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Professeur: Khadija OUBAL

Enseignant- chercheur FSJES


Rabat-

Connatre

la spcificit des rgles relatives


la comptabilit de groupe;
Circonscrire le primtre de consolidation
d'un groupe;
Dterminer les mthodes de consolidation
applicables;
Enregistrer les critures de retraitements des
comptes afin de prparer l'tablissement d'un
bilan et d'un compte de rsultat consolid;
Etre
capable de dcrypter des tats
financiers consolids.

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

INTRODUCTION GENERALE
I PRESENTATION DE LA CONSOLIDATION
1.1 Cadre rglementaire et lgal
1.2 Mesure du pourcentage d'intrt et de contrle
1.3 Dfinition du primtre et mthodes de consolidation
1.4 Processus et modalits de consolidation
II RETRAITEMENTS DE PRE-CONSOLIDATION
2.1 Retraitements d'homognit
2.2 Elimination des critures prises en application de lgislations fiscales
2.3 Le retraitement rsultant de la comptabilisation des impositions
diffres
2.4 Le retraitement dvaluation ou daffectation comptable
2.5 Conversion des comptes des socits trangres
III ECRITURES DE CONSOLIDATION
3.1 Annulation des comptes rciproques
3.2 Elimination des rsultats internes au groupe
3.3 Ecart de premire consolidation
3.4 Ecart d'acquisition (goodwill)
3.5 Retraitements des titres de participation et partage des capitaux
propres

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

HIRIGOYEN(G.),DEGOS(J.-G.), comptabilit financire des


socits et des groupes, Eyrolles.
OBERT (R.), DECF 6 Manuel et applications, Comptabilit
approfondie et rvision, Dunod.
GURFEIN (E.) Comptes consolids IAS-IFRS et conversion
montaire, Eyrolles 2007.
PENE(D.),Evaluation et prise de contrle de lentreprise, tomes 1
et 2, Economica.
MESPLE-LASSALE (D.), la consolidation des comptes: normes IFRS
et comparaison avec les principes franais actuels, Maxima, Paris
2006.
COLINET (F.) et PAOLI (S.), Pratique des comptes consolids,
Dunod 2005.
CASPARD(B.),ENSELME(G.), Manuel de comptabilit approfondie
et rvision DECF n6, Litec 2005.
Comptes consolids 2005, rgles franaises, coll. Mmento ,
Francis Lefebvre, 2005.
FECHTALI(A.), comptabilit de la socit anonyme, collection
comptabilit des socits, 2009.

Comptabilit des groupes

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Dfinitions
Utilit

des comptes consolids

Comptabilit des groupes

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Notion

de groupe

Selon la norme IAS 27 une filiale est une


entreprise contrle par une autre entreprise
(appele mre).
Une socit mre (ou mre) est une entreprise
qui a une ou plusieurs filiales.
Un groupe est form dune mre et de toutes ses
filiales .
Un groupe est donc un ensemble dentreprises,
lies financirement et conomiquement (par
des participations ou des contrats) et qui
dpendent de lune delle dite socit mre
ou socit consolidante qui en assure la
direction et le contrle.
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Selon le CGNC, vol 5, p 64 82:


La notion comptable et financire du groupe
sentend de lensemble constitu par
plusieurs entreprises places sous lautorit
conomique et financire de lune dentre
elles, qui dfinit et contrle la politique et la
gestion de lensemble.
Une filiale est une socit place sous le
contrle exclusif de la socit mre

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Le groupe nest pas une notion juridique;


Un groupe na pas de personnalit morale,
donc pas de patrimoine, ni droits, ni
obligations;
Le groupe a surtout une signification
conomique.

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Les

participations

Est
considre
comme
ayant
une
participation dans une socit toute socit
qui dtient une fraction de capital comprise
entre 10 et 50% de faon durable. Article 143
de la loi n 17-95 relative la socit
anonyme

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Nature

des liaisons financires

Nature des
participations

Explication

Schma

Directes

A possde des actions de B

Indirectes

A possde des actions de B


B possde des actions de C
C est une sous- filiale de A

Rciproques ou
croises

A possde des actions de B


B dtient des actions de A

Circulaires

A possde des actions de B


B possde des actions de C
C dtient des actions de A

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B
B

B
B
C
10

Structure des groupes

La socit mre : elle exerce la tte du groupe les pouvoirs


de direction et de contrle.

Socits dpendantes ou filiales :


elles sont places
directement ou indirectement sous le contrle exclusif de la
socit mre.

Socits multi- groupes


: la socit mre partage le contrle
dune entreprise avec une ou plusieurs entreprises hors groupe.
les dcisions rsultent de leur accord collgial. Cette entreprise
est sous contrle conjoint.

Socits rattaches au groupe ou socits associs : La socit


mre y exerce une influence notable. Cela est prsum lorsque
20% au moins des droits de vote sont dtenus par le groupe,
directement ou indirectement.

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Notion

de comptes consolids

Etablir les comptes consolids dun groupe


consiste prsenter son patrimoine, sa
situation financire
et les rsultats de
lensemble des entits le constituant comme
sil sagissait de ceux dune seule et mme
entreprise.
Les comptes consolids reprsentent donc
limage financire dune entit conomique
sans existence juridique.
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12

Selon le CGNC:
La consolidation est lensemble des
oprations conduisant ltablissement des
Etats de synthse consolids . Lesquels
doivent prsenter, comme ceux dune seule
entreprise, le patrimoine, la situation
financire et les rsultats de la socit mre
et de toutes les filiales, dans le cadre dune
intgration globale, mettant aussi en
vidence les intrts minoritaires (part
des capitaux propres et des rsultats nets
des filiales attribus aux titres qui ne sont
dtenus ni par la socit mre ni par la
filiale)
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13

Dans ces tats de synthse consolids, le


montant des titres de participation
correspondant aux socits associes se voit
substituer, dans le bilan, la part des capitaux
propres et, dans le CPC, la part du rsultat
net revenant au groupe, dans la mthode
dite de mise en quivalence.

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Ils constituent un outil de gestion permettant de


mesurer la rentabilit et la situation financire
dun groupe;
Ils
constituent galement un instrument
dinformation pour tous les intresss par
lvolution de lentit conomique forme par le
groupe (actionnaires, banques,);
Les comptes consolids donnent une meilleure
vision de la ralit conomique sous langle

du patrimoine,
de la situation financire
et des rsultats

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15

Vision

plus complte du patrimoine gr par


le groupe
Les actifs de chaque socit consolide par
intgration en lieu et place des titres
Les actifs leur valeur dentre dans le groupe

La

valeur des actifs est corrige

Juste valeur la date dentre


Les valeurs provenant de cession interne sont
corriges

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Les

crances et dettes intragroupe sont


limins ;
Seules apparaissent les crances et dettes
extrieures ;
La situation financire du groupe peut tre
trs diffrente de celle des comptes
individuels de la socit mre ;

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Les

rsultats
reprsentent
celui
lensemble des entreprises consolides
Ils sont corrigs
Des rsultats et dividendes internes
De lamortissement des carts dacquisition
De la fiscalit diffre
Des amortissements sur valeurs corriges

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de

1.1 Cadre rglementaire et lgal


1.2 Mesure du pourcentage d'intrt et de
contrle
1.3 Dfinition du primtre et mthodes de
consolidation
1.4 Processus et modalits de consolidation

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Les textes en France


La loi du 24 juillet 1966;
Le dcret du 23 mars 1967;
Septime Directive Europenne 83/349(13-06-1983) (
qui a permis une large diffusion des comptes de
groupes);
Code de commerce (loi du 03/01/1985);
Dcret du 17 fvrier 1986 ;
Rglement du C.R.C. 99.02 du 22 avril 1999
(qui a consacr lautonomie des comptes consolids
par rapport aux comptes individuels et au PCG);
Avis complmentaires du CNC et Rglement du
C.R.C.(Passif, Amortissements, Actif);
Recommandations de lA.M.F.;
Rglement CE 1606/2002(19/07/2002)dit Reg I.F.R.S.
2005.
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Au Maroc
Code gnral de normalisation comptable, tome
II, chapitre IV;(Absence dune prsentation de la
mthodologie de consolidation, il na pas voqu
les socits concernes par la consolidation)
Plan comptable des tablissements de crdits;
(la loi bancaire du 6 juillet 1993 relative aux
tablissements de crdits art 35 a rendu
obligatoire la prsentation des comptes
consolids, mais son application nest entre en
vigueur quavec ladoption du plan comptable)
Loi n9-88 relative aux obligations comptables
des commerants (caractre facultatif de la
tenue des comptes consolids).

