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Consolidation et normes IFRS Cours 1

25 fvrier 2011

Sommaire

Cours 1 Introduction Module 1 : Primtre de consolidation Module 2 : Calcul des pourcentages de contrle et dintrt Module 3 : Mthodes de consolidation Module 4 : conversion Cours 2 Module 5 : Homognisation et retraitements Module 6 : limination des oprations intragroupe Module 7 : Impts diffrs Cours 3 Module 8 : Comptabilisation des acquisitions Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers

2011 KPMG S.A., socit anonyme dexpertise comptable et de commissariat aux comptes en France, membre du rseau KPMG de cabinets indpendants adhrents de KPMG International, une cooprative de droit suisse. Tous droits rservs. Imprim en France.

Introduction

Dans les textes franais actuels, le groupe : na pas dexistence juridique ; ne dispose pas de la personnalit morale. Toutefois, la loi NRE du 15 mai 2001 a introduit lobligation dapprobation des comptes consolids par lAssemble Gnrale de la socit consolidante.

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Introduction (suite)

Qui est concern ?

toutes les socits commerciales (par la forme et lobjet) ; les compagnies dassurance et les banques ; certaines entreprises publiques
contrlant ou exerant une influence sur une ou plusieurs entreprises. Comment ? Rglementation franaise en vigueur :

Socits industrielles et commerciales Socits relevant du CRBF Socits dassurance

Rglement CRC n99-02 / n05-10 Rglement CRC n99-07 Rglement CRC n00-05

A partir du 1er janvier 2005, les socits europennes cotes doivent tablir leurs comptes consolids selon le rfrentiel IFRS (Rglement Europen n 1606/2002 du 19 juillet 2002).
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Introduction (suite)

Exemptions :

Sous-groupes (sous respect de certaines conditions) Groupes de taille rduite :


Lorsque lensemble constitu par une socit et ses filiales contrles ne dpasse pas pendant deux exercices successifs 2 des 3 critres suivants :

Total de bilan Chiffre daffaires net Nombre moyen de salaris permanents

15 millions deuros 30 millions deuros 250

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Introduction (suite)

Objectif des comptes consolids ? Prsenter le patrimoine ; la situation financire ; et le rsultat des entreprises consolides comme sil sagissait dune seule entit Pourquoi ?

un outil de gestion interne ; un outil de communication ; un outil de contrle (pour les cranciers, les actionnaires)
qui donne une vision conomique du groupe

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Introduction (suite)

Les thories de la consolidation refltent la diversit des attentes des utilisateurs des comptes consolids :

Lapproche financire : Le concept de la socit mre (parent society concept) privilgie linformation des actionnaires de la socit mre Objectif : mettre en vidence la valeur comptable des actions et du revenu des actionnaires de la socit mre Les actionnaires minoritaires sont traits comme des tiers

Lapproche conomique : Le concept de lentit conomique (entity concept) privilgie linformation interne Objectif : donner limage de lensemble des actifs, des dettes et des rsultats du groupe sans se proccuper du partage de leur proprit

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Introduction (suite)

Lapproche mixte : Dans la pratique, les comptes consolids ralisent un compromis entre lapproche financire et lapproche conomique Les actionnaires minoritaires ne sont pas considrs comme des tiers, mais ils sont classs sparment des actionnaires majoritaires Les comptes consolids mettent en vidence la fraction de la situation nette qui appartient aux actionnaires majoritaires

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Introduction Module 1 : Primtre de consolidation Module 2 : Calcul des pourcentages de contrle et dintrt Module 3 : Mthodes de consolidation Module 4 : Conversion Module 5 : Homognisation, retraitements Module 6 : limination des oprations intragroupe Module 7 : Impts diffrs Module 8 : Comptabilisation des acquisitions Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers
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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion Principe Gnral

CRC 99-02/05-10 lentreprise consolidante Socits sous contrle exclusif Socits sous contrle conjoint Socits sous influence notable les entits ad hoc

IFRS

les filiales (contrle) les co-entreprises les entreprises associes

Les exceptions ce principe sont trs limites.

