Contrôle interne

Enseignant : Ahmed Atef Oussii

Oussii.ahmed@gmail.com

Temps consacré : 4.5 heures par semaine pendant un semestre

Crédit(s): 5

L'objectif de ce cours est de familiariser l'étudiant avec le contrôle interne dans l'entreprise
en ciblant trois objectifs principaux : la réalisation et l’optimisation des opérations, la
fiabilité des informations financières et la conformité aux lois et règlements en vigueur.
L'étudiant y apprendra à identifier les facteurs de risque internes et externes et à évaluer
leur impact sur l’atteinte des objectifs de l’entreprise. Il étudiera également les contrôles
susceptibles de prévenir ou de détecter les anomalies. Une attention particulière sera
apportée aux particularités du contrôle interne dans l’entreprise.
A la fin du cours, l'étudiant sera en mesure d'évaluer la conception, la mise en œuvre et
l'efficacité des contrôles internes et de recommander des solutions pratiques d'amélioration
des contrôles afin de mitiger les risques potentiels pouvant affecter la fiabilité des états
financiers, le respect des lois et de la réglementation en vigueur et la réalisation et
l'optimisation des opérations.

Approche pédagogique : Le cours comporte des discussions des différentes notions

et des exposés. Au fait, le cours est appuyé sur des discussions et des travaux dirigés
préparés par l'enseignant responsable. Cette discussion vise à favoriser
l'apprentissage de concepts fondamentaux par leur découverte ou leur mise en
application dans une situation donnée. Les exposés visent l'approfondissement ou la
synthèse de ces concepts ainsi que leur illustration par des exemples tirés de la
pratique. Nous attendons des étudiants qu'ils se préparent adéquatement à chaque
séance de cours en effectuant au préalable les lectures obligatoires indiquées au
plan de cours détaillé.

Modalités pédagogiques/nature des supports : Polycopiés reprenant les

présentations de cours et permettant la prise de notes complémentaires.

3
Références

1- Bernard, F., Gayraud, R. et Rousseau, L. (2010). Contrôle interne. 3éme édition,

Maxima, Paris.

2- Fessi, M. (1999). La pratique de l'audit interne. Les éditions C. L. E., Tunis.

3- Ghorbel Raouf (2013). Cours de contrôle interne, FSEGS, Université de Sfax.

4- Mhedhbi, K (2015). Le contrôle interne, ESSEC, Université de Tunis.

5- Obert, R. et Mairesse, M. (2007). Comptabilité et audit: manuel et applications.

Dunod, Paris.

6- Renard, J. (2002). Théorie et pratique de l'audit interne. 4éme édition, Éditions

d'Organisations, Paris.

7- Renard, J. (2012). Comprendre et mettre en œuvre le contrôle interne. Groupe

Eyrolles, Paris.

8- Yaich, A. (1996). Normes, pratiques et procédures de contrôle interne.

Imprimerie Reliure d'Art, Sfax, Tunisie.

9- Yaich, A. (2011). Le nouveau contrôle interne: concepts, composantes et

techniques de contrôle. 1éme édition, les éditions Raouf Yaich, Sfax, Tunisie.

10- Yaich, A. (2012). Les référentiels de contrôle interne. Les éditions Raouf Yaich,
Sfax, Tunisie.

11- Yaich, A. (2011). Dispositions légales applicables au commissariat aux comptes,

La Revue Comptable et Financière n° 92 - deuxième trimestre 2011 .p.27-54.

12- La norme ISA 315. Identification et évaluation des risques d’anomalies

significatives au travers de la connaissance de l’entité et de son environnement.

Programme du cours (14 semaines)

4
Semaine Cours

Semaine 1 Présentation et organisation du cours

PREMIERE PARTIE : CADRE DU CONTROLE INTERNE

Semaine 2 Chapitre 1 : Présentation générale du contrôle interne

Semaine 3 Section 1. Le concept de contrôle interne et son évolution
Section 2. Les objectifs du contrôle interne
Section 3. Les composantes du contrôle interne
Section 4. Le contrôle interne et les autres organes de
contrôle dans l'entreprise

Semaine 4 Chapitre 2 : Principes généraux du contrôle interne

d’une entité
Section 1. Les principes fondamentaux du contrôle interne

Semaine 5 Chapitre 3. Organes responsables et limites du contrôle

interne
Section 1. Organes responsables
Section 2. Les limites du contrôle interne

DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D’UN MODELE DE CONTROLE INTERNE DES

ACTIVITES CLASSIQUES

Semaine 7 Chapitre 4. La documentation du CI

Semaine 8 Chapitre 5. La mise en œuvre de l'évaluation du CI

Section 1. Les préalables
Section 2. L'évaluation du CI : cycle Achat-fournisseurs
Semaine 9 Section 3. L'évaluation du CI : cycle- vente clients
Semaine 10 Section 4. L'évaluation du CI : cycle stock
Semaine 10 Section 5. L'évaluation du CI : cycle Paie- ressources
humaines
Semaine 11 Section 6. L'évaluation du CI : cycle trésorerie

TROISIEME PARTIE : L’EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE

Semaine 12 et 13 Chapitre 6. La démarche d'évaluation du CI

Semaine 14 Correction des examens

5
 CHAPITRE 1 -
PRESENTATION GENERALE DU CONTROLE INTERNE

Section 1 - Définition du Contrôle Interne

Le terme Contrôle Interne est la traduction littérale de l'expression anglo-saxonne : "Internal

Control" (ou Business Control pour les Américains) dans lequel le verbe "to Control" signifie
conserver la maîtrise de la situation alors qu'en français le mot " Contrôle" est davantage
compris comme le fait d'exercer une action de surveillance sur quelque chose pour l'évaluer.
On ne répétera jamais assez que le contrôle interne n'est pas une fonction, que c'est un ensemble
de dispositions, donc un état. S'il y a un service chargé d'apprécier et de juger le contrôle interne,
il devrait se nommer "Audit Interne".

Les définitions de Contrôle Interne sont nombreuses, mais l'accord se fait sur l'essentiel. Selon
l’ordre des experts comptables agrées Français (1977), "Le contrôle interne est l'ensemble des
sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but, d'un côté, d'assurer la protection,
la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre l'application des
instructions de la Direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par
l'organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l'entreprise pour
maintenir la pérennité de celle-ci".

Selon l’Americain Institute of Certified Public Accountants (1978), "Le contrôle interne est
formée de plans d'organisations et de toutes les méthodes et procédures adoptées à l'intérieur
d'une entreprise pour protéger ses actifs, contrôler l'exactitude des informations fournies par la
comptabilité, accroître le rendement et assurer l'application des instructions de la Direction".

Selon le paragraphe 4 (c) de la norme ISA (International Standard of Auditing) 315 révisée,
"Le contrôle interne est un processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise 1, la Direction et autre personnel, pour fournir une

1 La gouvernance d’entreprise a été définie par Charreaux (1997) comme étant ‘‘l’ensemble des mécanismes
qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui
‘gouvernent’ leur conduite et définissent leur espace discrétionnaire’’ (p. 421). Selon la norme ISA 260 de
l’IFAC, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont les personne(s) ou organe(s) ayant la

6
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la
fiabilité de l’information financière, l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur
conformité avec les textes législatifs et réglementaires applicables".

Plus récemment, le rapport COSO 2013, publié en mai 2013, présente la définition suivante du
contrôle interne : Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil, le
management et les collaborateurs d’une entité, destiné à fournir une assurance raisonnable
quant à la réalisation d’objectifs liés aux opérations, au reporting et à la conformité.

Les définitions sont variées : "dispositifs", "moyens", "procédés", "systèmes"...mais elles ne

sont pas fondamentalement contradictoires. On perçoit bien que tous s'accordent pour préciser
qu'il ne s'agit pas là d'une fonction, mais d'un ensemble de dispositifs mis en œuvre par les
responsables de tous les niveaux pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités.

Section 2 – Les objectifs du contrôle interne

Le contrôle interne est destiné à aider à la réalisation d'une multitude d'objectifs regroupés en
cinq grandes catégories :
- Protection et sauvegarde du patrimoine de l'entreprise;
- Performance et optimisation des opérations;
- Qualité des informations;
- Conformité aux lois et réglementations en vigueur et autres règles adoptées par l'entreprise.
- La prévention et la détection d’erreurs et des fraudes.

1. Protection et sauvegarde du patrimoine de l'entreprise

Le patrimoine s'entend dans son sens le plus large englobant tous les droits et biens corporels
et incorporels, apparents ou immatériels latents (savoir-faire, clientèle, réputation, ...etc.). Il
comprend aussi les hommes. Le petit robert (le petit robert, dictionnaire de la langue française)
définit la protection comme étant " l'action de favoriser la naissance ou le développement" et la
conservation du patrimoine.

responsabilité de surveiller la stratégie de l’entité et les obligations de celle-ci de rendre compte. Cette
responsabilité inclut la surveillance du processus d’élaboration de l’information financière.

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La liste des risques encourus et préjudices possibles serait infinie et, par là même, l'objectif de
protection et de sauvegarde du patrimoine et des hommes est très large. Certes, l'action de
contrôle ne peut s'exercer avec la même efficacité contre les différents types de risques.
L'entreprise, tout au long, de sa vie, est exposée à une multitude de risque, dont l'importance
varie en fonction de leurs origines. Dans ce contexte, ces risques pourraient être regroupés en
trois grandes classes.
Tableau 1. Les principaux types de risque encourus par une entreprise

Types de risques Description du risque Exemples de mesures de protection

Risques inhérents à Catastrophes naturelles; Matériel de protection; assurance et

l'environnement climat; Incendies respect des normes de sécurités
naturel Usure et défaillance des Maintenance
équipements
Risques inhérents aux Défaillance du système Respect des normes de sécurité et de
ressources humaines et informatique sauvegarde et plan de reprise
au marché
Restructuration de l’entreprise Adapter la structure, les objectifs et les
procédures
Départ d'un dirigeant efficace Prévoir et préparer les hommes
capables d'assurer la relève
Changement d'activité Adapter la structure, les objectifs et les
Nouvelles technologie procédures
Expansion vers l’étranger
(nouvelles filiales)
Fusion / absorption
Incompétence et ignorance Éducation continue, formation
Négligence Responsabilisation, formation,
sanctions
Égoïsme et mauvaise foi Culture d'entreprise, formation,
procédures et sanctions
Crise économique Prévision, planification et flexibilité
Risques inhérents à Déstabilisation politique Soutien à l'œuvre gouvernementale de
l'environnement développement économique et de
institutionnel progrès social
Contrôle fiscal, contrôle de la Conformité à la réglementation
CNSS, autres contrôles vigueur, consultation systématique et
administratifs recours à des conseillers externes
compétents
Ignorance et méconnaissance Suivi des réglementations et recours à
des droits et avantages offerts des conseillers externes compétents
par la réglementation
Nouvelles méthodes Suivi des réglementations et formation
comptables du personnel de la comptabilité

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2. Performance et optimisation des opérations
Le contrôle interne poursuit un objectif d'amélioration des performances et aide à
l'identification des risques émergents et à la réalisation des changements nécessaires. Il aide
aussi au développement de la rigueur génératrice de performance.

2.1. L'amélioration de la performance

Selon l'Ordre des Experts-Comptables français, le contrôle interne est "une discipline générale
de gestion permettant d'assurer une meilleure efficience des moyens mis en œuvre pour assurer
la pérennité de l'entreprise". Le coût des contrôles est, en effet, souvent insignifiant par rapport
aux sécurités introduites, sources d'efficacité et de sérénité dans la gestion, comparé aux pertes
susceptibles d'être générées par les risques que les contrôles traitent. Le coût de l'absence d'un
contrôle interne efficace peut aller même jusqu'à la défaillance de l'entreprise.
Exemples de performances dues à un bon contrôle interne:
• Le contrôle des ventes évite les créances insolvables, accélère l'encaissement des
créances et réduit par conséquent les charges financières;
• Les contrôles des stocks réduit le sur-stockage, la rupture des stocks, le gaspillage et
les dépréciations;
• Le contrôle des approvisionnements réduit les coûts des matières et favorise la qualité
de la production; et
• Les différents contrôles facilitent la justification des comptes pour la comptabilité et
accélère la production des comptes annuels, des situations mensuelles et des tableaux
de bord.

2.2. Favoriser l'identification des nouveaux risques et aider à la réalisation des

changements nécessaires
Les procédures de contrôle interne sont bâties sur des processus d'identification et d'évaluation
des risques engendrés par chaque activité et encourus par l'entreprise. Les contrôles internes
mis en place doivent, à leur tour, permettre ou du moins aider à l'identification des nouveaux
risques qui peuvent avoir un impact significatif sur l'efficacité de l'entreprise et ses
performances.
Un système de contrôle interne efficace aide aussi à détecter les signes précurseurs des
changements nécessaires et constitue un outil pour mener ces changements avec succès.

2.3. Le développement de la rigueur

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L'ensemble des procédures de contrôle interne qui réglementent et organisent l'entreprise dans
toutes ses activités a pour effet de développer le sens de la rigueur et concourt, par conséquent,
à la préparation d'un terrain favorable à une gestion rationnelle de l'entreprise. Exemples de
procédures participant au développement de la rigueur dans l'entreprise :
• L'exemplarité des responsables;
• La procédure de sélection du personnel permet de doter l'entreprise d'un personnel compétent,
sérieux et de bonne moralité; et
• Les procédures de trésorerie préservent l'entreprise contre les fraudes et réduisent le poids des
charges financières.

