Retraitement Et Homogénéité

Ecole Management et Socit
Dpartement Comptabilit, Contrle, Audit
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2me Partie : Comptabilit des groupes de PME
Chapitre 4 : Retraitement et homognit

I - Les retraitements de pre-consolidation
A - Les retraitements pour seules applications des lgislations fiscales
B - Les retraitements d'homognit
II- les retraitements de consolidation proprement dits
A - Cumul des comptes
B - Elimination des rsultats internes
C - Traitement de l'cart d'acquisition et des carts d'valuation
TD Application au cas MF
I. Les retraitements de pr-consolidation

Les travaux de pr-consolidation suivent ltape de dfinition du primtre (tudie dans le chapitre
3).
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Comme nous pouvons lobserver dans le schma ci-dessus, les retraitements de pr-consolidation
ont deux sources :
Les retraitements pour seule application des lgislations fiscales (A)
Les retraitements dhomognit (B)
A Les retraitements pour seules application des lgislations

fiscales
Lapproche des comptes consolids est dlibrment conomique . Etablir les comptes consolids
revient se librer du carcan juridique qui pse sur les comptes sociaux (surtout en France).
Carcan fiscal
Carcan juridique li l'existence d'entits distinctes aux formes juridiques particulires
Carcan juridique li aux contraintes comptables , issues des rgles d'valuation
applicables aux comptes sociaux
1) Les provisions rglementes

Larticle 441-14 du rglement n99-03 du CRC prcise que les provisions rglementes sont des
provisions qui ne correspondent pas lobjet normal dune provision. Elles sont en effet,
comptabilises en application de dispositions lgales.
Dans les comptes sociaux, nous les retrouvons sous les termes suivant :
142 - Provisions rglementes relatives aux immobilisations

143 - Provisions rglementes relatives aux stocks (provisions pour hausse de prix et
provisions pour fluctuation des cours)
144 - Provisions rglementes relatives aux autres lments dactif
145 - Amortissements drogatoires
146 - Provision spciale de rvaluation
147 - Plus-values rinvesties
148 - Autres provisions rglementes
Pour russir le retraitement des provisions rglementes en consolidation, il faut avoir compris les
critures qui leur ont donn naissance.
Les critures en consolidation consistent dconstruire ce qui a t pass dans les comptes
individuels (ou comptes sociaux).
Exemple
Au 31/12/N, dans les comptes de la socit mre M figure une provision pour hausse de prix pour 70 000 . Au 31/12/N-2
cette provision tait de 60 000 (la dotation ayant eu lieu la clture N-2) et il ny a pas eu de reprise sur lanne N.
Premire tape : comprendre les critures initiales . Pour retraiter correctement, il faut se remmorer les critures
comptables qui ont t passes dans les comptes individuels
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Au 31/12/N-2
Au 31/12/N
Seconde tape : Retraitement en consolidation au 31/12/N . Lobjectif consiste annuler lensemble des critures
comptables initiales y compris celles datant de N-2.
Lorsquil est dit lensemble des critures cela veut dire lensemble lannulation des critures de lanne en
cours et celles des annes passes mme si la clture des comptes a eu lieu il y a 5 ans.. Dans certaines
situations, comme nous le verrons, nous irons retraiter des critures pouvant dater de la cration du groupe quand bien
mme cette cration a eu lieu il y a 30 ans.
Elimination de l'criture du 31/12/N
En consolidation, nous sommes en double partie double, lcriture doit tre scinde en deux, une partie en comptes de
bilan et lautre en compte de gestion avec au centre un compte de liaison.
Lorsque le rsultat est mouvement, sil est au crdit dans les comptes de bilan alors il forcment au dbit dans les
comptes de gestion (et rciproquement).
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Elimination de lcriture du 31/12/N-2
Llimination de cette Provision pour Hausse de prix doit se faire par transfert dans les rserves car la dotation a t dote
dans un exercice qui dpasse lexercice comptable courant.
2) Les subventions dinvestissement

Bien que peu le sachent, deux mthodes comptables sont applicables pour enregistrer le produit
rsultant dune subvention dinvestissement reue. Aucune de ces mthodes nest considre
comme prfrentielle :
1re mthode : Inscription de la subvention dans les capitaux propres dans le compte 131
Subventions dquipement pour ensuite taler la somme au crdit dun compte de produit
777 Quote-part de subventions dinvestissement vire au rsultat de lexercice sur
plusieurs exercices par le dbit du compte 139 Subventions dinvestissement inscrites au
compte de rsultat .
2nd mthode : Enregistrement de la totalit du produit au crdit du compte 777 Quotepart des subventions dinvestissement vire au rsultat de lexercice
La seconde est trs conomique en critures comptables et limine bon nombre derreurs fiscales.
Cela tant, fiscalement, elle suppose limposition totale ds la premire anne de la subvention
limpt sur les socits.
En rgle gnrale, sauf cas particulier, le rgime fiscal saligne sur le traitement comptable et il ny a
donc pas de dcalage temporaire.
Principe de retraitement dans les comptes consolids :
Soit limination des subventions par transfert dans les rserves.

Soit limination des subventions par transfert dans un compte de rgularisation du passif. les
subventions sont considres comme un produit constat davance. La logique de cette
mthode apparat bien dans lart. 362-1 du rglement n 99-03 du CRC : [] La reprise de la
subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable seffectue sur la
mme dure et au mme rythme que lamortissement de la valeur de limmobilisation
acquise ou cre au moyen de la subvention. [] . Il sagit donc de rattacher le produit de la
subvention aux charges damortissement.
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IAS
/
IFRS
Selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur
laide publique , les subventions publiques lies des actifs doivent tre prsentes au bilan
soit en produits diffrs, soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur comptable de
lactif (cf. IAS 20 24). Les deux mthodes de prsentation sont considres comme des
solutions acceptables. Ces mthodes sont nonces dans les 26 et 27 :
Une mthode prsente la subvention en produits diffrs comptabiliss en rsultat sur une
base systmatique sur la dure dutilit de lactif ;
Lautre mthode dduit la subvention en calculant la valeur comptable de lactif. La
subvention est comptabilise en rsultat sur la dure dutilit de lactif amortissable par
lintermdiaire dune rduction de la charge damortissement.
Exemple
Option subvention vires dans les rserves
Durant lanne N-1, la socit M a touch une subvention dinvestissement pour 100 000 . Cette subvention a t inscrite
en compte 131 puis tale sur 5 ans prorata temporis.
Ltalement a entrain une reprise de 10 000 en N-1 et 20 000 en N
Deux retraitements sont effectuer dans les critures de pr-consolidation :
1er retraitement : limination de lincidence de la reprise sur le rsultat de lexercice ;
2nd retraitement : transfert dans les rserves de la subvention
comptables qui ont t passes dans les comptes individuelles
Ecriture durant N-1
Ecriture du 31/12/N-1
Ecriture du 31/12/N
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Seconde tape : Retraitement en consolidation au 31/12/N-1

Ecritures du 31/12/N-1
Par cette premire criture, nous liminons ltalement de la subvention pour lanne en cours et indirectement, nous
redonnons la valeur de 100 000 la subvention. Il nous reste donc liminer la subvention pour 100 000.
Ecritures durant N-1
Nous liminons la subvention pour le montant dot initialement.