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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion Principe Gnral

1. Contrle exclusif (filiales) Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune entreprise afin dobtenir des avantages de ses activits.
Rglement 99-02, 1002 Contrle de droit Dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote Contrle de fait Normes IFRS, IAS 27

- - -

- -

Dsignation pendant deux exercices successifs de la majorit des membres des organes de direction Prsomption de contrle 40 % des droits de vote

Pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres des organes de direction Pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les runions des organes de direction Prsomption de contrle 50 % des droits de vote

Contrle contractuel ou statutaire (en vertu des statuts ou dun contrat)


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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion Principe Gnral

2. Contrle conjoint (co-entreprises) Le contrle conjoint est le partage en vertu dun accord contractuel du contrle dune activit conomique par un nombre limit dassocis ou dactionnaires.

Accord (crit en gnral)

tablit le contrle conjoint Spcificit IFRS : Les dcisions essentielles requirent lunanimit des parties

Entre toutes les parties Dans les statuts Ou contrat spcifique

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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion Principe Gnral

3. Influence notable (entreprises associes) Linfluence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de lentreprise associe, sans toutefois exercer un contrle sur ces politiques. Linfluence notable peut notamment rsulter de : reprsentation dans les organes de direction ou de surveillance ; participation aux dcisions stratgiques ; existence doprations inter entreprises significatives ; change de personnel dirigeant ; liens de dpendance technique. Linfluence notable est prsume lorsque lentreprise consolidante dispose directement ou indirectement dune fraction au moins gale 20 % des droits de vote.
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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion Niveau de contrle dans une participation

100 %
Contrle Filiales

Niveau de contrle 50 %

Contrle conjoint Influence notable

Coentreprises Entreprises associes

20 %
Absence dinfluence

0%
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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion

4. Entit ad hoc (1/2)

Dfinition
Une entit ad hoc est une entit dont lactivit est exerce pour le compte exclusif du groupe qui exerce le contrle et qui en a les risques et avantages. Une entit ad hoc est une structure distincte, cre spcifiquement pour grer une opration ou un groupe doprations similaires, pour le compte dune entreprise. Lentit ad hoc est structure ou organise de manire telle que son activit nest en fait exerce que pour le compte de cette entreprise, par mise disposition dactifs ou fourniture de biens, de service ou de capitaux.

Conditions dentre de lentit ad hoc dans le primtre de consolidation


Les conditions dentre de lentit ad hoc dans le primtre de consolidation sont rgies par trois critres : pouvoir de dcision ;

majorit des avantages conomiques ; majorit des risques.

Au moins 2 critres doivent tre remplis en normes franaises pour quune entit soit considre comme contrle alors quun seul critre doit tre rempli en normes IFRS. Obligation de consolider les entits ad hoc contrles sans dtention de titres.
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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion Cas dexclusion

Rglement 99-02, 101 Acquisition ralise en vue dune cession ultrieure Exclusion obligatoire

Normes IFRS Consolidation selon les principes gnraux. Si actif non courant destin tre cd, application de la norme IFRS 5. IAS 27 IAS 28 IAS 31 IAS 1 Exclusion du primtre de consolidation uniquement si perte de contrle ou dinfluence sur la socit dtenue Exclusion optionnelle (rfrence au principe de matrialit introduit dans IAS 1 rvise)

Restrictions svres et durables

Exclusion obligatoire

Caractre non significatif

Exclusion optionnelle

Cot important et dlai dobtention des informations incompatibles avec ceux de la socit consolidante

Exclusion optionnelle

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Dfinition du primtre de consolidation et cas dexclusion Motifs ne justifiant pas lexclusion du primtre

Date de clture diffrente de celle de lentreprise consolidante Instabilit montaire Activit et/ou structure de comptes diffrentes
Pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005, il est impossible de mettre en quivalence dans tous les cas les comptes dentreprises contrles lorsque la structure de leurs comptes est trs diffrente de celle des autres entreprises consolides (abrogation de larticle L.233-18, alina 4, du Code de commerce).

