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Institut des Hautes Etudes Commerciales.

Carthage
Filières : Mastère Professionnel en Comptabilité (M2)
Matière : Consolidation…………………………………….. 2H
Enseignant : Mohamed Neji Hergli………………………………..

Examen principal, Janvier 2016

Documents autorisés :

Aucun

Matériel autorisé :

Une calculatrice de poche à fonctionnement autonome sans imprimante et sans aucun moyen de
transmission, à l’exclusion de tout autre élément matériel ou documentaire.

Document remis au candidat :

Le sujet comporte 4 pages numérotées de 1/4 à 4/4.

Il vous est demandé de vérifier que le sujet est complet dès sa mise à votre disposition.

Le sujet se présente sous la forme de deux dossiers indépendants

DOSSIER 1 – (18 points)

DOSSIER 2 – (2 points)

DOSSIER 1
La société anonyme "SM", spécialisée dans la fabrication de machines-outils, s’est développée au
cours des quinze dernières années sous l’impulsion de ses dirigeants fondateurs qui ont opté pour
une croissance externe de leur entreprise. Les informations sur les différentes participations sont
fournies dans les annexes.
Le groupe dirigé par "SM" prépare et présente des états financiers consolidés conformément au
système comptable des entreprises en vigueur en Tunisie. La fiscalité différée est traitée par
référence à la norme IAS 12 (par hypothèse, toutes les sociétés sont soumises à l’I.S au taux de 30%).
La société "SM" utilise deux journaux pour les travaux de consolidation :
- Un journal de consolidation pour les comptes de bilan ;
- Un journal de consolidation pour les comptes de résultat.

Travail à faire :
1. A partir des informations fournies dans l’annexe 1, veuillez présenter sous forme de
tableau, pour chacune des sociétés du groupe "SM" :
• Le pourcentage de contrôle ;
• La nature de la dominance par référence au seul pourcentage de contrôle ;
• La méthode de consolidation appropriée ;
• Le pourcentage d’intérêts.

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2. A l’aide des annexes 1 et 2, sachant que le groupe recourt à la technique de consolidation
directe avec élimination "en aval", veuillez en justifiant vos calculs :
(a) Enregistrer l’écriture de partage des capitaux propres de la société "B".
(b) Enregistrer l’écriture de partage des capitaux propres de la société "C".
3. Suite à la prise de participation dans la société "A" par la société "SM" et à partir de l’annexe 3,
veuillez :
(a) Présenter les éventuels retraitements préalables à la mise en évidence des écarts de
première consolidation au 31/12/2014.
(b) Déterminer et enregistrer les écarts de première consolidation au 31/12/2014.
4. Sachant que l’annexe 4 présente des éléments de retraitements d’opérations de pré-
consolidation au sein de la société "E", veuillez :
(a) Présenter les calculs préparatoires et les écritures liées à la cession interne.
(b) Présenter, au sujet de l’emprunt, les éventuelles écritures de retraitement si le
groupe aurait décidé d’appliquer les IFRS complètes.

DOSSIER 2

Selon la norme NCT 35, quels sont les motifs d’exclusion d’une filiale du périmètre de consolidation ?

Annexe 1 : Informations sur le groupe "SM"

1.1. Informations sur les différentes participations :

Nature et nombre des titres Coût


Nom Capital Société Nombre
Forme composant le capital d'acquisition
des social détentrice de titres
juridique des titres
sociétés (en mDT) A.O A.D.P C.I Total des titres acquis
(en mDT)
A S.A 1 000 10 000 - - 10 000 SM 6 000 2 100
B S.A 1 000 20 000 - - 20 000 SM 14 000 2 299
C S.A 600 6 000 - - 6 000 A 2 400 880
C S.A 600 6 000 - - 6 000 B 900 360
D (1) S.A 195 7 800 - 1 000 8 800 SM 880 26
E (2)
S.A 500 4 000 1 000 - 5 000 SM 3 000 6 000
S.A: Société anonyme
A.O: Actions ordinaires
A.D.P: Actions à dividende prioritaire sans droit de vote
C.I: Certificats d'investissement
mDT: milliers de dinars
(1) SM détient 880 actions ordinaires et 440 certificats de droit de vote.
(2) SM ne détient que des actions ordinaires.
1.2. Capitaux propres des sociétés "B" et "C" au 31/12/2014 (Chiffres en mDT) :
Les capitaux propres sont déterminés par référence aux méthodes comptables retenues pour
l’élaboration des états financiers consolidés du groupe et avant mise en évidence des écarts de
première consolidation :

