1er alinéa, et de la
est filiale n'établit pas ou ne publie pas définition de l'entreprise dans l'Acte
de comptes consolidés selon les uniforme).
SECTION 2 : PERIMETRE ET METHODES DE CONSOLIDATION
A — TYPES DE CONTROLE Le contrôle conjoint est le partage du

1. Rappel des textes contrôle d'une entreprise exploitée en
Article 78 commun par un nombre limité d'associés,
Le contrôle exclusif par une entreprise de sorte que les décisions résultent de
résulte : leur accord.
− soit de la détention directe ou L'influence notable sur la gestion et la

indirecte de la majorité des droits de politique financière d'une autre
vote dans une autre entreprise ; entreprise est présumée lorsqu'une
entreprise dispose, directement ou
− soit de la désignation, pendant deux indirectement, d'une fraction au moins
exercices successifs, de la majorité des égale au cinquième des droits de vote de
membres des organes cette autre entreprise.
d'administration, de direction ou de
2. Pourcentage de contrôle et types de
surveillance d'une autre entreprise ; contrôle
l'entreprise consolidante est présumée
Le pourcentage de contrôle traduit le lien
avoir effectué cette désignation de dépendance directe ou indirecte, entre
lorsqu'elle a disposé au cours de cette l'entreprise consolidante et une autre
période, directement ou indirectement, entreprise. Il est exprimé en pourcentage
des droits de vote, et sert à déterminer :
d'une fraction supérieure à quarante
pour cent des droits de vote, et − les entreprises qui doivent être
incluses dans le périmètre de
qu'aucun autre associé ne détenait, consolidation,
directement ou indirectement, une
− la méthode de consolidation à
fraction supérieure à la sienne ; appliquer.
Le pourcentage de contrôle ne doit pas
− soit du droit d'exercer une influence
être assimilé au pourcentage d'intérêts
dominante sur une entreprise en vertu qui représente la part de capital détenue,
d'un contrat ou de clauses statutaires, directement ou indirectement, par une
lorsque le droit applicable le permet et entreprise d'un groupe sur une autre
entreprise du même groupe.
que l'entreprise consolidante est
associée de l'entreprise dominée.

Dans le cadre des opérations de L'influence notable de la société

consolidation d'un groupe d'entreprises, on consolidante sur une entreprise est
distingue trois types de contrôle : présumée si la première dispose
− le contrôle exclusif ; directement ou indirectement d'une
fraction au moins égale au cinquième des
− le contrôle conjoint ; droits de vote de la seconde.
− l'influence notable. Toutefois, la société consolidante a la
Les entreprises qui n'entrent pas dans possibilité de démontrer :
l'une de ces trois catégories ne peuvent − soit que l'influence notable est exercée
pas faire partie du périmètre de avec une participation aux droits de
consolidation (sauf cas particuliers vote inférieure à vingt pour cent,
concernant les comptes combinés ou les
sous-consolidations horizontales). − soit qu'un pourcentage supérieur à
vingt pour cent est insuffisant pour
Le contrôle exclusif résulte de la exercer une influence notable.
détention directe ou indirecte par
l'entreprise consolidante de la majorité Les éléments permettant de caractériser
des droits de vote aux Assemblées l'exercice d'une influence notable sur une
générales ordinaires ou organes de entreprise peuvent être recherchés dans
décision équivalents d'une entreprise les faits suivants :
entrant dans l'ensemble à consolider.
− participation aux prises de décision
Dans certains cas, cette majorité n'est importante ou fourniture
pas nécessaire. En effet, le contrôle d'informations techniques essentielles
exclusif est présumé lorsque l'entreprise à l'activité de l'entreprise,
consolidante est seule à disposer d'une
fraction supérieure à quarante pour cent − représentation dans les organes de
des droits de vote et a eu, à ce titre, le direction,
pouvoir de désigner, pendant deux − possibilité d'influencer la politique
exercices successifs, la majorité des financière,
membres des organes d'administration,
de direction, de surveillance ou organes − prise en compte de l'intégration
de décision équivalents d'une entreprise économique des entreprises
à consolider. concernées : échange de cadres et de
dirigeants, etc.
Le contrôle exclusif peut aussi résulter du
pouvoir de l'entreprise consolidante de
diriger les politiques financières et de B — PERIMETRE DE CONSOLIDATION
gestion d'une entreprise en vertu d'un
contrat ou de clauses particulières à 1. Rappel des textes
condition que le droit applicable le
Article 96
permette et que la société consolidante
soit actionnaire ou associée de Sont laissées en dehors du champ
l'entreprise dominée. d'application de la consolidation les
Le contrôle conjoint d'une entreprise entreprises pour lesquelles des
implique pour la société consolidante restrictions sévères et durables remettent
qu'aucune décision importante ne soit
prise sans l'accord de tous les associés en cause, substantiellement, soit le
ou partenaires, entre lesquels il y a donc contrôle ou l'influence exercés sur elles
partage de l'influence dominante exercée par l'entreprise consolidante, soit leurs
sur les sociétés concernées.
possibilités de transfert de fonds.

Il peut en être de même pour les généralement en respectant au moins les

entreprises dont : deux étapes suivantes :
a) Détermination des pourcentages
− les actions ou parts ne sont détenues d'intérêts et des pourcentages de
qu'en vue de leur cession ultérieure ; contrôle détenus par l'entreprise
consolidante dans les entreprises à
− l'importance est négligeable par consolider
rapport à l'ensemble consolidé.
− les pourcentages d'intérêts
Toute exclusion de la consolidation correspondent à la quote-part des
droits financiers de l'entreprise
d'entreprises entrant dans les catégories
consolidante dans chacune des autres
visées dans cet article doit être justifiée entreprises,
dans l'Etat annexé de l'ensemble
− les pourcentages de contrôle
consolidé. correspondent à la quote-part des
droits de vote détenus par l'entreprise
Article 97 consolidante dans chacune des autres
L'absence d'information ou une entreprises.
information insuffisante relative à une b) Fixation du périmètre de consolidation

entreprise entrant dans le périmètre de
consolidation ne remet pas en cause Pour fixer le périmètre de consolidation,
il faut :
l'obligation pour la société dominante
• déterminer le type de contrôle exercé
d'établir et de publier des comptes
par l'entreprise consolidante sur les
consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle autres entreprises consolidables à l'aide
est tenue de signaler le caractère du calcul des pourcentages de contrôle et
incomplet des comptes consolidés. autres informations nécessaires ;
• dresser la liste de toutes les
2. Détermination du périmètre de entreprises consolidables dans
consolidation l'ensemble à consolider ;
On appelle périmètre de consolidation • exclure, le cas échéant, les entreprises

l'ensemble des entreprises dont les consolidables qui doivent ou peuvent ne
comptes annuels sont pris en pas être consolidées.
considération pour l'établissement des
3. Exclusion du périmètre de
comptes du groupe.
consolidation
Le périmètre de consolidation circonscrit
Sont obligatoirement exclues de la
le champ d'application à l'ensemble
consolidation les entreprises dont des
consolidé de la technique de
restrictions sévères et durables remettent
consolidation. Il est délimité en fonction
en cause substantiellement :
de la nature et de l'importance des liens
existants entre l'entreprise consolidante − le contrôle ou l'influence exercées sur
et les entreprises sur lesquelles elles elles par la société consolidante ;
peuvent soit exercer un contrôle exclusif − les possibilités de transfert de fonds à
ou conjoint, soit disposer d'une influence la société consolidante.
notable.
Toutefois, les pertes liées à ces entités et
Sur le plan pratique, la détermination du qui pourraient éventuellement incomber
périmètre de consolidation s'effectue au groupe devront être prises en

considération dans les comptes Cas particuliers : absence d'informations

consolidés. ou informations insuffisantes sur une
entreprise du groupe.
groupe
Exceptionnellement, des comptes
Dans le cas exceptionnel où, pour une
consolidés pourront être établis par un
entité faisant partie du groupe, les
groupe en excluant certaines entités du
informations nécessaires à sa prise en
groupe sur la base d'un des deux critères
compte dans la consolidation ne
suivants :
pourraient pas être obtenues, l'obligation
− entités qui, prises ensembles ou d'établir des comptes consolidés subsiste
séparément, ne présentent qu'un au niveau de la société consolidante. Les
intérêt négligeable au regard de états consolidés établis dans ces
l'objectif d'image fidèle donnée par les conditions devront être revêtus de la
comptes consolidés. Dans ce cas, les mention "Situation provisoire
motifs d'exclusion doivent être incomplète", et les principales
clairement définis et précisés dans informations chiffrées concernant l'entité
l'Etat annexé consolidé ; exclue ainsi que les motifs de son
− entités sur lesquelles l'entité exclusion devront être précisés dans
consolidante n'exerce qu'un contrôle l'État annexé consolidé.
temporaire, dûment justifié par un acte Le commissaire aux comptes, appelé à se
écrit, un contrat, ou tout autre élément prononcer sur les comptes consolidés,
probant ; doit tenir compte du caractère incomplet
− titres acquis dans une optique de des comptes consolidés ainsi établis, et
placement, et qui ne sont détenus apprécier l'incidence sur la présentation
qu'en vue de leur revente dans un bref globale du groupe.
délai ;
4. Variations du périmètre de
− titres détenus pour le compte de tiers consolidation
extérieurs au groupe (opérations de Les variations au cours d'exercices
portage). successifs des pourcentages de contrôle
Aucune entité appartenant à un groupe introduisent des modifications dans le
ne peut être exclue du périmètre de périmètre de consolidation :
consolidation de ce groupe sur la base
d'autres critères que ceux mentionnés a) Une augmentation du pourcentage de
précédemment. contrôle peut aboutir pour l'entreprise
En particulier, ne constituent pas des dont les titres sont acquis :
motifs d'exclusion : − au maintien hors du périmètre de
− le fait pour une entité d'exercer une consolidation, notamment parce que le
activité différente de celle des autres pourcentage acquis reste insuffisant
sociétés du groupe (les états pour donner à l'entreprise
consolidés pourront toutefois faire consolidante le pouvoir d'exercer un
apparaître distinctement les contrôle ou une influence notable sur
informations propres à chaque la société émettrice ;
branche d'activités) ; − à l'entrée dans le périmètre de
− le fait pour une entité de relever d'un consolidation selon l'une des trois
statut juridique, d'une nationalité ou méthodes applicables : mise en
d'une localisation différente de celle équivalence, intégration
des autres sociétés du groupe ou de la proportionnelle, intégration globale ;
maison mère. − au changement de méthode de
consolidation consécutif au

changement dans le degré de contrôle appelé écart de première consolidation

ou d'influence exercé par l'entreprise examiné au paragraphe ci-après, est
consolidante ; inscrit à l'actif du bilan consolidé et
réparti dans plusieurs postes. L'entrée
− au maintien dans le périmètre de
dans l'ensemble consolidé d'une
consolidation, sans changement de
entreprise acquise n'a donc aucun effet
méthode de consolidation.
au moment de l'acquisition sur les
capitaux propres de cet ensemble.
b) Une réduction du pourcentage de
contrôle conduit à l'une des Lors de la cession totale ou partielle
d'une entreprise consolidée, conduisant à
conséquences suivantes :
une sortie du périmètre ou à une
− maintien hors du périmètre, dans modification de la méthode, une plus-
l'hypothèse notamment où le value ou une moins-value de cession est
pourcentage détenu précédemment dégagée et inscrite au compte de résultat
était déjà insuffisant pour conférer à consolidé.
l'entreprise consolidante un pouvoir de
contrôle ou une influence notable ; C — METHODES DE CONSOLIDATION
− sortie du périmètre de consolidation,
le pourcentage détenu à la suite de la Article 80
diminution ne conférant plus au Les comptes des entreprises placées sous
détenteur des titres un pouvoir de
le contrôle exclusif de l'entreprise
contrôle ou une influence notable dans
l'entreprise émettrice ; consolidante sont consolidés par
− changement de méthode de intégration globale.
consolidation, pour tenir compte du Les comptes des entreprises contrôlées
changement dans le degré d'influence
ou de contrôle exercé par l'entreprise conjointement avec d'autres associés par
consolidante ; l'entreprise consolidante sont consolidés
− maintien dans le périmètre de par intégration proportionnelle.
consolidation, sans changement de
Les comptes des entreprises sur
méthode de consolidation.
lesquelles l'entreprise consolidante
L'entrée et la sortie de nouvelles
exerce une influence notable sont
entreprises modifiant le périmètre de
consolidation, l'entreprise consolidante consolidés par mise en équivalence.
doit fournir dans l'Etat annexé les
Article 81
renseignements qui rendent significative
la comparaison des comptes consolidés Dans l'intégration globale, le Bilan
successifs. consolidé reprend les éléments du
Une entreprise est prise en compte dans patrimoine de l'entreprise consolidante, à
la consolidation à la date où elle est l'exception des titres des entreprises
contrôlée ou soumise à influence notable
et cesse d'être incluse dans la consolidées à la valeur comptable
consolidation à la date où ce contrôle ou desquels sont substitués les différents
cette influence disparaît. éléments actifs et passifs constitutifs des
Lors de l'acquisition d'une entreprise capitaux propres de ces entreprises
consolidée, l'excédent du coût déterminés d'après les règles de
d'acquisition des titres sur la quote-part
consolidation.
de capitaux propres correspondante,