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La loi n 52 du 21 avril 2004 relative la bourse


des valeurs qui rend obligatoire, pour les
socits cotes (inscrites au 1er compartiment)
ayant des filiales, la prsentation de comptes
annuels consolids selon la lgislation en
vigueur, ou dfaut, selon les normes
internationales en vigueur.
Dailleurs, cest le seul texte qui prcise les entits
pour lesquelles les comptes consolids sont
obligatoires.
Un Avis du CNC est sorti en juillet 2005 pour prciser
que les socits ci dessus, doivent prsenter les tats
consolids selon les normes marocaines ou les normes
IFRS.
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- Les principales normes IFRS lies aux comptes


consolids
1 Les tats financiers;
2 Le tableau de flux de trsorerie;
8 Rsultat net de lexercice, erreurs;
fondamentales et changements de mthodes
comptables;
12 Impts sur les rsultats;
14 Informations sectorielles;
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23

21
22
27
28
31

Effets des cours de monnaies


trangres;
Regroupement dentreprises;
tats financiers consolids;
Participation dans les entreprises
associs;
Participation dans les coentreprises.

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Le

pourcentage de contrle traduit le lien de


dpendance direct ou indirect entre la
socit mre et une autre socit;
Il sexprime en pourcentage des droits de
vote. Il est gal la somme du pourcentage
direct de la socit mre sur la socit
concerne et des pourcentages indirects
condition
que
le
pourcentage
de
participation ne soit pas infrieur 50% tout
au long de la chane.
Il permet de dterminer la liste des socits
entrant dans le primtre de consolidation.
Comptabilit des groupes

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25

Le

pourcentage dintrt exprime la part des


capitaux propres dtenus par la socit
mre, directement ou indirectement, dans
chaque socit consolide.
Il est gal au produit des pourcentages des
participations des socits qui forment le
lien plus le pourcentage de la participation
directe.
Il sert dfinir la part des intrts des
actionnaires minoritaires.

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26

Exemple

1: chane linaire de participation

50%
De M dans B

50%
B

De M dans C

Pourcentage
dintrt

Pourcentage
de contrle

Indirectement
50% 50% = 25%

Indirectement
50%

Indirectement
Indirectement
50% 50% 50% = 50%
12,5%

50%
C

Comptabilit des groupes

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27

Exemple

2:Participations multiples
M

70%
A

10%

30%

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

25%
C

60%

28

De M dans B

De M dans C

Pourcentage dintrt

Pourcentage de contrle

Directement:
Indirectement:
70% 30%
Total

Directement:
Indirectement:

10%
30%

Total

40%

Directement:
Indirectement:

25%
0

Total

25%

10%
21%
31%

Directement:
25%
Indirectement:
(70% 30% 60%)
+ (10% 60% )
18,6%
Total
43,6%

Remarque: selon les normes IFRS, les pourcentages


dintrt directement dtenus par des filiales sous
influence notable ou sous contrle conjoint ne sont pas
retenus.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

29

Exemple 3
La socit M participe dans le capital des
socits F1, F2, F3, F4, F5 et F6. Ces diffrentes
socits forment le groupe M dont
lorganigramme est le suivant :
M
80%

F1
80%
10%

F3
F5

Comptabilit des groupes

F2
10%

15%

90%

F4
15%

75%

F6

Pr: K.OUBAL

30

% de contrle

% dintrt

100%

100%

F1

PD :

80% PD:

80%

F2

PI :

80% PI: 80% 80% =

64%

F3

PI:

10% Hors primtre de consolidation

F4

PI:

90% PI: 80% 80% 90% =

F5

PI:

15% HPC

F6

PI:

15% HPC

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

57,6%

31

Difficults de calcul des pourcentages


Exemple 1 : Les actions droit de vote
double
X possde 75% des actions de Y, 1/3 dentres
elles sont droit de vote double alors que Y
a la moiti de son capital compos dactions
droit de vote double.
Calculons le pourcentage de contrle de X
sur Y:
% de contrle = (75% + 25%)/ (100% + 50%)=
66,66%
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

32

Exemple 2: Les actions sans droit de vote


X possde 80% des actions de Y, la moiti
dentres elles sont sans droit de vote alors
que Y a 50% de son capital compos dactions
sans droit de vote.
% de contrle de X sur Y = (80% - 40%)/(100% 50%) = 80%

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

33

Exemple 3: Cas de participation rciproques


entre deux socits filiales
% de
contrle

A
40%

60%

65%

D: 40%
b= 40% +60%c
I: 60%
b=
Total 100%

D:65%
I: 30%
Total

30%

Comptabilit des groupes

% dintrt

Pr: K.OUBAL

c = 65% +30% b
c=
95%

34

Exemple 4: Cas des participations circulaires:


M

70%
A

10%

60%

55%

60%

10%
C

50%
% dintrts majoritaires dans A = (1-c) / (1-abc)
% dintrts majoritaires dans B = (1-c) a / (1-abc)
% dintrts majoritaires dans C = (1-c) ab / (1-abc)
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

35

Exemple 5 : Cas de participations rciproques entre une


socit filiale et la socit mre (les titres dauto
contrle)
On appelle titres dauto contrle les titres de la
consolidante dtenus par elle-mme ou par une socit
contrle exclusivement ou conjointement (rglement 9902)
Selon les normes IAS, on exclut de cette qualification les
titres dtenus par une socit sous C.C.
La socit M possde 70% de sa filiale A qui dtient ellemme 8% des actions de M.
M

8%
a

Pourcentage dintrt
De M dans A

((1-a)m)/1-am = 68,22%

Du groupe sur M

(1-a)/1-am = 97,45%

70%
A

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

36

Exemple 6: cas dexistence de droits de vote potentiels

La socit A possde 80% des actions et droits de vote de


B. Par ailleurs la socit B a mis un emprunt obligations
convertibles en actions reprsentant 15% du capital. La
socit A a souscrit 40% de ces obligations.

Selon les normes internationales, il faut tenir compte des


droits de vote potentiels attachs aux obligations convertibles
en actions.
Le pourcentage de contrle de A sur B
= (80% + 15% x 40%) / (100% + 15%)= 74,78%
Le pourcentage dintrt de A sur B = 80% (IAS 27 et 23)
(lorsque des droits de vote potentiels existent, les quotesparts du rsultat ou de variations des capitaux propres
attribues la socit mre et aux intrts des
minoritaires sont dtermins sur la base de pourcentages
de participation actuels et ne refltent pas lexercice ou la
conversion possible des droits de vote potentiels)
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

37

1.3.1 Primtre de consolidation


1.3.2 Mthodes de consolidation
1.3.2.1 Lintgration globale
1.3.2.2 Lintgration proportionnelle
1.3.2.3 La mise en quivalence

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

38

On

appelle primtre de consolidation


lensemble des entreprises consolider.
Il est form dune socit mre dite
socit consolidante et des filiales et
participations
quelle
consolide.
Ces
dernires sont appeles socits consolides
ou socits filles (lorsquelles sont
majoritairement contrles par le groupe).
Les socits exclues du primtre sont dites
non consolides .

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

39

La

nature du contrle exerc par le groupe


sur ses filiales et participations permet de
fixer le primtre de consolidation et de
slectionner la mthode de consolidation.