Par simplification, le traitement comptable est prsent avec le poste Subvention dinvestissement
(diffrence entre le solde crditeur du compte 131 Subventions dquipement et le solde dbiteur du
compte 1391 Subventions dquipement inscrites au compte de rsultat ).
Seconde tape : Retraitement en consolidation au 31/12/N

Au 31/12/N, le solde de la subvention dans les capitaux propres est de 100 000 10 000 (au titre de N-1) 20 000 (au titre
de N) = 70 000.
Il faut donc reconstituer la subvention pour lliminer ensuite.
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Lcriture de retraitement permet de reconstituer le compte de subvention comme lorigine (100 000).
Nous liminons la subvention pour le montant dot initialement.
Option subvention vires dans un compte de rgularisation du passif
Un seul retraitement : enregistrer un transfert dans le compte Produits constats davance , pour solde.
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Ecriture du 31/12/N
3) Les frais dacquisitions dimmobilisations (autres que les titres de participation)

Le traitement en comptes individuel :
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes, lis
lacquisition dune immobilisation peuvent, sur option, tre rattachs au cot dacquisition de
limmobilisation ou comptabiliss en charges.
Dans son avis n2005-J, le Comit durgence du CNC considre que loption peut tre
exerce de manire diffrencie, dans le respect du principe de permanence des
mthodes, pour lensemble des immobilisations incorporelles et corporelles dune part , et pour
lensemble des titres immobiliss (titres de participation et autres titres immobiliss) et des titres
de placement dautre part (qui eux subissent un traitement diffrent selon que les titres aient t
achets avant ou aprs le 31/12/2006).
Le rgime fiscal saligne sur le traitement comptable et il ny a donc pas de dcalage temporaire, sauf
cas particulier.
Le traitement en comptes consolids :
Dans les comptes consolids, les frais dacquisition dimmobilisations doivent tre inclus dans le cot
des actifs immobiliss concerns (immobilisations incorporelles et corporelles, titres immobiliss
autres que les titres de participation).
Les frais dacquisition ne doivent donc pas tre enregistrs dans les charges de lexercice au cours
duquel ils ont t engags.
IAS/IFRS :
Selon la norme IAS 38 Immobilisations incorporelles . Selon IAS 38 27 :
Le cot dune immobilisation incorporelle acquise sparment comprend :
a) son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs
dduction des remises et rabais commerciaux ; et
b) tout cot directement attribuable la prparation de lactif en vue de son utilisation
prvue.
Selon IAS 16 Immobilisations corporelles 16 :
Le cot dune immobilisation corporelle comprend :
a) son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs
dduction des remises et rabais commerciaux ;
b) tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et
sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction ;
c) lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement et lenlvement de
limmobilisation et la remise en tat du site sur lequel elle est situe [].
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Conclusion :
Si la socit a pass ces frais en immobilisation. Alors rien nest faire en consolidation puisque la
socit respecte les IFRS.
Par contre, si la socit a pass ces frais en charges alors :
1er retraitement : augmentation de la valeur de limmobilisation et limination des frais
constats, en contrepartie.
Si les charges ont t enregistres au cours de lexercice, il faut augmenter le
Rsultat. Si elles ont t enregistres dans un exercice prcdent, il faut
augmenter les Rserves.
2me retraitement : augmentation des amortissements comptables sur la base de

laugmentation de la valeur dactif (pour une immobilisation amortissable) ;
Exemple
Au 01/01N-1, la socit M a acquis une machine-outil pour cot de 5 000 HT (amortissable sur 5 ans en linaire). Des frais
dacquisition HT ont t enregistrs dans les comptes de charges (droit de douane : 500, rmunration dintermdiaires et
honoraires : 500).
comptables qui ont t passes dans les comptes individuelles

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Par cette premire criture, nous transfrons les frais dacquisition en immobilisation. Cette machine voit sa valeur
augmenter de 1 000. Aussi il faut prsent passer des amortissements supplmentaires : 1 000 sur 5 ans = 200 par an
Par cette premire criture, nous transfrons les frais dacquisition en immobilisation. Cette machine voit sa valeur
augmenter de 1 000. Aussi il faut prsent passer des amortissements supplmentaires : 1 000 sur 5 ans = 200 par an (200
pour N-1 et 200 pour N).
4) Les frais daugmentation de capital

Les oprations daugmentation de capital, de fusion et de scission peuvent entraner des charges
susceptibles dtre inscrites lactif, sur option. On peut citer les dpenses suivantes par exemple :
droits denregistrement sur les apports ;

honoraires de notaire et honoraires de conseils de nature comptable, juridique et fiscale ;
charges lies aux formalits de publicit lgale : frais dinsertion et frais de greffe, par
exemple ;
frais de communication et de publicit engags entre la date de lancement et la fin de
lopration ;
frais de montage doprations financires facturs par les banques ;
frais dintroduction en bourse.
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Exemple
Au 01/01/N-1, la socit M a procd une augmentation de capital en nature pour 50 000 (dont 5 000 de primes
dapport). Les frais pour cette opration se rsument des frais denregistrement devant notaire pour 3 000.
Nous nallons pas revoir les critures denregistrement de laugmentation de capital. Nous allons par contre approfondir
celles applicables pour enregistrer les frais engags :
1 - Enregistrement en charges
2 - Enregistrement direct lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans

3 - Enregistrement indirect lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans)

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4 - Imputation sur les primes (mthode prfrentielle).

Si les primes sont insuffisantes pour permettre limputation de la totalit des frais, lexcdent est
comptabilis en charges.