Dans l'intégration proportionnelle est deuxième n'est qu'une variante de la

substituée à la valeur comptable de ces première :
titres la fraction représentative des a) en remplaçant le montant des titres de
participation, détenus par l'entreprise
intérêts de l'entreprise consolidante — ou
consolidante, par la totalité des éléments
des entreprises détentrices — dans les constitutifs du patrimoine et des résultats
différents éléments actifs et passifs de chacune des entreprises émettrices,
constitutifs des capitaux propres de ces après élimination des opérations
internes, du fait du contrôle exclusif de
entreprises déterminés d'après les règles
l'entreprise consolidante sur ces
de consolidation. entreprises.
Il s'agit alors d'une méthode d'intégration
Dans la mise en équivalence est
globale qui prend en compte les intérêts
substituée à la valeur comptable des des tiers (intérêts minoritaires) ;
titres détenus la part qu'ils représentent b) en intégrant les éléments constitutifs
dans les capitaux propres, déterminée du patrimoine et des résultats de
d'après les règles de consolidation des chacune des entreprises contrôlées
entreprises concernées. proportionnellement aux pourcentages
de détention, l'élimination des opérations
internes s'effectuant également à partir
2. Mode d'établissement de la de ces pourcentages, lorsque les titres
consolidation sont détenus en commun par la société
La consolidation est la technique utilisée consolidante et d'autres entreprises et
pour établir les comptes consolidés. Elle que la société consolidante partage en
est à la charge des organes accord avec elles le pouvoir de direction.
d'administration, de direction ou de Il s'agit alors d'une méthode d'intégration
surveillance de l'entreprise dominante de proportionnelle qui ne prend pas en
l'ensemble consolidé. compte les intérêts des tiers puisqu'un
La consolidation se fait à partir des partage est institué au niveau des
comptes de l'entreprise consolidante. comptes entre les entreprises exerçant
conjointement un contrôle exclusif sur
Elle consiste : une même entreprise ;
− au bilan
bilan, à substituer au montant des c) en remplaçant la valeur nette
titres de participation détenus la part comptable des titres de participation,
de capitaux propres, y compris la détenus par l'entreprise consolidante par
quote-part du résultat de l'exercice, le montant des capitaux propres, résultat
correspondant à ces titres dans les de l'exercice compris, auquel
entreprises émettrices ; correspondent les titres des entreprises
− dans le compte de résultat,résultat à émettrices.
substituer aux opérations de la société
consolidante celles réalisées par Il s'agit alors d'une méthode de mise en
l'ensemble consolidé, en excluant les équivalence de la valeur des titres
opérations traitées entre elles par les détenus dans la mesure où l'entreprise
entreprises faisant partie de cet consolidante exerce une influence
ensemble. notable sur la gestion et la politique
financière des entreprises émettrices.
Techniquement, la substitution peut se
faire selon trois méthodes, dont la

SECTION 3 : ECART DE PREMIERE CONSOLIDATION
A — RAPPEL DES TEXTES

B — DETERMINATION DE L'ECART DE
Article 82 PREMIERE CONSOLIDATION
L'écart de première consolidation est A l'entrée d'une entreprise pour la
constaté par différence entre le coût première fois dans le périmètre de
consolidation, la différence constatée
d'acquisition des titres d'une entreprise entre le coût d'acquisition de ces titres et
consolidée et la part des capitaux la part revenant à l'entreprise détentrice
propres que représentent ces titres pour dans ses capitaux propres, y compris le
résultat de l'exercice acquis à la date
la société consolidante, y compris le
d'entrée, est appelée "Ecart
Ecart de première
résultat de l'exercice acquis à la date consolidation".
consolidation
d'entrée de la société dans le périmètre
Les capitaux propres sont ceux qui
de consolidation. apparaissent après que des
reclassements et des retraitements aient
L'écart de première consolidation d'une
été effectués pour que soient respectées
entreprise est en priorité réparti dans les les règles de présentation et d'évaluation
postes appropriés du bilan consolidé utilisées pour l'ensemble consolidé.
sous forme "d'écarts d'évaluation" ; la L'analyse de l'écart de première
partie non affectée de cet écart est consolidation permet de distinguer :
inscrite à un poste particulier d'actif ou − d'une part, des "Ecarts
Ecarts d'évaluation"
d'évaluation
de passif du bilan consolidé constatant positifs ou négatifs afférents à certains
éléments identifiables qui sont ainsi
un "écart d'acquisition".
réestimés à partir de leur valeur
L'écart non affecté est rapporté aux comptable pour les amener à la valeur
retenue pour la détermination de la
comptes de résultat, conformément à un
valeur globale de l'entreprise ;
plan d'amortissement ou de reprise de
− d'autre part, un solde non affecté qui
provisions. est intitulé "Ecart
Ecart d'acquisition"
d'acquisition :
Article 83 • positif, il est inscrit à l'actif du bilan,
Lorsque l'écart de première consolidation • négatif, il est au passif.

ne peut être ventilé par suite de L'écart d'acquisition, s'il est positif,
l'ancienneté des entreprises entrant pour représente ou comprend la fraction du
prix payé en contrepartie des avantages
la première fois dans le périmètre de que procure la prise de contrôle de
l'ensemble consolidé, cet écart peut être l'entreprise : élimination d'une entreprise
imputé directement sur les capitaux concurrente, assurance d'un
approvisionnement ou d'un débouché,
propres consolidés à l'ouverture de
amélioration des conditions de
l'exercice d'incorporation de ces production, expansion à l'étranger...
entreprises.
S'il est négatif, l'écart d'acquisition
Toutes explications sur le traitement de correspond soit à une prévision de perte
ou de défaut de rendement, soit, le cas
l'écart susvisé doivent être données dans
échéant, à une plus-value potentielle du
l'État annexé consolidé.

fait d'une acquisition effectuée dans des maintenus à l'actif consolidé dans les
conditions avantageuses. titres de placement ;
Lorsque l'écart de première consolidation − lorsque le rachat est effectué en vue
ne peut être réparti entre ses différents d'une possession durable (exemples :
composants, il est admis, par mesure de auto-contrôle, retrait d'un actionnaire
simplification, qu'il soit porté pour la important...), les titres sont portés
totalité de son montant au poste "Ecart distinctement en diminution des
d'acquisition". capitaux propres consolidés.
S'il n'a pas été établi de bilan à la date La constatation d'écarts d'évaluation
d'acquisition des titres, peuvent être pris positifs ne doit pas avoir pour
en considération pour le calcul de l'écart conséquence, sauf cas exceptionnels
de première consolidation : dûment justifiés dans l'État annexé, de
faire apparaître un écart d'acquisition
− soit une situation provisoire ; négatif.
− soit le dernier bilan corrigé des Lorsque l'entreprise est intégrée
résultats réalisés entre la date du bilan globalement, l'écart d'évaluation affecté à
et la date de prise de participation et, la réestimation de ses éléments
s'il y a lieu, des distributions de patrimoniaux peut porter sur leur valeur
dividendes effectuées au cours de totale. Dans ce cas, la différence qui en
cette période. résulte est partagée entre les intérêts de
Lorsque la prise de participation s'est l'entreprise détentrice et les intérêts
opérée par voie d'achats successifs de minoritaires. En revanche, l'écart
titres, l'entreprise n'entre dans le d'acquisition ne concerne que l'entreprise
périmètre de consolidation que lors de la détentrice.
prise de contrôle effectif. Pour
Cas particulier : première consolidation
déterminer l'écart de première
d'un ancien groupe
consolidation, il convient de remonter à
l'acquisition du premier lot, si cette La reconstitution de l'écart de première
dernière a été effectuée avec l'intention consolidation, qui oblige à retrouver et à
d'obtenir le contrôle. analyser les valeurs d'acquisition de
chaque entreprise à la date à laquelle
L'écart d'acquisition et éventuellement les
elles sont entrées dans le groupe, risque
écarts d'évaluation sur éléments
d'être irréalisable lors d'une première
identifiables doivent être mentionnés
consolidation d'un groupe ancien. Dans
dans l'État annexé de l'exercice au cours
ce cas, les écarts de première
duquel la première consolidation a été
consolidation pourront être imputés sur
effectuée.
la situation nette d'ouverture.
Ces dispositions ne s'appliquent pas aux
Ce traitement dérogatoire, qui n'est
actions ou aux parts de l'entreprise
possible que lors d'une première
consolidante rachetées soit par elle-
consolidation d'un groupe ancien, doit
même, soit par une autre entreprise
faire l'objet d'une analyse et d'une
consolidée. Ces actions ou parts sont
explication dans l'État annexé consolidé.
traitées selon l'objet du rachat de la
manière suivante :
C — EVOLUTION DE L'ECART DE PREMIERE
− lorsque le rachat est effectué en vue CONSOLIDATION
d'une opération de courte durée
L'écart de première consolidation est,
(exemple : attribution aux salariés,
sauf réévaluation périodique ou
soutien du cours de Bourse, placement
permanente, traité comme suit :
de trésorerie...), les titres sont

a) lorsque le pourcentage de participation D — AMORTISSEMENT DE L'ECART DE

dans l'entreprise est resté inchangé, les PREMIERE CONSOLIDATION
corrections apportées à son bilan, lors de
son entrée dans le périmètre de a) Les écarts d'évaluation
consolidation, sont maintenues et les Les écarts d'évaluation affectés font, par
dépréciations par voie d'amortissements le compte de résultat, l'objet de
ou de provisions sont calculées sur la dépréciation par voie d'amortissements
base des valeurs d'entrée ; ou de provisions, le cas échéant,
b) lorsque le pourcentage de conformément aux règles applicables aux
participation dans l'entreprise a subi une biens concernés.
modification depuis la précédente
consolidation : b) L'écart d'acquisition
− si l'écart de première consolidation a • s'il est positif, il est amorti

amorti, sans
pu être ventilé, les écarts d'évaluation exception, selon un plan
ne sont pas remis en cause. En d'amortissement, dont la durée doit
revanche, l'écart d'acquisition est traité refléter, aussi raisonnablement que
comme suit : possible, les hypothèses retenues et les
objectifs fixés lors de l'acquisition et doit
• en cas d'acquisition de titres, un pouvoir être justifié sur le plan
nouvel écart d'acquisition vient s'ajouter économique, compte tenu du secteur
à l'écart antérieur : l'opération s'analyse d'activité (amortissement sur 1 à 5 ans ans,
comme un rachat d'intérêts minoritaires ; qui peut être porté exceptionnellement à
• en cas de cession partielle de titres, la 20 ans maximum
maximum).
plus ou moins-value de cession est
égale, en consolidation, à la différence • s'il est négatif, il est repris au compte
entre le prix de cession et le montant des de résultat :
intérêts minoritaires engendrés par − soit pour compenser une faiblesse
l'opération, rectifiée s'il y a lieu de l'écart attendue et constatée des résultats de
d'acquisition afférent aux titres cédés ; l'entreprise consolidée ;
• en cas de déconsolidation, entraînée − soit pour couvrir des charges ou des
par une perte de contrôle ou d'influence moins-values d'évaluation non
notable, celle-ci est sans incidence sur affectées, prévues lors de la prise de
les capitaux propres et le résultat ; participation, et constatées au
résultat ;
− si l'écart de première consolidation n'a
pas été ventilé, un nouvel écart − soit selon le plan de reprise de
d'acquisition est constaté lors de provision en cas de plus-value
chaque acquisition et l'écart potentielle.
antérieurement constaté est soldé en Des précisions sur les modalités de
cas de cession ou de déconsolidation. reprise doivent être données dans l'Etat
annexé consolidé.
SECTION 4 : RETRAITEMENTS DES COMPTES DES ENTREPRISES CONSOLIDEES
Article 98
A — RAPPEL DES TEXTES