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

40

En

France
Qui doit consolider?
Les entreprises ayant :

un contrle exclusif
un contrle conjoint
une influence notable

dans une ou plusieurs entreprises


Qui peut ne pas consolider?
- Les sous groupes non cots
- Les petits groupes qui ne dpassent pas
pendant deux exercices successifs, deux des
critres suivants :

250 personnes
15 M. de total du bilan
30 M. de chiffres daffaires

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

41

Dlit

de non prsentation des comptes


consolids;
Dlit dentrave au comit dentreprise;
Nullit relative des assembles gnrales;
Responsabilit civile des dirigeants.

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

42

Au Maroc, selon le CGNC:


Sont gnralement exclure de la consolidation
les filiales dont le contrle semble trs
temporaire, ou compromis (par exemple par
suite dimpossibilit de transferts de fonds,)
ainsi que les socits dont les titres ne sont
dtenus quen vue de leur cession ultrieure.
Une entreprise normalement passible de la
consolidation, peut tre en dehors de celle-ci
lorsquelle ne prsente quun intrt ngligeable
au regard de lobjectif dimage fidle du groupe,
et quil en est de mme, le cas chant pour
lensemble form par des entreprises relevant
de ce cas.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

43

La nature du contrle exerc par le groupe


sur ses filiales et participations permet de
fixer le primtre de consolidation et de
slectionner la mthode de consolidation;
Selon le degr du contrle, on distingue:
Contrle exclusif = intgration globale

Droit de vote majoritaire


Contrle majoritaire de fait
Clause statutaire ou contractuelle

Prsume si contrle 20 % < 50 %


Existence de critres dinfluence notable

Existence dun accord contractuel


Communaut dintrt
Nombre restreint de partenaires

influence

notable = mise en quivalence

Contrle

conjoint
proportionnelle

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

intgration

44

Le contrle est le pouvoir de diriger les


politiques financires et oprationnelles
dune entit afin dobtenir des avantages de
ses activits IAS 27 13
Majorit

de droit

Majorit des droits de vote

Capacit de dsigner, pendant deux exercices


successifs les dirigeants
Prsum si % de contrle 40 % sans quaucun
autre associ dtienne plus

Majorit

Majorit

de fait

contractuelle

Droit dexercer sur la filiale par les statuts ou par


contrat une influence dominante lui donnant le
pouvoir de direction

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

45

Une

coentreprise est un accord contractuel


en vertu duquel deux parties ou plus
conviennent
dexercer
une
activit
conomique sous contrle conjoint IAS 312

Existence dun accord contractuel (partage du


contrle de lentreprise) administration
collgiale
Contrat
Pacte dactionnaire

Communaut dintrt (exploitation en commun)


Nombre limit dassocis

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

46

linfluence notable est le pouvoir de participer


aux dcisions de politiques financires et
oprationnelles de lentreprise dtenue, sans
toutefois, exercer un contrle sur ces politiques
IAS 28 3

Prsume si la socit dispose durablement dau


moins 20 % des droits de vote IAS 28 4
Existe si :

Reprsentation au conseil dadministration


Participation aux dcisions stratgiques
Oprations inter entreprises importantes
change de personnel de direction
Lien de dpendance technique (IAS 28 5)

Entreprise
nexiste
Comptabilit des groupes

exclue

si

aucun

Pr: K.OUBAL

critre

dinfluence

47

Exercice de synthse
M possde 65% de E1
M possde 80% de E2
M possde 30% de E3
M possde 25% de E4
M possde 50% de E5. M se partage le contrle de E5 avec un autre
groupe titulaire de 50% des droits de vote.
E5 possde 40% de E6
E1 possde 55% de E7 et 30%de E6
E2 possde 20% de E8
E3 possde 80% de E9
E4 possde 25% de E12
E7 possde 60% de E8 et 40% de E10
E8 possde 35% de E4, 15% de E11 et 10% de E12
E9 possde 15% de E4
E10 possde 50% de E11 et 30% de E12
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

48

Exercice de synthse (suite)


Travail demand:
1. Construire lorganigramme du groupe M
2. Calculer les pourcentages dintrt, les
pourcentages de contrle selon le CGNC,
rglement 99-02 et selon les normes IFRS et
indiquer les entreprises incluses dans le
primtre de consolidation ainsi que les
mthodes retenues.

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

49

Selon la norme IAS 27 15:


il existe trois mthodes de consolidation,
lintgration globale, lintgration
proportionnelle et la mise en quivalence

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

50

Trois mthodes de consolidation

Intgration globale
pour les filiales sous
contrle exclusif

Cette mthode consiste intgrer dans


les comptes de la socit consolidante
les lments du bilan et du CPC de
la socit consolide mais en partageant
les capitaux propres de la filiale et son
rsultat entre la socit mre et les
autres associs.

Comptabilit des groupes

Intgration proportionnelle
pour les filiales sous
contrle conjoint

Cette mthode consiste intgrer dans


les compte de la St consolidante les
lments du bilan et du CPC de la
filiale mais uniquement pour la fraction
revenant la socit mre.
Cette fraction se substitue la valeur
des titres de participation

Pr: K.OUBAL

Mise en quivalence
pour les filiales sous
influence notable

Cette mthode consiste rvaluer la valeur


des titres de participation en substituant
leur prix dacquisition par leur valeur comptable
dtermine par la rpartition de lactif net
comptable de la filiale.

51

Dfinition
Principe

gnral
Structure du bilan et CPC consolids
Application

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

52

Dfinition
Lintgration globale consiste :
Intgrer dans les comptes de lentreprise
consolidante les lments des comptes des
entreprises consolides, aprs retraitement
ventuels;
Rpartir les capitaux propres et le rsultat entre
les intrts de lentreprise consolidante et les
intrts minoritaires;
Eliminer les oprations et comptes entre
lentreprise intgre globalement et les autres
entreprises consolides... IAS 27 15
Cette mthode est applicables aux entreprises sous contrle
exclusif
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

53

Actif

Passif
Passif

Actif consolid :
Actif consolid :
z actif de M
z actif de M
z
- valeur comptable des titres
z - valeur comptable des titres de
de
participations
F
participations
F
z+
z
+ actif
actifdedeF F

Capitaux propres :
Capitaux propres :
z capital de M
z capital de M
z rserves consolides
z rserves consolides
rserves de M
rserves de M
++part
dans le
lecapital
capital etet
part de
de M
M dans
rserves
rserves de
de F
F
--montant
des titres
titresde
deFF
montant des
zzrsultat
rsultat consolid
consolid
rsultat
rsultat de M
part de
de M dans
++part
dans le
lersultat
rsultatde
deF F
intrts minoritaires
minoritaires
zzintrts
part des
des tiers
tiers dans
part
dans le
lecapital,
capital,les
les
rserves
et
le
rsultat
de
F
rserves et le rsultat de F
z Dettes de fin consolides
z Dettes de fin consolides
Dettes de fin de M
passif circulant de M
+ Dettes de fin de F
+ passif circulant de F
z passif circulant consolid
z passif circulant consolid
passif circulant de M
passif circulant de M
+ passif circulant de F
+ passif circulant de F

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

54

Rserves consolides = rserves de M + diffrence de consolidation

Diffrence de consolidation = valeur relle de participation


valeur des titres F ports au bilan de M

Diffrence de consolidation = (capital + rserves) de F x


pourcentage dintrt de M sur F valeur des titres F ports au
bilan de M

Rsultat consolid = Rsultat de M + part du rsultat de F


revenant au groupe

Rsultat consolid = Rsultat de M + rsultat de F x pourcentage


dintrt de M sur F

Intrt des minoritaires = part de la situation nette revenant aux


associs hors groupe

Intrts des minoritaires =(capital + rserves + rsultat) de F x


(100 pourcentage dintrt dtenu par M dans F)