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Sommaire

Introduction Module 1 : Primtre de consolidation Module 2 : Calcul des pourcentages de contrle et dintrt Module 3 : Mthodes de consolidation Module 4 : Conversion Module 5 : Homognisation, retraitements Module 6 : limination des oprations intragroupe Module 7 : Impts diffrs Module 8 : Comptabilisation des acquisitions Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers
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Module 2 Calcul des pourcentages de contrle et dintrt

I. II.

Distinction entre pourcentage de contrle et dintrt Modes de calcul

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Primtre de consolidation I. Distinction entre pourcentage de contrle et dintrt

Pourcentage de contrle

Pourcentage dintrt

Pourcentage de droits de vote dtenus par la socit mre dans la socit concerne

Part de capital dtenue directement ou indirectement par la socit mre

Sert dterminer :

le primtre de consolidation les mthodes appliquer


Traduit le lien de dpendance

Sert de base au calcul des droits financiers de la mre dans les socits consolides

Traduit limplication financire

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II. Modes de calcul

A. Calcul du pourcentage de contrle Pour dterminer le pourcentage de contrle, on additionne le pourcentage de contrle dtenu en direct par lentreprise consolidante et les pourcentages de contrle dtenus par toutes les entreprises que lentreprise consolidante contrle de manire exclusive.

Les pourcentages de contrle dtenus par des entreprises contrles


conjointement ou sous influence notable ne doivent pas tre retenus (rupture de la chane de contrle).

B. Calcul du pourcentage dintrt Pour chaque chane de dtention, on multiplie les pourcentages dintrt (part du capital dtenu) de chaque socit, puis on additionne les pourcentages obtenus pour toutes les chanes de dtention.

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II. Modes de calcul Cas particuliers - Droit de vote potentiels IAS 27, IAS 28

Tous les droits de vote potentiels dtenus par lentreprise consolidante ou par des tiers doivent tre pris en compte pour le calcul du pourcentage de droits de vote, sous condition quils puissent tre exercs ou convertis tout moment par leur dtenteur. Ex : droits de vote qui rsulteraient de lexercice par la consolidante doptions dachat ordinaires existant sur le march (augmentation du contrle du groupe), obligations remboursables en actions, options dachats de titres dtenues par des minoritaires, stock options (diminution du contrle du groupe). Ces droits de vote sont pris en compte indpendamment des intentions de la direction du dtenteur en matire dexercice ou non des droits et de la capacit financire de lentreprise les exercer. Sauf cas particulier, la prise en compte des droits de vote potentiels na pas dincidence sur le calcul du pourcentage dintrt.

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II. Modes de calcul

C. Exemple de calcul des pourcentages de contrle et dintrt dans le cas dune participation indirecte par chane unique

M 80 % F 60 % G 30 % H

Pourcentage de contrle : M contrle F 80 %. M contrle G 60 %. M exerce via F et G une influence notable sur H hauteur de 30 %. Pourcentage dintrt de M dans : F = 80 % G = 48 % (80 % x 60 %) H = 14 % (80 % x 60 % x 30 %)
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II. Modes de calcul

D. Exemple de calcul des pourcentages de contrle et dintrt dans le cas dune participation indirecte par plusieurs chanes Exemple :
M 80 % F 60 % G 20 %

Le pourcentage de contrle de M dans G est de : directement 20 % indirectement 60 % Total 80 % Le pourcentage dintrt de M dans G est de : directement 20 % indirectement 48 % (80 % x 60 %) Total 68 %

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II. Modes de calcul

E. Exemple de calcul dun pourcentage de contrle : cas des droits de vote double M dtient 40 % du capital de A, ses actions tant les seules tre assorties dun droit de vote double. M. dtient : (2 x 40) x 100 = 57 % des droits de vote (2 x 40) + 60 Son pourcentage de contrle est donc de 57 %.

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II. Modes de calcul

Pour le calcul du pourcentage de contrle : les actions dividende prioritaire (ADP) sans droits de vote les certificats d'investissement les actions propres les droits de vote potentiels (i) : les obligations convertibles

Rglement CRC 99-02 exclure exclure exclure exclure exclure inclure inclure inclure

IFRS exclure exclure exclure IAS 27.14 et 28.8 inclure Inclure inclure inclure inclure

les actions non libres


les actions droits de vote double les certificats de droits de vote les titres faisant lobjet dengagements ou de portages fermes dtenus pour le compte de lentreprise consolidante
(i)

Les normes IFRS imposent la prise en compte de la substance de tous les droits de vote potentiels dtenus par lentreprise consolidante ou par des tiers pour le calcul du pourcentage de droits de vote. A condition que ces droits de vote potentiels puissent tre exercs ou convertis tout moment par leur dtenteur.