Les entreprises entrant dans la d'entreprises étrangères est, selon la

consolidation sont tenues de faire méthode de conversion retenue, inscrit
parvenir à l'entreprise consolidante les distinctement soit dans les capitaux
informations nécessaires à propres consolidés, soit au compte de
l'établissement des comptes consolidés. résultat consolidé.
Si la date de clôture de l'exercice d'une B — RETRAITEMENTS D'HOMOGENEITE

entreprise comprise dans la consolidation
1. Principes
est antérieure de plus de trois mois à la
Les opérations de consolidation sont
date de clôture de l'exercice de
effectuées à partir des comptes
consolidation, ceux-ci sont établis sur la personnels de chaque entreprise qui
base de comptes intérimaires contrôlés entre dans le périmètre de consolidation.
par un commissaire aux comptes ou, s'il Ces comptes personnels doivent être
présentés et évalués sur des bases
n'en est point, par un professionnel homogènes.
homogènes
chargé du contrôle des comptes.
En conséquence, la première étape du
processus de consolidation impose à
Article 86 (extraits)
l'entreprise consolidante l'obligation de
La consolidation impose : retraiter, pour les rendre homogènes,
certaines opérations traitées de façon
"a) le classement des éléments d'actif et différente dans les entreprises
de passif ainsi que des éléments de consolidées, sauf si l'incidence sur le
charges et de produits des entreprises patrimoine, la situation financière et le
résultat consolidés est négligeable.
consolidées par intégration, selon le plan
de classement retenu pour la Il convient de définir un plan comptable
de consolidation fixant les règles et les
consolidation" ; méthodes d'évaluation et de classement
"b) l'élimination de l'incidence sur les retenues au niveau consolidé. En
principe, les règles et méthodes utilisées
comptes des écritures passées pour la dans les comptes personnels de
seule application des législations l'entreprise consolidante servent de base
fiscales." à l'harmonisation souhaitée.
L'application des règles d'évaluation
"L'entreprise consolidante peut omettre
homogènes est nécessaire dès lors
d'effectuer certaines des opérations qu'une situation se présente de façon
décrites au présent article, lorsqu'elles similaire dans plusieurs entreprises
sont d'incidence négligeable sur le consolidées. A l'inverse, cette application
peut se trouver limitée dès lors que
patrimoine, la situation financière et le
certaines entreprises exercent leurs
résultat de l'ensemble constitué par les activités dans des secteurs ou des zones
entreprises comprises dans la géographiques qui présentent des
consolidation." caractéristiques économiques propres.
Dans certains cas, il peut s'avérer difficile
Article 87 d'apprécier, du point de vue des règles
comptables, le caractère spécifique d'une
L'écart constaté d'un exercice à l'autre et
activité exercée par l'ensemble des
qui résulte de la conversion en unités entreprises consolidées. Le choix peut
monétaires légales du pays des comptes s'exercer en faveur d'une méthode

unique, acceptable pour les diverses comptes personnels n'aurait pas

activités (la priorité est donnée à imposé un tel retraitement.
l'homogénéité) ou en faveur de la
juxtaposition de plusieurs méthodes 3. Incidence significative des
différentes (la priorité est donnée à la retraitements effectués
pertinence). Dans les deux cas, le choix
doit être motivé et le principe de Dans le cadre d'opérations de
permanence des méthodes doit être consolidation, les retraitements à
respecté. effectuer sur les comptes personnels des
entreprises entrant dans le périmètre de
Cependant, ces retraitements doivent être consolidation doivent être limités. Les
strictement limités aux options principes comptables fondamentaux
spécifiques de la consolidation que les étant les mêmes pour les comptes
contraintes légales ou fiscales interdisent personnels et pour les comptes
de traduire dans les comptes personnels. consolidés, seules les contraintes
Il faut en effet au préalable assurer une spécifiques peuvent justifier des
homogénéité dans l'établissement des évaluations différentes.
comptes personnels des entreprises du
groupe, dans le respect des législations Par ailleurs, ces retraitements doivent
et des réglementations propres à chaque être limités aux points qui ont une
entreprise (plan comptable commun, incidence significative sur les comptes
méthodes de valorisation homogènes...). consolidés. Des seuils de signification en
deçà desquels les entités consolidées
2. Types de retraitement peuvent ne pas procéder au retraitement
de leurs comptes personnels peuvent être
Les retraitements d'homogénéité peuvent
définis. Ces seuils de signification, qui
concerner notamment :
doivent être précisés dans l'Etat annexé
! les méthodes et les durées des comptes consolidés, sont définis en
d'amortissement d'immobilisations fonction de l'incidence des retraitements
utilisées dans des situations envisagés sur le résultat, sur les capitaux
comparables ; propres et sur les postes concernés de
l'ensemble consolidé.
! la politique de constitution des
provisions pour dépréciation d'actifs et
4. Date de clôture retenue pour
des provisions pour risques et
l'établissement des états financiers
charges ;
consolidés
! la constitution de provisions pour
Les comptes à incorporer dans les
retraite, dans la mesure ou la
comptes consolidés sont, en principe,
réglementation concernant les
établis à la même date que ceux de
comptes individuels n'impose pas la
l'entreprise consolidante et concernant la
constitution d'une telle provision ;
même période, donc en principe, le 31
! les méthodes d'évaluation des stocks ; décembre. Les entreprises entrant dans la
consolidation sont tenues de faire
! l'enregistrement des charges
parvenir à l'entreprise consolidante les
immobilisées ;
informations nécessaires à
! les modalités de dégagement des l'établissement des comptes consolidés.
résultats dans le cadre de contrat
Lorsque les entreprises à consolider
pluri-exercices ;
clôturent leur exercice à une date autre
! le retraitement des contrats de crédit- que celle qui est adoptée par l'entreprise
bail et assimilés en vue de leur consolidante, soit que la réglementation
capitalisation, dans la mesure où la nationale l'impose, soit que des raisons
réglementation concernant les techniques ou financières le justifient, la

consolidation est effectuée sur la base Trois catégories d'entreprises étrangères

d'une situation et d'un résultat peuvent être distinguées :
intérimaires établis dans les mêmes
conditions que le bilan et le compte de − celles qui disposent d'une autonomie
résultat personnels. Cette disposition économique et financière à l'égard des
n'est applicable que si la date de clôture autres entreprises de l'ensemble
de l'exercice de l'entreprise à consolider consolidé ;
est antérieure de plus de trois mois à la − celles qui constituent le prolongement
date de clôture choisie pour à l'étranger des activités de l'entreprise
l'établissement des états financiers consolidante et qui en sont
consolidés. étroitement dépendantes ;
C — ELIMINATION DES ECRITURES − les entreprises situées dans les pays à
PASSEES POUR LA SEULE APPLICATION forte inflation.
DES LEGISLATIONS FISCALES A chacune de ces trois catégories
s'appliquent des règles de conversion
Certaines opérations non justifiées
différentes.
économiquement sont comptabilisées par
les entreprises en vue de bénéficier 1. Entreprises étrangères autonomes
d'avantages fiscaux, le législateur
subordonnant l'octroi d'économie La méthode à utiliser est celle du cours
d'impôts sur les bénéfices à leur de clôture, consistant :
comptabilisation. Dans ces conditions, au
niveau consolidé, il convient d'éliminer − pour ce qui concerne le bilanbilan, à
l'incidence sur les comptes des écritures convertir tous les postes de bilan au
passées pour la seule application des cours de clôture,
législations fiscales et, notamment, pour
ce qui concerne les subventions − pour le compte de résultat,
résultat à convertir
d'investissement, les provisions les charges et les produits soit au
réglementées et l'amortissement des cours de clôture, soit à un cours
immobilisations. moyen.
Souvent, l'utilisation du terme" provision"
Le cours moyen est généralement obtenu
par le législateur fiscal est impropre
en faisant une moyenne des cours de
puisque les provisions réglementées ne
change constatés pendant l'exercice.
sont pas toujours justifiées par
l'existence de charges actuelles ou La méthode du cours de clôture fait
futures de l'entreprise. Elles présentent apparaître un écart de conversion qui
en fait le caractère de réserves, provient de la conversion des capitaux
définitivement ou temporairement propres d'ouverture de l'entreprise
exonérées d'impôt. étrangère à un cours qui est différent de
celui utilisé pour convertir ces mêmes
Il en est de même pour les
capitaux propres d'ouverture lors de la
amortissements dérogatoires.
consolidation des comptes de l'exercice
Les impôts différés y afférents doivent précédent. Cet écart est affecté
être déterminés et inscrits dans les directement dans les capitaux propres
comptes consolidés. consolidés au poste "écarts de
conversion".
D — CONVERSION EN FRANCS DES ETATS
FINANCIERS DES ENTREPRISES En cas d'utilisation du cours moyen, la
ETRANGERES différence entre le montant du résultat
déterminé au cours de clôture lors de la

conversion du bilan et le résultat calculé particulières permettant une meilleure

au cours moyen est également affecté approche économique).
dans les capitaux propres au poste
"écarts de conversion". Les écarts de conversion qui proviennent
de l'utilisation de la méthode du cours
2. Entreprises étrangères dépendantes historique sont affectés aux comptes de
résultat consolidé dans un poste distinct.
La méthode à utiliser est celle du cours
historique selon laquelle : 3. Entreprises situées dans des pays à
forte inflation
− les éléments non monétaires du bilan
et les postes du compte de résultat, Pour les entreprises situées dans des
qui en sont issus (dotations aux pays à forte inflation, deux possibilités
amortissements et aux provisions pour sont offertes :
dépréciation), sont convertis au cours
− appliquer la méthode du cours
de change à la date d'entrée des
historique qui maintient la valeur des
éléments considérés dans le
immobilisations au coût de
patrimoine de l'entreprise ;
l'investissement apprécié en francs à la
− les éléments monétaires du bilan sont date de sa réalisation ;
convertis au cours de clôture ;
− retraiter les comptes de l'entreprise
− les charges et les produits autres que étrangère, pour corriger les effets de
ceux qui proviennent d'un élément non l'inflation au moyen d'indices reflétant
monétaire du bilan sont convertis au les variations générales des prix, et les
cours moyen de l'exercice. Ce cours convertir au cours de clôture.
moyen est déterminé dans les mêmes
Toutes informations significatives sur les
conditions que pour la méthode du
méthodes de conversion retenues et
cours de clôture (moyenne des cours
l'analyse des écarts de conversion doivent
de change constatée pendant
être données dans l'Etat annexé
l'exercice, sauf circonstances
consolidé.
SECTION 5 : OPERATIONS DE CON

CONSOLIDATION
SOLIDATION
A — RAPPEL DES TEXTES consolidées par intégration selon le plan