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

55

Charges de M + charges de F

Produits de M + produits de F

Rsultat consolid
z intrts de la mre
rsultat de M
part de M dans le rsultat de F
z intrts des minoritaires
part de des tiers dans le rsultat de F

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

56

Exemple:
La socit M a acquis, au dbut de lexercice N,
70% du capital de la socit F pour un prix de
420 000(4 200 actions F acquises 100 DH)
Bilans au 31/12/N
Actif

Immo. incorp.
Immo. corp.
Immo. Fin
Stocks
Crances de lAC
Trsorerie- actif

Total

F
30 000
570 000
420 000
90 000
60 000
30 000

Passif

60 000 Capital social


660 000 Rserve lgale
Autres rserves
132 000 Rsultat net de lex
108 000 Dettes de finan.
120 000 Prov D pour R et C
Dettes du passif cir

1 200 000 1 080000 Total


Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

F
720 000
72 000
48 000
60 000
75 000
45 000
180 000

600 000
60 000
120 000
120 000
135 000
45 000

1 200 000 1 080000


57

Exemple

(suite)
CPC au 31/12/N

Charges

M
400
12
96
31
60

Charges dexploitation
Charges financires
Charges non courantes
Impt sur les rsultats
Rsultat net

Total

F
000
000
500
500
000

402
28
45
64
120

Produits
000
500
000
500
000

600demand
000 660 000
Travail

Produits dexploitation
Produits financiers
Produits non courants

570 000
7 500
22 500

600 000
18 000
42 000

600 000

660 000

Travail demand: Etablir le bilan et le CPC consolids selon la mthode


des tableaux et celle des critures.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

58

Dfinition
Principe

gnral
Structure du bilan et du CPC consolids
Application

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

59

Dfinition
Lintgration proportionnelle consiste :
Intgrer dans les comptes de lentreprise
consolidante la fraction reprsentative de ses
intrts dans les comptes de lentreprise
consolide, aprs retraitements ventuels;
aucun intrt minoritaire nest constat.
Eliminer les oprations et comptes entre
lentreprise intgre proportionnellement et les
autres entreprises consolides IAS 31 25 31
Selon les normes IAS, cette mthode est applicable de
manire prfrentielle aux entreprises sous contrle conjoint.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

60

Principe gnral

Les actifs, passifs et lments du compte de rsultat de la


socit intgre proportionnellement sont retenus hauteur
du % dintrt dtenu par la mre dans cette socit.

limination des oprations et comptes intra-groupe hauteur


du % dintrt.

limination des titres.

Consquence : absence dintrt minoritaires (capitaux


propres, rsultat).

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

61

Actif

Passif

Actif consolid :
z actif de M
z - valeur comptable des titres
de participations C
z + actif de C x % de M dans C

Capitaux propres :
z capital de M
z rserves consolides
rserves de M
+ part de M dans le capital
et rserves de C
- montant des titres de C
z rsultat consolid
rsultat de M
+ part de M dans le rsultat
de C
zDettes de fin consolides
Dettes de fin de M
+ Dettes de fin de C x % de M
dans C
z passif circulant consolid
passif circulant de M
+ passif circulant de C x % de
M dans C
62

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

Charges de M + charges de C x %
de M dans C

Produits de M + produits de C x %
de M dans C

Rsultat consolid
rsultat de M
rsultat de C x % de M dans C

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

63

Exemple:
Soit le groupe compos de M, la socit mre, et de C une filiale
dont elle possde 50% des titres (2 700 actions C sur 5 400) , les
autres 50% tant dtenus par un autre groupe. Il y a contrle
conjoint de M sur C.
Bilans au 31/12/N
Actif

Immo. incorp.
Immo. corp.
Immo. Fin

60 000
480 000
302 400

Stocks
Crances de lAC

117 000
90 000

Trsorerie- actif
Total

63 000

Passif

120 000 Capital social


600 000 Rserve lgale
Autres rserves
Rsultat net de lex
180 000 Dettes de finan.
135 000
Dettes du passif cir
45 000

1 112 400 1080 000 Total


Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

C
450 000
45 000
45 000
135 000
316 200

540 000
54 000
216 000
108 000
42 000

121 200

120 000

1 112 400 1080 000


64

Exemple

(suite)
CPC au 31/12/N

Charges

M
342
45
108
72
135

Charges dexploitation
Charges financires
Charges non courantes
Impt sur les rsultats
Rsultat net

Total

C
000
000
000
000
000

279
105
57
18
108

Produits
000
000
000
000
000

702 demand
000 567 000
Travail

Produits dexploitation
Produits financiers
Produits non courants

693 000
3 000
6 000

540 000
12 000
15 000

702 000

567 000

Travail demand: Etablir le bilan et le CPC consolids selon la mthode


des tableaux et celle des critures.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

65

Dfinition
Principe

gnral
Structure du bilan et du CPC consolids
Application

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

66

Dfinition
La mise en quivalence consiste :
Substituer la valeur comptable des titres dtenus, la
quote-part des capitaux propres, y compris le rsultat de
lexercice, dtermine daprs de consolidation;
Eliminer les oprations et comptes entre lentreprise mise
en quivalence et les autres entreprises consolides
IAS 28 3
Cette mthode est applicables aux entreprises sous
influence notable et aux entreprises sous contrle conjoint
(selon la norme IAS 31; mthode non prfrentielle).

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

67

Actif

Passif

Actif consolid :
z actif de M
z - valeur comptable des titres
de E
z + titres de E mis en
quivalence = part de M dans la
situation nette et les rsultats
de E

Capitaux propres :
z capital de M
z rserves consolides
rserves de M
+ part de M dans le capital
et rserves de E
- montant des titres de E
chez M
z rsultat consolid
rsultat de M
+ part de M dans le rsultat
de E
z Dettes de financement
consolides
Dettes de fin de M
z passif circulant consolid
passif circulant de M

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

68

Charges de M

Produits de M

Rsultat consolid
rsultat de M
part de M dans le rsultat de E

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

69

Exemple:
Soit le groupe compos de M, la socit mre, et de E une filiale
dont elle possde 30% des titres (2 430 actions E sur 8 100). Il y a
influence notable de M sur E.
Bilans au 31/12/N
Actif

Passif

Immo. incorp.
Immo. corp.
Immo. Fin
Stocks

90 000
720 000
270 000
175 500

180 000 Capital social


900 000 Rserve lgale
Autres rserves
270 000 Rsultat net de lex
Dettes de finan.

675 000
67 500
67 500
202 500
382 500

810 000
81 000
324 000
162 000
63 000

Crances de lAC
Trsorerie- actif

135 000
94 500

202 500 Dettes du passif cir


67 500

90 000

180 000

Total

1 485 000 1620 000 Total


Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

1 485 000 1620 000


70

Exemple

(suite)
CPC au 31/12/N

Charges

M
513
67
162
108
202

Charges dexploitation
Charges financires
Charges non courantes
Impt sur les rsultats
Rsultat net

Total

Produits
000
500
000
000
500

Produits dexploitation
Produits financiers
Produits non courants

Travail demand
1 053 000

M
1 039 500
4 500
9 000

1 053 000

Travail demand: Etablir le bilan et le CPC consolids selon la mthode


des tableaux et celle des critures.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

71

1.4.1 Les processus de consolidation


1.4.2 Les modalits de consolidation

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

72

On distingue deux grands processus de


consolidation:
la consolidation par les soldes
Elle consiste :
-reprendre les comptes de Lanne N des socits 100% en
cas dintgration globale ou au pourcentage de dtention
directe en cas dintgration proportionnelle, et enregistrer
les oprations de consolidation (ajustements, retraitements
et liminations);
-rpartir les capitaux propres de la socit consolide;
-liminer les titres;
-en dduire les comptes consolids.
Avantages: les balances de fin dexercice ou les comptes
annuels de chaque entreprise sont facile obtenir.
Inconvnients: les risques domission peuvent apparatre sur
Les oprations antrieures lexercice.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

73

la consolidation par les flux

Elle consiste :

-partir de la balance N-1 des comptes consolids du


groupe;

-affecter les rsultats N-1 en rserves consolides;

intgrer les flux de lanne en provenance des entits


intgres au minimum une fois par mois;

enregistrer les critures spcifiques de consolidation;

obtenir une balance consolide;

en dduire les comptes consolids.