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II. Modes de calcul

F. Chane de contrle
Cas 1
M

Cas 2
M

80 % A
40 % (actionnaire majoritaire)

Contrle exclusif (C)

80 % 40 % (actionnaire minoritaire) 70 % C A

Contrle exclusif (C)

Contrle exclusif (C) B

Rupture de contrle mais influence notable (C) B Influence notable (C) Influence notable (C) D => exclusion du primtre (NC) E

70 % C 20 % D 15 % E

Contrle exclusif (C)

Rupture du contrle mais influence notable (C) => exclusion du primtre (NC)

20 %

15 %

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Sommaire

Introduction Module 1 : Primtre de consolidation Module 2 : Calcul des pourcentages de contrle et dintrt Module 3 : Mthodes de consolidation Module 4 : Conversion Module 5 : Homognisation, retraitements Module 6 : limination des oprations intragroupe Module 7 : Impts diffrs Module 8 : Comptabilisation des acquisitions Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers
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I. Les 3 mthodes de consolidation

Les mthodes de consolidation dcoulent du niveau de contrle exerc par le groupe sur la socit :
Quatre scnarii

Contrle conjoint
(i) (ii)

Influence notable

Autre

Intgration proportionnelle (iii)


(i) (ii)

Mise en quivalence

Juste valeur ou cot historique

Mthode prfrentielle en IFRS et obligatoire en normes franaises Mthode autorise en IFRS uniquement

(iii) Suppression possible moyen terme de lintgration proportionnelle

Objectif : donner une image plus juste du groupe compte tenu du degr de dpendance de chaque filiale.
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Les 3 mthodes de consolidation Intgration globale

Applicable en cas de contrle exclusif Cumul des bilans et comptes de rsultat 100 % Annulation des titres de participation de la filiale Rpartition des capitaux propres (rsultat inclus) entre part groupe et
intrts minoritaires Traduction comptable assimilable une fusion

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Mthodes de consolidation (suite) Principe de lintgration globale

M dtient 80 % de F Comptes sociaux M ACTIF Titres F Autres actifs Total actif PASSIF Capital Rserves Rsultat Intrts minoritaires Autres passifs Total passif 20 170 10 100 30 270 50 100 60 10 20 160 10 70 (60) 46 (4) 18 (20) 100 36 66 18 30 250
31

Cptes sociaux F

Total

Rpart. Gpe/mino

Elim. titres

Cptes conso.

20 150 170 100 100

20 250 270

(20) 250 250

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Les 3 mthodes de consolidation Intgration proportionnelle

Applicable en cas de contrle conjoint Cumul des bilans et compte de rsultat : seule la quote-part des actifs,
passifs, charges et produits contrls de la filiale est prise en compte

Annulation des titres de participation de la co-entreprise Pas dintrts minoritaires (directs)

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Mthodes de consolidation (suite) Principe de lintgration proportionnelle

M dtient 80 % de F Comptes sociaux M ACTIF Titres F Autres actifs Total actif PASSIF Capital Rserves Rsultat Intrts minoritaires Autres passifs Total passif 20 170 10 100 8 80 28 250 (20) 28 230
33

Cptes sociaux F

80 % F

Total

Elim. titres

Cptes conso.

20 150 170 100 100 80 80

20 230 250

(20) 230 (20) 230

100 50

60 10 20

48 8 16

148 8 66

(48) + 48 - 20

100 36 66

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Les 3 mthodes de consolidation Mise en quivalence

Applicable en cas dinfluence notable Annulation des titres de lentreprise associe, remplacs par une ligne
titres mis en quivalence qui est gale la quote-part de capitaux propres de la filiale dtenue par la mre

quivaut une rvaluation des titres sur la base de lactif net

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Mthodes de consolidation (suite) Principe de la mise en quivalence

M dtient 80 % de F Comptes sociaux M ACTIF Titres F Autres actifs Total actif PASSIF Capital Rserves Rsultat Intrts minoritaires Autres passifs Total passif 20 170 10 100 20 242 (20) 20 222
35

Cptes sociaux F

MEQ F

Total

Elim. titres

Cptes conso.