3. Qualité des informations

La catégorie d'objectifs de qualité de l'information couvre à la fois la fiabilité de reporting
financier et la fiabilité des informations utilisées dans l'organisation ainsi que la fiabilité des
informations diffusées auprès des tiers. Gérer c'est décider en fonction des informations
collectées. La qualité des décisions, ainsi, est affectée par la qualité de l'information qui lui sert
de base. Le contrôle interne vise à assurer la production d'une information de qualité, que cette
information soit comptable, opérationnelle ou générale. Une information de qualité est une
information qui satisfait à quatre critères : intelligible et communicable ; fidèle ; significative
et pertinente.
 Une information est intelligible et communicable lorsqu'elle est transmise dans un état
exploitable quant au fond et à la forme. La complexité d'une information limite sa
compréhension et donc sa communicabilité.
 Une information est fidèle lorsqu'elle est digne de confiance. Une information est digne
de confiance quand elle n'est pas entachée d'erreur ni de biais importants et que les
utilisateurs peuvent s'y fier pour une avoir une représentation fidèle de ce qu'elle est
censée représenter. L'information fidèle est une information fiable, neutre, exhaustive
et vérifiable.
 Une information est significative lorsqu'elle est précise, homogène et suffisante par
rapport au besoin de son utilisateur. Elle comble un besoin et permet de décider en
connaissance de cause.
 Une information est pertinente lorsqu'elle est en adéquation et en harmonie avec les
données fournies d'une part et, elle est diffusée en temps utile d'autre part.

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C'est ainsi qu'une information trop tardive est impertinente voire même, dans certains cas,
nuisible.

4. Conformité aux lois et réglementations en vigueur et aux autres règles adoptées par
l'entreprise
Le respect des lois et des réglementations participe à l'objectif sécurité de l'entreprise, de ses
dirigeants, de son personnel, de ses clients et fournisseurs et constitue ainsi une condition
fondamentale de la pérennité de l'entreprise en évitant d'exposer ses activités à des poursuites
et des sanctions qui peuvent être graves.
Le contrôle interne vise à assurer en permanence la conformité de l'entreprise aux
réglementations applicables. Aussi, il a pour objectif d'assurer que les procédures pratiquées
sur le terrain respectent les différentes règles adoptées par l'entreprise.

5. La prévention et la détection d’erreurs et des fraudes

L’efficacité et l’efficience de l’organisation nécessitent la mise en place d’un processus de
communication bien défini entre les divers niveaux hiérarchiques dans l’organisation. Un tel
processus de communication favorise la bonne circulation de l’information entre les différents
postes de travail de l’entreprise. De plus, il permet de protéger l’organisation contre les
malversations des informations qui puissent être effectuées. Les fraudes et les erreurs ne
trouveront pas un milieu favorable pour se produire. Par conséquent, le contrôle interne vise à
les anticiper et à limiter leur portée.
Le détournement consiste pour une personne de s’approprier un bien qui lui avait été confié.
La fraude implique l’usage de la ruse ou de la fourberie. Elle accompagne souvent le
détournement. La personne qui fait un détournement cherchera généralement des moyens pour
dissimuler sa faute. Celle-ci peut correspondre également à une tentative de masquer des
erreurs.

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Section 3 - Composants du système de contrôle interne
Un système de contrôle interne est composé de cinq éléments suivants :
- un environnement de contrôle ;
- une évaluation des risques ;
- des activités de contrôles ;
- une information et une communication ; et
- un pilotage.

1.1. Un environnement de contrôle favorable

L'environnement de contrôle constitue la base de la construction du contrôle interne. Cette
notion d'environnement de contrôle implique une éthique (application de normes de
comportement moral), un engagement de compétence, une collaboration des dirigeants, une
approche de management orientée vers les risques, une structure organisationnelle appropriée
et une politique générale sensibilisée au contrôle.
L'éthique se diffuse grâce à un conseil d'administration et un management conscients
de la nécessité de montrer l'exemple (intégrité) et de déployer une culture de l'entreprise
valorisant le besoin de contrôle auprès du personnel.
L’engagement de compétence correspond à l’appréciation des dirigeants des niveaux
de connaissances et de qualifications nécessaires pour des travaux bien déterminés et la matière
dont ces niveaux sont traduits en qualification et en connaissances requises.
La collaboration des organes de gouvernance : la qualité du contrôle d’une
organisation dépend des qualités des organes de gouvernance de cette entité (le directoire, le
conseil d’administration, les auditeurs internes, le commissaire aux comptes). Ces dites qualités

12
incluent l’indépendance, l’expérience, le profil et l’implication et la pertinence des travaux de
ces organes.
Le style de management orienté vers les risques : Il s’agit de l’approche de la
direction pour appréhender et superviser les risques liés aux activités ainsi que les attitudes et
les actions de la direction à l’égard de l’information financière.
La structure organisationnelle appropriée : l’établissement d’une telle structure inclut la
mise en place des procédures de communication et d’information, la considération des postes
clés de responsabilité ainsi que les procédures de délégation des pouvoirs et d’attribution des
responsabilités.
Une politique générale sensibilisée au contrôle s'appuie sur des normes et procédures
appropriées, sur un code de conduite valorisant l'adhésion aux valeurs de l'organisation, sur une
conception des systèmes et une exploitation quotidienne adaptées à l'organisation et sécurisées,
et sur des valeurs humaines.

1.2. Une évaluation des risques

L'évaluation des risques réside dans la détection et l'analyse des facteurs susceptibles de
perturber la réalisation des objectifs. C'est un processus continu et répétitif. Les risques
couverts sont aussi bien internes qu'externes, avec une attention particulière aux risques
spécifiques et aux changements. La finalité est d'aboutir à une gestion des risques. Cette gestion
présuppose la classification en deux grandes catégories: le risque non acceptable et le risque
acceptable et résiduel.

1.3. Des activités de contrôle

Les activités de contrôle sont le contrôle de la mise en application des normes et des procédures
définies par la Direction et le management dans la dynamique de la maîtrise des risques. On
peut décliner les activités de contrôle en plusieurs catégories:
- contrôle défectif / contrôle préventif;
- contrôle informatique / contrôle manuel; et
- contrôle hiérarchique / contrôle opérationnel.

1.4. Une information et une communication

L'information doit être pertinente, exacte, en temps voulu et diffusée au bon destinataire. Sa
circulation doit être multidirectionnelle (descendante, ascendante et transversale), et intégrer

13
les informations externes. La communication est l'outil indispensable pour la transmission de
l'information (notamment les directives de la Direction générale) et ses caractéristiques
essentielles sont l'efficacité et la clarté.

1.5. Le pilotage
Le système de pilotage permet de valider que le contrôle interne est efficace. Il doit intégrer le
traitement des faiblesses de contrôle interne détectées dans le but de renforcer l'atteinte des
objectifs.

14
Section 4 - Le contrôle interne et les autres contrôles dans l'entreprise
Plusieurs contrôles peuvent s'exercer au sein d'une entreprise : contrôle de gestion, contrôle
interne, ... etc. Comment peut-on les positionner par rapport au contrôle interne ?

4.1. Le contrôle interne et le contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est l'ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux
divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant les performances de
l'entreprise et son degré d'évolution vers les objectifs définis.
Ces informations permettent de maîtriser la trajectoire d'évolution vers l'objectif. La
comparaison entre les données prévues et celles effectivement réalisées permet de se
positionner par rapport au niveau attendu et en cas de divergence, permet de déclencher
rapidement les actions correctives appropriées. Le contrôle interne est un outil pour garantir au
contrôle de gestion la fiabilité des informations traitées et pour améliorer la réalisation des
objectifs.
4.2. Le contrôle interne et l'audit interne
L'audit interne est la fonction chargée de réviser les procédures et les méthodes pour leur
permettre d'atteindre les objectifs du système de contrôle choisi et pour maîtriser la progression
vers les objectifs de l'entreprise. Cette fonction est assurée par un service dépendant
administrativement de la direction générale (et fonctionnellement du comité d’audit 2 dans les
sociétés qui en disposent) mais indépendant des autres services.
Ses principaux objectifs sont le contrôle de l'application des procédures pour veiller au maintien
des objectifs d'un bon système de contrôle interne et, le cas échéant, la revue, ou l'adaptation

2
Article 256 (bis) du CSC : La création d'un comité permanent d'audit est obligatoire pour :
- les sociétés faisant appel public à l'épargne à l'exception des sociétés classées comme telles du fait de l'émission
d'obligations ;
- la société mère lorsque le total de son bilan au titre des états financiers consolidés dépasse cinquante millions de
dinars au titre des états financiers consolidés) ;
-les sociétés qui remplissent les limites chiffrées fixées par décret relatives au total du bilan et au total de leurs
engagements auprès des établissements de crédit et de l'en-cours de leurs émissions obligataires (Vingt-cinq
millions de dinars).
Le comité permanent d'audit veille au respect par la société de la mise en place de systèmes de contrôle
interne performant de nature à promouvoir l'efficience, l'efficacité, la protection des actifs de la société, la fiabilité
de l'information financière et le respect des dispositions légales et réglementaires. Le comité assure le suivi des
travaux des organes de contrôle de la société, propose la nomination du ou des commissaires aux comptes et agrée
la désignation des auditeurs internes.
Le comité permanent d'audit est composé de trois membres au moins, désignés selon le cas par le conseil
d'administration parmi leurs membres. Ne peut être membre du comité permanent d'audit, le PDG ou le DG ou le
DGA. Les membres du comité permanent d'audit peuvent recevoir, en rémunération de l'exercice de leur activité,
une somme fixée et imputée selon les conditions mentionnées à l'article 204 du CSC relatif aux jetons de présence.
15
du système en fonction des évolutions enregistrées... L'audit interne évalue donc la maîtrise du
processus de contrôle interne.

4.3. Le contrôle interne et l'audit externe

L’audit externe est assuré par des personnes étrangères à l'entreprise (commissaire aux comptes,
expert-comptable). Ceux-ci s'appuient sur la qualité du contrôle interne, pour orienter leur
contrôle et pour déterminer l'étendue de leur programme de contrôle des comptes. En l'absence
du système de contrôle interne, il est difficile d'affirmer la régularité et la sincérité des états
financiers.
En Tunisie, et en vertu de l’article 266 (alinéa 2) du CSC, le commissaire aux comptes certifie
la sincérité et la régularité des comptes annuels de la société conformément à la loi en vigueur
relative au système comptable des entreprises. Il vérifie périodiquement l'efficacité du système
de contrôle interne.

En d’autres termes, le commissaire aux comptes procède annuellement à la vérification de

l’efficacité du système de contrôle interne en parallèle avec le contrôle des états financiers pour
établir son rapport général à l’assemblée générale annuelle. Ainsi, les insuffisances
significatives du système de contrôle interne doivent faire l’objet d’une mention dans le rapport
général du commissaire aux comptes qui peut, si le volume des remarques est important,
renvoyer à un rapport séparé communiqué à l’assemblée.

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 CHAPITRE 2 - PRINCIPES GENERAUX DU CONTROLE
INTERNE D’UNE ENTITE

Section 1 – Les principes du contrôle interne

L'organisation, les méthodes et les procédures pour la maîtrise de l'entreprise sont
nécessairement spécifiques à chaque entreprise. Toutefois, pour qu'elles soient satisfaisantes,
les règles de gestion doivent respecter les concepts fondamentaux de contrôle interne.

Le contrôle interne s'appuie sur dix principes fondamentaux :

- Le principe d'avantages supérieurs au coût (1);
- Le principe d'organisation (2);
- Le principe d'intégration (3);
- Le principe d'auto-contrôle (4);
- Le principe de permanence (5);
- Le principe d'universalité (6);
- Le principe d'indépendance (7);
- Le principe d'information et de communication (8);
- Le principe d'harmonie (9); et
- Le principe de cohérence (10).

1. Le principe d'avantages supérieurs au coût

La limitation des ressources, qui a été à l'origine des systèmes de calcul de coût, rend nécessaire
leur allocation rationnelle. De plus, le principe d'avantages supérieurs au coût est toujours à la
base de toute action économique. Les avantages obtenus de la mise en place d'un système de
contrôle interne doivent, ainsi, être supérieurs à ses coûts.

17
2. Le principe d'organisation
On ne peut maîtriser que ce qui est organisé. C'est à dire que l'organisation est la condition
naturelle du contrôle interne. Afin d'assurer un bon contrôle interne, l'organisation doit satisfaire
à cinq qualités: (1) Elle doit être bien conçue préalablement à sa mise en place; (2) Elle doit
être adaptée à l'entreprise et adaptable à son évolution; (3) Elle doit être constamment vérifiable;
(4) Elle doit être décrite; et (5) Elle doit respecter la séparation des tâches incompatibles.
2.1. L'organisation doit être conçue préalablement à sa mise en place
L'organisation doit être suffisamment étudiée, réfléchie et motivée avant sa mise en application.
2.2. L'organisation doit être adaptée à l'entreprise et adaptable à son évolution
Une organisation adaptée est une organisation en harmonie avec la taille de l'entreprise, la
nature de ses activités, ses objectifs et ses moyens. Il est nécessaire de prendre en considération
l'évolution de l'entreprise et de pouvoir adapter l'organisation à cette évolution.
2.3. L'organisation doit être vérifiée à son modèle théorique
L'organisation doit être vérifiable à tout moment pour pouvoir s'assurer que le modèle suivi en
pratique est conforme au modèle décrit dans les supports écrits (organigramme, manuel des
procédures, notes service,...etc.).
2.4. L'organisation doit être décrite sur des supports appropriés
Un document décrivant l'organisation est indispensable pour la mise en place des procédures et
leur maintien. Ce document est un outil de formation et d'information.
2.5. L'organisation doit respecter les fonctions incompatibles
Les travaux exécutés peuvent être classés en quatre principaux types de fonction: les fonctions
opérationnelles, les fonctions de conservations, les fonctions d'enregistrement et les fonctions
de contrôle.