Article 86 de classement retenu pour la
La consolidation impose : consolidation ;
a) le classement des éléments d'actif et b) l'élimination de l'incidence sur les

de passif ainsi que des éléments de comptes des écritures passées pour la
charges et de produits des entreprises seule application des législations fiscales
;

c) l'élimination des résultats internes à

l'ensemble consolidé, y compris les
B — METHODOLOGIE
dividendes ;
L'obtention des états financiers
d) la constatation de charges, lorsque les consolidés est le fruit d'une technique de
impositions afférentes à certaines consolidation qui peut être mise en
œuvre de deux façons :
distributions prévues entre des
entreprises consolidées par intégration − une consolidation par paliers
regroupant, au stade final, des sous-
ne sont pas récupérables, ainsi que la ensembles consolidés significatifs,
prise en compte des réductions d'impôts dont le support intermédiaire est
lorsque des distributions prévues en font toujours une entreprise à consolider
par intégration globale ;
bénéficier des entreprises consolidées
par intégration ; − une consolidation directe faisant
l'économie des paliers de
e) l'élimination des comptes réciproques consolidation, mais nécessitant la
des entreprises consolidées par prise en considération des deux types
de pourcentages de détention :
intégration globale ou proportionnelle.
pourcentage de contrôle et
L'entreprise consolidante peut omettre pourcentage d'intérêts.
d'effectuer certaines des opérations Quelle que soit la technique utilisée, les
décrites au présent article, lorsqu'elles comptes consolidés gardent pour objectif
de présenter le patrimoine, la situation
sont d'incidence négligeable sur le financière et le résultat des entreprises
patrimoine, la situation financière et le comprises dans la consolidation comme
résultat de l'ensemble constitué par les s'il s'agissait d'une seule entreprise.
entreprises comprises dans la Cette conception du groupe comme une
consolidation. entreprise unique implique au plan
méthodologique :
Article 92
− de s'assurer que les comptes
Sont enregistrées au Bilan et au Compte personnels de chaque entreprise sont
de résultat consolidés les impositions présentés et évalués sur des bases
homogènes, et d'effectuer
différées résultant :
éventuellement les retraitements
1 — du décalage temporaire entre la nécessaires pour obtenir cette
homogénéité ;
constatation comptable d'un produit ou
d'une charge et son inclusion dans le − d'effectuer les éliminations et les
retraitements nécessaires pour
résultat fiscal d'un exercice ultérieur ;
atteindre l'objectif recherché :
2 — des aménagements, éliminations et • élimination des titres de participation
retraitements prévus à l'article 86 ; figurant à l'actif de l'entreprise
détentrice et des capitaux propres
3 — de déficits fiscaux reportables des correspondant figurant au passif de
entreprises comprises dans la l'entreprise consolidée ;
consolidation, dans la mesure où leur • amortissement des écarts de première
consolidation ;
imputation sur des bénéfices fiscaux
• élimination des opérations intra-
futurs est probable.
groupe ;

• traitement des impôts différés de Cas particuliers : société consolidée

consolidation ; présentant une situation nette négative.
négative
• prise en compte des intérêts des
minoritaires. • Situation nette négative d'une société
consolidée par mise en équivalence
Une entreprise consolidante peut être
amenée à constituer une provision pour
risque au titre d'une société du groupe
qui fait l'objet d'une consolidation dans le
groupe par mise en équivalence dans le
cas suivant : l'entité mise en équivalence
présente une situation nette négative
C — ELIMINATION DES TITRES DE (montant des capitaux propres négatifs) ;
PARTICIPATION l'entreprise consolidante pourrait être
amenée à participer aux pertes au-delà
Après cumul ligne à ligne des comptes
de la valeur initiale des titres qu'elle
personnels éventuellement retraités des
détient sur cette entité.
entreprises consolidées, intégrés à ceux
de l'entreprise consolidante, les titres de Dans ce cas, la valeur des titres détenus
participation figurant à l'actif des par la société consolidante est ramenée à
entreprises détentrices doivent être zéro, et une provision pour risque est
éliminés par imputation sur la situation constituée. Le montant de cette provision
nette correspondante de l'entreprise doit être au minimum égal à la quote-
consolidée. part du groupe dans les capitaux propres
négatifs.
Cette élimination des titres de la situation
nette est effectuée en tenant compte :
• Situation nette négative d'une filiale
− de l'écart de première consolidation
(après distinction de l'écart Dans le cas où la filiale d'un groupe
d'évaluation et de l'écart d'acquisition) présente une situation nette négative, la
; part des pertes cumulées imputées aux
associés ou actionnaires minoritaires
− des intérêts des minoritaires dans les
extérieurs au groupe ne peut dépasser
capitaux propres de la société
leur apport en capital dans la filiale
consolidée.
concernée. L'excédent éventuel des
Ainsi cette élimination nécessite la pertes cumulées est imputable au
création de postes comptables groupe, sauf s'il existe une convention
spécifiques au niveau du bilan de formelle entre le groupe ou l'entité
l'ensemble consolidé : concernée et les minoritaires par laquelle
− le compte Intérêts minoritaires
minoritaires, au ces derniers s'engagent à participer aux
passif, enregistre la quote-part pertes au-delà de leur apport en capital.
détenue dans les capitaux propres des Les bénéfices ultérieurement réalisés par
entreprises consolidées par les cette filiale seront imputés en priorité au
associés n'appartenant pas à groupe, à concurrence de l'excédent des
l'ensemble consolidé, pertes imputé précédemment.
− le compte Ecart d'acquisition,
d'acquisition à l'actif,
D — ELIMINATION DES OPERATIONS
quel que soit son sens (positif ou
INTRA-GROUPE
négatif), doit faire l'objet d'un plan
d'amortissement (ou de reprise) L'incidence et le solde des opérations
conforme à son affectation et à sa réalisées entre sociétés du groupe
justification. doivent être éliminés des comptes

consolidés. Pour ces éliminations, il Les éliminations peuvent concerner :

convient de distinguer les comptes
effectivement réciproques au bilan et au − des profits internes non encore
compte de résultat des entités réalisés à l'échelle de l'ensemble
consolidées, dont l'élimination n'a pas consolidé, mais inclus dans des postes
d'incidence sur le résultat, et les autres d'actif ou de passif d'entreprises en
opérations. faisant partie. Il en est ainsi, par
exemple, lorsqu'un bien non
1. Opérations n'affectant pas le résultat consommé par l'entreprise acheteuse
consolidé figure dans ses stocks. Il convient
alors d'éliminer du compte de résultat
• En cas d'intégration globale, les consolidé la marge sur coût de revient
créances et les dettes réciproques ainsi réalisée par l'entreprise cédante en
que les produits et les charges créditant les comptes d'actifs
réciproques sont éliminés dans leur concernés ;
totalité. − des dividendes reçus, provenant de
bénéfices réalisés précédemment à la
• En cas d'intégration proportionnelle, date d'entrée de l'entreprise dans
chaque entreprise participante élimine les l'ensemble consolidé, qui sont
créances et les dettes de l'entreprise considérés comme une diminution du
contrôlée conjointement qui la concerne, coût d'acquisition de la participation.
en principe dans la limite de son De même, dans le cas de dividendes
pourcentage de participation. La versés par des entreprises consolidées
différence entre le montant ainsi éliminé à la société consolidante, il convient de
et le montant de ces dettes et de ces les annuler dans le résultat consolidé
créances est assimilée à une dette ou à de l'ensemble et d'augmenter d'autant
une créance envers les autres entreprises ses réserves. La diminution des
participantes. Il en est de même pour ce réserves de l'entreprise verseuse est
qui concerne les produits et les charges ainsi neutralisée du fait de la
réciproques. distribution prélevée sur ses résultats.
Cette procédure est analogue à celle qui 3. Méthodologie
consiste, dans les entreprises exerçant
par l'intermédiaire d'établissements ou de Pour permettre l'élimination des
succursales ayant leur autonomie opérations intra-groupe, il doit exister au
comptable, à neutraliser les opérations sein du groupe d'entreprises une
interétablissements ou succursales/siège procédure formalisée qui permette :
pour obtenir les comptes personnels. − l'identification des comptes
réciproques ;
− le rapprochement des comptes
réciproques ;
Ces éliminations effectuées, les comptes − la règle précise d'ajustement des
consolidés qui subsistent au bilan ne écarts en cas de litige.
concernent plus que des tiers, extérieurs
à l'ensemble consolidé. Les charges et les 4. Entreprises consolidées par mises en
produits sont ceux traités avec des équivalence
partenaires autres que ceux faisant partie
Tous les comptes réciproques des
dudit ensemble.
entreprises entrant dans le périmètre de
2. Opérations affectant le résultat consolidation doivent faire l'objet d'une
consolidé procédure de confirmation et

d'ajustement, quelle que soit la méthode ! du décalage temporaire entre la

de consolidation pratiquée. constatation comptable d'un produit
ou d'une charge et sa prise en compte
Cependant, pour les entreprises faisant dans le résultat fiscal d'un exercice
l'objet d'une consolidation par mise en ultérieur (ou antérieur) ;
équivalence, seules les opérations ayant ! des retraitements d'homogénéité
une incidence sur le résultat sont éventuellement appliqués aux comptes
personnels d'entreprises consolidées
éliminées : et qui peuvent générer de nouveaux
• dividendes ; décalages temporaires entre la
constatation comptable et la prise en
• marges sur stocks ; compte au niveau du résultat fiscal ;
• plus ou moins-values. ! de l'élimination de l'incidence des
L'incidence de ces éliminations sur les écritures passées pour la seule
intérêts des associés ou actionnaires application des législations fiscales ;
minoritaires, directs et indirects, doit être ! de certaines écritures de consolidation,
constatée. en particulier celles relatives à
Il n'y a donc pas d'élimination au niveau l'élimination des résultats internes
des opérations concernant les postes inclus dans les stocks et les
Achats/Ventes, prestations de services immobilisations, par suite d'opérations
reçues/fournies (chiffre d'affaires) frais internes à l'ensemble consolidé ;
financiers/produits financiers. ! des déficits fiscaux reportables, y
compris les amortissements différés
E — IMPOTS DIFFERES DE des entreprises comprises dans la
CONSOLIDATION consolidation, dans la mesure où leur
imputation sur les bénéfices fiscaux
1. Principe
futurs est probable.
Dans le cadre d'une consolidation, la
Le caractère probable doit être estimé
comptabilisation des impôts différés est
avec prudence, c'est-à-dire en
obligatoire. Elle consiste à tenir compte
s'appuyant sur des documents
dans l'évaluation de la charge d'impôt sur
prévisionnels vérifiables et faisant état
les bénéfices du groupe consolidé des
d'hypothèses prudentes et cohérentes ;
incidences fiscales liées :
! de la constatation de charges, lorsque
− aux écritures de consolidation ;
des impositions afférentes à certaines
− aux écritures de retraitement des distributions prévues ne sont pas
comptes personnels des entreprises récupérables, ainsi que de la prise en
consolidées ; compte de réduction d'impôts du fait
− aux écarts entre le résultat comptable des distributions prévues.
et le résultat fiscal des entreprises Ces impôts différés sur écritures de
consolidées. consolidation doivent être pris en compte
La charge d'impôt figurant dans les au niveau de la société du groupe
charges du groupe consolidé doit en effet concernée par le traitement, en tenant
refléter la charge imputable à l'exercice, compte éventuellement de la situation
et non la charge payée ou à payer au titre particulière ou du régime particulier de
de cet exercice. cette société (société structurellement en
perte, société non imposable...).
Par conséquent, les impôts différés à
comptabiliser dans le cadre d'une Les impositions différées peuvent, au
consolidation résultent notamment : niveau de chaque entreprise consolidée,