20 150 170 100 100

72

92 150 242

(20) (20)

72 150 222

100 50

60 10 20 72

100 72 50 (20)

100 36 66

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Les 3 mthodes de consolidation Tableau synoptique

Intgration globale Intgration des postes du bilan et du compte de rsultat Substitution de la QP de situation nette la valeur des titres Homognisation et retraitements des comptes aux normes groupe Conversion des comptes limination des comptes rciproques limination des rsultats internes Traitement des carts dacquisition (goodwill) limination des titres Rpartition des rserves et du rsultat (part du groupe et mino.) comptes

Intgration proportionnelle (comptes x % dintgration) N/A X X X X X X N/A

Mise en quivalence N/A

N/A X X X X X X X

X X X N/A X X X N/A

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Sommaire

Introduction Module 1 : Primtre de consolidation Module 2 : Calcul des pourcentages de contrle et dintrt Module 3 : Mthodes de consolidation Module 4 : Conversion Module 5 : Homognisation, retraitements Module 6 : limination des oprations intragroupe Module 7 : Impts diffrs Module 8 : Comptabilisation des acquisitions Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers
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Mthodes de conversion des tats financiers en devises A. Gnralits

Deux mthodes principales : La mthode du taux de clture La mthode du cours historique Le choix de la mthode de conversion repose sur la monnaie de
fonctionnement de la filiale :
La monnaie de fonctionnement est dfinie dans IAS 21 comme la monnaie de lenvironnement conomique primaire dans lequel lentreprise opre. Cette norme (rvise en 2003) insiste sur limportance de la monnaie utilise comme base de fixation du prix des transactions. En normes franaises, la dtermination de la monnaie de fonctionnement est troitement lie au caractre autonome ou non de lentreprise. CRC 99-02 ( 320) : La monnaie de fonctionnement dune entreprise autonome correspond, en rgle gnrale, la monnaie dans laquelle elle tient ses comptes, cest dire, en pratique et dans le cas gnral, sa monnaie locale .
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Mthodes de conversion des tats financiers en devises A. Gnralits

Normes Franaises Entreprises autonomes la filiale paie localement la main d'uvre, les matires premires, et les autres cots de production ; ses activits quotidiennes ont peu de rapport avec celles de l'entreprise mre ; elle finance ses activits quotidiennes grce sa propre exploitation et des emprunts contracts sur place ; elle vise un march situ principalement l'extrieur du pays de l'entreprise mre ; ses activits quotidiennes n'ont aucun effet direct sur les flux montaires de l'entreprise mre. Entreprises non autonomes la filiale reoit la majeure partie des produits et services qui lui sont ncessaires du pays dans lequel l'entreprise mre est situe ; ses activits quotidiennes consistent, pour une grande part, en oprations conclues avec l'entreprise mre ; elle dpend principalement du financement fourni par l'entreprise mre ; elle vise un march situ principalement l'intrieur du pays de l'entreprise mre ; ses activits quotidiennes influent directement sur les flux montaires de l'entreprise mre.

Normes IFRS Monnaie de fonctionnement monnaie de lenvironnement conomique primaire dans lequel lentreprise opre ; la monnaie qui influence le plus les prix de vente ; la monnaie qui influe le plus sur le cot du personnel, des matires et des services rendus ; la monnaie dans laquelle sont libells les achats.

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Mthodes de conversion des tats financiers en devises A. Gnralits (normes franaises)

Entreprise autonome Hyperinflation

Entreprise non autonome

Sans hyperinflation

Conversion en devise stable en cours historique Conversion en devise de consolidation en cours de clture Conversion en cours historique vers la devise de lentreprise dont elle dpend

Rvaluation et Conversion en devise de consolidation en cours de clture

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Mthodes de conversion des tats financiers en devises A. Gnralits (normes IFRS)

Devise de fonctionnement = devise locale Hyperinflation

Sans hyperinflation

Devise de fonctionnement diffrente de la devise locale

Conversion en devise de consolidation en cours de clture

Rvaluation et Conversion en devise de consolidation en cours de clture

Conversion en cours historique vers la devise de fonctionnement

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Mthodes de conversion des tats financiers en devises B. Mthode du cours de clture

1. Un mcanisme en 3 tapes
a) b) c)
Tous les lments dactif et de passif sont convertis au taux de clture sauf les capitaux propres (taux historique) et le rsultat (taux moyen) Tous les produits et charges sont convertis au taux moyen Les carts de conversion sont ports en capitaux propres au poste carts de conversion , en distinguant la part groupe et la part revenant aux minoritaires
Rserves = TH Rsultat = TM Ecart de conversion TC TC

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Mthodes de conversion des tats financiers en devises B. Mthode du cours de clture

2. Analyse de lcart de conversion


Lcart rsulte de :

La conversion au taux historique des capitaux propres ; La conversion des postes de rsultat au taux moyen.

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