Avantages: ce processus est fiable pour la prise en compte
des lments antrieurs lexercice.
Inconvnients: ce processus est lourd et ncessite une
bonne matrise des flux.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

74

Exemple:
Soit le groupe M-F, M dtient 70% des titres de F. Ces titres ont
t acquis la constitution de F. M et F sont consolides selon la
mthode de lintgration globale.
Bilans au 31/12/N en KDH
Actif

Immo. corp.
Immo. Fin
Stocks
Crances de lAC
Trsorerie- actif
Total

E
40 000
2 800
800
1 200
400
45 200

Comptabilit des groupes

Passif

6 000 Capital social


Rserve lgale
600 Autres rserves
Rsultat net de lex
Dettes de finan.
400
200 Dettes du passif cir

30 000
3 000
4 000
800
6 000

4 000
400
1 000
200
1 200

1 400

400

7 200 Total

45 200

7 200

Pr: K.OUBAL

75

Exemple (suite)
Soit par ailleurs, la balance des comptes consolids N-1 du
groupe M-F.
Elment

Total dbit

Capital
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrt minoritaires rserves
Intrts minoritaires rsultat
Dettes de financement
Immobilisations corporelles
Stocks
Crances de lactif circulant
Dettes du passif circulant
Trsorerie actif

30 000
6 560
1 420
1 440
180
4 800
41 600
1 600
1 400
800
600

TOTAL
Comptabilit des groupes

Total crdit

45 200
Pr: K.OUBAL

45 200
76

Exemple (suite)
Les flux en provenance de M et F

Immobilisations
Stocks
Crances de lactif circ
Dettes du passif circ
Dettes de finan.

Flux en provenance
de M

Flux en provenance
de F

Diminution
nette

Diminution
nette

Hausse
nette

Hausse
nette

4 000
400

400
2 00

200
1 000
2 000

400

Travail demand: Prsenter les comptes consolids du groupe M-F selon les deux
processus.
Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

77

Lorsquune socit contrle par lintermdiaire


dune filiale une sous filiale -cest--dire en cas
dexistence de sous groupes- la consolidation
peut seffectuer selon deux techniques :
la technique de la consolidation directe;
La technique de la consolidation par paliers.

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

78

CONSOLIDATION PAR PALIERS

Socit M

Consiste faire des consolidations


successives en commenant par la
socit place lextrmit infrieure
de la chane, puis remonter vers la
socit mre.

Socit F1
Socit F2
Socit F3

chaque sous-consolidation est opre en


appliquant aux capitaux propres dune
filiale le
pourcentage
de
participation
dtenu par la socit
qui joue le
rle de la mre dans le
sous
ensemble.

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

F2 + F3 = sous-groupe 1
F1 + (F2 + F3) = sous-groupe 2
M + (F1 + F2 + F3) = sous-groupe 3

79

Ce mode de consolidation conduit


effectuer la consolidation des sous groupes,
puis insrer dans la consolidation principale
des comptes consolids des entreprises
filiales de la socit mre.
Avantage: Elle permet de mettre en vidence des
capitaux consolids au niveau de chaque sousgroupe.
Inconvnient: Elle est plus longue raliser

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

80

M
80%

M
70%

F1
70%

F1
50%

F2
F2 est intgre
globalement dans F1,
puis le sous-groupe
F1-F2 est intgr
globalement dans M

Comptabilit des groupes

F2
F2 est intgre
proportionnellement
dans F1, puis le sousgroupe F1-F2 est
intgr globalement
dans M
Pr: K.OUBAL

M
80%

F1
35%

F2
F2 est mise en
quivalence dans F1,
puis le sous-groupe
F1-F2 est intgr
globalement dans M
81

Cette mthode consiste consolider


chaque socit du groupe directement
dans la socit consolidante en utilisant
le pourcentage dintrts de la socit
mre dans les socits consolides.
Avantages: permet dobtenir rapidement les
comptes consolids, elle est plus pratique.
Inconvnients: ne permet pas davoir une
vision du sous-groupe.

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

82

M
80%

M
80%

F1
80%

F1
50%

M
80%

F1
30%

F2

F2

F2

F1 intgre
globalement dans M
(80%), le reste (20%)
aux minoritaires
F2 intgre
globalement dans M
(64%), le reste (36%)
aux minoritaires

F1 intgre
globalement dans M
(80%), le reste (20%)
aux minoritaires
F2 intgre
proportionnellement
dans M (40%)

F1 intgre
globalement dans M
(80%), le reste (20%)
aux minoritaires
F2 mise en
quivalence dans M
(24%)

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

83

Exemple:
Soit le groupe suivant:
A

60%

Travail demand: Etablir le bilan


consolid selon les deux techniques

30%
C

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

84

Exemple (suite):
Actif

Bilans au 31/12/N en KDH


A

Immo. corp.
Immo. Fin (TP)
Stocks
Crances de lAC
Trsorerie- actif

30 000
3 600
600
900
300

5 400
900
450
900
750

3 750

Total

35 400

8 400

4 650

Passif

225
525
150

Capital social
Rserve lgale
Autres rserves
Rsultat net de lex
Dettes de finan.
Dettes du passif cir

24 000
2 400
2 850
600
4 500
1 050

6 000
600
450
150
900
300

3 000
300
150
-150
750
600

Total

35 400

8 400

4 650

Comptabilit des groupes

Pr: K.OUBAL

85

Les retraitements sont effectus dans les comptes


individuels des socits consolides. Ils comprennent:
2.1 Les retraitements dhomognisation
2.2 L limination des critures prises en application des
lgislations fiscales
2.3 Le retraitement rsultant de la comptabilisation des
impositions diffres
2.4 Le retraitement dvaluation ou daffectation comptable
2.5 la conversion des comptes tablis en monnaie trangre

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

86

Les retraitements dhomognit ont pour


but dappliquer des mthodes dvaluation
homognes dans la consolidation.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

87

Les tats financiers consolids doivent tre tablis en


utilisant des mthodes comptables uniformes pour des
transactions semblables dans des circonstances similaires
(IAS 27 28) :
Homognit dans lvaluation et la prsentation des
lments du bilan, du compte de rsultat et des informations
fournies dans lannexe;
dfinition dun plan comptable de consolidation fixant les
rgles et les mthodes dvaluation et de classement
retenues au niveau des comptes consolids;
retraitement des comptes sociaux non tablis en normes
IFRS.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

88

Exemple 1: Amortissements et provisions:


La socit ABC est consolide par intgration globale au
sein du groupe XYZ. Cette socit a acquis au dbut de
lexercice N-1 une immobilisation pour une valeur de
400 000 (HT). Elle dcide de lamortir selon le systme
dgressif sur 5 ans (coefficient 2), alors que les normes du
groupe imposent un amortissement linaire sur la mme
dure.
Travail demand: Passer les critures de retraitement, le
taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

89

Exemple 2: Evaluation des stocks


B est dtenue par A 60%. B value ses stocks de
marchandises selon la mthode du cot unitaire moyen de
priode , alors que le groupe impose la mthode du
premier entr, premier sorti. L valuation des stocks selon
les deux mthodes est la suivante:
Evaluation des stocks