être compensées entre elles : cette vigueur. Les impositions différées

compensation ne peut être pratiquée que antérieures qui subsistent sont donc
sur des impositions de même taux et corrigées en fonction de ce nouveau taux.
s'annulant à des échéances proches.
La méthode retenue est indiquée dans
Ainsi, bien que ces impositions différées l'Etat annexé consolidé.
suivent un traitement comptable
autonome au niveau du groupe, il est 3. Présentation
cependant nécessaire de procéder à un Le solde des impositions différées actif
examen de la situation fiscale différée de et/ou passif, de même que la charge ou
chaque entreprise pour appréhender la la réduction d'impôts, sont, s'ils
situation du groupe. paraissent significatifs, présentés
Par ailleurs, il ne peut y avoir distinctement au bilan et au compte de
compensation ou annulation au niveau résultat. Pour ce dernier, ils affectent
consolidé entre les impositions différées directement la provision pour impôt sur
des différentes entreprises consolidées. les bénéfices, qui fait cependant
apparaître distinctement la charge ou la
2. Méthode d'application réduction d'impôt normalement exigible
au titre de l'exercice, et la variation nette
La détermination du montant des impôts
des impositions différées entre les deux
différés à la clôture d'un exercice est
exercices.
effectuée selon la méthode du report
variable,
variable sur la base du taux d'impôt en
SECTION 6 : INFORMATIONS FINANCIERES

FINANCIERES CONSOLIDEES
A — CONTENU DES ETATS FINANCIERS spécifiques liés à la consolidation,

notamment "Ecarts d'acquisition" et
"Intérêts minoritaires".
Article 79
Les états financiers consolidés 2. Description
comprennent le Bilan, le Compte de Les comptes consolidés comprennent :
résultat, le Tableau financier des − le Bilan ;
ressources et des emplois de l'exercice − le Compte de résultat consolidé ;
ainsi que l'Etat annexé.
− le Tableau de financement, selon le
Ils forment un tout indissociable et sont modèle du tableau de financement du
Système Comptable OHADA, avec
établis conformément aux règles et
certaines modifications dans la forme
conventions retenues dans le Système pour tenir compte des spécificités liées
Comptable OHADA.. à la consolidation ;
− un État annexé, dans lequel doit
Ils sont présentés conformément aux figurer en particulier un tableau de
modèles fixés par le Système Comptable variation du poste Intérêts minoritaires
OHADA pour les comptes personnels des et du poste Capitaux propres entre le
début et la fin de l'exercice.
entreprises, Système normal, avec en
complément les rubriques et postes

Ces documents forment un tout − la part des associés minoritaires

indissociable. Les états financiers (intérêts minoritaires).
consolidés peuvent être présentés en
milliers ou en millions d'unités
2. Présentation du bilan consolidé
monétaires légales, dans le but
d'améliorer leur lisibilité. Le bilan consolidé est présenté avant
répartition des résultats. L'affectation du
En regard de chaque rubrique du bilan et
résultat consolidé et l'incidence des
du compte de résultat consolidés doivent
répartitions envisagées sur les capitaux
figurer les montants de l'exercice, et pour
propres et sur les intérêts minoritaires
comparaison, les montants
correspondent à des informations qui
correspondants de l'exercice précédent.
peuvent figurer dans l'Etat annexé
consolidé.
B — BILAN CONSOLIDE
Les écarts d'acquisition figurent, sous
une rubrique spécifique, à l'actif du bilan.
Article 88
Les réserves consolidées comprennent
Lorsque des capitaux sont reçus en notamment :
application de contrats d'émission ne − les résultats non distribués de
prévoyant ni de remboursement à l'entreprise ;
l'initiative du prêteur, ni de rémunération − la part de l'entreprise consolidante
obligatoire en cas d'absence ou dans les résultats non distribués des
entreprises consolidées depuis leur
d'insuffisance de bénéfice, ceux-ci
date d'entrée dans le groupe, par
peuvent être inscrits au bilan consolidé à acquisition ou création.
un poste de capitaux propres.
La part des actionnaires ou associés
Les biens détenus par des organismes minoritaires et la part de l'entreprise
consolidante dans le résultat consolidé
qui sont soumis à des règles d'évaluation
n'apparaissent pas dans le bilan, mais au
fixées par des lois particulières sont niveau du compte de résultat consolidé
maintenus dans les comptes consolidés à sous des rubriques distinctes.
la valeur qui résulte de l'application de Les capitaux reçus en application de
ces règles. contrats d'émission ne prévoyant ni
remboursement à l'initiative des prêteurs,
Article 89 ni rémunération obligatoire en cas
Le bilan consolidé est présenté selon le d'absence ou d'insuffisance de bénéfice,
peuvent être inscrits au bilan consolidé à
modèle prévu dans le Système Comptable un poste de capitaux propres (exemple :
OHADA pour les comptes personnels, T.S.D.I.).
Système normal, en faisant toutefois Cependant, les subventions
distinctement apparaître : d'investissement figurent sous une
rubrique spécifique et ne peuvent pas
− les écarts d'acquisition ; être assimilées à des capitaux propres.
− les titres mis en équivalence ;

3. Modèle de BILAN CONSOLIDÉ
(en milliers d’unités monétaires légales)
exercice clos le 31 décembre

Exercice N Exercice
ACTIF N-1
Brut Amort./Prov. Net Net
ACTIF IMMOBILISÉ
Charges immobilisées
Immobilisations incorporelles
Ecarts d’acquisition
Autres immobilisations
incorporelles
Immobilisations corporelles
Avances et acomptes versés sur

immobilisations
Immobilisations financières
Impôts différés
Titres mis en équivalence
Participations et créances
rattachées
Prêts et autres immobilisations
financières
TOTAL (I)
ACTIF CIRCULANT
Stocks
Créances et emplois assimilés
Clients

Autres créances
TOTAL (II)
TRÉSORERIE- TOTAL (III)

ACTIF
TOTAL ACTIF
BILAN CONSOLIDÉ
exercice clos le 31 décembre
PASSIF Exercice Exercice

N N–1
CAPITAUX PROPRES
Capital
Primes et réserves consolidés
Ecarts de conversion
Résultat net (part de l’entreprise consolidante)
Autres capitaux propres
Part de l’entreprise consolidante
Part des minoritaires
Capitaux propres de l’ensemble TOTAL (A)

consolidé
DETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉES
Impôts différés
Emprunts et dettes financières
Provisions financières pour risques et charges
TOTAL (B)

TOTAL CAPITAUX STABLES (I = A+B)
PASSIF CIRCULANT
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres dettes
TOTAL (II)
TRÉSORERIE - PASSIF TOTAL (III)
TOTAL PASSIF
C — COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDE entreprises détentrices incluses dans

l'ensemble consolidé.
Article 85
Article 90
Le Compte de résultat consolidé
Le Compte de résultat consolidé est
reprend :
présenté selon le modèle du Système
1 - les éléments constitutifs : normal, en faisant distinctement
a) du résultat de l'entreprise consolidante apparaître :
; − le résultat net de l'ensemble des
b) du résultat des entreprises consolidées entreprises consolidées par
par intégration globale ; intégration ;
− la quote-part des résultats nets des
c) de la fraction du résultat des
entreprises consolidées par mise en
entreprises consolidées par intégration
équivalence ;
proportionnelle, représentative des
intérêts de l'entreprise consolidante ou − la part des associés minoritaires et la
des autres entreprises détentrices part de l'entreprise consolidante dans
incluses dans l'ensemble consolidé ; le résultat net.
2 - la fraction du résultat des entreprises

Article 91
consolidées par mise en équivalence,
représentative soit des intérêts directs ou Le Compte de résultat consolidé peut être
indirects de l'entreprise consolidante, soit accompagné d'une présentation des
des intérêts de l'entreprise ou des produits et des charges classés selon leur

destination sur décision prise par 2. Présentation du Compte de résultat

l'entreprise consolidante. consolidé
Le Compte de résultat consolidé reprend,
Article 84
après retraitements éventuels :
Le chiffre d'affaires consolidé est égal au − les éléments constitutifs du résultat de
montant des ventes de produits et l'entreprise consolidante ;
services liés aux activités courantes de − les éléments constitutifs du résultat
l'ensemble constitué par les entreprises des entreprises consolidées par
intégration globale ;
consolidées par intégration. Il comprend,
− la fraction des éléments constitutifs du
après élimination des opérations internes
résultat des entreprises consolidées
à l'ensemble consolidé : par intégration proportionnelle,
représentative des intérêts de
1 - le montant net, après retraitements
l'entreprise consolidante et des autres
éventuels, du chiffre d'affaires réalisé par entreprises détentrices incluses dans
les entreprises consolidées par l'ensemble consolidé ;
intégration globale ; − la fraction du résultat des entreprises
consolidées par mise en équivalence,
2 - la quote-part de l'entreprise ou des représentative soit des intérêts directs
entreprises détentrices dans le montant ou indirects de l'entreprise
net, après retraitements éventuels, du consolidante, soit des intérêts de
l'entreprise ou des entreprises
chiffre d'affaires réalisé par les détentrices incluses dans l'ensemble
entreprises consolidées par intégration consolidé.
proportionnelle.
2. Modèle de COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉ (en milliers d’unités monétaires légales)
Chiffre d’affaires Exercice N Exercice N -

1
Production stockée
Production immobilisée
Autres produits d’exploitation
I - Production de l’exercice

Achats consommés
Services extérieurs et autres consommations
II - Consommation de l’exercice
VALEUR AJOUTÉE D’EXPLOITATION (I - II)
Charges de personnel
EXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATION
Dotations aux amortissements et aux provisions
Reprises de provisions
RÉSULTAT D’EXPLOITATION
Produits financiers
Charges financières
RÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES
Résultat H.A.O.
RÉSULTAT AVANT IMPOTS
Impôts exigibles sur résultats
Impôts différés
RÉSULTAT NET DES ENTREPRISES INTEGRÉES
Part dans les résultats nets des entreprises mises en
équivalence
RÉSULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDÉ
Part des minoritaires
PART DE L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE

Le Compte de résultat consolidé fait constituée par les dividendes reçus de

apparaître de façon distincte la part de celles-ci.
l’entreprise consolidante et la part des L'incidence des variations du périmètre
associés minoritaires dans le résultat net de consolidation doit faire l'objet de
de l’ensemble des entreprises précisions particulières.
consolidées par intégration, ainsi que la
L'acquisition ou la cession d'une
quote-part des résultats nets des
entreprise intégrée peut être présentée,
entreprises consolidées par mise en
dans le tableau financier, soit en un
équivalence.
montant unique, soit en substituant à ce
Au niveau du Compte de résultat montant les différents éléments d'actif et
consolidé, les produits et les charges de passif acquis ou cédés. Quelle que soit
doivent être classés par nature. la méthode retenue, il convient de mettre
Cependant, si l’entreprise juge utile, un en évidence les principales composantes
classement des produits et des charges de l'opération dans le tableau financier
selon leurs destinations peut être joint consolidé ou dans l'Etat annexé, à savoir :
aux états consolidés (soit dans l’annexe,
soit sous forme de tableaux distincts,
soit par ouverture de sous-rubriques au − le prix d'acquisition ou de cession,
niveau des rubriques par nature du bilan − l'incidence sur l'écart d'acquisition,
et/ou du compte de résultat). − l'incidence sur les autres éléments
d'actif et de passif, regroupés par
catégorie (immobilisations corporelles,
D — TABLEAU FINANCIER CONSOLIDE DES
intérêts minoritaires, dettes
RESSOURCES ET DES EMPLOIS
financières, stocks, etc.).
E — ETAT ANNEXE CONSOLIDE
Article 93
Le Tableau financier consolidé des Article 94
ressources et des emplois est construit à
L'État annexé consolidé doit comporter
partir de la capacité d'autofinancement
toutes les informations de caractère
globale déterminée selon les conditions
significatif permettant d'apprécier
fixées par le Système Comptable OHADA.
correctement le périmètre, le patrimoine,
2. Le Tableau financier consolidé des la situation financière et le résultat de
ressources et des emplois
l'ensemble constitué par les entreprises
Le Tableau financier consolidé des incluses dans la consolidation.
ressources et des emplois de l'exercice
est construit à partir de la capacité Il inclut notamment :
d'autofinancement globale de l'exercice.
− un tableau de variation de capitaux
La part du résultat revenant aux intérêts
minoritaires des entreprises intégrées propres consolidés mettant en
globalement fait partie de évidence les origines et le montant de
l'autofinancement consolidé. Les toutes les différences intervenues sur
dividendes qui leur sont versés
constituent un emploi et leur part dans les éléments constitutifs des capitaux
les augmentations de capital, une propres au cours de l'exercice de
ressource. consolidation ;
La part de l'autofinancement qui provient
des entreprises mises en équivalence est