Les fonctions opérationnelles

Elles concernent les fonctions de décision et d'exploitation telles que:
- les décisions et opérations de vente;
- les décisions et opérations de production;
- les décisions et opérations d'achat;
- les décisions et opérations d'embauche et de gestion du personnel; et
- les décisions et opérations de publicité.
Les fonctions de conservation

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Elles englobent tous les services qui détiennent des valeurs ou des biens pour les garder et tous
les services qui accèdent à ces valeurs et à ces biens, par exemple,:
- Caissier;
- Trésorier;
- Magasinier;
- Chauffeur livreur; et
- Responsable des archives.

Les fonctions d'enregistrement

Il s'agit des fonctions qui procèdent à la saisie et au traitement des informations. Elles
comprennent, notamment:
- La comptabilité générale et la comptabilité analytique;
- L'établissement des budgets et la comptabilité budgétaire;
- L'établissement de la paie; et
- Les statistiques.

Les fonctions de contrôle

Il s'agit des fonctions qui contrôlent les autres fonctions (opérationnelles, d’enregistrement et
de conservation). Ce contrôle peut s’exercer en avance, on parle dans ce cas de contrôle à priori ;
comme il peut s’exercer après l’accomplissement des différentes tâches : il s’agit dans ce cas
de contrôle à postériori.
Les fonctions de contrôle s’exercent par le personnel de l’entreprise (audit interne, contrôle de
gestion) et par des personnes externes (commissaire aux comptes, administration fiscale,
CNSS…).
En conclusion, une séparation des fonctions incompatibles ne peut accorder au système de
contrôle interne qu’une fiabilité et une confiance de plus en plus accrue. La séparation de ces
fonctions est à la base de la fiabilité de tout système de contrôle interne.
On peut donner quelques exemples de tâches incompatibles dont le cumul constitue, en
principe, une faiblesse de contrôle interne :
- Un comptable (enregistrement) est en même temps caissier (conservation);
- Le magasinier (conservation) tient les fiches de stocks (enregistrement);
- Le magasiner (conservation) passe les commandes d'approvisionnement (autorisation);

19
 - Le magasinier (conservation) est désigné comme responsable de l'inventaire physique de
son magasin (contrôle); et
- Le représentant commercial (autorisation) encaisse les factures (conservation).

3. Le principe d'intégration
Le contrôle interne se situe à tous les niveaux de l’entité : structure, organisation et procédures.
Aucune procédure ne doit échapper au contrôle interne. A défaut, la situation présentera des
faiblesses engendrant éventuellement une multitude des risques.

4. Le principe d'auto-contrôle
Les auto-contrôles permettent d'éviter la commission des erreurs et des fraudes ainsi que leur
détection en temps utile. Dans ce cadre, plusieurs techniques peuvent être envisagées :
- L’examen de bon sens (examen de vraisemblance) : il permet de détecter un bon nombre
d’erreurs par une simple observation et un examen logique de l'opération ou de ses résultats
(solde client créditeur, solde fournisseur débiteur, des ratios excessivement plus importants que
ceux des exercices antérieurs,...etc.)
- Le recommencement : C'est le recommencement d'un même traitement selon la même
méthode (double comptage, double vérification, double confirmation informatique avant
validation ou destruction,...etc.).
- Les recoupements : Il s'agit de la confirmation d’une information quelconque par d’autres
sources (grand livre ou balance, déclarations fiscales et sociales, journal de paie, journal de
mouvement de stocks, fiches clients tenues au service commercial…etc). La même information
peut être fournie par plusieurs sources. Aucune discordance ne doit pas être, par conséquent,
enregistrée.
- La revue des travaux : C'est le réexamen des travaux par une personne chargée de la
supervision (chef de mission, manager, chef du service de personnel, directeur financier,...etc.).
- Les moyens et mesures matériels : Il s'agit de des moyens et mesures matériels utilisés pour
arrêter les fraudes et détecter les anomalies (la pré-numérotation de tous les imprimés en
circulation, l’horloge pointeuse, caméra de surveillance,...etc.).
5. Le principe de permanence
Le principe de permanence implique que les procédures utilisées par l'entreprise doivent être
permanentes. Ce principe est logique car toute organisation nécessite une stabilité au niveau de
ses structures de façon à ne pas perdre du temps à l'adaptation du personnel et des machines

20
aux nouvelles procédures. Cependant, le respect de ce principe ne doit pas être à l'origine d'une
certaine rigidité qui entrave toute adaptation des procédures à l'évolution de l'environnement et
des techniques de travail.

6. Le principe d'universalité
Tous les biens (immobilisations corporelles, créances, avoirs, marchandises, biens immatériels
: information, savoir-faire, ...etc.) toutes les personnes et toutes les activités de l'organisation
sont soumises aux contrôles en tout temps et en tout lieu. Il n'y a pas de zone d'ombre pour le
système de contrôle interne. Toutefois, lorsqu'une procédure nécessite une discrétion
particulière (paie, coût de revient, etc.) le contrôle interne doit préserver cette discrétion sans
sacrifier son efficacité.

7. Le principe d'indépendance (ou d'objectivité)

Ce principe implique que le système de contrôle interne est régi par des règles objectives et
poursuit des buts invariables. Il ne doit pas tolérer le subjectivisme ou la limitation avouée ou
non. Exemples :
- La transcription des commandes orales et notamment par téléphone sur des bons de
commande interne.
- L'enregistrement des prélèvements de marchandises pour la consommation des
dirigeants suivi de facturation et encaissement.

8. Le principe d'information et de communication

Un bon contrôle repose nécessairement sur une culture et un système efficace de diffusion, de
communication et d'acheminement rapide et général de l'information dans tous ses domaines
(instructions, procédures, résultats, décision, compte-rendu,...etc.) à l'ensemble des intéressés.
Sans communication adéquate tant à l'intérieur de l'entreprise qu'avec l'extérieur, le contrôle
interne ne saurait réaliser ses objectifs. La communication doit fonctionner de haut en bas (de
la direction vers le personnel), de bas en haut (remontée des informations et alertes pertinentes
du personnel à la direction), et de façon transversale (chaque membre du personnel à l'égard
des autres membres du personnel et de toute l'entreprise).

21
9. Le principe d'harmonie
Le contrôle interne doit être conçu en proportion de la taille de l'entreprise et en adéquation
avec ses risques, ses moyens, ses caractéristiques et son environnement particuliers.

10. Le principe de cohérence

Les différents dispositifs de contrôle interne doivent être complémentaires et cohérents entre
eux. L'architecture des procédures doit veiller à ce que les différentes mesures et les différents
dispositifs de contrôle interne œuvrent avec complémentarités dans le même sens, celui des
objectifs à atteindre.

22
 CHAPITRE 3 - ORGANES RESPONSABLES ET LIMITES
DU CONTROLE INTERNE

Section 1 - Les acteurs du contrôle interne

Le contrôle interne est l’affaire de tous, des organes de gouvernance à l’ensemble des
collaborateurs de la société.

1.1- Les acteurs internes

Les opérateurs internes forment l'ensemble des dirigeants et du personnel à savoir :
- Le conseil d'administration et le comité d'audit ;
- la direction générale
- Les auditeurs internes
- Les cadres de l’entreprise;
- Les autres membres du personnel ;

1.1.1. Le Conseil d’Administration ou de Surveillance

Le niveau d’implication des Conseils d’Administration ou de Surveillance en matière de
contrôle interne varie d’une société à l’autre. Il appartient à la Direction Générale ou au
Directoire de rendre compte au Conseil (ou à son comité d’audit lorsqu’il existe) des
caractéristiques essentielles du dispositif de contrôle interne.
En tant que de besoin, le Conseil peut faire usage de ses pouvoirs généraux pour faire procéder
par la suite aux contrôles et vérifications qu’il juge opportuns ou prendre toute autre initiative
qu’il estimerait appropriée en la matière.
Lorsqu’il existe, le comité d’audit devrait effectuer une surveillance attentive et régulière du
dispositif de contrôle interne. Pour exercer ses responsabilités en toute connaissance de cause,
le Comité d’audit peut entendre le responsable de l’audit interne, donner son avis sur
l’organisation de son service et être informé de son travail. Il doit être en conséquence
destinataire des rapports d’audit interne ou d’une synthèse périodique de ces rapports.

23
1.1.2. La Direction Générale / le Directoire
La Direction Générale ou le Directoire sont chargés de définir, d’impulser et de surveiller le
dispositif le mieux adapté à la situation et à l’activité de la société. Dans ce cadre, ils se tiennent
régulièrement informés de ses dysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses difficultés
d’application, voire de ses excès, et veillent à l’engagement des actions correctives nécessaires.

1.1.3. L’audit interne

Lorsqu’il existe, le service d’audit interne a la responsabilité d’évaluer le fonctionnement du
dispositif de contrôle interne et de faire toutes préconisations pour l’améliorer, dans le champ
couvert par ses missions. Il sensibilise et forme habituellement l’encadrement au contrôle
interne mais n’est pas directement impliqué dans la mise en place et la mise en œuvre
quotidienne du dispositif. Le responsable de l’audit interne rend compte à la Direction Générale
et, selon des modalités déterminées par chaque société, aux organes sociaux, des principaux
résultats de la surveillance exercée.

1.1.4. Le personnel de la société

Le personnel met en œuvre le contrôle interne de l'entreprise à travers ce qu'il fait et ce qu'il dit
et joue un double rôle dans l'efficacité du contrôle interne.
D'une part, chaque employé participe, à travers la qualité des informations qu'il produit et qui
sont utilisées par le système et des soins qu'il apporte à ses activités et son attachement au travail
bien fait, à la réalisation des contrôles et, par voie de conséquence, à l'efficacité du contrôle
interne. D’autre part, chaque employé est tenu de faire remonter à son supérieur hiérarchique
ou à défaut à une autre personne responsable tout problème constaté au niveau des opérations
ainsi que toute violation des règles et toute action illégale.

1.2- Les acteurs externes

Les opérateurs externes sont aussi nombreux que variés. Ils incluent tous les tiers et
particulièrement ceux ayant des relations d'affaires avec l'entreprise, les auditeurs externes, les
bailleurs de fonds, les investisseurs, les autorités administratives, les législateurs, les analystes
financiers, etc...

1.3- le rôle des acteurs de contrôle interne

24
Section 2. Les limites du contrôle interne
25
Le dispositif de contrôle interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-il, ne peut fournir
une garantie absolue quant à la réalisation des objectifs de la société. La probabilité d’atteindre
ces objectifs ne relève pas de la seule volonté de la société. Il existe en effet des limites
inhérentes à tout système de contrôle interne.

Ces limites résultent de nombreux facteurs à savoir :

- Le coût du contrôle : La contrainte rapport coût-avantage impose une contingence aux
procédures et dispositifs de contrôle à mettre en place.
- Le comportement des dirigeants : Les dirigeants de l’entreprise peuvent passer outre
les procédures et ne pas respecter le système de contrôle interne.
- La collusion et les malversations : La collusion entre plusieurs personnes peut faire
échouer les contrôles.
- Les problèmes humains : Les mesures de contrôle ne peuvent pas, en toute
circonstance, empêcher la survenance d'un dysfonctionnement ou d'une défaillance
humaine ou d'une erreur. Les jugements exercés lors des prises de décision peuvent se
révéler défaillants : le système de contrôle interne ne peut prévenir un jugement erroné
ou une mauvaise décision, ou bien encore un événement extérieur pouvant entraîner
l'échec des objectifs d'exploitation.

26
 CHAPITRE 4 - DOCUMENTATION DU CONTROLE
INTERNE

Section 1 – Limites des procédures verbales

Il est courant de maintenir les procédures de contrôle interne sous une forme verbale. Cette
approche présente plusieurs inconvénients dont notamment :
- La forme verbale peut faire l'objet des modifications improvisées voire même incohérentes
;
- Il est plus facile de transgresser (violer) une procédure verbale qu'une procédure écrite ; et
- Une procédure verbale rend difficile les contrôles d'application et peut être à l'origine de
litiges entre les différents opérateurs.
C'est ainsi que l'organisation et les procédures ne peuvent être efficaces en dehors d'une
formalisation écrite dont le niveau d'élaboration reste fonction du niveau d'organisation
recherché, de la complexité des procédures, des enjeux et des risques spécifiques.

Section 2- Utilité de la formalisation écrite des procédures

La formalisation des procédures présente une multitude d'avantages à savoir:
- L'amélioration des comportements: en développant des relations indépendantes des
personnes, le manuel de procédures constitue un outil de pression plus facilement accepté par
les opérateurs et favorise l'amélioration des comportements des agents.
- La capitalisation et la diffusion des connaissances et du savoir-faire de l'entreprise
: La documentation des procédures capitalise le savoir-faire de l'entreprise et facilite sa
diffusion et sa transmission dans le temps et dans l'espace.
- Une référence collective : Le manuel des procédures constitue la référence commune
pour déterminer ce qu'il y a lieu de faire et de le faire bien.
- Un instrument de délégation de pouvoir : en définissant les rôles et les devoirs de
chacun et les règles qui doivent être suivies et respectées pour la réalisation des opérations, le
manuel des procédures facilite une délégation appropriée des pouvoirs.
- L'accroissement du sentiment d'équité : La formalisation préalable des procédures
légitime les interventions de l'audit interne et entraine une meilleure acceptation des contrôles.
Un contrôle basé sur le respect des instructions écrites connues de tous est toujours perçu
comme étant plus équitable qu'un contrôle qui se réfère à des règles non formalisées.
27
2. Outils de formalisation des procédures
La présentation écrite des procédures et de l'organisation peut prendre plusieurs niveaux de
formalisation. Chaque outil s'adapte particulièrement à un type d'objectifs:

2.1. Les notes de services

Elles répondent à un besoin d'instructions ponctuelles ayant généralement une portée limitée
dans le temps.