N-1

CUMP
PEPS

25 000
20 000

35 000
32 000

Travail demand: Passer les critures de retraitement, le taux de


lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

90

Exemple 3:Intrts intercalaires sur immobilisations et


stocks produits par lentreprise:
Selon la norme IAS 23, les cots demprunt sur des actifs qui
demandent une longue priode de prparation ou de construction
avant dtre utilisables ou vendables, sont soit laisss en
charges, soit incorpors dans le cot des actifs lorsquil est
probable quils gnreront des avantages conomiques futurs
pour lentreprise et que les cots peuvent tre valus de faon
fiable.
Exemple: A dtient 65% des titres de B. B nincorpore aucun frais
financier au cot de ses actifs. Le groupe a choisi par contre
linscription systmatique de ces frais aux cots de revient des
immobilisations. Les frais financiers supports en N chez B sur un
btiment termin le 30/06/N slvent 670 000 DH, dont
470 000 affects la composante murs (dure damt 20 ans)
et 200 000 la composante toiture (dure damt 15 ans).
Travail demand: procder au retraitement, le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

91

Il convient, pour neutraliser les enregistrements qui ont


t effectus exclusivement pour des raisons fiscales,
dliminer:

la constatation ou la reprise damortissement drogatoire;

la constitution ou la reprise de provision rglemente;

la reprise des subventions dinvestissements en rsultat;

la comptabilisation en rsultats de limpact de changements de


mthodes.
Exemple 1 : les provisions rglementes et lamortissement
drogatoire:
B est dtenue 70% par la socit mre A. Une provision
rglemente figure dans ses comptes en N pour 420 000 (dont
dotation de lexercice N:120 000) , en N-1 pour 450 000.
Travail demand: procder au retraitement, le taux de lIS est
de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

92

Exemple 2: Les subventions dinvestissement


Selon les normes IFRS (IAS 20 24), les subventions lies des
actifs, y compris les subventions non montaires valus la
juste valeur, doivent tre prsentes au bilan soit en produits
diffrs, soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur
comptable de lactif.
Exemple:
B est dtenue 60% par A, une subvention dinvestissement
figure dans ses comptes pour:
Montant N-1: 100 000
Subvention obtenue en N: 50 000
Reprise sur subvention dinvestissement en N: 23 000
Montant N: 127 000.
Travail demand: procder au retraitement, le taux de lIS est
de 30%

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

93

la norme
IAS 12
(rvise) impose une
entreprise de comptabiliser un passif dimpt
diffr ou sous certaines conditions, un actif
pour toutes les diffrences temporelles; sauf une
exception sur la valeur du goodwill lui-mme
qui est calcul sans impt diffr.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

94

Ces retraitements sont obligatoires selon les normes IFRS,


alors quils sont seulement prfrentielles selon les rgles
franaises.
Ils comprennent:

lactivation du crdit bail ou le contrat de location


financement;

ltalement des frais dmission et des primes de


remboursement des emprunts;

la comptabilisation des carts de conversion au compte de


rsultat;

la valorisation des oprations partiellement excutes


selon la mthode de lavancement;

le retraitement
dveloppement;

le retraitement des frais dtablissement.


Comptabilit des groupes

des

frais

Pr: K. OUBAL

de

recherche

et

95

de

Exemple 1: lactivation du crdit bail ou contrat de


location financement
La socit XYZ a acquis au dbut de lexercice N un bien
dquipement par location financement dans les conditions
suivantes:
Valeur du bien au dbut du contrat: 1 000 000 DH
Loyer annuel payable terme chu au 31/12:350 000 DH
Prix dexercice de loption dachat en fin du contrat: 172 500
Dure du contrat: 3 ans
Dure dutilisation : 5 ans
Travail demand: passer les critures de retraitements au
31/12/N+1, le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

96

Il convient dune part dinscrire lactif la valeur du bien et de lui


appliquer un plan damortissement sur 5 ans, dautre part dinscrire
au passif un emprunt dont les annuits correspondent aux versements
des redevances.
Le taux dintrt actuariel (i) de lemprunt fictif peut alors tre dtermin
comme suit:
1 000 000 = 350 000 x

1 - ( 1+i)

-3

+ 172 500 ( 1+i)

-3

i
Soit i = 10%
Tableau damortissement de lemprunt
Anne

Capital restant d

Intrt

Amortissement

Annuit

1 000 000

100 000

250 000

350 000

N+1

750 000

75 000

275 000

350 000

N+2

475 000

47 500

302 500
172 500

350 000
172 500

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

97

Ecritures de retraitement du bilan au 31/12/N+1:


Matriel et outillage
Dette de location financement

1 000 000
1 000 000

Dette de location financement ( 250 000 + 275 000)


Rserves 250 000 * 70%
Rsultat 275 000 * 70%
Impts diffrs (250 000 +750 000) * 30%

525 000

Rserves (200 000 x 70%)


Rsultat (200 000 x 70%)
Crance dimpts diffrs 400 000 * 0.3

140 000
140 000
120 000

175 000
192 500
157 500

400 000

Amortissements du matriel et outillage

Ecritures de retraitement du CPC:


Intrts des emprunts et dettes
Rsultat global ( 275 000 x 70%)
Impt sur les bnfices ( 275 000 x 30%)

75 000
192 500
82 500
350 000

Redevances crdit-bail
Dotations aux amortissements
Impts sur les bnfices ( 200 000 x 30%)
Rsultat global ( 200 000 x 70% )

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

200 000
60 000
140 000
98

Exemple 2: La constitution dune provision pour engagement


de retraite
Selon la norme IAS 19: les entreprises doivent inscrire au
bilan sous forme de provision, lensemble du montant des
engagements de retraite ou autres prestations assimiles.
Il convient :

de calculer le montant des droits acquis par les salaris au cours


dun exercice;

de lenregistrer au compte rsultat par le biais dune dotation


aux provisions;

de constater les impacts de cette correction sur les impts


diffrs, le rsultat et les rserves.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

99

Exemple 3: Ltalement des frais dmission et des primes


dmission et de remboursements des emprunts
Selon la norme IAS 23: les frais dmission et les primes
dmission et de remboursement des emprunts sont amortir
systmatiquement sur la dure de vie de lemprunt. Cet
amortissement se fait prioritairement selon le mode dgressif.
Il convient donc:

de corriger le calcul des amortissements de ces frais et primes;

de constater les impacts sur les rsultats, les rserves et les


impts diffrs.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

100

Exemple 4 : La comptabilisation des carts de conversion


au compte rsultat
Selon la norme IAS 21 ( 15): les carts de conversion, actifs ou
passifs, figurant dans les comptes individuels doivent tre
enregistrs au compte de rsultat consolid.
Il convient donc:

de virer les carts de conversion actifs et passifs en rsultat


financier;

dannuler, le cas chant, la provision pour perte de change;

de constater les impacts sur les rsultats et les rserves.

N.B: il n y a pas dimpact sur les impts diffrs.


Exemple: Dans les comptes de B, filiale de A 60%, au 31/12/N figurent
les carts de conversion sur des crances et des dettes suivants:

Ecart de conversion actif


Ecart de conversion passif
Provisions pour pertes de change
Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

31/12/N

31/12/N-1

50 000
24 000
34 000

60 000
32 000
50 000
101

Exemple 5: la valorisation des oprations partiellement


excutes selon la mthode de lavancement :

Les norme IAS 11 ( 22) et IAS 18 (20) imposent la mthode


lavancement pour les travaux partiellement excuts la
clture de lexercice, ce qui signifie que le rsultat prvisionnel
est constat dans les comptes, au fur et mesure des travaux.
Il convient donc:

dannuler les comptes de stocks et, le cas chant, la provision


pour dprciation des stocks;

dextourner les comptes de clients crditeurs;

de corriger les comptes de production stocke et de production


vendue;

de constater les impacts sur les rsultats, les rserves et les


impts diffrs.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

102

Exemple 6 : Frais de recherche et de dveloppement


Selon la norme IAS 38 rvise :

Les frais de recherche doivent tre comptabiliss en charges.