− un tableau de variation du périmètre d'assurer la comparaison des postes

de consolidation précisant toutes les du bilan et du compte de résultat d'un
exercice à l'autre ;
modifications ayant affecté ce
− une analyse de la variation des
périmètre, du fait de la variation du
capitaux propres consolidés ;
pourcentage de contrôle des
− les explications rendues nécessaires
entreprises déjà consolidées, comme
en raison de la forme synthétique des
du fait des acquisitions et des cessions états financiers consolidés ;
de titres. − des informations diverses, en
particulier sur les comptes personnels
2. L'Etat annexé : vue d'ensemble des entreprises consolidées par
équivalence et les rémunérations des
L'Etat annexé doit comporter toute dirigeants.
information de caractère significatif
permettant aux destinataires des 3. Informations relatives au périmètre de
comptes consolidés d'avoir une juste consolidation
appréciation du patrimoine, de la Les informations suivantes concernant
situation financière et du résultat de chaque entreprise rattachée au groupe
l'ensemble constitué par les entreprises doivent figurer dans l'État annexé aux
comprises dans la consolidation. comptes consolidés :
Le principe de l'importance significative
doit dominer l'ensemble des ! identification de l'entreprise ;
prescriptions relatives au contenu de ! fraction du capital détenu directement
l'Etat annexé. Ainsi, la liste des ou indirectement par la société
informations recensées ci-après ne consolidante ;
constitue qu'une liste indicative. Elle n'est
pas limitative et les informations qui ne ! mode de comptabilisation (intégration
présentent pas un caractère significatif globale, intégration proportionnelle ou
ne sont pas à fournir. mise en équivalence) ;
Les informations peuvent être classées ! éventuellement, indication des motifs

selon cinq natures : justifiant la consolidation (ou
l'exclusion de la consolidation) et le
− des informations relatives au mode de consolidation utilisé, dans la
périmètre de consolidation ; mesure où la fraction des droits de
vote détenus ne suffit pas à justifier la
− la description des conventions solution retenue.
comptables, des méthodes
d'évaluation et des modalités de Ces informations peuvent être présentées
consolidation retenues ainsi que, le sous forme d'un tableau du type suivant :
cas échéant, les moyens permettant
Dénominati Siège % de contrôle % d'intérêt Méthode de Secteurs

on consolidation d'activité
N N—1 N N—1 N N—1
................... ................ 99 % 99 % 99 % 99 % IG IG ..................

.. ... ....
................... ..……....... 60 % 10 % 60 % 10 % IG NC ..................

.. . ....
................... ................ 40 % 40 % 40 % 40 % IP IP ..................

.. ... ....
................... ................ 25 % 25 % 20 % 20 % ME ME ..................

.. ... ....
IG : Intégration globale ME : Mise en équivalence
IP : Intégration proportionnelle NC : Non consolidé
doit mettre en évidence les chiffres clés

Cas particuliers : variations significatives
des comptes annuels qui ont été
du périmètre de consolidation
influencés par ces variations.
Dans le cas où les variations du périmètre
4. Informations relatives aux principes et
de consolidation par rapport à l'exercice
méthodes retenus
précédent ont eu pour conséquence de
modifier de façon significative les chiffres
■ principes comptables et méthodes
consolidés, il est nécessaire de présenter
d'évaluation appliqués aux divers
en annexe aux comptes consolidés un
postes du bilan et du compte de
état faisant apparaître des chiffres de
résultat, en précisant éventuellement
l'exercice N et N — 1 à structure
les options retenues et les méthodes
équivalente.
d'évaluation dérogatoires aux règles
généralement admises ;
Cet état doit mentionner :
méthodes appliquées dans le cas de
• en cas de variations du périmètre de
■
dates différentes entre la clôture des
consolidation liées à des acquisitions :
comptes de certaines entreprises
⇒ les éléments des comptes N — 1 tels consolidées et celle des comptes de la
qu'ils ont été présentés aux société consolidante ;
actionnaires,
■ principes et modalités de
⇒ les éléments des comptes N sans les consolidation retenus (traitement de
nouvelles acquisitions, l'écart de première consolidation,
⇒ les éléments des comptes N avec les méthode de conversion utilisée...) ;
nouvelles acquisitions ; ■ circonstances qui empêchent de
comparer, d'un exercice à l'autre,
• en cas de variations du périmètre liées certains postes du bilan et du compte
à des cessions : de résultat consolidé ; le cas échéant,
⇒ les éléments des comptes N — 1 tels les moyens qui permettent d'en
qu'ils ont été présentés aux assurer la comparaison, en précisant
actionnaires, notamment les effets des variations du
périmètre de consolidation.
⇒ les éléments des comptes N sans les
cessions effectuées en N, 5. Tableau de la variation des capitaux
⇒ les éléments des comptes N avec les propres consolidés
cessions effectuées en N.
a) Principe
Cet état d'analyse de l'incidence des
variations du périmètre de consolidation

Un tableau de la variation des capitaux Les titres d'autocontrôle, c'est-à-dire les

propres est établi pour toute titres représentatifs du capital de la
consolidation. société consolidante, sont portés
distinctement en diminution des capitaux
Il doit être accompagné de tous les
propres consolidés uniquement lorsque
commentaires nécessaires à sa
ces titres sont détenus par les sociétés
compréhension.
consolidées en tant que titres
immobilisés. Ils sont maintenus dans
b) Objet
l'actif lorsqu'ils sont détenus en tant que
Le tableau de la variation de la situation titres de placement.
nette consolidée doit expliquer les Les mouvements affectant les capitaux
mouvements intervenus dans le montant propres consolidés (hors intérêts
des capitaux propres consolidés entre le minoritaires) ont généralement pour
début et la fin de chaque exercice. origine :
Il permet de s'assurer du respect du le résultat de l'exercice ;
principe d'intangibilité du bilan
d'ouverture et de la correcte prise en ■ les variations des écarts de
compte dans le processus de conversion ;
consolidation des opérations spécifiques
pouvant affecter la situation nette du ■ les distributions et affectations de
groupe. résultats ;
■ les augmentations de capital ;
c) Présentation et contenu
■ les variations de l'autocontrôle.
Le tableau de la variation des capitaux
propres doit fournir des explications sur : Exceptionnellement, d'autres
mouvements nécessitant une explication
■ les composantes des capitaux propres détaillée dans l'Etat annexé, car
qui ont subi des mouvements au cours contraires aux principes généralement
de l'exercice ; admis dans le cadre d'une consolidation,
peuvent modifier le montant des capitaux
■ les origines de ces mouvements.
propres consolidés :
Les composantes des capitaux propres − Variations de la réserve de
sont les suivants : réévaluation ;
■ Capital ; − Mouvements de provisions
■ Primes ; réglementées ;
■ Réserves ; − Impact des changements de principes

comptables ;
■ Ecart de conversion ;
− Imputation d'écarts de consolidation.
■ Ecart de réévaluation ;
■ Autocontrôle (en diminution).
Modèle de tableau de variations des capitaux propres consolidés

Primes Ecart de Réserves
Capital d'émissi conversi et Total
on on résultats
Solde au 31/12/N — 1 (avant
répartition)

Mouvements :
− Augmentation de capital
− Distribution dividendes versés
− Résultat de l'exercice n
− Variation de l'autocontrôle
− Variation de l'écart de conversion
− Autres mouvements
Solde au 31/12/N (avant répartition)
Le tableau de variations des capitaux − montant des impositions différées ;

propres ne concerne que la part de
− montant des opérations de l'exercice
capitaux propres de la société
présentant un caractère exceptionnel
consolidante.
(hors exploitation) ;
Une présentation séparée de la variation
■ éventuellement, justification d'une
des intérêts minoritaires peut également
inscription directe en capitaux propres
être établie sous la même forme.
d'écarts d'acquisition ;
6. Explication de certains postes et de
■ éventuellement, justification des
leur variation
absences de retraitement de certaines
■ montant global des dettes figurant au opérations intra-groupe (cessions
bilan dont la durée résiduelle est d'immobilisations, cessions de stocks...).
supérieure à cinq ans, des dettes
couvertes par des sûretés réelles données 7. Informations complémentaires :
par des entreprises comprises dans la montant des engagements financiers qui
consolidation avec indication de leur ne figurent pas dans le bilan consolidé,
nature et de leur forme ; pris envers les tiers par l'ensemble des
■ tableau de variation du poste "Intérêts entreprises consolidées par intégration ;
minoritaires" entre l'ouverture et la ■ montant des engagements en matière
clôture de l'exercice ; de pensions et d'indemnités assimilées ;
■ liste des principales entreprises ■ montant des engagements financiers à
composant le poste "Titres de l'égard des entreprises liées mais non
participation" au bilan consolidé, en consolidées par intégration ;
précisant la fraction de capital détenu
directement ou indirectement, le montant ■ montant global des rémunérations et
des capitaux propres, le résultat du autres avantages (y compris pensions,
dernier exercice et la valeur comptable cotisations de retraites, avances ou
nette des titres concernés ; crédits) alloués au titre de l'exercice aux
dirigeants de l'entreprise consolidante,
■ ventilation du chiffre d'affaires par cette entreprise ou par les entreprises
consolidé par secteurs d'activités et par placées sous son contrôle ;
zones géographiques ; ■ effectif moyen des travailleurs au
■ dans le cas où ces informations cours de l'exercice dans les entreprises
n'apparaîtraient pas distinctement au consolidées par intégration, ainsi que les
bilan et au compte de résultat charges de personnel correspondantes ;
consolidés :

■ pour les entreprises mises en que l'évolution prévisible de cette activité

équivalence, comptes personnels abrégés jusqu'à la clôture de l'exercice. Les
ou principaux éléments significatifs de
ces comptes personnels. événements importants survenus au
cours du semestre écoulé sont également
F — CAS PARTICULIER : SOCIETE FAISANT relatés dans ce rapport.
APPEL PUBLIC A L'EPARGNE
1. Rappel des textes 2. Tableau d'activité et rapport d'activité
semestriels
Article 74 (2e alinéa)
Les sociétés faisant appel public à
S'il s'agit d'une société anonyme faisant l'épargne sont tenues de présenter un
appel public à l'épargne, la société tableau d'activité et de résultat ainsi
dominante est tenue également de qu'un rapport d'activité correspondant
aux opérations de l'ensemble consolidé
publier un tableau d'activité et de pour la période couvrant le premier
résultats ainsi qu'un rapport d'activité semestre de chaque exercice.
pour l'ensemble consolidé dans les
Ces deux documents font l'objet d'une
quatre mois qui suivent la fin du premier attestation de sincérité des commissaires
semestre de l'exercice, accompagnés aux comptes.
d'une attestation du commissaire aux La publication de ces documents
comptes sur la sincérité des informations dispense l'entreprise consolidante de
données, dans les mêmes conditions que publier les mêmes informations
concernant uniquement ses comptes
celles prévues pour les comptes
personnels, dans la mesure où le rapport
personnels des entreprises. Dans ce cas, semestriel consolidé contient des
la société dominante est dispensée des données chiffrées relatives aux chiffres
obligations de même nature relevant de d'affaires et aux résultats de l'entreprise
consolidante.
l'application de l'article 73 précédent.
Les documents consolidés semestriels
Article 102 doivent respecter les mêmes principes que
les documents annuels.
Le tableau d'activité et de résultats prévu
Le tableau d'activité et de résultats
à l'article 74 indique le montant net du
indique le montant net du chiffre
chiffre d'affaires et le résultat des d'affaires et les autres éléments
activités ordinaires avant impôts de déterminants du résultat des activités
l'ensemble consolidé. Chacun des postes ordinaires avant impôts, selon les règles
de consolidation et les calculs adaptés au
du tableau comporte l'indication du semestre considéré.
chiffre relatif au poste correspondant de
Chacun des postes du tableau comporte
l'exercice précédent et du premier l'indication du chiffre relatif au poste
semestre de cet exercice. correspondant de l'exercice précédent et
du premier semestre de cet exercice. Cette
Le rapport d'activité semestriel commente obligation entraîne, par conséquent,
les données relatives au chiffre d'affaires l'ouverture de trois colonnes pour
et au résultat du premier semestre. Il comparer les données successives :
décrit également l'activité de l'ensemble − une colonne pour les données du
consolidé au cours de cette période ainsi premier semestre considéré (exercice
N) ;