2.2. Les fiches de tâches

Les fiches de tâches décrivent de façon synthétique les circuits, les opérations à réaliser et
désignent les opérateurs (qui fait quoi - Où - Quand - Comment).

2.3. Les schémas

Ils permettent de synthétiser les procédures et de servir d'aide-mémoire pour des opérateurs
expérimentés (flow-chart, ...etc.).

2.4. Le code de conduite

IL agit pour l'amélioration des comportements et le développement d'une bonne culture
d'entreprise.

2.5. Le manuel des procédures

Le manuel des procédures constitue la frome de description la plus élaborée et la plus privilégié
aussi bien pour la direction de l'entreprise, que pour les différents intervenants externes
(auditeurs,...etc.).

2.5.1. Définition du manuel des procédures

Le manuel des procédures est un document qui décrit de manière concrète et la plus précise
possible le mode de déroulement des différentes opérations et transactions de l'entreprise, les
différents documents utilisés, ainsi que leur mode d'acheminement et de circulation à l'intérieur
de l'entreprise.

28
C'est aussi, un recueil de l'ensemble des instructions émises par la direction décrivant
notamment les circuits et les postes de travail. Il s'adresse à tous les acteurs et intervenants à
l'intérieur de l'entreprise quel que soit leur position hiérarchique, quelles que soient leurs tâches.

2.5.2. Finalités du manuel des procédures

Le manuel de procédures est un outil de travail qui remplit différentes fonctions dont
notamment:
- Il constitue une référence méthodologique permanente pour l'ensemble des
intervenants de la procédure.
- Il représente un outil d'information pour les nouveaux employés de l'entreprise appelés
à intervenir à divers stade de la procédure.
- Il sert de base informative pour tous les contrôles qui s'exercent sur l'entreprise (audit
interne, audit externe, administration,...etc.).

2.5.3. Élaboration du manuel des procédures

Dans les grandes entreprises, les services propres de l'entreprise (le service d'audit interne, le
service contrôle de gestion,...etc.) sont les plus habilités à concevoir les procédures et à en
assurer la mise à jour, surtout lorsqu'ils ont l'aptitude à travailler en équipe. Mais ceci n'exclut
pas l'utilité du recours à des experts dont le rôle est d'encadrer, former et assister les équipes de
l'entreprise. Dans les petites et moyennes entreprises, l'élaboration d'un manuel des procédures
est assez souvent confiée à un expert externe.

 Généralement, le manuel des procédures doit vérifier les quatre exigences suivantes:
1. Les instructions doivent être détaillées: Le manuel des procédures doit respecter un
niveau de détails garantissant la bonne application des instructions.
2. Les instructions doivent être claires et précises: Les instructions sont dites claires
lorsqu'elles évitent les possibilités d'interprétation divergente. Elles sont précises
lorsqu'elles ne laissent aucun point important à l'ombre. Le manuel est généralement
structuré par cycle et les opérations relevant d'un même cycle doivent être décrites dans
des chapitres autonomes (le cycle est l'ensemble des actes effectués pour mener
l'opération à bien depuis son déclanchement jusqu'à son dénouement final et son
archivage).
Les principaux cycles qui pouvaient être traités dans un manuel sont les suivants:

29
  Le cycle achat-fournisseur;
 Le cycle vente-clients;
 Le cycle de production;
 Le cycle personnel-paie;
 Le cycle investissement; et
 Le cycle trésorerie.
3. Les instructions doivent être en harmonie avec les objectifs recherchés: Les instructions
doivent être en harmonie avec les objectifs poursuivis de l'entreprise. Le manuel des
procédures n'est qu'un simple moyen pour atteindre les objectifs du contrôle interne.
C'est ainsi par exemple, qu'il est inconcevable de porter au niveau du manuel des
procédures des instructions qui ne favorisent pas la sauvegarde du patrimoine ou le
respect de la réglementation en vigueur.
4. Les instructions doivent être pertinentes: IL est conseillé d'éviter les instructions
inutiles. Aussi, il est recommandé de ne pas inclure au sein du manuel les instructions
qui risquent de perturber l'utilisateur et rendre la compréhension des instructions plus
difficiles.

2.5.4. Mise en place d'un manuel des procédures

Une fois rédigé, le manuel doit être distribué et expliqué au personnel:
- Sensibilisation du personnel: Les différents intervenants au sein de l'entreprise doivent être
sensibilisés quant à l'utilité du manuel, ses avantages, le cadre dans lequel s'inscrit le travail
de l'élaboration de ce document, les objectifs recherchés par l'entreprise en matière de
contrôle interne,...etc.
- Diffusion du manuel: Il peut être diffusé sous forme de livre ou document spécifique à chaque
service, ou sous forme d'un livre complet dans lequel chaque service cherche le
développement qui s'applique à son activité.
- La formation des utilisateurs: la diffusion du manuel doit être suivie de séminaires de
formation et d'explication aux utilisateurs. Il est également utile de tenir selon une périodicité
constante des séminaires réunissant les concepteurs et les utilisateurs du manuel pour
rappeler les procédures, recenser les difficultés réelles d'application et évaluer les
dispositions du manuel.

2.5.5. Entretien et mise à jour d'un manuel des procédures

30
Le manuel des procédures doit suivre l'évolution des besoins et des risques de l'entreprise. C'est
ainsi que au niveau de sa présentation, le manuel doit toujours préciser la date de son entrée en
vigueur et les dates de ses mises à jour. La mise à jour du manuel des procédures est dictée par
l'évolution de l'entreprise, l'apprentissage et le perfectionnement de son personnel. Elle peut
être opérée au fur et à mesure des besoins. Cependant, une révision globale doit être envisagée
lorsque plusieurs mises à jour ont été effectuées, et en général à peu près tous les trois ans.

2.6. Le diagramme de circulation des procédures (Flow-Chart)

Selon l'ordre des experts comptables de France, le diagramme est une représentation graphique
d'une suite d'opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, de décisions,
de responsabilités, d'opérations, sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres
suivants l'organisation administrative de l'entreprise. Le diagramme permet donc, de dessiner
et de visualiser la procédure étudiée.

 Son élaboration permet à celui qui l'établit notamment:

- de mieux maîtriser la procédure dans ses détails;
- de mieux la percevoir et donc, de se donner une vue complète des opérations dans leur
articulation; et
- les forces et faiblesses se dégagent clairement à travers un diagramme bien établi. À cet
égard, le diagramme n'est pas seulement un outil de description, il est aussi un outil de pré-
analyse.
L'établissement d'un diagramme suppose l'emploi d'une table de symboles. Les principaux
symboles usuels utilisés par les experts comptables ainsi qu'un exemple illustrant la
schématisation et représentation des procédures sont exposés dans l’annexe 1.

31
 CHAPITRE 5 - LA MISE EN ŒUVRE DES
PROCEDURES DE CONTROLE INTERNE

Section 1- Les préalables

1.1. Les moyens du contrôle interne
L’entreprise doit définir ses objectifs, ses stratégies et ses politiques d’investissement. Par
ailleurs, les objectifs doivent être définis pour chacune des processus clefs de l’entreprise. Les
contrôles internes doivent être cohérents avec les objectifs ainsi définis. Les responsabilités des
principaux dirigeants en matière de contrôle interne (conception, mise en œuvre, évaluation et
suivi) et au regard de la réalisation des objectifs de l’entreprise doivent être clairement définies.
Les moyens du contrôle interne sont en fonction de la taille et de l’activité de l’entreprise en
matière de prise de risque. Il s’agit de :
- Une organisation adaptée
- Des méthodes et des procédures appropriées
- Un personnel de qualité
- Des protections matérielles et sûres
- Une saine maîtrise des risques
- Un système d’information et de documentation efficace

1- Une organisation adaptée

Une bonne organisation de l’entreprise repose sur les règles suivantes :
- Une définition des objectifs du contrôle interne
Les objectifs du contrôle interne doivent être clairs et précis. Ces derniers peuvent être :
L’efficacité et l’efficience des opérations ; le sauvegarde du patrimoine et la qualité des
informations.

- Une séparation des fonctions incompatibles

32
Du point de vue du contrôle interne, les quatre fonctions suivantes (opérationnelle, de
conservation, d’enregistrement et de contrôle) doivent être séparées. En effet, le cumul de ces
fonctions expose l’entreprise à plusieurs risques tels que les détournements, les fraudes, les
erreurs, le gaspillage,…etc.
- Une définition claire des pouvoirs et des responsabilités des individus
Le contrôle interne doit définir les tâches, les pouvoirs et les responsabilités Pour chaque
membre de l’entreprise.
- Une formalisation des tâches, pouvoirs et responsabilités
La description des tâches, des pouvoirs et des responsabilités doit être faite par écrit. Cette
description est généralement traduite dans l’organigramme, les fiches de tâches, les notes de
service et le manuel des procédures.
- La mise en place d’un système de preuve et de supervision
Un contrôle réciproque de l’exécution des tâches doit être conçu. Ce contrôle consiste en la
comparaison d’une même information à partir de son accomplissement par deux personnes
différentes. Ce contrôle permet de détecter les erreurs et les fraudes éventuelles. En outre, une
procédure de supervision qui permet de s’assurer du bon accomplissement des différentes
fonctions doit être mise en place. Cette procédure consiste en un suivi de réalisation des
instructions et la revue des travaux. Elle doit être appliquée à toutes les fonctions exercées au
sein de l’entreprise afin de s’assurer que le système de contrôle interne fonctionne
effectivement.

2- Des méthodes et des procédures appropriées

Afin d’assurer un bon déroulement des opérations, un ensemble des méthodes et procédures
doit décrire de façon détaillée la manière d’exécution des différentes tâches.
Ces procédures informent tout intéressé sur les instructions à accomplir, les documents à
utiliser, le contenu et la diffusion de ces documents ainsi que leur autorisation, enregistrement
et contrôle. Ces procédures doivent être maitrisées par les exécutants.
Une procédure appropriée répond généralement aux caractéristiques suivantes :
- Elle doit être formalisée
- Elle doit être claire, précise, simple et spécifique
- Elle doit être efficace
- Elle doit sécuriser toutes les transactions en fournissant les preuves nécessaires au bon
accomplissement des opérations.

33
3- Un personnel de qualité
La mise en place d’un système de contrôle interne suppose l’intervention d’un personnel
compétent et intègre. Ce dernier procure à l’entreprise une assurance quant à la bonne exécution
des procédures, des instructions de la direction, tâches et fonctions. Ainsi, une grande
importance doit être accordée au choix du personnel, sa formation et son évolution. Il faut donc
prévoir des procédures appropriées qui visent à assurer le recrutement des personnes
compétentes et intègres. Des programmes de formation doivent être prévus pour accentuer le
développement et la mise à jour des connaissances du personnel. En outre, une politique de
rémunération adéquate est de nature à motiver le personnel.

4- Des protections matérielles et sûres

L’entreprise est tenue de fixer un ensemble de procédures et de moyens matériels et sûrs de
protection et faire transférer les risques à travers l’inscription d’une police d’assurance contre
incendie, vol ou autre.
Les procédures appropriées de protection comprennent les travaux de recoupement et de
contrôle réciproques des tâches. Ces procédures permettent d’éviter les erreurs et les
malversations.
Les moyens matériels (exemples : la mise en place d’un coffre-fort pour la conservation des
espèces,.., une horloge pointeuse pour la vérification de la présence, une caisse enregistreuse
pour les ventes en détails, un magasin fermant à clé, etc…).
5- Une bonne maîtrise des risques
L’entreprise doit identifier, définir et analyser les risques auxquels elle est exposée. De plus,
elle doit mettre en place un ensemble de sécurités permanentes (mise en place des procédures
appropriées). Exemple : L’entreprise doit dresser des contrats avec ses clients et fournisseurs
pour éviter les conflits qui pourront affecter négativement son activité et sa réputation dans le
marché.

6- Un système d’information et de documentation efficace

34
La maîtrise de l’entreprise dépend de la mise en place d’un bon système d’information. Un
tel système doit être inclue dans l’organisation et il doit remplir les qualités suivantes : (1) il
doit être exhaustif, (2) disponible en temps opportun, (3) utile et pertinent, (4) fiable et
vérifiable.
Parallèlement, un système de documentation de qualité doit être conçu et mis en place au sein
de l’entreprise. Ce système repose sur des méthodes et des procédures écrites, claires et
précises ; des rapports financiers et de gestion mis à la disposition des actionnaires et des autres
tiers et un manuel de procédures qui décrit les postes de travail, les documents, les opérations
ainsi que leur mode de circulation à l’intérieur de l’entreprise.

Section 2 – Le cycle Achat-Fournisseurs

1. Phase d’expression et d’approbation des besoins

- L'entreprise doit mettre en place des systèmes de gestion de stock appropriés;

- Il faut disposer d'un support approprié pour exprimer le besoin: il s'agit généralement d'une
demande d'achat (DA) ou d'un document équivalent;

- La DA doit être convenablement établie et émise en un nombre d'exemplaires suffisant. Cette

demande doit contenir la quantité, la désignation précise des articles demandés et leurs
caractéristiques;

- Le besoin doit être approuvé par un niveau hiérarchique suffisant (direction générale, contrôle
budgétaire,...etc.);

- La répartition de la DA doit être adéquat; et

- Le demandeur doit suivre et relancer sa demande

 Les demandes d'achat doivent être numérotées et établies en un nombre d'exemplaires
suffisant
(3 exemplaires):
- Une copie: S. achat envoyée par la suite à la Comptabilité
- Une copie: dossier achat tenu par le service achat; et
- Une copie: Souche (elle reste chez l'émetteur).