Dans les travaux de pr-consolidation, il ny a pas de retraitement effectuer si les frais daugmentation de capital ont
dj t imputs sur les primes dans les comptes individuels.
Si la mthode prfrentielle na pas t utilise dans les comptes individuels, le retraitement effectuer entrane un
dcalage temporaire dductible dans le cas o les frais daugmentation de capital ont t inscrits lactif (directement ou
indirectement). Dans les comptes consolids, les frais daugmentation de capital doivent obligatoirement tre imputs sur
les primes. Les frais engags ne doivent avoir aucun impact sur le rsultat de lexercice et sur le rsultat des exercices
suivants.
IAS/IFRSSelon lIAS 32 Instruments financiers : prsentation 37 : [] Les cots de transaction dune transaction portant
sur les capitaux propres sont ports en dduction des capitaux propres (nets de tout avantage dimpt sur le rsultat y
affrent) [].
Pour traiter les comptes consolids, il faut travailler partir des quatre hypothses :
1)
Enregistrement en charges
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2)
Enregistrement direct lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans
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3)
Enregistrement indirect lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans)
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4)
Imputation sur les primes (mthode prfrentielle)

Rien faire puisque la mthode prfrentielle a t applique sauf si les primes sont insuffisantes pour
permettre limputation de la totalit des frais. Dans ce cas lexcdent est comptabilis en charges.
5) Le retraitement d limpact des changements de mthodes

Larticle 314-1 du PCG nonce que dans les comptes individuels, limpact du changement de
mthode comptable dtermin louverture, aprs effet dimpt, doit tre imput en report
nouveau ds louverture de lexercice. Les changements de mthodes comptables ne doivent avoir
aucun impact sur le rsultat de lexercice, en principe.
Par contre, les autres changements comptables (changements destimation et de modalits
dapplication, changements doptions fiscales, corrections derreurs) peuvent avoir un impact sur le
rsultat de lexercice.
Dans les comptes individuels, il est admis que lentreprise soit amene comptabiliser limpact du
changement dans le compte de rsultat, en raison de lapplication de rgles fiscales. Cest
notamment le cas lorsque le changement de mthode comptable entrane une diminution
de valeur dactif. Il peut tre ncessaire dans ce cas de constater une charge dductible, car la
dduction extra-comptable dune charge non comptabilise risque dtre refuse par
ladministration fiscale.
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IAS/IFRS
Selon IAS 8 traite des Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs
Globalement le traitement en comptes individuels est corrl aux IFRS : le changement de mthode
comptable ne doit pas avoir dimpact sur le rsultat de lexercice au cours duquel le changement est
opr .
Selon IAS 8 22 : [] lorsquun changement de mthodes comptables est appliqu de manire
rtrospective [], lentit doit ajuster le solde douverture de chaque lment affect des capitaux
propres pour la premire priode antrieure prsente, ainsi que les autres montants comparatifs
fournis pour chaque priode antrieure prsente comme si la nouvelle mthode comptable avait
toujours t applique.
Selon IAS 8 36 : [] limpact dun changement destimations comptables doit tre enregistr dans
le rsultat de lexercice en cours. Il ny a donc pas de divergence entre IFRS et rglementation
franaise : Leffet dun changement destimation comptable [] doit tre comptabilis de manire
prospective et inclus dans la dtermination du rsultat :
a) de la priode du changement, si le changement naffecte que cette priode ; ou
b) de la priode du changement et des priodes ultrieures, si celles-ci sont galement
concernes par ce changement.
Selon IAS 8 46 : [] la correction derreur dune priode antrieure est exclue du rsultat de la
priode au cours de laquelle lerreur a t dcouverte. []
Selon la rglementation franaise, en principe, sauf cas particulier, les corrections derreurs doivent
tre comptabilises dans le rsultat de lexercice au cours duquel elles sont constates. Il y a donc une
divergence entre IFRS et rglementation franaise.
Conclusion :
Dans les comptes consolids, la drogation lie lapplication de rgles fiscales nest pas admise.
Par consquent, dans le cas o cette drogation a t applique dans les comptes individuels, il faut
liminer limpact sur le rsultat de lexercice :
liminer limpact sur le rsultat par transfert en report nouveau, pour les comptes
de bilan
liminer limpact sur les comptes de gestion qui ont t affects.
Exemple
Au 31/12/N, la socit M a modifi sa mthode de valorisation des stocks de produits finis en passant du LIFO au FIFO.
Cette modification a engendr une baisse de la valeur du stock final de 1000.
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B - Les retraitements d'Homognit

1) Gnralits
Les comptes consolids visent donner une reprsentation homogne des comptes des socits
consolider (cest--dire des socits qui appartiennent au primtre de consolidation) et ce en tenant
compte des caractristiques propres la consolidation et des objectifs dinformation financire
propres aux comptes consolids.
La Norme IAS 27 24 prcise que :
Les tats financiers consolids doivent tre prpars en utilisant des mthodes comptables
uniformes pour des transactions et autres vnements semblables dans des circonstances similaire.
Si une entit du groupe utilise des mthodes comptables diffrentes de celles adoptes dans les
tats financiers consolids pour des transactions et des vnements semblables dans des
circonstances similaires, les ajustements appropris sont apports ses tats financiers dans le cadre
de la prparation des tats financiers consolids .
1 : Les valuations et les retraitements sont soumis une apprciation de leur importance
relative. Les lments dactif et de passif ainsi que les charges et les produits compris dans
les comptes consolids doivent donc tre valus selon des mthodes homognes, sauf si les
retraitements ncessaires sont de cot disproportionn et dincidence ngligeable sur les comptes
consolids.
La Norme IAS 1 7 sur la prsentation des tats financiers prcise que :
Les omissions ou inexactitudes dlments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou
collectivement, influencer les dcisions conomiques que prennent des utilisateurs sur la base des
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tats financiers. Limportance relative dpend de la taille et de la nature de lomission ou de

linexactitude, apprcie par rapport aux circonstances particulires. La taille ou la nature de
llment, ou une combinaison des deux, peut tre le facteur dterminant .
2 : Lorsquune entit consolide appartient un secteur diffrent du secteur dactivit
principal du groupe et quelle applique des rgles comptables qui sont particulires ce
secteur, ces rgles peuvent tre maintenues dans les comptes consolids.
Une filiale nest pas exclue du primtre de consolidation parce que ses activits sont dissemblables
de celles des autres entits du groupe. Une information pertinente est fournie en consolidant ces
filiales et en fournissant des informations supplmentaires dans les tats financiers consolids sur les
diffrentes activits des filiales. []
3: Le problme dhomognit est thoriquement rgl par llaboration et lapplication
dun manuel de consolidation rig par la socit Mre dite socit consolidante. Le
manuel comptable doit cependant tre conforme la rglementation franaise (Art. L 233-23 et 23310)
Pour les entits qui appliquent les normes IAS/IFRS, lart. L 233-24 apporte les prcisions suivantes :
Lorsquelles utilisent les normes comptables internationales adoptes par rglement de la
Commission europenne, les socits commerciales qui tablissent et publient des comptes consolids
au sens de lart. L 233-16 sont dispenses de se conformer aux rgles comptables prvues par les
art. L 233-18 L 233-23 pour ltablissement et la publication de leurs comptes consolids.
Le manuel de consolidation doit tre tabli par la socit consolidante et mis la disposition des
entits incluses dans le primtre de consolidation. Il doit contenir notamment :
les principes comptables, les mthodes dvaluation et de prsentation du groupe,
les rgles de conversion des comptes libells en devises,
le plan de comptes utiliser dans les critures de pr-consolidation.
Les socits consolides doivent organiser leur comptabilit de manire prparer et faciliter les
travaux de la socit consolidante en matire de rciprocit de comptes, par exemple : utilisation de
comptes spcifiques pour les oprations ralises entre socits consolides (comptes de bilan et
comptes de gestion).
2) Les mthodes prfrentielles de retraitements d'homognit