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B C
Capital 1 000 600
Réserves 2 420 1 209
Résultat de l’exercice 318 642

Annexe 2 : Extrait du journal de consolidation des comptes de bilan au 31/12/2014 (chiffres en mDT)

2.1. Ecritures concernant la société "B" :

(B) Terrains 300


(B) Autres immobilisations corporelles (A.I.C) 800
(B) Ecart de réévaluation "B" 770
(B) Passif d'impôt différé 330
Constatation des écarts d'évaluation
(B) Réserves "B" 196
(B) Résultat "B" 56
(B) Passif d'impôt différé 108
(B) Amortissement des A.I.C 360
(800/10 ans x 4,5 ans)
Amortissement des écarts d'évaluation
(B) Goodwill (G.W) 360
(B) Titres de participation dans "B" (chez SM) 360
Constatation de l'écart d'acquisition
(B) Réserves "SM" 252
(B) Résultat "SM" 72
(B) Amortissement du G.W 324
Amortissement de l'écart d'acquisition

2.1. Ecritures concernant la société "C" :

Les sociétés "A" et "B" ont acquis le 01/01/2012 des actions de la société "C". A cette date, il existait
un écart d’évaluation de 600 mDT sur des biens amortissables (durée d’amortissement résiduelle de
10 ans) et un goodwill. L’écriture suivante présente la comptabilisation de l’écart d’acquisition dans
le journal de consolidation.

(B) Goodwill (G.W) 140


(B) Titres de participation dans "C" (chez A) 80
(B) Titres de participation dans "C" (chez B) 60
Constatation de l'écart d'acquisition
(B) Réserves "A" 32
(B) Résultat "A" 16
(B) Amortissement du G.W 48
Amortissement de l'écart d'acquisition
(B) Réserves "B" 24
(B) Résultat "B" 12
(B) Amortissement du G.W 36
Amortissement de l'écart d'acquisition

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Annexe 3 : Informations relatives à la société "A"

Au 01/01/2010, la société "SM" avait acquis sa participation dans "A" pour un montant de 2.100 mDT.
A cette occasion, elle avait comptabilisé en charges 181 mDT d’honoraires de conseils pour réaliser
cette opération. A cette date, les capitaux propres issus des comptes individuels de la société "A"
s’élevaient à 2.350 mDT. L’expertise indépendante menée au 01/01/2010 avait relevé des écarts sur
plusieurs postes comptables :

(en mDT) Juste valeur Valeur comptable


Marque générée en interne (amortissable sur 10 ans) 1 000 0
Bâtiment industriel (durée d’utilité résiduelle de 15 ans) 750 600
Provision pour indemnité de départ à la retraite (1) 600 0
(1) Contrairement aux autres sociétés du groupe, la société "A" ne comptabilisait pas dans ses

comptes individuels ses engagements découlant de régimes d’avantages au personnel à


prestations définies. Au 31/12/2013, lesdits engagements étaient évalués à 660 mDT et au
31/12/2014, ils n’étaient évalués qu’à 630 mDT.

Annexe 4 : Informations sur des retraitements liés à des opérations de pré-consolidation

4.1. Cession interne au groupe :

Afin de réorganiser les activités des deux sociétés, le 01/07/2014, la société "E" avait cédé, à la
société "SM", une machine-outil spécifique pour un montant de 600 mDT. Cette machine avait été
acquise initialement le 01/01/2012 pour un montant de 1.000 mDT avec une durée d’utilisation
estimée à 10 ans en linéaire. La société "SM" avait décidé d’amortir en linéaire sur 5 ans cette
immobilisation.