35
2. Phase de consultation des fournisseurs

- Il faut d'abord fixer les formes de consultation (appel d'offres, consultation restreinte ou achat
direct sans consultation) en fonction de la nature des articles ou de la prestation et de leur
montant, en respectant les dispositions légales pour les entreprises publiques;

- Les documents de la consultation, demande de prix, cahier de charges) doivent être

convenablement établis. Ils doivent contenir une désignation complète des articles
demandés et leur caractéristique ou la nature de la prestation et de son étendue. L'entreprise
peut également imposer un délai de livraison.

Consultation restreinte: 3 fournisseurs au moins sauf s'il n'existe qu'un ou deux fournisseurs
sur le marché;
- Consultation ouverte (ou appel d'offres);
- Pour les entreprises publiques, la loi définit la forme de la consultation (restreinte ou
publique) en fonction de la nature des achats ou des prestations et de leur montant;
- Lorsque le bien ou le service sollicité comporte des caractéristiques techniques, la société
peut établir un cahier de charges qui définit à la fois, les obligations des parties contractantes
et les caractéristiques du bien ou de la prestation. Ce cahier de charges engage le fournisseur
retenu.

3. Phase de sélection du fournisseur, de passation et du suivi de la commande

- L'entreprise doit définir les organes qui seront chargés de sélectionner les fournisseurs, en
fonction de la nature des biens et services, de leur montant et en respectant la législation
pour les entreprises publiques. Ces organes peuvent être soit des commissions, soit des
responsables;

- Les organes chargés de sélectionner les Frs doivent présenter des garanties suffisantes
d'objectivité;

- Ces organes doivent dépouiller (étudier) correctement les offres des fournisseurs;

- Le tableau comparatif des offres doit être bien établi et doit comparer des critères objectifs
de comparaison des offres;
- Pour les entreprises publiques, il y a trois types de commissions: commissions d'ouverture
des plis; commissions de dépouillement et commissions du choix du fournisseur. Leur
composition dépend de la nature et du montant des achats et prestations.
- La décision du choix du F. et les motifs de ce choix doivent être portés, soit sur la tableau
comparatif, soit dans un PV. distinct signé par les membres ayant sélectionné le fournisseur;

- L'exécution de la décision de choix du F. doit être faite sous forme d'un bon de commande
(BC) ou d'une convention;

- Le bon de commande ou la convention engage l'entreprise vis à vis du F. retenu;

- Il faut que les bons de commande soient numérotés, signés par une personne pouvant engager
l'entreprise et signés par le F. en guise d'acceptation de la commande;

36
- S'il s'agit d'une convention, il faut qu'elle soit datée, signée par les deux parties et enregistrée;

- Le bon de commande ou la convention doit comporter une indication précise sur la nature et
les caractéristiques des biens commandés ou la nature et l'étendue des prestations, ainsi que
les prix convenus;

- Le bon de commande ou la convention doit être établi en un nombre d'exemplaires suffisants;

- Il faut adresser rapidement le bon de commande ou la convention au Fr., assurer son suivi et
sa relance.

Le BC est établi en 5 exemplaires:

- L'originale et une copie sont adressées au F. et une est retournée avec la facture du F.
- Une copie au magasinier pour le besoin de rapprochement avec la réception
- Une copie au service approvisionnement, envoyée par la suite à la comptabilité.
- Une copie pour la fonction de la gestion de la trésorerie (pour assurer la gestion
prévisionnelle de la trésorerie);
- Une copie pour la souche ou dossier d'achat;
Pour les conventions, il est possible de faire des photocopies.

4. Phase de contrôle de la réception

- L'entreprise doit d'abord désigner les personnes et les organes chargés de réaliser les
contrôles qualitatifs ou quantitatifs;

- Ces personnes et ces organes doivent être surtout qualifiés pour le contrôle qualitatif;

- Les contrôles quantitatifs et qualitatifs doivent être réalisés correctement;

- Il faut concevoir un support adéquat pour la réception (bon de réception "BR" ou un PV

de réception, ayant les caractéristiques suivantes:
 Être numéroté;
 Être établi en un nombre d'exemplaires suffisants;
 Comporter le code des articles reçus , la quantité et la désignation;
 Comporter la référence au bon de commande correspondant;
 Être signé;
 Être communiqué à temps aux différents destinataires.
- Il faut prévoir des procédures adéquates pour traiter les anomalies au moment de la
réception (défaut de qualité ou de quantité)
- La numérotation des BR va servir à deux objectifs de base:
- Assurer l'exhaustivité des entrée en stocks; et
- Utiliser les BR non encore facturés à la fin de l'exercice pour passer les charges à payer
afin de respecter le principe comptable de la séparation des exercices.

- Le nombre d'exemplaires des BR est 5:

37
  Une copie pour le S. approvisionnement  Comptabilité;
 Une copie pour l'inventaire permanent des stocks;
 Une copie pour le dossier d'achat;
 Une copie pour la fiche des stocks au magasin; et
 Une copie pour la souche.

 Exemples sur les procédures pour traiter des anomalies:

 S'il s'agit de quantités manquantes pour des articles indépendants: accepter la
livraison partielle et demander au F. de livrer le complément; et
 S'il s'agit des articles liés: refuser la réception.

5. Phase de contrôles et d'enregistrement des factures

- Les factures F. doivent être reçues par le bureau d'ordre ou un service courrier qui doit
apposer un cachet d'arrivée et un numéro d'arrivée sur la facture et sa photocopie qui
sera remise au fournisseur en guise de décharge;

- Il enregistre la facture sur le registre d'arrivée;

- Le bureau d'ordre peut apposer le cachet original sur un exemplaire et le cachet copie
sur les autres exemplaires (pour éviter les doubles enregistrements et les doubles
paiements);

- Les factures sont adressées par la suite à la fonction achat qui réalise un contrôle
arithmétique et un contrôle documentaire;

- La fonction achat doit conserver une copie de tous les documents dans le dossier achat
(facture, BR, BC, DA, tableau comparatif, demande de prix,...etc.);

- La fonction achat transmet rapidement à la comptabilité l'original du dossier achat;

- La comptabilité va réaliser un deuxième contrôle arithmétique et documentaire et doit

réaliser une évidence écrite sur la réalisation de ce contrôle (exemple: un cachet
comportant la mention "contrôlée" ou "bon à payer";

- La comptabilité enregistre la facture F. et laisse les références de cette comptabilisation

sur la facture originale (code journal et numéro d'écriture);

- La comptabilité garde une copie de la facture qu'elle classe dans le dossier individuel
du fournisseur concerné dans la partie: "factures en instance de règlement"; et

- La comptabilité transmet tout le dossier à la fonction financière.

6. Phase de règlement des factures et d'enregistrement de ce règlement

- A l'échéance, la fonction financière retire le dossier, procède à un troisième contrôle

arithmétique et documentaire et prépare la pièce de règlement (chèque, acceptation
d'effet, espèces, ordre virement,...etc.);
38
 - Elle appose un cachet de règlement sur la facture originale (date, num de chèque,
banque, retenu à la source et toutes autres informations utiles;

- Lorsque la facture est totalement payée, il faut l'annuler par la mention "payée";

- La signature de la pièce de règlement par un responsable autorisé;

- Une fois signée, la pièce de règlement ne doit jamais retourner à la personne qui l'a
préparée et elle doit être communiquée au bureau d'ordre qui se charge de la remettre
au F. contre décharge;

- Le dossier sera retourné à la comptabilité qui se charge de comptabiliser le règlement;

et
- Après comptabilisation du règlement, la comptabilité déclasse la copie de la facture de
la section "factures en instance de règlement" à la section "factures réglées".

Section 3 – Le cycle vente-clients

1. Phase de négociation, de réception des commandes et de programmation des
livraisons

i. Les commandes clients doivent être matérialisées

- Soit par un bon de commande émanant du client ou d’une convention signé par lui ;
- Soit sur la base d’un formulaire de bon de commande détenu par la société et signé
par le client
- Soit sur la base d’un cahier ou d’un fichier de suivi des commandes détenu par la
société ;
i. Certaines entreprises utilisent des vendeurs qui contactent directement le client et
reçoivent sa commande en remplissant un carnet de commande.

ii. Le service commercial doit s’assurer que ces bons comportent une identification précise
des articles commandés

ii. Lorsque la commande nécessite un acte de production ( entreprise fabriquant sur

commande), le circuit est généralement le suivant :

-Réception de la demande du client par la fonction commerciale ;

- Évaluation par la fonction production des consommations ( matières et M.O.D)

nécessaires pour exécuter la commande ;

- Évaluation des coûts de la commande par une cellule analytique ou par un logiciel de
gestion de la production ;

- Négociation du prix de la commande avec le client;

39
 - Passation d’un bon de commande définitif ou conclusion d’une convention avec le
client ;

- Fabrication  Livraison  Facturation  Enregistrement comptabilisation 

Encaissement  Enregistrement comptable.

iii. Étude de la solvabilité du client

iv. Le service commercial doit s'assurer de la disponibilité actuelle ou potentielle des articles:
il doit disposer, donc, de l'état des stocks et du programme de production ou d'achat (ou
d'approvisionnement);
v. Le service doit connaitre les prix et surtout la marge de négociation de ces prix avec le client.
En cas de réduction exceptionnelle quelque soit son appellation (remise, rabais, escompte), elle
doit être autorisée par un responsable (directeur général, directeur commercial,...etc.);
vi. La livraison doit être soigneusement programmée, notamment lorsqu'elle s'effectue à
destination et si elle fait intervenir un tiers transporteur: le programme de livraison est élaboré
par la fonction expédition ou distribution. Ce programme est défini, notamment, en fonction:
- de la disponibilité des articles;
- du délai de livraison convenu avec le client;
- des priorités de livraison des divers clients;
- de la disponibilité des moyens de transport.

2. Phase de la livraison

i. La livraison doit être soigneusement préparée, ( préparation des articles à livrer, préparation
du moyen de transport, aviser le client,...etc.)
ii. La livraison doit faire l’objet de document approprié (bon de livraison "BL" et le cas échéant
un bon de sortie). Ces documents doivent être:
- Pré-numéroté et établi en un nombre d’exemplaires suffisants ;
- Portant référence du bon de commande;
- Portant code, montant, et indication précise des articles livrés ; et
- Le "BL" doit être établi en 4 exemplaires:
 Une copie pour le client;
 Une copie pour le besoin de la facturation (cette copie sera agrafée à une copie
de la facture et adressée à la comptabilité);
 Une copie pour mettre à jour les stocks; et
 Une copie pour la souche: celui qui émet le titre doit garder toujours une copie
(condition toujours utile).

40
iii. Il est toujours souhaitable de contrôler le "BL" par une personne indépendante préalablement
à la livraison, notamment en le rapprochant avec le bon de commande ("BC") du client ;
iv. L'entreprise doit disposer de la décharge du client en guise de reconnaissance de la réception
de la marchandise. Cette décharge est matérialisée par la signature et le cachet du client sur une
copie du "BL".

Dans certaines entreprises, la livraison se fait en deux phases:

- Transfert des articles du magasin de produits finis ou de la production au service
expédition. Cette opération est matérialisée par un bon de sortie; et
- Expédition ou livraison des articles aux clients par le service expédition. Cette phase
est matérialisée par un "BL" .

Il est toujours souhaitable de contrôler et de suivre l’exécution des commandes clients : cette
tâche peut être confiée à une cellule de suivi sur la base d’un registre de suivi des commandes
comportant :
- Numéro du B.C
- Date de la commande
- Référence du client
- montant de la livraison
- date prévue de livraison
- date effective de livraison
- N° B.L
- Montant du B.L.
- date de réception par le client
- écart entre délai de livraison prévu et délai effectif
- date de la facture
- Numéro de la facture
- montant de la facture
- observations.

Le recours à un transporteur externe pour la livraison de la marchandise à un client, doit faire

l’objet de documents appropriés délimitant les responsabilités en cas de perte ou de
détérioration.
Exemple : Un document de prise en charge de la marchandise par le transporteur dûment signé
par lui et Un accusé de réception signé par le client.

3. Phase de facturation
i. Toute livraison doit être rapidement et correctement facturée.
L’existence de logiciel de gestion des ventes permettent de réaliser, de manière automatique,
plusieurs objectifs de contrôle interne tels que :
 Rapidités de facturations : au cas où les B.L sont saisis ou édités par informatique, la
facture sera générée automatiquement;

41
  Contrôle de la disponibilité de articles livrés (le système va refuser toute commande
relative à des articles qui n'existent pas en stocks);
 Contrôle de l’exactitude des articles livrés;
Exemple :
 Contrôle automatique des plafonds de crédit par le client : dans le cadre d’un système
où l’ordinateur n’acceptera pas une vente à crédit lorsque le plafond du crédit est
dépassé;
 Contrôle automatique des réductions accordées au client : l’ordinateur n’acceptera pas
un taux de remise supérieur à un plafond fixé d’avance;
 Rapidité au niveau des calculs (totaux, remises, taxes,...etc.).

ii. La facture doit être établie de manière adéquate :

 Pré-numéroté et établie conformément à la réglementation en vigueur en un
nombre d’exemplaires suffisant;
 Portant référence au bon de commande et au bon de livraison;
 Comportant toutes les mentions obligatoires prévues par la législation en
vigueur: le code; la quantité; la désignation; les prix unitaires HT, chaque
catégorie de TVA doit être présentée à part; les montants HT doivent être
individualisés;
ii. Dans certaines entreprises, une seule facture est établie pour plusieurs "BL".
La législation fiscale pose les conditions de forme suivantes pour la déductibilité de la TVA:
 Identification complète du client ainsi que son code TVA;
 Identification complète de TVA;
 Le montant HTVA doit être individualisé (lorsqu'il y a un montant TTC et même si on
indique dont TVA=X, la TVA n'est pas déductible); et
 Le montant et les taux de TVA par catégorie de TVA.