Dans les comptes consolids, certaines mthodes sont considres comme prfrentielles.
Les mthodes prfrentielles sont celles qui sont considres par lorganisme normalisateur comme
conduisant une meilleure information.
Lorsquune mthode prfrentielle est applique, la rfrence et les modalits dapplication de la
mthode de comptabilisation utilise doivent tre indiques expressment dans lannexe.
Toutes les options prfrentielles ouvertes dans les comptes individuels sont videmment
considres comme des mthodes prfrentielles applicables dans les comptes consolids :
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(1) En cas dinsuffisance, lexcdent des frais est comptabilis en charges.

(2) Si les conditions dinscription lactif sont remplies (faisabilit technique, disponibilit de
ressources appropries et intention dachever limmobilisation incorporelle, capacit lutiliser ou
la vendre pour gnrer des avantages conomiques futurs, capacit dvaluer son cot de faon
fiable).
1 : Le CNC considre toutefois que, dans les comptes consolids, les frais daugmentation
de capital, de fusion et de scission doivent obligatoirement simputer sur les primes
dmission et de fusion (cf. avis n2004-15 relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation
des actifs). Selon la doctrine du CNC, cette mthode nest donc pas une mthode prfrentielle mais
une mthode obligatoire.
2 : Nous avons prcis que toutes les options prfrentielles ouvertes dans les comptes
individuels sont videmment considres comme des mthodes prfrentielles
applicables dans les comptes consolids par le rglement n99-02 du CRC sauf deux :
IAS/IFRS : Les mthodes considres comme prfrentielles dans les rglements n99-02 et n 99-03
du CRC sont des mthodes obligatoires dans les normes internationales.
3 : Le choix dutiliser ces mthodes prfrentielles est irrversible ; en cas de nonapplication dune mthode prfrentielle, son impact sur le bilan et le compte de rsultat
doit tre donn en annexe.
3) Sommaire des diffrents retraitements "Prfrentiels"

Nous allons successivement tudier les retraitements suivants :
Ecarts de conversion (CFA 140 et 141)
Les amortissements excdentaires (a)
Le traitement des contrats de location-financement ou contrat de Crdit-bail (b)
Frais dmission demprunt et primes de remboursement (CFA 140 et 141)
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Contrats long terme (CFA 140 et 141)

Les cots de dveloppement (CFA 140 et 141)
a) Les amortissements excdentaires

Nous allons traiter ce point directement par un exercice car au stade o nous en sommes il ny a
aucune difficult.
Exemple
Une filiale F a amorti une immobilisation X de 10 000 sur une dure plus courte (5 ans) que le groupe ne ladmet (10 ans).
Lentreprise F (ou la consolidante M) doit oprer un retraitement pour diminuer les amortissements selon les normes du
groupe. Cette diminution devra tre faite au titre de lanne coul mais aussi au titre des annes prcdentes.
Cela a une consquence comptable immdiate :
Amortissement de la Filiale
Amortissement selon le manuel de consolidation (mis par la consolidante)
Au 31/12/N lentit filiale a amorti 2000 au lieu de 1000, il faut donc annuler 1000 damortissement.
Au 31/12/N+1 lentit filiale a amorti 4000 au lieu de 2000 (au titre de N et N+1), la socit consolidante doit donc annuler
1000 damortissement au titre de lanne N+1 et 1000 au titre de lanne N.
Traitement en comptabilit individuelle
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b)
Le traitement des contrats de location-financement ou contrat de Crdit-bail
Dans les contrats de location, il y a deux partenaire, le contractant (appel aussi le preneur) et la
socit de crdit-bail (appel le bailleur).
1. Chez le preneur
Dans les comptes individuels le crdit-bail senregistre en charges (classe 61). En effet,
juridiquement il sagit dune location.
Or selon les normes IAS IFRS, la prminence de la ralit conomique lemporte sur l'apparence
juridique substance over form .
Dans les comptes consolids, lopration initiale de la naissance du contrat doit donc tre
analyse comme une acquisition dimmobilisation corporelle finance par le recours un
emprunt :
au bilan : inscription dune immobilisation corporelle et dun emprunt
correspondant ;
au compte de rsultat : enregistrement dune dotation aux amortissements et dune
charge financire.
La transaction est comptabilise et prsente en fonction de sa substance et de sa ralit
financire et non pas seulement en fonction de sa forme juridique. En consquence, la mthode
comptable, considre comme prfrentielle dans le rglement n 99-02 du CRC, est obligatoire
selon la norme IAS 17 Contrats de location 20
IAS 17 20 : Au dbut de la priode de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats
de location-financement lactif et au passif de leur bilan pour des montants gaux la juste
valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux
au titre de la location dtermine, chacune au commencement du contrat de location. Le taux
dactualisation utiliser pour calculer la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la
location est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin,
sinon le taux demprunt marginal du preneur doit tre utilis. Les cots directs initiaux encourus
par le preneur sont ajouts au montant comptabilis en tant quactif.
Les dfinitions suivantes sont extraites de la norme IAS 17 4 :
Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut
tre, tenu deffectuer pendant la dure du contrat de location [].
Toutefois, si le preneur la possibilit dacqurir lactif un prix qui devrait tre suffisamment
infrieur la juste valeur de lactif la date laquelle loption peut tre leve pour que lon ait
[] la certitude raisonnable que loption sera leve, les paiements minimaux [] englobent [] le
paiement effectuer pour lever ladite option dachat.
Le taux dintrt implicite du contrat de location est le taux dactualisation qui donne [] une
valeur actuelle cumule : a) paiements minimaux au titre de la location ; et de b) la valeur
rsiduelle non garantie gale la somme i) de la juste valeur de lactif lou ; et ii) des cots
directs initiaux du bailleur.
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La valeur rsiduelle non garantie est la part de la valeur rsiduelle de lactif lou dont la
ralisation par le bailleur nest pas assure ou qui est garantie uniquement par une partie lie au
bailleur.
En cours de contrat, les redevances (ou versements) doivent tre annules pour tre
dcomposes en charge dintrts (et remboursement de lemprunt) et en amortissements
(comme si lentreprise tait propritaire du bien)
IAS 17 25 : Les paiements minimaux au titre de la location doivent tre ventils entre la charge
financire et lamortissement du solde de la dette. []
IAS 17 27 donne les prcisions suivantes en ce qui concerne les dotations aux amortissements :
Pour chaque priode comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge
damortissement de lactif amortissable et une charge financire. La mthode damortissement
des actifs lous doit tre cohrente avec celle applicable aux actifs amortissables que possde
lentit [].
Si lon na pas une certitude raisonnable que le preneur devient propritaire de lactif la fin du
contrat de location, lactif doit tre totalement amorti sur la plus courte de la dure du contrat
de location et de sa dure dutilit.
Chez le bailleur
Le contrat de location-financement (ou contrat de crdit-bail) est enregistr sous forme de prt,
de faon symtrique lenregistrement chez le preneur.
Lopration nayant quun caractre purement financier, il nest pas ncessaire de
laborder. Notons simplement que, dans le cas o la mthode prfrentielle est
applique, il ny a pas dimmobilisation corporelle dans lactif consolid du bailleur. En effet,
lenregistrement en compte consolid selon la mthode prfrentielle a pour consquence de
faire un transfert de proprit entre le bailleur et le preneur bien que dans la ralit seul le
bailleur est propritaire des actifs lous.
Conclusion
La mthode prfrentielle introduit un principe comptable fondamental qui nest pas applicable
dans les comptes individuels : celui de la prdominance de la substance sur lapparence (appel
aussi principe de la prdominance de la ralit conomique sur lapparence juridique)
Chez le preneur (ou crdit-preneur, ou locataire), ladoption de ce principe a pour effet
linscription dans les comptes consolids dlments qui ne font pas partie du patrimoine de
lentit mais qui ont nanmoins une valeur conomique positive (limmobilisation corporelle) et
ngative (lemprunt correspondant)
On peut dire, dans une certaine mesure, que ladoption du principe de la prdominance de la
substance sur lapparence rapproche les comptes consolids tablis selon la rglementation
franaise de ceux qui sont tablis selon les normes comptables internationales IAS/IFRS.
En effet, lorsque le principe de la prdominance de la substance sur lapparence est appliqu, les
actifs et les passifs consolids incluent des lments qui ne font pas partie du patrimoine. Dans
ces conditions, on peut se demander si les dispositions de lart. L 233-21 sont bien adaptes
cette situation : Les comptes consolids doivent tre rguliers et sincres et donner une image
22