− une colonne pour les données du informations données dans le rapport sur
premier semestre de l'exercice la gestion.
précédent (exercice N -1);
− une colonne pour les données de La certification des états financiers
l'exercice précédent (exercice N - 1). consolidés est délivrée notamment après
Le rapport d'activité semestriel commente examen des travaux des commissaires
les données relatives au chiffre d'affaires aux comptes des entreprises comprises
et au résultat du premier semestre. Il dans la consolidation ou, s'il n'en est
décrit également l'activité de la société au
point, des professionnels chargés du
cours de cette période ainsi que
l'évolution prévisible de cette activité contrôle des comptes desdites
jusqu'à la clôture de l'exercice. Les entreprises ; ceux-ci sont libérés du
événements importants survenus au secret professionnel à l'égard des
cours du semestre écoulé sont également
relatés dans ce rapport. commissaires aux comptes de
l'entreprise consolidante.
G — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLE
DES COMPTES CONSOLIDES Article 101
1. Rappel des textes Les états financiers consolidés
Article 99 régulièrement approuvés, le rapport de
Un rapport sur la gestion de l'ensemble gestion de l'ensemble consolidé ainsi que
consolidé expose la situation de le rapport du commissaire aux comptes
l'ensemble constitué par les entreprises font l'objet de la part de l'entreprise qui a
comprises dans la consolidation, son établi les comptes consolidés d'une
évolution prévisible, les événements publicité effectuée selon les modalités
importants survenus entre la date de prévues par l'article 73 du présent Acte
clôture de l'exercice de consolidation et uniforme.
la date à laquelle les comptes consolidés 2. Rapport de gestion
sont établis ainsi que ses activités en Un rapport de gestion spécifique aux
matière de recherche et de comptes consolidés doit être élaboré
développement. sous la responsabilité des dirigeants de
l'entreprise consolidante et présenté à
Article 100 l'Assemblée générale de cette même
entreprise.
Lorsqu'une entreprise établit des états
Ce rapport a pour objectif de rendre
financiers consolidés, les commissaires compte de l'activité et des résultats de
aux comptes certifient que ces états sont l'ensemble du groupe, éventuellement
réguliers et sincères et donnent une par branches d'activités.
image fidèle du patrimoine, de la Sur un plan général, le rapport de gestion
situation financière ainsi que du résultat du groupe doit contenir les informations
suivantes :
de l'ensemble constitué par les
la situation de l'ensemble constitué par
entreprises comprises dans la
■
les entreprises comprises dans la
consolidation. Ils vérifient, le cas échéant, consolidation ;
la sincérité et la concordance avec les
■ les évolutions prévisibles du groupe ;
états financiers consolidés des

■ les événements importants survenus Dans le cadre de la mission de

entre la date de clôture de l'exercice de certification des comptes consolidés, les
consolidation et la date à laquelle les diligences des commissaires aux comptes
comptes consolidés sont établis ; portent essentiellement sur les points
suivants :
■ les activités du groupe en matière de
recherche et de développement. ■ compréhension générale de
l'organisation, de la structure et des
Des mentions particulières devront
activités du groupe ;
également être portées ou inscrites dans
le rapport de gestion sur des points qui ■ relations avec les commissaires aux
présentent une importance significative comptes ou autres professionnels
au niveau du groupe : chargés du contrôle des comptes des
entreprises incluses dans le groupe, et
■ modifications dans la présentation des
prise en compte des travaux effectués
comptes annuels et dans les méthodes
par eux et de leur conclusion ;
d'évaluation ;
contrôle des principes de
modifications dans le périmètre de
■
■
consolidation :
consolidation ;
− contrôle du périmètre et des méthodes
■ opérations de cessions ou de consolidation ;
d'acquisitions de titres de participation − contrôle des principes comptables
au sein du groupe. utilisés (retraitements, conversions des
3. Rapport des commissaires aux comptes d'entreprises étrangères,
comptes traitement des écarts de première
consolidation, modification des
Les commissaires aux comptes de la société
périmètres de consolidation,
consolidante doivent établir un rapport sur
opérations de restructuration interne,
les états financiers consolidés du groupe,
réévaluation...) ;
dans lequel ils certifient que ces états sont
■ contrôle des opérations matérielles de
réguliers et sincères, et donnent une image
fidèle du patrimoine, de la situation consolidation :
financière, ainsi que du résultat de − report des données de base et de leur
l'ensemble constitué par les entreprises cumul ;
comprises dans la consolidation. − retraitements ;
Les commissaires aux comptes doivent − élimination des comptes, transactions
également se prononcer sur la sincérité et résultats réciproques ;
et la concordance, avec les états − élimination des titres et partage des
financiers consolidés, des informations capitaux propres ;
données par les dirigeants sociaux dans
− calcul et traitement des impôts
le rapport de gestion.
différés ;
Dans le cadre de leur rapport, les − amortissement des écarts
commissaires aux comptes peuvent d'acquisition ;
émettre des réserves, ou peuvent
■ contrôle de l'État annexé des comptes
exprimer un refus de certifier.
consolidés ;
4. Diligences des commissaires aux
contrôle des rapports de gestion du
comptes
■
groupe.
SECTION 7 : COMPTES COMBINES

A — PRINCIPE GENERAL d'une société ou d'une entité située en

dehors de cet espace. Cette entité établit
probablement des états financiers
Article 103 consolidés pour l'ensemble qu'elle
Les entreprises qui constituent dans une contrôle, qui ne se limite pas à la Région
et qui peut être mondial.
région de l'espace OHADA un ensemble
économique soumis à un même centre Or, il est important, pour tous les acteurs
économiques de la Région, de disposer
stratégique de décisions situé hors de
d'une vue complète de l'ensemble des
cette région, sans qu'existent entre elles entreprises situées dans l'espace OHADA
des liens juridiques de domination, et soumises à un même centre de
établissent et présentent des états décision, en raison de la cohésion
stratégique et économique de cet
financiers, dénommés "états financiers ensemble. C'est pourquoi l'Acte uniforme
combinés", comme s'il s'agissait d'une prescrit en la matière l'établissement et la
seule entreprise. présentation de comptes qui, ne pouvant
être appelés "comptes consolidés", sont
A l'effet d'identifier les entreprises dénommés "comptes combinés", de façon
susceptibles d'entrer dans la formation à donner pour chaque ensemble des
informations sur sa situation et ses
d'un tel ensemble, toute entreprise
opérations comme s'il s'agissait d'une
placée, en dernier ressort, sous contrôle seule entreprise.
exclusif ou conjoint d'une personne
La même obligation peut être, par
morale doit en faire mention dans l'Etat décision du Conseil des Ministres de
annexé faisant partie de ses états l'OHADA, mise à la charge d'une entité
financiers personnels. située dans l'espace OHADA, en position
de domination par rapport à des
Dans la mesure où ces états financiers entreprises de cet espace, mais non
sont portés à la connaissance de tiers, ils soumise à l'obligation d'établir des
comptes consolidés (dernier alinéa de
doivent impérativement être établis l'article 103).
suivant les règles et méthodes
Il est indispensable que des règles en
spécifiques aux comptes combinés du matière de comptes combinés soient
présent Acte uniforme. définies afin que :
En outre, le Conseil des Ministres pourra − les entreprises entrant dans le champ
d'application des comptes combinés
être amenée à imposer l'établissement de
soient intégrées dans l'ensemble
comptes combinés à des groupes économique en fonction de ces règles ;
d'entités situés au sein de l'espace
− l'opinion des auditeurs des comptes
économique formé par les Etats-partie,
combinés soit exprimée à partir de ce
dont la cohésion repose sur certains référentiel ;
éléments objectifs permettant de justifier
− les utilisateurs des comptes combinés
l'établissement et la présentation de tels soient assurés d'un niveau satisfaisant
comptes. de qualité technique et d'homogénéité.
Sur ce dernier aspect, les comptes des
2. Commentaires entreprises devront parfois être
Il est fréquent que des entreprises de reclassés conformément aux normes
l'espace OHADA forment un ensemble communes de présentation,
économique placé sous la domination préalablement à leur combinaison.

L'obligation d'établir des comptes résultats provenant d'opérations

combinés incombe à la société ou à effectuées entre les entreprises
l'entité dominante ; lorsqu'elle est située combinées sont neutralisés.
en dehors de l'espace OHADA, elle peut
Les méthodes d'évaluation appliquées par
déléguer à l'une des sociétés appartenant
les différentes entreprises dont les
au périmètre de combinaison, l'exécution
comptes sont combinés sont
et la responsabilité de cet établissement,
harmonisées. Les incidences comptables
après avoir notifié aux Autorités
des écritures constatées pour la seule
compétentes le choix opéré. Dans cette
application des législations fiscales sont
hypothèse, la société dominante a
éliminées. Les impositions différées sont
l'obligation de fournir à la société
enregistrées.
délégataire toute l'information
nécessaire. Les états financiers comprennent au
moins le Bilan combiné, le Compte de
B — ELABORATION DES COMPTES résultat combiné, l'État annexé combiné,
COMBINES un tableau financier des ressources et
des emplois de l'exercice et un tableau de
variation des capitaux propres combinés.
Article 104 Ils peuvent également inclure un tableau
des flux de trésorerie. Le format des états
L'établissement et la présentation des financiers et le contenu de l'État annexé
états financiers combinés obéissent aux sont, sous réserve des adaptations
nécessaires, ceux prévus pour les
règles prévues en matière de comptes
comptes consolidés.
consolidés, sous réserve des dispositions
visées ci-après. C — PERIMETRE DE COMBINAISON
2. Commentaires 1. Rappel des textes
Les règles et les techniques applicables Article 105

en matière de comptes consolidés sont Le périmètre de combinaison englobe
pour la plupart transposables aux
toutes les entreprises d'une même région
comptes combinés.
de l'espace OHADA satisfaisant à des
Elles s'en distinguent néanmoins sur
certains points, soit parce que l'étendue critères d'unicité et de cohésion
du champ d'application n'est pas définie caractérisant l'ensemble économique
de la même façon (fixation du périmètre formé, quels que soient leur activité, leur
de combinaison), soit parce que les
forme juridique ou leur objet, lucratif ou
principaux problèmes ne se posent pas
dans les mêmes termes (élimination des non.
titres de participation, traitement des
écarts d'acquisition, intérêts 2. Commentaires
minoritaires...). Le périmètre de combinaison est pour les
Indépendamment de ces particularités, comptes combinés ce qu'est le périmètre
comme en matière de comptes de consolidation pour les comptes
consolidés, les comptes combinés consolidés.
résultent du cumul des comptes annuels Sa détermination repose sur les facteurs
des différentes entreprises comprises de cohésion qui donnent à l'ensemble
dans le périmètre, éventuellement après formé par les entreprises retenues son
retraitements et reclassements. Les unicité, en lui conférant une identité
comptes réciproques, actifs et passifs, économique au-delà des particularités
charges et produits, sont éliminés. Les attachées à chacune de ses composantes.