La facture doit être établie en 5 exemplaires:

 Une copie pour le client;

 Une copie pour la comptabilité;
 Une copie pour le service commercial (pour le besoin de statistique);
 Une copie pour le service recouvrement (ventes à crédit); et
 Une copie pour la souche

iii. Puisque la facture doit être communiqué sans retard au client, il importe qu’elle soit
contrôlée par un service indépendant ( service contrôle des fracturations ) ou une personne
indépendante, avant même l’intervention de la fonction comptable ( sauf si l'entreprise dispose
d'un logiciel informatique adéquat). Ces contrôles doivent porter sur:
 Conformité des articles facturés avec ceux livrés ( rapprochement facture / BL);
 Conformité des prix avec ceux pratiqués par l’entreprise
 (rapprochement facture/ liste des prix );
 Conformité des prix avec ceux convenus avec le client (rapprochement facture /
convention ou offre de prix dûment signée );
42
  Vérification de l'autorisation des réductions accordées;
 vérification arithmétique de la facture et de la régularité des taxes retenues effectuées.

iv. La réception effective de la facture par le client, doit être matérialisée par sa signature et son
cachet sur la copie de la facture.

4. Phase d'enregistrement des factures

i. La comptabilité doit contrôler la facture aux plans précédemment indiqués (contrôle
arithmétique et documentaire).
ii. La comptabilité doit contrôler la séquence numérique des factures clients.
iii. La comptabilité doit comptabiliser rapidement et correctement la facture client.
- Il faut être conscient que la séquence numérique des factures n’est pas seulement une
exigence de contrôle interne mais une obligation légale et fiscale, car la rupture de cette
séquence peut renseigner sur l’existence "d’une caisse noire » (ventes non
comptabilisées et non déclarées).
- Il est nécessaire de disposer d’une comptabilité auxiliaire clients. Ce système va
faciliter les analyses et le suivi client par client et le classement des factures.

5. Phase de suivi, de recouvrement des factures clients

i. La fonction recouvrement doit être systématiquement et rapidement informée des factures
émises et des règlements effectuées;
ii. La fonction recouvrement doit tenir une base d’information fiable constamment mise à jour
pour effectuer les recouvrements clients
(fiches de suivi par client, balance par âge des créances ,...etc.);
iii. La fonction recouvrement doit mettre en œuvre des procédures adéquats pour effectuer les
recouvrements clients par courrier, par fax ou par contact direct,...etc;
iv. Lorsque l'acte de recouvrement échoue, la fonction recouvrement doit transmettre tout le
dossier client à la fonction juridique et contentieuse
v. Le circuit du recouvrement doit être sécurisant;
vi. La fonction recouvrement doit rendre compte périodiquement de ses activités.

43
Le circuit de recouvrement est généralement le suivant :
- La fonction recouvrement ramène le chèque du client et lui remet un reçu; et
- remet le chèque et une copie du reçu à la trésorerie contre décharge.
- Quel que soit l’entreprise, l’existence d’un acte de recouvrement qui s'effectue auprès
du client engendre inéluctablement des risques de détournement du produit du
recouvrement. L'unique solution à ce risque est de procéder à des relances
indépendantes, c'est à dire, réalisées par des personnes indépendantes de la fonction
recouvrement auprès des clients; et
- Pour éviter qu’un chèque soit détourné, il est conseillé de remettre un cachet de non-
endossement à celui qui reçoit le premier le chèque.
Ce cachet doit être apposé au dos du chèque sous la forme par exemple de: "pour dépôt à l'ordre
unique de la société X".

6. Phase de règlement des factures client et d'enregistrement des règlements:

i. L'absence de retard de règlement suppose au préalable que la société n'accorde des délais de
règlement qu'à des clients jugés solvables et de bon payeurs;
ii. L'absence de retard de règlement émane de l'existence d'un suivi systématique des créances
clients par une fonction recouvrement disposant de tous les moyens nécessaires; et
iii. Le règlement doit être rapidement et correctement comptabilisé.

Section 4 – Le cycle Stock

1- protection du stock
Les procédures du contrôle interne doivent conduire à :
- Prendre des dispositions pour faciliter l’identification et le rangement des stocks.
- Rendre les magasiniers responsables des quantités placées sous leur contrôle.
- Protéger le stock contre les risques.
- Revoir périodiquement les valeurs pour lesquelles les quantités en stock sont assurées.

2- les instructions d’inventaire

Les instructions d’inventaire doivent préciser la date de l’inventaire, la désignation des
départements où l’inventaire aura lieu, la nature des imprimés et leur utilisation.
Les instructions d’inventaire doivent assurer que toutes les précautions sont prises au sujet
du rangement préalable des articles, du classement à part des articles appartenant à des tiers et
se trouvant chez l’entreprise, l’intégration dans l’inventaire des articles appartenant à
l’entreprise et se trouvant chez des tiers, de la correspondance entre les entrées et les sorties en
stock et leur comptabilisation (cut-off), et l’arrêt des mouvements ou du contrôle de ceux-ci
pendant l’inventaire, du comptage et du double comptage, du contrôle du comptage, de la
détection des articles usages et anciens et des feuilles d’inventaire qui doivent être pré
numérotées.
44
3- L’évaluation du stock
Les procédures doivent prévoir la méthode d’évaluation à utiliser et les contrôles pour s’assurer
de l’application correcte des instructions. Ces dernières doivent désigner les personnes chargées
des opérations de calcul et des vérifications des calculs. Pour les entreprises industrielles, la
tenue d’une comptabilité analytique est indispensable.

4- Recoupement avec l’inventaire permanent

Les procédures doivent prévoir les mesures à prendre en cas de différence constatée entre
l’inventaire permanent et l’inventaire physique et la personne chargée de contrôler et d’analyser
cette différence.

Section 5 – cycle Paie- ressources humaines

Le contrôle interne de ce cycle vise à assurer la qualité du personnel à l’embauche te en cours
d’activité. Il vise également à assurer une bonne gestion des employés et une fiabilité des calculs
de la paie et des déclarations.

1- Procédure d’embauche
- La direction doit arrêter un programme d’embauche pour l’année à venir. Les offres de
recrutement doivent être établies en rapport avec le programme. A défaut, toute
embauche doit être autorisée par une autorité compétente.
- La sélection du personnel doit être faite sur la base des critères bien définis.

2- La tenue d’un fichier du personnel

Les procédures doivent organiser la tenue d’un dossier par salarié, mis à jour systématiquement.
Ce dossier contient essentiellement :
- L’état civil du salarié
- Sa photo,
- Son spécimen de signature
- Détails de rémunération
- Copie du contrat de travail,…etc.

3- Le contrôle du travail
- L’entreprise peut utiliser une horloge pointeuse, un système de vidéosurveillance afin
d’assurer un contrôle efficace des heures de travail.
- Le responsable des ressources humaines doit établir un relevé des absences avec
mention des motifs. Un relevé du personnel en congés payés doit être préparé
mensuellement.

45
4- L’établissement de la paie
- Une personne autre que celle qui prépare les salaires doit vérifier le relevé des absences,
les congés payés, les retenues d’impôt, les avances, les prêts et assure le contrôle
arithmétique.

5- paiement des salaires

- Le responsable de la paie doit s’assurer que la paie a été bien contrôlée par une personne
indépendante du service paie. Il doit également vérifier que le journal de paie est bien
approuvé par une personne indépendante.
- La liste des chèques de paie et l’ordre de virement doivent être confrontés avec le journal
de paie et approuvée par une personne indépendante du service paie.
- La préparation des enveloppes de paie et leur distribution au personnel doit être
effectuée par une personne indépendante du pointage et de l’établissement de la paie.
- La paie doit être remise au salarié contre signature ou décharge.
- Les enveloppes n0n réclamées au-delà d’un délai, doivent être versées à la banque.

6- la comptabilisation de la paie
- L’entreprise doit tenir un livre de paie qui doit être systématiquement rapproché de la
comptabilité.
- Les déclarations de sécurité sociales et les déclarations fiscales doivent être rapprochées
avec la comptabilité. Les écarts trouvés doivent être justifiés.

7- la sécurité du travail
- Des mesures de sécurité doivent être mises en place pour lutter contre les accidents de
travail et prévenir les maladies professionnelles.

46
 CHAPITRE 6- LA DEMARCHE DE L'ÉVALUATION
D'UN SYSTEME DE CONTROLE INTERNE

Section 1 - Objectifs de l’évaluation

Selon l'International Federation of Accountants (IFAC), il incombe aux dirigeants de

l'entreprise de concevoir et de maintenir le système de contrôle interne. Pour satisfaire à leur
responsabilité de supervision, les dirigeants doivent examiner régulièrement le caractère
approprié du contrôle interne afin de s'assurer que tous les contrôles importants fonctionnent
efficacement.
Lorsqu'une entreprise possède un service d'audit interne, les dirigeants peuvent lui déléguer
une partie de leurs responsabilités de supervision, en particulier pour ce qui concerne l'examen
du contrôle interne. Ainsi, l'appréciation périodique du système de contrôle interne constitue
l'une des tâches majeures d'un service d'audit interne.
L'examen du système de contrôle interne a pour principal objectif l'évaluation de l'aptitude des
mécanismes et dispositifs mis en place à prévenir et à détecter aussi bien la survenance d'erreurs
et d'omissions, qui risquent de se glisser au niveau des états comptables et extra comptables,
que les détournements et les pertes d'actifs.

Section 2 – Etapes et outils de l’évaluation

1. Le processus d'ensemble du processus d'évaluation du contrôle interne

La démarche adoptée par l'auditeur (expert-comptable, commissaire aux comptes ou auditeur
interne) dans son appréciation du contrôle interne est composée essentiellement des phases
suivantes (voir le schéma n°1) :
 La description des systèmes et des procédures du contrôle interne : L'auditeur prend
connaissance du contrôle interne de l'entreprise en saisissant les méthodes et les procédures de
contrôle interne appliquées (instruments: mémorandum ou digrammes de circulation).

47
 La confirmation de la compréhension du système de contrôle interne: L'auditeur
s'assure qu'il a bien compris les procédures en vérifiant la description qu'il a reçue et
met en œuvre à cette fin des tests de conformité (vérification de l'existence du système).
Évaluation préliminaire du contrôle interne: L'auditeur procède à une première
évaluation du contrôle interne. Il l'a fait normalement sur la base d'un questionnaire. Il
détermine à ce niveau les points forts théoriques du contrôle interne et les points faibles
théoriques du contrôle interne.

 La confirmation de l'application des points forts: L'auditeur cherche à s'assurer que les
points forts sont appliqués de façon permanente. Il met en œuvre des tests de
permanence.

 L'évaluation définitive du contrôle interne: À ce niveau, l'auditeur est capable de

distinguer les points forts appliqués, les points forts théoriques mais non appliqués et
les faiblesses. L'ensemble de ces éléments lui fournit les bases de son évaluation
définitive du contrôle interne qu'il porte dans un document de synthèse.

48
Schéma 1: Schéma global de la démarche d'évaluation d'un système de contrôle interne

Saisie des Procédures

(Description du système)

=
Tests de Conformité
(Vérification de la compréhension du
système)

Évaluation préliminaire du Contrôle Interne

(Dégager les faiblesses et les forces théoriques)

Forces Théoriques Faiblesses

(Forces de conception) Théoriques
(faiblesses de conception)

Oui Existe-t-il un contrôle

Compensatoire?

Tests de Permanence
(Vérification de l'application Non
permanente des points forts)

Points forts Points forts non

appliqués appliqués

Forces Faiblesses

Évaluation Définitive du Contrôle Interne

49
2. Saisie et compréhension des procédures du contrôle interne

La saisie et la bonne compréhension des procédures constituent une étape très importante au
sein de la démarche de l'auditeur dans son évaluation du contrôle interne, dans la mesure où
elles conditionnement la réussite de celui-ci dans son travail d'évaluation, et indirectement les
résultats de toutes la mission d'audit.

2.1. Découpage de l'activité de l'entreprise en cycles ou modules

Pour mener à bien ses activités, l'auditeur est amené à découper l'entreprise en cycles ou
modules.
Le découpage de l'entreprise en cycles ou modules permet de saisir les procédures par types
d'opérations de leur naissance à leur dénouement (achat, vente,...etc.). Ce découpage varie d'une
entreprise à l'autre. Néanmoins, il existe des constantes entre les différentes entreprises, ce qui
permet de distinguer "les cycles types" suivants: achats, ventes, investissements, paie, stocks et
trésorerie.

2.2. Moyens à mettre en œuvre pour saisir les procédures de contrôle interne

La prise de connaissance du dispositif de contrôle interne peut s'effectuer selon quatre

techniques:

- La prise de connaissance des documents existants;

- La conversation d'approche;
- Les questionnaires et les guides opératoires; et
- Les grilles d'analyse de contrôle interne.