CFA 127/128
fidle du patrimoine, de la situation financire ainsi que du rsultat de lensemble constitu par
les entreprises comprises dans la consolidation.
Exemple
La socit M a souscrit un contrat de location-financement dont les caractristiques sont les suivantes :
Souscription le 01/01/N-3
Ensemble immobilier dune valeur de 500 000 se composant dun terrain pour 100 000 et dune construction
pour 400 000
Dure du contrat 10 ans
Nombre de redevances annuelles de 99 626 HT payer terme chu : 10
Date de paiement de la premire redevance : 31/12/N-3
Taux effectif annuel du contrat : 15% taux actuariel annuel
Prix dacquisition HT lors de la leve de loption dachat, le 31/12/N+10 : 0 (ce qui normalement nest jamais le
cas)
Les normes appliquer dans les comptes consolids prvoient :
Amortissement de la construction sur une dure de 20 ans,
Utilisation du mode damortissement linaire,
Inscription lactif des biens utiliss en location-financement (ou en crdit-bail) ;
Solution
Amortissement de la construction
Amortissements construction Fin N-1 : (400 000 / 20) * 3 ans = 60 000

Amortissements construction N :
(400 000 / 20) * 1 an = 20 000
Tableau damortissement de lemprunt :

Le taux annuel de 15% reprsente le taux de rendement brut actuariel pour le bailleur et le taux effectif de lemprunt
thorique chez M.
Ce taux dactualisation vrifie lquation suivante la date du contrat, le 01/01/N-3
Le tableau damortissement de lemprunt se prsente comme ceci :
23

CFA 127/128
Ecritures comptables :
critures de retraitement dans le journal de pr-consolidation du crdit-preneur
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CFA 127/128
4) Sommaire des autres mthodes pour lesquelles il n'existe pas de "mthodes dites
Prfrentielles"
Incorporation des cots demprunt dans les comptes individuels (a)

Rvaluation des immobilisations corporelles et financires (CFA 141)
Evaluation des stocks (en Last In First Out) (b)
Provisions pour pertes de change (CFA 141)
Dpenses de gros entretien ou de grandes rvisions (c)
a) Incorporation des intrts des capitaux emprunts dans le cot d'un "actif ligible"
Dans les comptes individuels :
Larticle 321-5 du PCG prcise que les cots demprunt pour financer lacquisition ou la
production dun actif ligible, immobilisation ou stock, peuvent tre inclus dans le cot de
lactif lorsquils concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date
dacquisition ou de rception dfinitive.
Un actif Eligible est un actif qui ncessite une longue priode (suprieur un an) de
prparation ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu. Toutefois le PCG
circonscris les actifs ligibles aux stocks. Larticle R.123-178 permet dincorporer les cots
demprunt dans la valeur des stocks, dans les comptes individuels. En effet, cette facult est
limite aux stocks dont le cycle de production dpasse ncessairement la dure dun an.
Dans son avis n 2004-15 relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation
des actifs, le CNC a mis le vu que cette disposition restrictive de lart. R 123-178
soit supprime.
Dans les comptes consolids :
Larticle R 233-10 prcise que les intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication
dun lment de lactif circulant peuvent tre inclus dans son cot lorsquils concernent la
priode de fabrication.
La dure de cette priode nest pas prcise. Elle peut donc tre infrieure un an.
IAS 23 cot demprunt prcise que : Un actif ligible est dnomm actif qualifi .
IAS 23 9, prcise que : Lincorporation des intrts des capitaux emprunts dans le cot dun
actif ligible est obligatoire :
Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la
production dun actif qualifi sont inclus dans le cot de cet actif. De tels cots demprunt
sont incorpors comme composante du cot de lactif lorsquil est probable quils gnreront
des avantages conomiques futurs pour lentit et que les cots peuvent tre valus de
faon fiable. []
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CFA 127/128
Exemple
Le cycle de production des produits fabriqus par la socit M a une dure moyenne de 4 mois. La socit M ne
peut donc pas inclure dans le cot de ses produits les intrts des capitaux emprunts pour financer leur
production. En effet les comptes individuels nautorisent cette possibilit que pour un cycle suprieur 12 mois.
Dans les travaux de pr-consolidation, la socit M doit rajuster la valeur de ses stocks de produits en incluant
les intrts des capitaux emprunts pour financer la production.
Les donnes du tableau ci-dessous rsultent dune analyse au 31/12/N.
Autant lutilisation du compte de variation de stocks ne pose pas de problme, autant le compte de stocks ne peut
tre crdit. En effet ce stock nexiste plus car il sagit dun stock de N-1 aussi utilisons nous le comptes de
rserves.
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b) Evaluation des stocks de biens fongibles en Last In Firts Out