Les frais de dveloppement (si certaines conditions sont


respectes) doivent tre considrs comme immobilisation...
Exemple:

La socit ABC a dpens, respectivement en N-1 et en N,


36 000 et 27 000 pour le dveloppement dun nouveau produit
appel tre commercialis en N+1.
Travail demand: passer les critures de retraitements, le taux
de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

103

Exemple 7 : Frais dtablissement


Selon les normes IAS, les frais dtablissement sont
obligatoirement comptabiliss en charges car ils ne rpondent
pas la dfinition des actifs.

Exemple:
A dtient 70% du capital de la socit B. B inscrit en N-1 des frais
dtablissement lactif de son bilan. Le groupe appliquant les
normes IFRS, il est demand de dsactiver ces frais au titre de la
consolidation de N.
Frais activs en N-1: 30 000, amortissements N-1: 6 000,
dotation: en N: 6 000, le taux de lIS est de 30%.
Travail demand: procder au retraitement.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

104

Selon lIAS 21: Effets des variations des cours des monnaies
trangres :

les actifs et les passifs de chaque bilan prsent doivent tre


convertis au cours de clture la date de chacun des bilans;

les produits et les charges de chaque compte de rsultat


doivent tre convertis au cours de change en vigueur aux
dates de transactions (cours moyen de lexercice);

tous les carts de change en rsultant doivent tre


comptabiliss en tant que composante distincte des capitaux
propres;

en pratique, les comptes de capitaux propres sont maintenus


au cours de change la date de la comptabilisation initiale.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

105

Les comptes consolids doivent donner une image fidle


de la situation du groupe, pour cela, il ne faut retenir que
les comptes exprimant une crance ou une dette vis--vis
des tiers, les oprations ralises avec des tiers, et les
rsultats issus des oprations ralises avec des tiers.

Il convient donc dliminer toutes les oprations intragroupe quelles soient avec ou sans incidence sur le
rsultat, ainsi que tous les comptes de bilan rciproques
(3.1 et 3.2).
3.1 Annulation des comptes rciproques
3.2 Elimination des rsultats internes au groupe
3.3 Ecart de premire consolidation
3.4 Ecart d'acquisition (goodwill)

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

106

Quelques oprations
intragroupe

Oprations concernant le bilan:


- Prt/ Emprunt.
- Intrts courus recevoir/ Intrts
courus payer.
- Comptes courants dbiteurs/
comptes courants crditeurs.
-Clients / Fournisseurs.
- Effets recevoir / Effets payer.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

Oprations concernant le CPC::


- Achats / Ventes.
- Charges dintrts / Produits
dintrts.
-Loyer pays, / Loyer reus.
- Autres charges dexploitation/
Autres produits dexploitation.
-Subventions accordes/
subventions reues.
107

Exemple 1:
Soit un groupe compos de deux socits A et B. B est une filiale de A
80% intgre globalement.

Dans les comptes de A, on note:

Fournisseurs B: 400
Achats chez B: 60 000

Dans les comptes de B, on note:

Client A: 400
Vente A: 60 000
Les comptes tant rciproques, il y a lieu de procder leur
contrepassation.
Remarque: les comptes interentreprises peuvent ne pas tre rciproques
pour de multiples raisons: rglement en transit, marchandises en transit,
litiges, omissions, Etc. Dans ce cas, il faut procder lajustement des
comptes dans le journal de consolidation selon le principe de: lentit
rceptrice saligne sur lentit mettrice

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

108

Exemple 2:
Soit un groupe compos de deux socits A et B, B est filiale de A
60%.

Dans les comptes de A, on note Fournisseurs (B) :200

Dans les comptes de B, on note Client (A): 300


A a mis un chque de 100 au profit de B le 29 dcembre N. Ce
chque na t reu par B que le 03/01/N+1.
Travail demand: Passer les critures de retraitement

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

109

Exemple 3:
Soit le groupe form par trois socits A ,B et C. A (la socit mre) est
intgre globalement, B proportionnellement (33 1/3%), C est mise en
quivalence.

Dans les comptes de A figurent une crance de 200 sur B et une dette de
400 sur C.

Dans la balance de consolidation, aprs reprise des comptes, on a:

Comptes de A
Comptes de A
Comptes de B

Client (B)
Fournisseur (C)
Fournisseur (A)

200
400
66,66

Travail demand: Passer lcriture dlimination

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

110

Selon lIAS 27 17: Les soldes et transactions intra-groupe ainsi


que les profits latents qui en rsultent doivent tre
intgralement limins. Les pertes latentes rsultant de
transactions intra- groupe doivent galement tre limins

On retrouve le mme principe au niveau des normes IAS 28 et 31


pour les socits mises en quivalence et intgres
proportionnellement.

Ces rsultats, qui ne sont liminer que sils ont un caractre


significatif, sont:

3.2.1
3.2.2
3.2.3
3.2.4

les dividendes
les marges sur stocks
Les cessions dimmobilisations
les provisions sur des entits du groupe

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

111

Selon les normes IFRS, la totalit des dividendes


enregistrs en produits financiers chez lentit
bnficiaire, doivent tre limins indpendamment de la
mthode de consolidation.
Exemple:
soit le groupe compos de M et F(filiale de M 80%). M a
encaiss au cours de lexercice N 80 000 Dh de dividendes
au titre de lexercice N-1.
Travail demand: Procder llimination du rsultat intragroupe.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

112

Exemple 1: Cas de deux entits intgres globalement


A possde 70% de B. ces deux socits sont intgres
globalement, B vend traditionnellement des marchandises A.
Dans les stocks finaux de A, certains proviennent de B

Stock en provenance de B
Marge contenue dans ces stocks

N-1

600 000
104 000

500 000
90 000

Travail demand: procder llimination du rsultat intragroupe, le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

113

Exemple 2: Cas dune socit intgre globalement et dune socit mise


en quivalence
A possde 30% de B. A est intgre globalement et B est mise en
quivalence, B vend traditionnellement des marchandises A. Dans les
stocks finaux de A, certains proviennent de B et la marge interne
correspondante slve :

Stock en provenance de B
Marge contenue dans ces stocks

N-1

200 000
33 000

250 000
45 000

Travail demand: procder llimination du rsultat intra-groupe, le


taux de lIS est de 30%.
Remarques: Si les rsultats liminer proviennent dune socit mise en

quivalence, llimination impacte directement la valeur des titres mis en


quivalence.
Si les rsultats proviennent dune socit intgre proportionnellement,
llimination est limite au pourcentage dintgration.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

114

Exemple:
La socit F1 a acquis le 01/01/N un matriel pour une
valeur de 100 000 dh, quelle dcide damortir
linairement sur 10 ans. Au 01/01/N+4, F1 cde ce
matriel F2 pour 75 000 dh, le bien sera amorti
linairement sur 6 ans.
Travail demand: procder llimination du rsultat
intra-groupe.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

115

Exemple 1 :Provisions pour dprciation des clients et provisions


pour risques et charges
Soit le groupe constitu de trois socits: A (socit mre), B
(filiale 60%) et C (filiale 50%).
B et C ont des relations commerciales:

A lactif de B au 31/12/N, on note:


Client (C): 200 000
Provisions pour dprciation des crances sur C: 50 000(dont
dotation de lexercice 20 000)

Au passif de C au 31/12/N, on note:


Fournisseur (B): 200 000
Par ailleurs, C en conflit avec B avait dot ds N-1 une provision
pour risques et charges pour un montant de 10 000 et cette
provision est toujours dans les comptes de C.
Travail demand: Procder aux liminations ncessaires. Le taux
de lIS est de 30%.
Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

116

Exemple 2 :Provisions pour dprciation des titres de


participation.
Soit le groupe constitu de deux socits: A (socit mre)
et B (filiale 60%). B ayant des difficults notables, A a
t amene provisionner les titres B hauteur de 45 000
au 31/12/N.
Travail demand: procder aux liminations ncessaires.
Le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

117

Lors de lentre dune entreprise dans le primtre de


consolidation dun groupe, on constate gnralement une
diffrence entre le cot dacquisition des titres par la
socit mre et la part correspondante dans les capitaux
propres de sa filiale. Cette diffrence est appele cart
de premire consolidation.