2.2.1. Prise de connaissance des documents existants

Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l'auditeur à apprécier les
systèmes, procédures et méthodes de l'entreprise.
 Documents internes à l'entreprise:
- Organigrammes, diagrammes;
- Circuits de documents;
- Descriptions de postes;
- Manuels de procédures; et
- Rapports des auditeurs internes.
 Documents externes à l'entreprise:
- Dossier constitué par l'expert-comptable ou le commissaire aux comptes lors d'une précédente
intervention; et
- Rapports rédigés par d'autres professionnels.

50
2.2.2. Conversation d'approche

IL s'agit de la technique la plus informelle. Le professionnel va, au cours d'un ou plusieurs

entretiens, demander de décrire les systèmes en place.

Cette technique présente un certain nombre d'avantages. En particulier, sur le plan

psychologique, il est moins frustrant pour les personnes entendues de décrire librement des
systèmes dans lesquels elles évoluent que de se sentir obligées de répondre à une foule de
question dont elles ne perçoivent pas toujours l'articulation.

La principale difficulté de cette technique se situe au niveau de la synthèse à faire à la suite des
entretiens. Si l'entreprise étudiée est relativement petite, ce travail reste simple. Si, au contraire,
elle est importante, et les activités variées et complexes, la masse des informations recueillies
oralement est difficile à exploiter. Il apparaît qu'au-delà d'un certain seuil, la conversation
devient une démarche peu empirique qui doit être délaissée au profit de techniques plus
élaborées.

2.2.3. Questionnaires et guides opératoires

Les questionnaires permettent à l'auditeur, grâce à un grand nombre d'interrogations précises,

de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne.

Les questionnaires se présentent habituellement sous deux formes: l'une simplifié qui ne motive
pas d'autre réponse que le oui ou le non appelés questionnaires fermés et l'autre plus complète,
qui entraîne nécessairement des observations détaillées dénommés questionnaires ouverts.

Les questionnaires sont souvent précédés de guides opératoires qui permettent de les préparer
afin qu'aucune question essentielle ne soit omise. À la limite, les guides opératoires peuvent
servir de questionnaires.

Faciles d'emploi les questionnaires garantissent qu'aucun point fondamental à examiner n'est
oublié. En revanche, il y a lieu de se méfier du caractère standard des listes types qui sont à
adapter aux entreprises en cause. La liste des contrôles possibles est généralement établie par
cycle et permet de réaliser une analyse quasi exhaustive des processus de contrôles internes.

Tableau 1: Exemple du questionnaire pour le cycle Achats Fournisseurs

51
 EXEMPLE DE QUESTIONNAIRE ACHATS-FOURNISSEURS
Ce questionnaire définit d'abord les objectifs du contrôle interne du module. Il permet
ensuite d'apprécier la séparation des fonctions, puis il analyse les procédures de contrôle
interne pour chacune des étapes du circuit:
- Commandes;
- Réception des marchandises et services;
- Contrôle des factures;
- Comptabilisation des factures et avoirs;
- Provisions pour factures à recevoir;
- Justification des soldes;
- Suivi des litiges.
EXTRAIT DU QUESTIOONAIRE

Objectifs du contrôle interne

L'analyse du système de contrôle interne de la fonction Achats fournisseurs doit permettre,

notamment, de s'assurer que:
- Tous les achats de l'entreprise sont correctement autorisés et comptabilisés;
- Les achats comptabilisés correspondent à des dépenses réelles de l'entreprise;
- Les dépenses sont faites dans l'intérêt de l'entreprise et conformément à son objet;
- Tous les avoirs à obtenir sont enregistrés;
- Toutes les dettes concernant les marchandises et services reçus sont enregistrées dans la
bonne période;

Commandes
 Existe-t-il un système de déclenchement automatique des commandes lorsque les stocks
arrivent à une quantité minimum?
 Si oui, les quantités minima sont-elles revues régulièrement en fonction des besoins réels
de la fabrication?
 Les commandes de biens et services ne sont-elles passées que sur la base de demandes
d'achats établies par des personnes habilitées?
 Chaque service demandeur dispose-t-il d'un budget de dépenses prévisionnelles?
 Des bons de commandes sont-ils établis systématiquement?
 Si oui, sont-ils:
- pré numérotés?
- établis en quantités et en valeur?
- signés par un responsable, au vu de la demande d'achat?
 Existe-t-il une liste des fournisseurs autorisés, pour les achats courants?
 Si oui, est-elle:
- approuvée par un responsable?
- régulièrement mise à jour?
 Les prix proposés sont-ils comparés avec le marché?
 Existe-t-il une procédure permettant d'éviter les commandes excessives?
 La société exerce-t-elle un contrôle sur les cadeaux et autres avantages accordés aux
acheteurs par les fournisseurs?
 Les procédures de contrôle des achats sont-elles revues périodiquement par les auditeurs
internes ou autres personnes indépendantes du service achat pour s'assurer que la
politique de la société est bien appliquée?

2.2.4. Grilles d'analyse du contrôle interne

52
Les grilles d'analyse de contrôle interne ou grilles d'analyse faisant ressortir les fonctions
assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée effectuant l'inventaire des
différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de fonctions.
Tableau 2: Exemple de grille d'analyse des achats

Services
Courier Achats Comptabilité Trésorerie
Opérations
Mme. A Mr. B Mme. Mme. Mr. E Mr. F
C D
Arrivée des factures X
Apposition cachet
X
contrôle
Comparaison facture/bon
X
de commande
Vérifications calculs et
X
additions
Indication du bon à payer X
Regroupement des
X
factures
Comptabilisation des
X
factures
Préparation avis de
X
paiement
Préparation chèques
X
fournisseurs
Comptabilisation état des
X
règlements
Classement état des
X
règlements

2.3. Techniques utilisées pour saisir les procédures de contrôle interne

Deux techniques de base peuvent être mises en œuvre par l'auditeur pour saisir un dispositif de
contrôle interne: le mémorandum et le diagramme de circulation.

2.3.1. Le mémorandum

Il s'agit de la description narrative, à laquelle on attribue traditionnellement le nom

mémorandum. L'auditeur fait la synthèse écrite des entretiens qu'il a effectués avec les
responsables intéressés et des documents qu'il a pu réunir.
L'approche par mémorandum présente des avantages certains. Elle autorise l'auditeur à une
certaine souplesse dans le déroulement de ses conversations avec les responsables de
l'entreprise. Ceux-ci, se sentant moins contrôlés, se montreront plus directs et plus coopératifs.

53
Par ailleurs, cette approche est recommandée pour des cas simples. Dans les autres cas,
l'utilisation d'autres techniques est nécessaire.

2.3.2. Le diagramme de circulation (Flow-Chart)

Un diagramme est une représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les
différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités, d'opérations sont
représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative de
l'entreprise.
En général, on peut dire que l'utilisation de cette méthode présente plus d'avantages que
d'inconvénients. S'agissant des inconvénients, ils sont de deux ordres:
- D'une part, cette méthode ne permet pas toujours de saisir l'ensemble des procédures. Certaines
opérations sont difficiles à décrire graphiquement.
- D'autre part, la méthode est plus longue à mettre en œuvre. Elle nécessite chez l'auditeur de la
logique et de l'expérience.

Pour ce qui est des avantages, l'utilisation d'un diagramme permet d'acquérir une connaissance
approfondie du dispositif étudié et d'en déceler très rapidement les principales forces et
faiblesses.

3. La confirmation de la compréhension du système: les tests de conformité

Une fois que sont établis pour un module, les diagrammes de circulation ou le mémorandum,
l'auditeur doit s'assurer que les procédures telles qu'il les a perçues, sont bien celles qui existent
dans l'entreprise. Ça sera l'objet des tests de conformité. L'objectif de l'auditeur, à ce niveau, est
de s'assurer qu'il a saisi correctement le contrôle interne de l'entreprise. Il doit, donc, prendre
une à une les différentes procédures qui figurent dans son mémorandum ou dans son diagramme
de circulation et de vérifier que sa description est conforme à la réalité.

 A ce niveau, trois problèmes se présentent:

- Quelles procédures faut-il tester?
- Comment convient-il d'effectuer un test?
- Quelle importance quantitative doit-on donner à ce test?

3.1. Le choix des procédures à tester

Le premier travail de l'auditeur sera d'identifier, sur la description qu'il entend contrôler, les
principaux cycles d'opérations à tester.

3.2. La mise en œuvre des tests

L'auditeur vérifie pas à pas la réalité du déroulement de chaque cycle d'opérations. Avant
d'examiner les modalités de son contrôle, il faut insister sur la nécessité de suivre la procédure
du début jusqu'à la fin. Il est fondamental que l'auditeur teste le circuit dans son ensemble et
non seulement en partie.
En ce qui concerne les modalités pratiques de ce test, on peut les aborder de deux manières:
54
3.2.1. L'observation directe ou la confirmation verbale

Elle consiste à entrer en contact avec les différents exécutants qui interviennent dans la
procédure contrôlée, afin, d'une part, de s'en faire confirmer le déroulement, et d'autre part, de
vérifier l'existence les éléments matériels qui sont impliqués par sa mise en œuvre (les
différents documents, visa, signature,...etc.).

3.2.2. L'observation à posteriori

L'auditeur à partir d'un document retrace son cheminement suivant l'ordre indiqué sur le
diagramme de circulation (ou le mémorandum) en vérifiant les différentes opérations
effectuées.

Exemple 1
Le diagramme de circulation indique que tout bon de commande est émis après création, par
une personne autorisée, d'une demande d'achat signée. Le test de conformité consistera à
s'assurer pour quelques factures reçues que:
- À factures correspondent des bons de commandes et des demandes d'achats signés; et
- La signature est celle d'une personne autorisée.

Exemple 2
Tableau 3: Exemple d'application de test sur les achats (facture 12235)

Opérations Observations
Comparaison facture/bon de X Facture 12235/Commande 1272
commande
Vérifications calculs et additions X Visa
Comptabilisation facture X Opération 2337
Préparation avis de paiement X
Préparation chèque X Chèque 3634
Comptabilisation état règlement X État 212
X = Procédure conforme au diagramme
3.3. L'importance quantitative du test

L'importance quantitative qu'il convient de donner à cet examen dérive directement de l'objectif
des tests. Il s'agit de vérifier que la procédure en cause existe et non qu'elle est bien appliquée
d'une façon permanente.

Exemple

55
Si l'auditeur veut vérifier qu'à un stade donné de la procédure, un tampon doit être appliqué sur
une facture, il lui suffira de prendre une ou deux factures pour contrôler que le tampon s'y trouve
bien.
En revanche, contrôler que le tampon se trouve toujours sur la facture est l'objet des tests de
permanence.

Ainsi, l'importance quantitative du test doit être limitée à l'examen d'un petit nombre
d'opérations. En principe, une seule transaction est même suffisante pour apprécier la réalité du
système. Cependant, si ce système comporte plusieurs variantes, il est indispensable de tester
chacune d'entre elles.

Les tests de conformité permettent notamment:

 de rectifier les erreurs de compréhension qui incombent à l'auditeur;

 de corriger les inexactitudes dans les informations recueillies auprès de ses
interlocuteurs; et
 d'approfondir la connaissance des procédures, notamment sur les points de contrôle du
système.
L'auditeur doit effectuer ces différents travaux le plus rapidement possible. Il doit constamment
lutter contre la tendance à hypertrophier la phase descriptive au détriment de la phase critique
qui va suivre.

4. L'évaluation préliminaire du contrôle interne

4.1. Les objectifs

Les objectifs de cette phase consistent à:

 dégager les points forts théoriques du système de contrôle interne; et

 dégager les points faibles théoriques du système de contrôle interne (les défaillances).

A ce stade de l'évaluation du contrôle interne, les points forts dégagés sont des points forts
théoriques ou de conception, car l'auditeur n'a pas encore confirmé l'application permanente
de ces points. Il va tester leur application effective en mettant en œuvre les tests de
permanence.

Pour les faiblesses théoriques, il convient de suivre les règles suivantes:

56
1- le contrôle compensatoire
 une défaillance dégagée à ce niveau peut être compensé par un contrôle alternatif ou
compensatoire à un autre niveau et ne doit pas, donc, être considérée définitivement
comme une défaillance; et

2- le contrôle révélateur
 Il est toujours utile d'appuyer dans la mesure possible les défaillances constatées par des
contrôles révélateurs qui ont pour objectif de démontrer que les risques découlant des
faiblesses théoriques se sont effectivement réalisés. Ces contrôles révélateurs vont
rendre les points dégagés plus évidents.
 Concrètement, lorsqu’il existe une procédure défaillante, des anomalies peuvent se
produire. Le contrôle révélateur permet de révéler les défaillances et de procéder ainsi
à leur analyse afin d’éviter ou au moins de limiter leurs impact sur les états financiers.

Exemple

Supposons que le comptable ne contrôle pas la séquence numérique des bons de livraison, ce
qui implique une faiblesse qui engendre un risque de non facturation de certaines livraisons. Or
le contrôle compensatoire stipule que le service d'audit interne est chargé de contrôler la
séquence numérique des bons de livraison.

Remarque

Même si l'auditeur n'arrive pas à démontrer la réalisation des risques découlant des faiblesses.
Celles-ci doivent rester comme telles car:
- l'auditeur travaille sur un échantillon et rien ne garantit que le risque n'est pas réalisé au niveau
du reste de la population; et
- même si l'auditeur contrôle l'ensemble de la population rien ne garantit que le risque ne va pas
se réaliser par la suite.

4.2. Les moyens à mettre en œuvre pour réaliser l'évaluation préliminaire du contrôle
interne

4.2.1. L'analyse visuelle

Elle consiste à ce que l'auditeur analyse visuellement les procédures saisies et dégage leurs
forces et leurs faiblesses.
Cette approche n'est pas très recommandée car elle comporte notamment un risque d'oubli.