Dans les comptes individuels:
Larticle L 233-23 et R 233-10 prcise que dans les comptes individuels, cette mthode
dvaluation des stocks de biens fongibles nest pas autorise.
Dans les comptes consolids :
Cette mthode est possible dans les comptes consolids lnonc de ces mmes articles (L
233-23 et R 233-10)
IAS 2 stock prcise que :
La mthode comptable de dtermination du cot des stocks en LIFO nest pas autorise.
IAS 2 25 prcise que :
Le cot des stocks des biens fongibles [] doit tre dtermin en utilisant la mthode du
premier entr premier sorti (PEPS) ou celle du cot moyen pondr. []
Nous sommes donc dans une situation assez spcifique ou une option admise en
droit Franais ne lest pas en droit international (IAS IFRS).
Exemple
La socit H value ses stocks de biens fongibles selon la mthode premier entr, premier sorti .
Dans les comptes retraits qui sont envoyer la socit consolidante M, les stocks doivent tre valus selon la
mthode dernier entr, premier sorti . Les comptes consolids du groupe M sont tablis conformment au
rglement n 99-02 du CRC.
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CFA 127/128
Nous navons pas le droit dans la seconde criture de toucher au compte de stock (au dbit). En effet
ce dernier nexiste plus car il date de N-1. Aussi nous substituons le comptes de stock par le compte
de rserves.
c) Dpenses de gros entretien ou de grandes rvisions

La problmatique tiens au choix entre composant et provision.
AS 16 immobilisations incorporelles 14 prcise que :
La constitution dune provision nest pas autorise. Les dpenses dentretien faisant lobjet de
programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes rvisions en application de lois,
rglements ou de pratiques constantes de lentit doivent obligatoirement tre inscrites
lactif. Leur cot doit tre amorti sparment en tant que composant.
La poursuite de lexploitation dune immobilisation corporelle (un avion par exemple) peut
tre soumise la condition de la ralisation rgulire dinspections majeures destines
identifier dventuelles dfaillances, avec ou sans remplacement de pices. Lorsquune
inspection majeure est ralise, son cot est comptabilis dans la valeur comptable de
limmobilisation corporelle titre de remplacement, si les critres de comptabilisation sont
satisfaits. Toute valeur comptable rsiduelle du cot de la prcdente inspection (distincte des
pices physiques) est dcomptabilise. Cest le cas, que le cot de linspection prcdente ait
ou non t identifi dans lopration au cours de laquelle limmobilisation a t acquise ou
construite. Si ncessaire, le cot estim dune inspection similaire future peut tre utilis
comme indication de ce qutait le cot du composant existant de linspection au moment de
lacquisition ou de la construction de llment .
La socit consolidante fixe les rgles et les mthodes qui doivent tre adoptes
dans les comptes individuels retraits. Lorsque loption retenue pour les comptes
consolids est diffrente de celle qui a t applique dans les comptes individuels, un
ajustement des comptes est ncessaire.
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II - Les retraitements de consolidation proprement dits
29

CFA 127/128
A - Cumul des comptes

La consolidation proprement dite commence avec le cumul des comptes des socits intgres,
cest--dire le report des comptes de bilan et de rsultat. Les comptes retraits des entits mises en
quivalence ne sont pas utiliss ce stade de la consolidation. En effet, seuls les comptes des
socits intgres sont reports dans le journal de consolidation.
Les comptes des socits intgres globalement sont repris en totalit. Ceux des socits intgres
proportionnellement sont repris concurrence du pourcentage dintrts intgrs (Dans ce cas il
faudra faire attention aux retraitements des oprations internes).
En rgle gnrale, les intituls des comptes sont individualiss de la manire suivante :
Au journal, voici lcriture standard :
30

CFA 127/128
B - Elimination des rsultats internes

Aprs le cumul des comptes des socits intgres, il faut liminer les comptes rciproques. En effet,
au niveau du groupe, ces comptes prsentent un caractre fictif. Lide est de fournir un chiffre
daffaires groupe bien videmment extrieur ce dernier.
Si une Mre M vend sa filiale F une marchandise alors ce chiffre daffaires na pas lieu de
rester dans lentreprise. Il est fictif en consolidation.
1) Les Catgories
Les comptes rciproques liminer se rpartissent en trois catgories :
Comptes de bilan rciproques :

crances et dettes dexploitation,
crances et dettes financires (crances et dettes rattaches des participations,
prts et emprunts.
Comptes de gestion rciproques :
achats et ventes,
charges financires et produits financiers
Comptes dengagements hors bilan rciproques
2) Degr dlimination
Oprations entre deux entreprises consolides par intgration globale.

Les crances et les dettes rciproques ainsi que les produits et les charges rciproques sont
limins dans leur totalit.
Les effets recevoir et les effets payer sliminent rciproquement mais, lorsque leffet
recevoir a t remis lescompte, un concours bancaire est substitu leffet payer.
Oprations entre une entreprise intgre proportionnellement et une entreprise intgre

globalement
Llimination est limite au pourcentage dintgration de lentit contrle conjointement.
Oprations entre deux entreprises consolides par intgration proportionnelle

En cas de transaction effectue entre deux entreprises intgres proportionnellement,
llimination est limite au pourcentage dintgration le plus faible des deux participations.
Oprations entre une entreprise mise en quivalence et une autre entreprise consolide
Les comptes de bilan et les comptes de gestion dune entreprise mise en quivalence ne sont pas
intgrs. Une entreprise mise en quivalence ne peut donc pas tre concerne par llimination
de comptes rciproques intgrs.
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Exemple
Lorganigramme du groupe M est prsent ci-dessous.
Des oprations ont t ralises lintrieur du primtre de consolidation. Les donnes

suivantes ont t collectes :
1. Ventes de produits finis de M G : 100 (pour G, il sagit dachats de marchandises) ;
2. Ventes de produits finis de M P : 80 (pour P, il sagit dachats de matires
premires) ;
3. Ventes de marchandises de G E : 75 (pour E, il sagit dachats de marchandises) ;
4. Intrts courus en N sur prt (crance rattache des participations) de G P :
5. Crances et dettes dexploitation au 31/12/N (crances de M sur G) : 8 ;
6. Crances et dettes dexploitation au 31/12/N (crances de M sur P) : 15 ;
(dont effets recevoir remis lescompte par M : 2,5 et effets payer pour P : 2,5)
7. Crances et dettes dexploitation (crances de G sur E) : 10 ;
8. Crances et dettes rattaches des participations, intrts courus non chus inclus
(entre G et P) : 40.
critures dlimination des comptes rciproques
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Bien quil ny ait pas de lien de participation entre G et P, les deux socits sont incluses
dans le mme primtre de consolidation. Leurs comptes individuels doivent donc tre
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organiss de telle sorte quil soit plus facile de rapprocher le solde des comptes rciproques.
Cest pourquoi le prt de G P a d tre enregistr au dbit du compte 267 Crances
rattaches des participations (la dette demprunt de P tant enregistre au crdit du compte
17 Dettes rattaches des participations ).
C - Traitement de l'cart d'acquisition et des carts d'valuation