Cet cart est dcompos lors de lentre dune socit


dans le primtre de consolidation. Il comprend deux
parties:
carts dvaluation
cart dacquisition

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

118

Ils correspondent la diffrence entre la valeur dentre (juste


valeur) des actifs et passifs identifiables dans le bilan consolid
et la valeur comptable de ces mmes lments dans le bilan de
la filiale.

Les actifs et passifs identifiables de lentreprise acquise sont des


lments susceptibles dtre valus sparment dans des
conditions permettant un suivi de leur valeur.

Selon, lIFRS3, 37: lacqureur comptabilise sparment les


actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de lentreprise
sils satisfont les conditions suivantes:

Leur juste valeur peut tre value de manire fiable;

Dans le cas dun actif financier ou corporel, il est probable que tout
avantage conomique futur qui y associ, ira lacqureur;

Dans le cas dun passif (autre quun passif ventuel), il est probable
quune sortie de ressources sera ncessaire pour teindre lobligation.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

119

Il correspond au solde non affect de lcart de


premire consolidation; cest--dire la diffrence
entre le cot dacquisition des titres de participation
et la quote-part des capitaux propres restims de la
filiale.

Le goodwill est lexcdent du cot de regroupement


dentreprise sur la quote-part de lacqureur dans la
juste valeur des actifs, passifs et passifs ventuels
identifiables (IFRS 3, 51b).

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

120

Lcart dacquisition peut tre positif (le cas le plus frquent ou


ngatif (plus rarement).

Positif, il reprsente un supplment de prix par rapport


lvaluation de la quote-part de la socit mre dans les
capitaux propres restims de la filiale, pay en contrepartie
des avantages que procure la prise de contrle de lentreprise
: limination dune entreprise concurrente, amlioration des
conditions de production

Ngatif un cart dacquisition ngatif correspond


gnralement soit une plus value potentielle du fait dune
acquisition effectue dans des conditions avantageuses, soit
une rentabilit insuffisante de lentreprise acquise

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

121

lcart dacquisition est trait diffremment suivant quil est positif ou


ngatif.
Ecart dacquisition positif:
Il est inscrit lactif du bilan consolid dans le poste Ecart dacquisition.
Celui-ci doit tre amorti en linaire selon les rgles franaises, alors que
lIFRS3, 55 stipule que le goodwill acquis lors dun regroupement
dentreprises ne doit pas tre amorti. Au lieu de cela, lacqureur doit
effectuer des tests de dprciation (impairment test) priodiques. De
mme que selon lIFRS 3, 124: la dprciation dun goodwill ne doit pas
tre reprise lors dune priode ultrieure.
Les impts diffrs provenant de lcart dacquisition ne sont pas
comptabilis (IAS12).
Ecart dacquisition ngatif:
Il est inscrit gnralement dans un poste particulier du passif en
provisions pour risques et charges. Cette provision doit tre rapport au
rsultat selon un plan de reprise de provision.
Selon lIFRS 3, 56: si lcart dacquisition est ngatif, lacqureur doit
restimer lidentification et lvaluation des actifs, passifs et passifs
ventuels ainsi que leurs cots et comptabiliser immdiatement en
rsultat tout excdent subsistant aprs cette restimation.

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

122

Dtermination du primtre de consolidation et


Choix de la mthode de consolidation
Socits intgres
globalement

Socit mre
Comptes sociaux M

Comptes
F1

Comptes
F2

Socits intgres
proportionnellement

Comptes
Fn

Comptes Comptes Comptes


SC1
SC2
SCn

Socits mises
en quivalence
Comptes Comptes Comptes
A1
A2
An

Homognisation des comptes:


- Retraitement pour avoir des mthodes identiques.
- Conversion pour avoir une monnaie unique.
Comptes
Retraits
M

Comptes Comptes
Retraits Retraits
F1
F2

Comptes Comptes Comptes


Retraits Retraits Retraits
Fn
SC1
SC2

Comptes Comptes Comptes


Retraits Retraits Retraits
SCn
A1
A2

Comptes
retraits
An

Cumul des comptes:


- Totalit des comptes de la socit mre et des socits intgres globalement.
- Quote-part des comptes des socits intgres proportionnellement.
Balance des comptes cumuls retraits
- Elimination des comptes et oprations inter-socits du groupe.
- Elimination des rsultats inter-socits du groupe.
- Substitution aux titres des participation dtenus de la fraction des capitaux propres de la socit consolide laquelle ils correspondent.
- Rpartition des rserves et du rsultat de chaque filiale entre les intrts de la socit mre et les intrts minoritaires pour les socits
intgres globalement.

Balance des comptes consolids


Bilan consolid
Comptabilit des groupes

CPC consolid
Pr: K. OUBAL

ETIC consolid
123

La socit AZUR dtient 50% du capital de la socit AYOUR. Elle prsente


des comptes consolids par intgration proportionnelle de la socit
AYOUR. Le bilan et le compte rsultat des deux socits se prsentent
ainsi au 31/12/N:
Actif

AZUR

AYOUR

Immob. Incorp.

6 285 000

1 200 000

Immob. Corpor.

81 375 000

9 671 000

Titres AYOUR

6 500 000

Prts

4 600 0005

Stocks

5 367 000

4 250 000

Crances

54 872 000

9 340 000

Trsorerie

3 234 000

1 279 000

Total

162 233 000

Comptabilit des groupes

Passif

AYOUR

Capital social

50 000 000

12 000 000

Rserves

32 600 000

2 400 000

Rsultat

6 300 000

1 480 000

30 987 000

3 000 000

Dettes de
financement
Dettes du PC

25 740 000 Total

Pr: K. OUBAL

AZUR

6 860 000

42 346 000
162 233 000

25 740 000

124

CPC au 31/12/N
Charges

AZUR

Achats
Variation de stocks
Autres charges dexp.
Charges financires
Charges non courantes
Impt sur les rsultats
Rsultat net

Total

AYOUR

117 985 000


-1 458 000
84 997 000
7 957 500
3 245 200
1 650 000
6 300 000

15 150 300
-790 400
10 890 000
2 670 000
829 900
695 100
1 480 000

220 676 700

30 924 900

Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

Produits
Ventes
Autres produits
dexp.
Produits financiers
Produits non
courants

AZUR

AYOUR

210 517 500


4 456 700

27 890 000
1 239 300

3 245 800
2 456 700

345 600
1 450 000

220 676 700

30 924 900

125

Informations complmentaires:

La socit AYOUR a vendu au cours de lexercice N pour 2 100 000 DH de


marchandises la socit AZUR en ralisant sur cette vente un bnfice de
10% du prix de vente. 1/3 de ces marchandises figurent encore dans le stock
de AZUR en fin dexercice. Aucune vente ntait intervenue entre les deux
socits en N-1.

La socit AZUR a vendu la socit AYOUR une immobilisation pour une


valeur de 1 000 000 DH, le 01/01/N. Cette immobilisation a t amortie par
AYOUR selon le mode linaire sur la base dune dure de vie de 4 ans. La
socit avait acquis ce matriel le 01/01/N-6 pour 2 400 000 DH et lavait
amorti en linaire sur la base dune dure de vie de 10 ans.

Les dettes de financement figurant au bilan de la socit AYOUR comprennent


un prt de la socit AZUR pour 2 000 000 DH.

Les crances figurant au bilan de la socit AYOUR comprennent une somme


850 000 DH due par AZUR au titre de ses achats de marchandises AYOUR.
Travail demand:

1.

Passer toutes les critures ncessaires au journal de consolidation de


lexercice N, le taux de lIS est de 30%.

2.

Prsenter le bilan et le CPC consolid.

3.

Indiquer les critures de retraitement quil y aura lieu de passer au journal


de consolidation de N+1 pour limmobilisation vendue AYOUR en N et pour
le stock initial de AZUR.
Comptabilit des groupes

Pr: K. OUBAL

126