4.2. Emprunt :

Le 01/01/2012, la société "E" avait souscrit un emprunt d’un montant de 1.700 mDT. Il est
remboursable en 6 annuités constantes au taux de 4,5% avec échéance annuelle au 31 décembre de
chaque année. Les frais occasionnés par la mobilisation de cet emprunt étaient de 120 mDT et
avaient été portés à l’actif pour être étalés conformément à NCT 10. Le taux d’intérêt effectif de
l’emprunt (T.I.E) est de 6,816%.

Le tableau d’amortissement de l’emprunt ainsi que son analyse selon la méthode du T.I.E se
présentent, en mDT, comme suit :

Capital Annuité Intérêts au Coût


Échéance Intérêts Principal
restant dû constante T.I.E amorti
01/01/2012 1 700,0 1 580,0
31/12/2012 1 446,9 76,5 253,1 329,6 107,7 1 358,1
31/12/2013 1 182,4 65,1 264,5 329,6 92,6 1 121,1
31/12/2014 906,0 53,2 276,4 329,6 76,4 867,9
31/12/2015 617,2 40,8 288,8 329,6 59,2 597,4
31/12/2016 315,4 27,8 301,8 329,6 40,7 308,6
31/12/2017 0,0 14,2 315,4 329,6 21,0 0,0

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Institut des Hautes Etudes Commerciales. Carthage
Filières : Mastère Révision Comptable (M2)
Matière : Consolidation…………………………………….. 2H
Enseignant : Mohamed Neji Hergli………………………………..

Examen principal, Janvier 2016

Documents autorisés :

Aucun

Matériel autorisé :

Une calculatrice de poche à fonctionnement autonome sans imprimante et sans aucun moyen de
transmission, à l’exclusion de tout autre élément matériel ou documentaire.

Document remis au candidat :

Le sujet comporte 4 pages numérotées de 1/4 à 4/4.

Il vous est demandé de vérifier que le sujet est complet dès sa mise à votre disposition.

Le sujet se présente sous la forme de deux dossiers indépendants

DOSSIER 1 – (18 points)

DOSSIER 2 – (2 points)

DOSSIER 1

1. Pourcentages de contrôle et d’intérêt de la société "SM", nature de dominance et méthodes de


consolidation.

% de droits de vote
SM
% de participation

60% 70% 15% 75%


60% 70% 10% 60%
A B D E
40% 15%
40%
15%
C

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% de contrôle % intérêt Dominance Méthode
A 60% 60% Contrôle I.G
B 70% 70% Contrôle I.G
C 55% 34,5% Contrôle I.G
D 15% 10% Aucune dominance Non consolidée
E 75% 60% Contrôle I.G

2. Partage des capitaux propres de "B" et de "C" en utilisant la technique de consolidation directe.

Avant de dresser le tableau de partage des capitaux propres des sociétés "B" et "C", il y a lieu de constater les
écritures de mise en évidence et d’amortissement des écarts d’évaluation de la société "C" selon le traitement
autorisé par NCT 38 (traitement déterminé par déduction à partir de l’annexe 2) :

(B) Autres immobilisations corporelles (A.I.C) 600


(B) Ecart de réévaluation "C" 420
(B) Passif d'impôt différé 180
Constatation des écarts d'évaluation
(B) Réserves "C" 84
(B) Résultat "C" 42
(B) Passif d'impôt différé 54
(B) Amortissement des A.I.C 180
(600/10 ans x 3 ans)
Amortissement des écarts d'évaluation

Compte tenu de l’amortissement des écarts de première consolidation dans les sociétés "B" et "C", le tableau
de partage des capitaux propres se présente comme suit :

SM A B C
Capital 1 000 1 000 600
Ecart de réévaluation 770 420
Réserves 2 218 2 200 1 125
Résultat 434 250 600
% int gpe 100,00% 60,00% 70,00% 34,50%
Part dans A
(Ecart Réév) B 539
C 168 63
% int H. gpe 0,00% 40,00% 30,00% 65,50%
Part dans A
(AKP) B 1 400
C 632 237

a. Partage des capitaux propres de la société "B" :