Dans le mme esprit que la partie B, la consolidation impose llimination des rsultats internes
lensemble consolid, y compris les dividendes (art. R 233-8 et 261, 281 et 293).
Par contre, llimination concerne toutes les entreprises consolides, y compris les entreprises mises
en quivalence.
Le rsultat consolid ne doit provenir que des transactions ralises avec des tiers , cest--dire
principalement les entits extrieures au primtre de consolidation. Par consquent, il en est de
mme pour le rsultat des exercices prcdents, cest--dire pour les capitaux propres hors rsultat.
1) Les rsultats internes liminer
les distributions internes de dividendes,

les marges internes sur stocks,
les rsultats de cessions internes,
les dprciations internes
2) Le degr dlimination
Oprations entre deux entreprises consolides par intgration globale.

Les marges internes sur stocks (et sur contrats long terme) et les rsultats de
cessions internes sont limins en totalit.
Oprations entre une entreprise intgre proportionnellement et une entreprise intgre

globalement.
Llimination est limite au pourcentage dintgration de lentit contrle
conjointement.
Oprations entre deux entreprises consolides par intgration proportionnelle.

Llimination est limite au pourcentage dintgration le plus faible des deux
participations.
Oprations entre une entreprise mise en quivalence et une autre entreprise consolide.
Les rsultats internes compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifs
provenant doprations ralises entre une entreprise mise en quivalence et une
autre entreprise consolide (intgre ou mise en quivalence) doivent tre limins,
bien que les comptes de lentreprise mise en quivalence ne soient pas intgrs.
Llimination est limite au pourcentage dintrts le plus faible des deux
participations.
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3) Les distributions internes de dividendes

Principes denregistrement dans les comptes individuels
Les dividendes distribus au cours dun exercice rsultent dune dcision daffectation du
rsultat de lexercice prcdent. Dans les comptes individuels, il y a donc un dcalage entre
lexercice au cours duquel le bnfice a t ralis (par la socit distributrice) et lexercice
au cours duquel tout ou partie de ce bnfice est encaiss et enregistr en produits
financiers (par la socit bnficiaire).
Principes denregistrement dans les comptes consolids
Or un problme se pose dans les comptes consolids ; un tel dcalage ne peut pas exister . En
effet, la quote-part des bnfices revenant de plein droit au dtenteur des titres est immdiatement
prise en compte dans son propre rsultat consolid, sans attendre lencaissement de tout ou partie
de ces bnfices.
Ainsi les dividendes encaisss au cours dun exercice tant dj inclus dans le rsultat consolid de
lexercice prcdent, les produits de participations enregistrs dans les comptes individuels doivent
tre limins des comptes consolids de lexercice au risque sinon dtre enregistr deux fois.
A quel taux les dividendes doivent-ils tre limins ?
Les dividendes intra-groupe doivent tre limins en totalit, quelle que soit la mthode de
consolidation applique pour lentit distributrice. En effet, la socit bnficiaire encaisse des
bnfices concurrence de la quote-part de ses droits pcuniaires dans la socit distributrice, cest-dire en fonction de son pourcentage dintrts.
Conclusion, en consolidation, il faut diminuer le rsultat de la socit bnficiaire et augmenter les
rserves en contrepartie car les bnfices encaisss figuraient dj dans les rsultats consolids au
titre de lexercice prcdent. Le retraitement nentrane pas dimposition diffre.
Exemple
Premire tape : comprendre lcriture dans les comptes sociaux
Durant lanne N, la socit M a encaiss des dividendes de deux filiales :
F1 intgre globalement : Dividendes 100
F2 intgre proportionnellement : Dividendes 50
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CFA 127/128
4) Elimination des marges internes sur stocks

Les stocks inclus dans lactif des entits consolides peuvent provenir de ventes ralises par
dautres entits consolides. Par consquent, la marge ralise sur ces ventes internes doit tre
limine. Pour les comptes consolids, la marge est considre comme fictive tant que les biens
nont pas t vendus lextrieur du primtre de consolidation.
Exemple
La socit M vend habituellement sa filiale, la socit F, des marchandises avec un taux de marge
moyen de 20%. Au 31/12/N, le stock de ces marchandises dans le bilan de F est de 60 000 alors quil
tait de 36 000 au 31 dcembre N-1.
Premire tape : comprendre lcriture dans les comptes sociaux
Les critures dans les comptes sociaux sont celles qui concernent les critures dinventaire
.
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CFA 127/128

Lobjectif est dliminer les marges internes inclues dans les stocks savoir :
60 000 * 0.2 = 12 000 pour les stocks finaux
36 000 * 0.2 = 7 200 pour les stocks initiaux
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CFA 127/128
5) limination des cessions internes dimmobilisations

Une cession ne peut tre valide comme tel que si limmobilisation sort du primtre de
consolidation.
En consquence, lors dune cession interne dimmobilisation, il faut retraiter le rsultat de cession
(ainsi que les amortissements ultrieurs, si le bien est amortissable) pour neutraliser son incidence
sur le rsultat et/ou les rserves consolids.
Lobjectif du retraitement consiste faire comme si la cession navait jamais eu lieu. En retrouvant la
valeur nette comptable historique nous sommes dans la situation ou limmobilisation a juste chang
de main.
Exemple
La socit F a vendu au tout dbut de lexercice N sa socit Mre M un matriel acquis 300
000 au tout dbut de lexercice N-4 et amortissable linairement en 10 ans.
Ce matriel a t acquis par la socit M pour un prix de 240 000 et M la amorti en N sur 6 ans (
savoir la dure restante).
Premire tape : comprendre les critures de cessions et dacquisition dans les comptes
sociaux .
Les critures dans les comptes sociaux sont celles qui concernent les critures dinventaire
38

CFA 127/128

Tableau des corrections raliser en deux temps :
1. limination du rsultat de cession interne

