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2008

Consolidation des
comptes
Chapitre 3 : Comptabilité & Audit

Dès que des activités industrielles, commerciales ou financières sont exercées


par des filiales d’une société, l’information donnée par les comptes annuels
(bilan et compte de résultat) peut s’avérer insuffisante. Il est alors nécessaire
de présenter des comptes consolidés. Ces comptes permettent de donner une
image fidèle de la réalité financière du groupe : ils se composent d’un bilan,
d’un compte de résultat et d’une annexe intégrant dans un même ensemble les
situations de la société mère et de ses filiales comme s’il s’agissait d’une seule
et même société. La conception des comptes consolidés est différentes de la
conception des comptes individuels et sociaux. Dans les comptes consolidés qui
répondent de plus en plus à des normes européennes voire mondiale, du fait
d’une optique plus économique, de l’information donnée, le principe de la
prééminence de la réalité financière sur l’apparence juridique est généralement
appliqué.

JOANNES Alexandre
Sommaire :
SECTION 1 : La définition du périmètre de consolidation et la détermination des méthodes applicables ......3
I. Règles de détermination du périmètre de consolidation ................................................................................3
A. Contrôle exclusif .................................................................................................................................................................... 3
B. Contrôle conjoint................................................................................................................................................................... 3
C. Influence notable .................................................................................................................................................................. 3
D. Exceptions ............................................................................................................................................................................. 3

II. Définition des méthodes ...............................................................................................................................3


A. Intégration globale ................................................................................................................................................................ 3
B. Intégration proportionnelle .................................................................................................................................................. 3
C. Mise en équivalence .............................................................................................................................................................. 3

III. Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêt .....................................................................................3


A. Participation directe .............................................................................................................................................................. 3
B. Participation indirecte ........................................................................................................................................................... 3
C. Participation circulaire .......................................................................................................................................................... 3
D. Participation réciproque........................................................................................................................................................ 4

IV. Exercice d’application .....................................................................................Error! Bookmark not defined.

SECTION 2 : L’établissement du bilan et du compte de résultat consolidé ....................................................5


I. Les données de base .....................................................................................................................................5
A. Les caractéristiques des données de base ............................................................................................................................ 5
B. La sommation des données de base ..................................................................................................................................... 5

II. Les ajustements, retraitements et éliminations .............................................................................................5


A. Les comptes réciproques....................................................................................................................................................... 5
B. Les dividendes ....................................................................................................................................................................... 5
C. Les stocks acquis à l’intérieur du groupe ............................................................................................................................. 6
D. Les immobilisations acquises à l’intérieur du groupe ........................................................................................................... 7
E. Les provisions réglementées ................................................................................................................................................. 7
F. La fiscalité différée ................................................................................................................................................................ 8
G. Le retraitement des titres mis en équivalence ...................................................................................................................... 8
H. Le retraitement des titres intégrés globalement .................................................................................................................. 8
I. Le retraitement des titres intégrés proportionnellement ..................................................................................................... 8

III. Exercice d’application .....................................................................................Error! Bookmark not defined.

SECTION 3 : Problèmes spécifiques liés à la consolidation ......................................................................... 10


I. Les contrats de crédit-bail et assimilés ........................................................................................................ 10
II. Les écarts de conversion actif et passif ........................................................................................................ 10
III. Les écarts d’évaluation et d’acquisition ................................................................................................... 10
A. Ecart d’évaluation ............................................................................................................................................................... 10
B. Ecart d’acquisition ............................................................................................................................................................... 10
C. Comptabilisation de ces écarts ........................................................................................................................................... 10
D. Cas particulier d’un écart d’acquisition négatif ................................................................................................................... 10

IV. La conversion des comptes d’entités étrangères ...................................................................................... 10


A. La méthode du cours historique ......................................................................................................................................... 10
B. La méthode du cours de clôture ......................................................................................................................................... 10

SECTION 4 : Les comptes combinés ........................................................................................................... 11


SECTION 1 : La définition du périmètre de consolidation et la détermination des
méthodes applicables
I. Règles de détermination du périmètre de consolidation
A. Contrôle exclusif

B. Contrôle conjoint

C. Influence notable

D. Exceptions

II. Définition des méthodes


A. Intégration globale

B. Intégration proportionnelle

C. Mise en équivalence

III. Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêt


A. Participation directe

B. Participation indirecte

C. Participation circulaire
D. Participation réciproque

IV. Méthodes de consolidation

Lorsqu’une société contrôle par l’intermédiaire d’une filiale une sous filiale, la consolidation peut s’effectuer selon
deux techniques :
- La consolidation directe ;
- La consolidation par paliers.

A. Consolidation directe

La consolidation directe consiste à déterminer tout de suite au niveau de la sous filiale les intérêts qui reviennent à la
société mère et aux minoritaires (directs et indirects).

B. Consolidation par paliers

La consolidation par paliers consiste à déterminer, au niveau de la sous-filiale, la part qui revient à la filiale et aux
minoritaires de la sous filiale, puis de partager l’actif net de la filiale entre la société mère et les minoritaires de la
filiale.
SECTION 2 : L’établissement du bilan et du compte de résultat consolidé
I. Les données de base
C. Les caractéristiques des données de base

D. La sommation des données de base

II. Les ajustements, retraitements et éliminations


A. Les comptes réciproques

Que ce soit au niveau du bilan ou du compte de résultat, du fait d’opérations internes au groupe (prêt, cessions de
produits), des comptes réciproques apparaissent :
- Au niveau du bilan :
o Clients et fournisseurs pour des créances d’une société sur l’autre ;
o Prêts et emprunts ;
- Au niveau du compte de résultat :
o Achats et ventes ;
o Charges financières et produits financiers.
Il convient donc de faire disparaître de la balance cumulée les montants correspondant en soldant les comptes
correspondants.