(B) Résultat "B" 250


(B) Résultats consolidés 175
250x70%
(B) Intérêts des minoritaires 75
250x30%
Partage des résultats de la société "B"

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(B) Ecart de réévaluation "B" 770
(B) Titres de participation dans "B" 539
(B) Ecart de réévaluation consolidé 0
770x70%-539x100%
(B) Intérêts des minoritaires 231
770x30%-539x0%
Partage de l’écart de réévaluation de la société "B"
(B) Capital "B" 1 000
(B) Réserves "B" 2 200
(B) Titres de participation dans "B" 1 400
(B) Réserves consolidées 840
3.200x70%-1.400x100%
(B) Intérêts des minoritaires 960
3.200x30%-1.400x0%
Partage des autres capitaux propres de la société "B"

b. Partage des capitaux propres de la société "C" :

(B) Résultat "C" 600


(B) Résultats consolidés 207
600x34,50%
(B) Intérêts des minoritaires 393
600x65,50%
Partage des résultats de la société "C"
(B) Ecart de réévaluation "C" 420
(B) Titres de participation dans "C" [168+63] 231
(B) Ecart de réévaluation consolidé 0
420x34,50%-168x60%-63x70%
(B) Intérêts des minoritaires 189
420x65,50%-168x40%-63x30%
Partage de l’écart de réévaluation de la société "C"
(B) Capital "C" 600
(B) Réserves "C" 1 125
(B) Titres de participation dans "C" [632+237] 869
(B) Réserves consolidées 50
1.725x34,50%-632x60%-237x70%
(B) Intérêts des minoritaires 806
1.725x65,50%-632x40%-237x30%
Partage des autres capitaux propres de la société "C"

3. Participation de "SM" dans la société "A" :


a. Retraitements d’homogénéité.
La société "SM" a imputé, dans ses comptes individuels, les coûts directement attribuables à
l’acquisition en charges. En conséquence un retraitement d’homogénéité s’impose en consolidation :

(B) Titres de participation dans "A" 181


(B) Réserves "SM" [181 x (1-30%)] 126,7
(B) Passif d’impôt différé [181 x 30%] 54,3

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La société "A" ne comptabilise pas, dans ses comptes individuels ses engagements découlant des
régimes d’avantages au personnel à prestation définies. En conséquence un retraitement
d’homogénéité s’impose en consolidation :

(B) Réserves "A" [660 x (1-30%)] 462


(B) Actif d’impôt différé [630 x30%] 189
(B) Résultat "A" [(660-630) x (1-30%)] 21
(B) Provisions pour IDR 630
(G) Résultat global (en gestion) 21
(G) Charge d’impôt différé [(660-630) x 30%] 9
(G) Reprise de provisions IDR [660-630] 30

b. Détermination et comptabilisation des écarts de 1ère consolidation au 31/12/2014.

Coût des titres [2.100+181] (1) 2 281


Capitaux propres retraités de "A" au jour de l’acquisition [2.350-600 x (1-30%)] 1 930
+ Marque générée en interne 1 000
+ Plus-value sur bâtiment industriel (750-600) 150
Juste Valeur des actifs & passifs identifiables acquis hors impôt différé = 3 080
± Fiscalité différée sur écarts d’évaluation [1.000+150] x 30% (345)
Juste Valeur des actifs & passifs identifiables acquis = 2 735
Q.P de "SM" dans la J.V des actifs & passifs identifiables acquis (2) x 60% 1 641
Goodwill (1)-(2) 640

(B) Marque 1 000


(B) Constructions 150
(B) Ecart de réévaluation "A" 805
(B) Passif d'impôt différé 345
Constatation des écarts d'évaluation
(B) Goodwill (G.W) 640
(B) Titres de participation dans "A" (chez SM) 640
Constatation de l'écart d'acquisition