En loccurrence la Plus-Value est de 240 000 180 000 = 60 000
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CFA 127/128
2. Retraitement de lamortissement pour la priode postrieure la cession

(ventuellement)
En loccurrence lamortissement initial tait de 30 000 par an. Par la cession il passe 240000/6 =
40 000
Il faut donc liminer 10 000 par an.
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Seconde tape (bis) : Retraitement en consolidation au 31/12/N
6) limination des dprciations internes

Dans les comptes consolids, contrairement aux comptes individuels, les titres de participation
consolids par intgration globale, proportionnelle ou par mise en quivalence ne sont pas valus
directement. Ils sont valus indirectement au travers des lments dactif et de passif identifiables
des entits quils reprsentent.
En consquence, les dprciations des participations constitues par lentreprise dtentrice des titres
doivent tre limines, dans la mesure o elles font double emploi.
41

CFA 127/128
Exemple
Au 31/12/N, la socit consolidante M dtient des titres de participation F acquis pour 100. La
socit F ayant subi des pertes ces dernires annes, la socit M a dprci les titres F :
dotations enregistres dans les exercices antrieurs : 30
dotation complmentaire enregistre la clture de lexercice N : 12.
Quelle que soit la mthode de consolidation applique pour F, la dprciation des titres de
participation F est limine en totalit.
Lors de llimination des critures rciproques, si un client interne au groupe est

dprci, la dprciation doit tre limine au mme titre que la crance.
D - Traitement de l'cart d'acquisition et des carts d'valuation

Trait dans le chapitre V
E Mise en quivalence des entits sous influence notable

F Partage des capitaux propres et limination des titres des

entits intgres de manire globale et proportionnelle
42

CFA 127/128
TD Application au cas MF
Le cas du groupe M/F

La socit M a acquis, le 1/4/N-3, une participation dans la socit F. A cette date les capitaux
propres retraits de la socit F taient de : 3 500 et le matriel de cette socit prsentait une plus
value latente de 700 avec une dure rsiduelle damortissement de 5 ans. Selon les normes du
groupe, lcart dacquisition est amorti sur une dure de 5 ans.
La participation de la socit M dans la socit F est explicite en annexe 1. Le bilan et le compte de
rsultat au 31/12/N des socits M et F figurent en annexe 3.
Travail faire
1. Prsenter lorganigramme du groupe ; dterminer le pourcentage de droits de vote et le
pourcentage dintrt de la socit M dans la socit F ; en dduire la mthode de consolidation
utiliser.
2. Sur la base des informations disponibles et en vue de ltablissement des comptes consolids de la
socit M au 31/12/N, procder :
21. aux retraitements (dans chaque socit).
22. llimination de lincidence des oprations intra-groupe (en supposant faites les
critures de cumul des comptes des socits M et F).
23. lanalyse comptable de lcart dacquisition.
24. llimination des titres de la socit F dtenus par la socit M.
3. Dterminer le montant des capitaux propres consolids et des intrts minoritaires au 31/12/N.
Annexe 1 : Participation de la socit M dans le capital de la socit F
43

CFA 127/128
Annexe 2 : Informations complmentaires

1. Les provisions rglementes figurant au bilan de la socit M ont t constitues :
au titre des exercices antrieurs pour 130,

avec reprise des provisions antrieures de 30 au titre de lexercice N.
2. Des frais dtablissement, comptabiliss en N-1, figurent au bilan de la socit F. Selon les normes
du groupe, il faut les traiter comme des charges de lexercice de leur ralisation. Les amortissements
dj pratiqus sont de :
au titre des exercices antrieurs : 50,

au titre de lexercice N : 100.
3. Le 01/03/N, la socit M a conclu un contrat de crdit-bail sur un matriel dans les conditions
suivantes :
cot d'acquisition : 1 000,00 HT

dure d'utilisation normale : 8 ans
10 redevances semestrielles (payes d'avance) : 142,25 HT, au taux dintrts semestriel de
10 %
option d'achat en fin de contrat de 100 HT
4. La socit M a accord la socit F, au cours de lexercice N, un prt de 480 remboursable en

totalit dans 4 ans. Les intrts courus au titre de cet emprunt sont de 20 la clture de lexercice N.
5. Le stock final de la socit F comprend des matires premires achetes 120 la socit M qui a
ralis un profit de 40 ; son stock initial comprenait des matires premires achetes 150 la socit
M, qui avait ralis un profit de 50.
Au cours de lexercice, la socit M a vendu sa filiale F des matires premires pour un total de
200 ; des rglements sont intervenus pour un total de 100 ; sur le solde la socit M a tir une traite
de 80, escompte pour 75, mais non chue.
6. Au cours de lexercice N, la socit F a vers un montant de 24 de dividendes la socit M sur les
bnfices de lexercice N-1.
7. Au cours de lexercice N-1, la socit F avait cd la socit M une immobilisation au prix de 110,
en ralisant une plus-value de 40. La socit M la amortie pour un montant suprieur celui
quaurait normalement amorti F, savoir :
au titre de lexercice N-1 : 10,

au titre de lexercice N : 20.
44

CFA 127/128
Annexe 3
Socit M
Socit F
45

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Dpartement Comptabilit, Contrle, Audit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Chapitre 4 : Retraitement et homognit

I. Les retraitements de pr-consolidation

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

A Les retraitements pour seules application des lgislations

1) Les provisions rglementes

142 - Provisions rglementes relatives aux immobilisations

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Elimination de l'criture du 31/12/N

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

2) Les subventions dinvestissement

Soit limination des subventions par transfert dans les rserves.

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Seconde tape : Retraitement en consolidation au 31/12/N-1

Nous liminons la subvention pour le montant dot initialement.

Seconde tape : Retraitement en consolidation au 31/12/N

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Nous liminons la subvention pour le montant dot initialement.

Option subvention vires dans un compte de rgularisation du passif

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2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

3) Les frais dacquisitions dimmobilisations (autres que les titres de participation)

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

2me retraitement : augmentation des amortissements comptables sur la base de

Seconde tape : Retraitement en consolidation au 31/12/N-1

Ecole Management et Socit

2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Seconde tape : Retraitement en consolidation au 31/12/N

4) Les frais daugmentation de capital

droits denregistrement sur les apports ;

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2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

2 - Enregistrement direct lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans

3 - Enregistrement indirect lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans)

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2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

4 - Imputation sur les primes (mthode prfrentielle).

Le traitement en comptes consolids :

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2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Enregistrement direct lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans

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2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Enregistrement indirect lactif (talement dans un dlai maximum de 5 ans)

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2me Partie : Comptabilit des groupes de PME

Imputation sur les primes (mthode prfrentielle)

5) Le retraitement d limpact des changements de mthodes

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Le traitement en comptes consolids :

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B - Les retraitements d'Homognit