Lorsqu’une des deux société a été intégrée proportionnellement, la compensation est limitée à la quote-part intégrée.
D’autres part, lorsque ces comptes réciproques ont fait l’objet de provisions, celles-ci doivent être annulées, les
incidences fiscales devant suivre le même effet.

Ecriture pour le bilan :

Ecriture pour le compte de résultat :

B. Les dividendes

Les dividendes de la filiale touchés par la société mère sont en fait des résultats d’exercices précédent qui doivent donc
être considérés dans les comptes consolidés comme des réserves, il est donc nécessaire des les virer dans ce comptes
au prorata de la participation détenu dans la filiale.
Les dividendes n’étant pas imposés dans la mesure où le régime des sociétés mères et filiale s’applique, il n’y a donc
pas lieu de tenir compte d’une fiscalité différée incidente.

Ecriture pour le bilan :

Ecriture pour le compte de résultat :

E. Les stocks acquis à l’intérieur du groupe

Lorsqu’une entreprise intégrée vend à une autre entreprise intégrée des produits ou des marchandises, elle réalise un
bénéfice interne sur la cession de ces produits. Ce bénéfice vient cependant en diminution du résultat réalisé par la
seconde lorsque celle-ci revend (après transformation du produit éventuellement) le produit à l’extérieur, si bien que
le total des bénéfices réalisés par ces deux entreprises est indifférent quel que soit le prix de cession interne.
Lorsque la seconde entreprise n’a pas revendu le produit, les comptes cumulés dégagent sur le stock un résultat
interne qu’il faut régulariser. On tiendra compte bien entendu d’un impôt payé d’avance sur ce résultat interne.
Le stock initial sera prit en compte dans les réserves et le stock final dans le résultat, ceci en fonction du taux de marge
pratiqué par le groupe pour leurs cessions internes.

Ecriture pour le bilan :

Ecriture pour le compte de résultat :


F. Les immobilisations acquises à l’intérieur du groupe

Lorsqu’une société intégrée vend à une autre société intégrée une immobilisation, elle réalise généralement une plus
value de cession qu’on peut qualifier d’interne et qui sera donc imposée. La société acquéreuse peut cependant
constater un amortissement, lorsque l’immobilisation est amortissable, plus important. Il y a lieu d’annuler ces
résultats internes lors d’une telle cession.

Ecriture pour le bilan :

Ecriture pour le compte de résultat :

G. Les provisions réglementées

Les provisions réglementées sont des provisions ne correspondant pas à l’objet normal d’une provision et
comptabilisées en application de dispositions légales. Ces provisions n’ont pas un caractère économique bien prononcé
et sont dans les comptes annuels une entorse au principe de prééminence de la réalité financière sur l’apparence
juridique édicté par le cadre conceptuel de l’IASB. Aussi le décret de 1986 a prévu, pour les comptes consolidés,
l’élimination de l’incidence sur les comptes consolidés des écritures passées pour la seule application des législations
fiscales et notamment pour ce qui concerne les subventions d’investissements, les provisions réglementées et
l’amortissement des immobilisations.

Ecriture pour le bilan :

Ecriture pour le compte de résultat :


H. La fiscalité différée

Conformément au décret de 1986 sont enregistrées au bilan et au compte de résultat consolidés les impositions
différées provenant :
- Du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou d’une charge et son inclusion dans le
résultat fiscal d’un exercice ultérieur ;
- Des aménagements et éliminations imposées par l’élimination des résultats internes, de l’incidence des
écritures passées pour la seule application de la législation fiscale (provisions réglementées) ;
- Des déficits fiscaux reportables des entreprises comprises dans la consolidation dans la mesure où leur
imputation sur les bénéfices fiscaux futurs est probable.

I. Le retraitement des titres mis en équivalence

J. Le retraitement des titres intégrés globalement

Ce retraitement ne concerne que les comptes de bilan. Il s’agit de séparer en particulier les droits sur une filiale
revenant au groupe de ceux revenant aux intérêts minoritaires. Cette opération ne change rien à la manière dont le
résultat de l’ensemble consolidé a été obtenu il s’agit en réalité d’une simple ventilation des comptes.

Ecriture pour le bilan :

K. Le retraitement des titres intégrés proportionnellement

Ce retraitement s’effectue comme dans le cas d’une société intégrée globalement. Cependant, les intérêts minoritaires
n’apparaissent pas puisque seule la quote-part des actifs et des passifs de la société intégrée proportionnellement est
comprise dans le total du bilan cumulé.

Ecriture pour le bilan :

III. Méthode du passage des comptes individuels aux comptes consolidés


SECTION 3 : Problèmes spécifiques liés à la consolidation
I. Les contrats de crédit-bail et assimilés

II. Les écarts de conversion actif et passif

III. Les écarts d’évaluation et d’acquisition


A. Ecart d’évaluation

B. Ecart d’acquisition

C. Comptabilisation de ces écarts

D. Cas particulier d’un écart d’acquisition négatif

IV. La conversion des comptes d’entités étrangères


A. La méthode du cours historique

B. La méthode du cours de clôture


SECTION 4 : Les comptes combinés