Les comptes combinés concernent en critères d'unicité et de cohésion pouvant

tout premier lieu, et principalement, les relever des cas suivants :
entreprises de l'espace OHADA ne
connaissant pas entre elles de lien de − entreprises dirigées par une même
domination, mais incluses dans la personne morale ou par un même
consolidation opérée (à l'étranger) par
une même société située hors de cet groupe de personnes ayant des
espace. intérêts communs ;
Ils incluent toutes les entreprises qui − entreprises appartenant aux secteurs
répondent aux conditions requises pour
coopératif ou mutualiste et constituant
faire partie de l'ensemble considéré,
quels que soient leur activité, leur lieu un ensemble homogène à stratégie et
d'implantation dans l'espace OHADA, leur direction communes ;
forme juridique et leur objet, lucratif ou
non.
En second lieu, et sur décision du Conseil − entreprises faisant partie d'un même
des Ministres de l'OHADA, les comptes
combinés peuvent être imposés à tout ensemble, non rattachées
ensemble comportant une direction juridiquement à la société holding (ou
commune située dans l'espace OHADA, et sous-holding), mais ayant la même
non soumis à l'obligation de
activité et étant placées sous la même
consolidation ; par exemple dans un
ensemble à direction commune autorité ;
comprenant un organisme à but non
− entreprises ayant entre elles des
lucratif, les comptes de ce dernier seront
normalement combinés avec ceux des structures communes ou des relations
autres entreprises commerciales contractuelles suffisamment étendues
composant cet ensemble. pour engendrer un comportement
Bien entendu, la délimitation périodique économique coordonné dans le
du périmètre de combinaison nécessite temps ;
une application stricte de la règle de
permanence des méthodes dans la − entreprises liées entre elles par un
sélection des entreprises à y incorporer accord de partage de résultat (ou toute
et les modalités de détermination de ce
périmètre doivent être clairement autre convention) suffisamment
exposées dans l'État annexé aux comptes contraignant et exhaustif pour que la
combinés. combinaison de leurs comptes soit
Dans ce cadre, les informations plus représentative de leurs activités et
contenues dans l'annexe présentent une de leurs opérations que les comptes
importance fondamentale.
personnels de chacune d'elles.
D — CRITERES D'ETABLISSEMENT DES
COMPTES COMBINES 2. Commentaires
1. Rappel des textes Les situations créant des liens d'unité et

de cohésion nécessaires et suffisants
Article 106 pour identifier un ensemble économique
Les éléments objectifs visés à l'article d'entreprises dont les comptes peuvent
être combinés reposent sur les notions
103, dernier alinéa, consistent en des
suivantes, non exclusives les unes des
autres :

− la direction commune d'un ensemble la part des autres associés dans les
homogène constitué à partir d'une capitaux propres et dans le résultat de
stratégie et de la poursuite d'intérêts
communs ; ces entreprises sera traitée sous forme
d'intérêts minoritaires ;
− des clauses statutaires, accords ou
conventions entraînant, par leur − d'une façon plus générale, lorsque la
caractère contraignant et une
cohésion d'un ensemble d'entreprises
couverture complète des activités
exercées, la nécessité d'une résulte d'une unicité de direction, de
représentation globale de la situation l'exercice d'une activité commune au
et des opérations traitées par des sein d'un ensemble plus large
comptes combinés au lieu d'une
d'entreprises, d'une intégration
information fragmentée par entreprise.
opérationnelle des différentes
En pratique, les cas les plus fréquents
seront constitués par les "groupes" dont entreprises ou de circonstances
la société mère est située hors espace équivalentes, il est nécessaire de
OHADA, et qui ne comportent pas, dans distinguer les associés constituant des
leurs filiales sises dans cet espace, de ayants droit aux capitaux propres
société "dominante" par rapport aux
autres (car si tel était le cas, cette filiale combinés et les associés considérés
dominante serait soumise à l'obligation comme tiers vis-à-vis de ces capitaux.
de consolidation). La distinction entre ces deux
E — CAPITAUX PROPRES COMBINES catégories d'associés permet
d'apprécier les intérêts minoritaires à
retenir au bilan et au compte de
Article 107
résultat issus de la combinaison des
Les capitaux propres combinés sont comptes de l'ensemble économique
établis dans les conditions suivantes : considéré.
− en l'absence de liens de participation 2. Commentaires
entre les entreprises incluses dans le Cet article traite de la détermination des
périmètre de combinaison, les capitaux propres dans les ensembles
capitaux propres combinés dont les comptes sont combinés.
représentent le cumul des capitaux L'inclusion d'entreprises sans lien de
participation entre elles n'exclut pas pour
propres retraités de ces entreprises ;
autant un lien de capital entre certaines
− s'il existe des liens de capital entre des de ces entreprises. Dans ce cas, les titres
qui figurent à l'actif de l'entreprise
entreprises incluses dans le périmètre
détentrice sont imputés sur les capitaux
de combinaison, le montant des titres propres combinés.
de participation qui figure à l'actif de Lorsque la constitution de l'ensemble
l'entreprise détentrice est imputé sur combiné fait intervenir à la fois des
les capitaux propres combinés ; associés ayant droit majoritairement aux
capitaux propres (personnes physiques
− si les entreprises incluses dans le ou groupe de personnes physiques
périmètre de combinaison sont la propriétaires, associés majoritaires) et
des associés dont le statut ne leur donne
propriété d'une personne physique ou pas cette vocation, ces derniers sont à
d'un groupe de personnes physiques, considérer comme détenteurs d'intérêts

minoritaires et figurent dans la détermination des détenteurs d'intérêts

présentation au bilan sous cette minoritaires doivent faire l'objet d'une
dénomination. information précise et circonstanciée
Dans tous les cas, la détermination des dans l'annexe des comptes combinés.
capitaux propres combinés et la
F — ECARTS D'EVALUATION ET ECARTS L'État annexé des comptes combinés

D'ACQUISITION DANS LES COMPTES précise notamment :
COMBINES − la nature des liens à l'origine de
1. Rappel des textes l'établissement des comptes
combinés ;
Article 108 − la liste des entreprises incluses dans le
Lorsque le lien de capital entre deux ou périmètre de combinaison et les
plusieurs entreprises dont les comptes modalités de détermination de ce
sont combinés est d'un niveau suffisant périmètre ;
pour justifier la consolidation entre elles, − la qualité des ayants droit aux
il convient de maintenir au bilan combiné capitaux propres et des éventuels
les écarts d'évaluation et d'acquisition bénéficiaires d'intérêt minoritaires ;
inscrits dans les comptes consolidés. − les régimes de taxation des résultats
inhérents aux diverses formes
2. Commentaires juridiques des entreprises incluses
L'introduction dans les comptes dans le périmètre de combinaison.
combinés de la technique de
consolidation en matière d'écarts (écart
d'évaluation et écart d'acquisition) se
2. Commentaires
justifie dans la mesure où elle est
susceptible de donner une image plus
fidèle de la réalité économique que la Les spécificités des comptes combinés
simple combinaison des comptes impliquent que l'Etat annexé à ces
comptes décrive la nature des liens qui
personnels des entreprises intégrées sont à l'origine de l'existence de
dans le périmètre lorsqu'il existe entre l'ensemble économique identifié et qui
elles des liens de participation ont permis de sélectionner les entreprises
qui en font partie.
permettant de recourir à une
Enfin, en présence d'entreprises
consolidation partielle. combinées ayant des formes juridiques
hétérogènes ou soumises à des régimes
différents de taxation des résultats, il y a
G — ETAT ANNEXE DES COMPTES lieu de fournir les précisions nécessaires
COMBINES dans l'Etat annexé. Sont notamment
visées les situations suivantes :
1. Rappel des textes − les comptes de coopératives ou
d'organismes à but non lucratif
Article 109 combinés avec les comptes
d'entreprises commerciales ;

les comptes d'entreprises soumises au première fois ou à exclure une

régime fiscal des sociétés de personnes, entreprise précédemment incluse.
ou exonérées d'impôt sur les bénéfices, L'État annexé doit indiquer également les
combinés avec les comptes de sociétés critères de distinction entre les ayants
commerciales qui acquittent cet impôt. droit aux capitaux propres combinés et
les autres associés assimilés à des tiers
vis-à-vis des capitaux propres et entrant
H — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLE dans la catégorie des bénéficiaires
DES COMPTES COMBINES d'intérêts minoritaires.
2. Commentaires
Article 110
Les diligences des commissaires aux
Les états financiers combinés font l'objet comptes dans le cadre de leur mission de
d'un rapport sur la gestion de l'ensemble
combiné et d'une certification des certification des comptes combinés sont
commissaires aux comptes suivant les identiques à celles des comptes
mêmes principes et modalités que ceux consolidés.
prévus pour les états financiers
consolidés. Cependant, l'importance de certains
Ce point est très important dans la choix qui caractérisent l'établissement de
mesure où, dans un certain nombre de comptes combinés doit amener les
cas, selon les choix opérés, les comptes professionnels à apporter une attention
combinés d'un ensemble d'entreprises particulière sur le bien fondé :
pourront, tout en étant réguliers, être ■ des critères de détermination du
présentés de façons très différentes. périmètre de combinaison ;
Outre la liste de ces entreprises, l'État
■ de la détermination des intérêts
annexé doit indiquer :
minoritaires ;
− que toutes les entreprises qui
■ des valeurs retenues lors de l'entrée
remplissent les conditions pour faire
d'une entreprise dans le périmètre de
partie du périmètre de combinaison
combinaison (prise en compte ou non
ont été effectivement comprises dans
des écarts d'évaluation et des écarts
le périmètre ;
d'acquisition).
− les circonstances qui ont conduit à
faire entrer une entreprise dans le
périmètre de combinaison pour la

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Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 263

Les comptes consolidés visent à donner à l'entreprise acheteuse, dite

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Conçu dans cette optique unitaire, entreprises, sous réserve des

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

Article 76 − si l'entreprise fait appel public à

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

2. Cas particuliers : groupes dont 2. Détermination des seuils

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

• les actionnaires représentant au moins dispositions prévues par le Système

SECTION 2 : PERIMETRE ET METHODES DE CONSOLIDATION

A — TYPES DE CONTROLE Le contrôle conjoint est le partage du

− soit de la détention directe ou L'influence notable sur la gestion et la

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Il peut en être de même pour les généralement en respectant au moins les

information insuffisante relative à une b) Fixation du périmètre de consolidation

On appelle périmètre de consolidation • exclure, le cas échéant, les entreprises

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considération dans les comptes Cas particuliers : absence d'informations

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changement dans le degré de contrôle appelé écart de première consolidation

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Dans l'intégration proportionnelle est deuxième n'est qu'une variante de la

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

SECTION 3 : ECART DE PREMIERE CONSOLIDATION

A — RAPPEL DES TEXTES

Article 83 • positif, il est inscrit à l'actif du bilan,

Lorsque l'écart de première consolidation • négatif, il est au passif.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

a) lorsque le pourcentage de participation D — AMORTISSEMENT DE L'ECART DE

− si l'écart de première consolidation a • s'il est positif, il est amorti

SECTION 4 : RETRAITEMENTS DES COMPTES DES ENTREPRISES CONSOLIDEES

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Les entreprises entrant dans la d'entreprises étrangères est, selon la

Si la date de clôture de l'exercice d'une B — RETRAITEMENTS D'HOMOGENEITE

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

unique, acceptable pour les diverses comptes personnels n'aurait pas

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

consolidation est effectuée sur la base Trois catégories d'entreprises étrangères

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

conversion du bilan et le résultat calculé particulières permettant une meilleure

SECTION 5 : OPERATIONS DE CON

A — RAPPEL DES TEXTES consolidées par intégration selon le plan

a) le classement des éléments d'actif et b) l'élimination de l'incidence sur les

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

c) l'élimination des résultats internes à

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

• traitement des impôts différés de Cas particuliers : société consolidée

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

consolidés. Pour ces éliminations, il Les éliminations peuvent concerner :

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

d'ajustement, quelle que soit la méthode ! du décalage temporaire entre la

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

être compensées entre elles : cette vigueur. Les impositions différées

SECTION 6 : INFORMATIONS FINANCIERES

A — CONTENU DES ETATS FINANCIERS spécifiques liés à la consolidation,

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Ces documents forment un tout − la part des associés minoritaires

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

3. Modèle de BILAN CONSOLIDÉ