4. Participation de "SM" dans la société "E" :


a. Elimination de l’incidence de la cession interne.
Détermination du résultat de cession :

Valeur Brute 1 000


Amortissements cumulés au 01/07/2014 [1.000x10%x2,5] (250)
Valeur Comptable Nette (1) 750

Prix de cession (2) 600


Moins-value sur cession (1) - (2) (150)

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a-1. Elimination du résultat de cession et fiscalité différée corrélative :

(B) Matériel et outillage 150


(B) Résultat "E" 150
(G) Résultat global (en gestion) 150
(G) Perte sur cession d'immobilisation 150

(B) Résultat "SM" 45


(B) Passif d'impôt différé 45
(G) Charge d'impôt différé 45
(G) Résultat global (en gestion) 45

a-2. Correction des amortissements :

(B) Résultat "SM" [15 x (1-30%)] 10,5


(B) Passif d'impôt différé (ou A.I.D) [15x30%] 4,5
(B) Amortissement M.O [150x20%x6/12] 15,0
(G) Dotations aux amortissements 15,0
(G) Produit d'impôt différé 4,5
(G) Résultat global (en gestion) 10,5

b. Retraitement de l’emprunt selon les IFRS complètes.

Selon NCT 10, les frais d’émission des emprunts sont comptabilisés initialement au bilan puis résorbés,
en résultat, au prorata des intérêts courus. L’emprunt est comptabilisé, initialement à sa valeur de
remboursement. Postérieurement à sa comptabilisation initiale, l’emprunt figure au passif à la valeur
de remboursement augmentée des intérêts courus au taux facial et réduite des remboursements en
principal et intérêts. (Traitement appliqué par la société "E" conformément au SCE)

En IFRS, lesdits frais sont déduits de la valeur d’émission portée initialement au passif et ajustent le taux
d’intérêt effectif (T.I.E). Postérieurement à sa comptabilisation initiale, l’emprunt figure au passif à son
coût amorti. (Traitement cible en consolidation selon les IFRS complètes)

La confrontation des traitements susvisés conduit à des écarts de soldes, qu’il convient d’ajuster par
une écriture de retraitement tenant compte de la fiscalité différée :

Soldes au 31/12/N
Ecart
SCE (1) IFRS (2)
(2) - (1)
(B) Frais d'émission des emprunts 120,0 0,0 (120,0)
(B) Résorptions cumulées (*) (84,2) 0,0 84,2
(B) Emprunt à + d'1 an (617,2) (597,4) 19,8
(B) Emprunt à - d'1 an (288,8) (270,4) 18,4
(B) Réserves "E" 202,8 200,3 (2,6)
(B) Résultat "E" 76,2 76,4 0,2
(G) Intérêts sur emprunts 53,2 76,4 23,2
(G) Dotations aux résorptions des frais d'émission (**) 23,0 0,0 (23,0)
(*)
120,0 x (76,5+65,1+53,2) / 277,6 = 84,2
(**)
120,0 x 53,2 / 277,6 = 23,0

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(B) Emprunt à + d'1 an 19,8
(B) Emprunt à - d'1 an 18,4
(B) Résultat "E" [0,2 x (1-30%)] 0,1
(B) Réserves "E" [2,6 x (1-30%)] 1,8
(B) Frais d'émission des emprunts [120,0-84,2] 35,8
(B) Passif d'impôt différé [(2,6-0,2) x 30%] 0,7
(G) Intérêts sur emprunts 23,2
(G) Dotations aux résorptions des frais d'émission 23,0
(G) Produit d'impôt différé 0,1
(G) Résultat global (en gestion) 0,1

DOSSIER 2

Selon le paragraphe NC 35.11 "Une filiale doit être exclue de la consolidation lorsque :

(a) Le contrôle est destiné à être temporaire parce que la filiale est acquise et détenue dans l'unique
perspective de sa sortie ultérieure dans un avenir proche ; ou

(b) La filiale est soumise à des restrictions durables et fortes qui limitent de façon importante sa
capacité à transférer des fonds à la mère."

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