4.2.2. L'utilisation des questionnaires d'évaluation du contrôle interne

57
Ce sont des questionnaires fermés élaborés de manière à ce que une réponse négative signifie
l'existence d'une faiblesse (sauf s'il existe un contrôle compensatoire).
Les questionnaires sont généralement établis à partir d'un "guide opératoire" (sorte d'aide-
mémoire souvent volumineux) qui réalise une compilation des problèmes qui peuvent se poser
les plus fréquemment dans une entreprise.

Exemple :

Tableau 4: Exemple des questionnaires d'évaluation du contrôle interne

Réponses
Questions Oui Non
(forces) (Faiblesses
Un document de sortie est-il établi pour chaque marchandise livrée?3
Toutes les marchandises livrées sont-elles facturées4?
Les prix de vente sont-ils contrôlés?
Est-ce qu'il y a un contrôle arithmétique des factures?

L'utilisation de ces questionnaires aboutit à une classification des points de contrôle en deux
catégories:
 Les points forts: ils correspondent aux points positifs et indiquent que l'entreprise
dispose théoriquement de mesures appropriées pour atteindre les objectifs du contrôle
interne; et
 Les points faibles: par opposition aux points forts, ils correspondent aux réponses
négatives aux différentes questions et concernant une ou plusieurs défaillances au
niveau du système de contrôle interne.

Les questionnaires du contrôle interne permettent de corriger les inconvénients de l'étude

visuelle, en évitant les oublis. Toutefois, ces questionnaires comportent deux principales
insuffisances:
- Ils sont orientés vers la détection des faiblesses et ne donne pas une idée précise sur les points
forts en détaillant les moyens réalisés par l'entreprise; et
- Les questionnaires mélangent souvent les questions relatives aux moyens avec les questions
relatives aux objectifs (les notes 1 et 2). Ces inconvénients seront corrigés par la méthode "des
contrôles clés".

4.2.3. La méthode des contrôles clés

3
Le bon de sortie va servir pour les inventaires: question relative aux moyens.
4
Question relative aux objectifs: toutes les marchandises sont livrées.
58
Cette méthode consiste à:

- Recenser les objectifs prioritaires du contrôle interne relatif à la procédure étudiée;

- Décrire les différents moyens dont dispose l'entreprise pour atteindre ces objectifs; et
- Apprécier la manière avec laquelle les objectifs sont atteints.

Exemple

Tableau 5: Exemple d'application de la méthode des contrôles clés

Objectifs Moyens Appréciation

1. S'assurer que toutes les - Rapprochement global entre les quantités Points très fort
marchandises livrées sont expédiées et les quantités facturées. (Objectif assurer
facturées. - Rapprochement des quantités mentionnées par deux moyens)
sur chaque bon de livraison avec la facture
correspondante
2. S'assurer que toutes les - Visa sur la facture Point fort
factures sont contrôlées
arithmétiquement?
3. S'assurer que - Aucune mesure particulière est prévue Point faible
l'établissement des factures
est rapide5
Recensement des objectifs

Le recensement des objectifs constitue la première étape de la méthode des contrôles clés. Dans
ce cadre, il convient de distinguer deux types d'objectifs:

- Les objectifs communs à toutes les entreprises indépendamment de leurs activités, de leurs
dimensions et des moyens de traitement de l'information dont il dispose: des questionnaires par
objectif standard (ou type) sont élaborés et constituent un guide opératoire pour l'auditeur;

- Les objectifs spécifiques à chaque entreprise: l'auditeur doit rechercher et identifier les
objectifs spécifiques de l'entreprise auditée.

Description des moyens

5
Rapprochement entre les dates des bons de livraisons et celles des factures.
59
Suivant les objectifs définis, l'auditeur doit rechercher à travers les procédures saisies, les
moyens mis en œuvre par l'entreprise pour atteindre ces objectifs.
Selon le cas, l'auditeur:
- mentionne les divers moyens utilisés par l'entreprise pour atteindre les objectifs du
contrôle interne;
- indique l'unique moyen utilisé par l'entreprise pour atteindre les objectifs du contrôle
interne; et
- constate l'absence de moyens utilisés par l'entreprise pour atteindre les objectifs du
contrôle interne.

Appréciation des moyens mis en œuvre par l'entreprise pour atteindre les objectifs du
contrôle interne

Cette troisième étape va amener l'auditeur à juger la qualité des moyens mis en œuvre par
l'entreprise pour atteindre les objectifs du contrôle interne. L'auditeur va classer les contrôles
clés en quatre catégories:
- Les points jugés "très fort" (TF): ils se trouvent dans le cas où l'entreprise dispose de
plusieurs moyens jugés adéquats pour atteindre les objectifs fixés;
- Les points jugés "fort" (F): dans ce cas, l'entreprise ne dispose que d'un seul moyen
pour atteindre les objectifs fixés;
- Les points jugés "faibles" (Fb): cette situation correspond au cas où l'entreprise ne
dispose pas des moyens pour atteindre les objectifs, mais, il reste toujours possible de
mettre en œuvre des moyens existants (les documents existent mais la procédure de
contrôle n'est pas mise en œuvre); et
- Les points jugés "très faible" (TFb): cette situation correspond à des défaillances
importantes au niveau des procédures appliquées. Le contrôle s'avère impossible à
réaliser en raison de l'absence des documents.
Exemple :

L'entreprise n'établit aucun document lors de la livraison des marchandises, ce qui rend l'atteinte
de l'objectif de contrôle de la facturation de l'ensemble des livraisons impossibles.

5. Les tests de permanence

5.1. Les objectifs

Les objectifs des tests de permanence est de s'assurer que les points forts théoriques ou de
conception sont appliqués de manière permanente.

La mise en œuvre des tests de permanence va dégager:

- des points forts appliqués de manière permanente: ce sont les points forts de conception
et d'application; et
- des points forts non appliqués de manière permanente: ce sont les faiblesses
d'application.
5.2. L'étendue (l'ampleur) des tests de permanence

60
Les tests de permanence ne vont concerner que les points jugés très forts ou forts lors de
l'évaluation préliminaire du contrôle interne. Ils concernent également les contrôles
compensatoires identifiés à la suite de la découverte des points faibles de conception.
Généralement, la vérification de l'application permanente de ces points nécessite des tests d'une
certaine ampleur.

Il n'est pas possible de donner des indications précises sur l'étendue de ces tests de permanence.
L'appréciation de cette étendue est laissée au libre choix de l'auditeur en fonction des
circonstances. Néanmoins, nous pouvons énoncer les règles suivantes:

 L'échantillon doit couvrir l'ensemble de l'exercice (suractivité, sous-activité,...etc.);

 D'une manière générale, les tests sur les points jugés forts sont plus importants que ceux
relatifs aux points jugés très forts. En effet, pour les points jugés très forts, on peut se
limiter à la vérification de la concordance des résultats donnés par les divers moyens
utilisés;
 Les instances internationales d'audit recommandent vivement le recours aux techniques
de sondages. En effet, l'utilisation des méthodes de contrôle par sondage dans l'exercice
d'une mission d'audit des comptes est une nécessité absolue, vue l'impossibilité
matérielle d'entreprendre une révision intégrale de la comptabilité de l'entreprise
auditée.

5.2.1. La technique du sondage

Dans le cadre du contrôle de permanence, l’auditeur testera dans quelle mesure les procédures
du contrôle interne qui figurent sur les supports théoriques, sont bien appliquées dans la réalité.
Ainsi, l’auditeur procède par sondage.
Comme l’auditeur ne peut pas effectuer un contrôle intégral de toutes les opérations réalisées
par l’entreprise en raison du coût et du timing. Il ne s’agit pas de tout vérifier pour s’assurer
que les procédures du contrôle interne sont effectivement appliquées, il devra s’aider de la
technique de sondage pour mettre en évidence les anomalies éventuelles.
Il est à noter que l’auditeur doit prévoir d’effectuer des sondages sur la totalité de la période
concernée par la mission d’audit. Ce sondage s’applique à toutes les procédures du contrôle
interne.
L’auditeur peut utiliser les techniques de sondages empiriques ou les sondages statistiques. Ce
choix dépend du coût de la technique, la taille de la population choisie et l’extrapolation des
résultats obtenus à l’ensemble de la population.

 Les sondages empiriques

Ce sondage repose sur des bases informelles qui dépendent du jugement de l’auditeur.
Ce dernier sélectionne les individus faisant partie de son échantillon non pas au hasard, mais en
fonction d'une appréciation raisonnée des risques possibles, de son expérience, et de son flair.
Les résultats d'un sondage orienté ne peuvent pas être généralisés pour toute la population, car
l'échantillon choisi n'est pas représentatif de cette population.

 Les sondages statistiques ou aléatoires

61
Ce sondage se base sur des formules mathématiques et statistiques. L'auditeur choisira au hasard
son échantillon. Pour ce faire l'auditeur doit:
- connaître la loi de probabilité de la variable aléatoire;
- fixer une marge tolérable d'erreur ou son intervalle de confiance;
- calculer la taille de l'échantillon correspondant;
- exécuter le test; et extrapoler les résultats du test à l'ensemble de la population.

Remarque :
 La technique de sondage statistique suppose le respect d’une démarche claire. Il s’agit
de :
- la définition des objectifs et de la population étudiée
- le choix de la technique de sondage
- le détermination de la taille de l’échantillon (échantillon représentatif/ taux
d’anomalies acceptable)
- le sélection de l’échantillon
- l’étude de l’échantillon
- l’extrapolation des résultats de l’échantillon.

5.3. Les moyens à mettre en œuvre pour réaliser les tests de permanence

5.3.1. Les programmes par "contrôles clés"

La mise en œuvre d'évaluation préliminaire par la méthodes "des contrôles clés" a permis de
dégager les points jugés très forts et les points jugés forts. Les tests de permanence par
"contrôles clés" vont permettre de vérifier la mise en œuvre des moyens pour ces points.
L'approche des tests de permanence par "contrôles clés" permet à l'auditeur de garder toujours
à l'esprit les objectifs et les moyens à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs du contrôle
interne.

Tableau 6: Exemple de programme de mise en œuvre des tests

de permanence par application de la méthode "des contrôles clés"

62
 Référence Référence
Temps Temps
au point Travail à faire au papier
prévu réel
fort du travail
Contrôler le rapprochement global entre les
quantités expédiées et les quantités facturées
Point TF sur la base des ventes de l'exercice en
1 sélectionnant un mois de chaque trimestre.

Sélectionner 50 bons de livraison au hasard et .

Point TF rapprocher ses bons avec les factures
2 correspondantes.

Sélectionner 100 factures au hasard et

contrôler leur exactitude arithmétique ainsi
que l'exactitude d'un visa matérialisant ce
Point F 1 contrôle. exactitude arithmétique ainsi que
l'exactitude d'un visa matérialisant ce
contrôle.

Ce programme de travail par la mise en œuvre des tests de permanence est élaboré par le
superviseur d'une mission d'audit et exécuté par ses collaborateurs.

5.3.2. Les programmes standards

Il s'agit de programmes conçus quel que soit l'entreprise. Ces programmes de travail couvrent
généralement les cycles ou modules communs à toutes les entreprises, où les objectifs de
contrôle interne sont semblables.

5.3.3. Les programmes spécifiques

Ce sont des programmes qui tiennent compte de la spécificité de l'entreprise.

6. L'évaluation définitive du contrôle interne

Après l'exécution des tests de permanence, l'auditeur sera en mesure de procéder à l'évaluation
définitive du contrôle interne.

6.1. Les résultats des tests de permanence

63
À l'issue de la mise en œuvre des tests de permanence, l'auditeur aura dégager:

 Les faiblesses du système de contrôle interne imputables soit à un défaut de conception,

soit à un défaut d'application; et
 Les forces du système de contrôle interne qui sont à la fois théoriques et pratiques.

L'auditeur doit procéder à l'analyse des faiblesses, déterminer leur impact sur sa démarche
d'audit final et élaborer un rapport sur le contrôle interne.

6.2. L'analyse des faiblesses

Les faiblesses décelées dans le système du contrôle interne peuvent engendrer des risques qu'il
convient d'analyser en profondeur en fonction de: leurs causes (origines) ; leurs formes (erreurs
arithmétiques, omission, double enregistrement, double règlement,...etc.); et leurs
conséquences: l'auditeur doit juger si les faiblesses dégagées touchent à la gestion et ne sont
pas en conséquence en rapport direct avec la sincérité et la régularité des états financiers. Pour
cette catégorie des faiblesses, l'auditeur doit les signaler à la direction de l'entreprise afin de lui
permettre d'améliorer sa gestion.

Il doit également déceler les faiblesses qui sont en rapport avec l'objectif de sincérité et de
régularité des états financiers. Pour cette deuxième catégorie de faiblesses, l'auditeur doit
décider de la nature des tests de validation sur les comptes concernés par la faiblesse (l'étendue
des tests et la date de leur mise en œuvre).

Exemple :
Si l'auditeur constate l'absence de contrôle de la séquence numérique des bons de livraison et
découvre des omissions au niveau de la facturation de certaines livraisons. Il doit être conscient
des risques associés à cette faiblesse et il aura l'attitude suivante:

- Pour vérifier la proposition d'exhaustivité des ventes, l'auditeur adoptera d'abord un test
de validation globale: Stock Initial + Production - Ventes = Stock Final Théorique;
- L'auditeur va rapprocher, par la suite, le stock final théorique avec le stock final réel et s'il
trouve des différences, elles ne pouvaient résulter que des livraisons non facturées (ou
aussi détournement);
- Pour déterminer les expéditions non facturées, il peut rapprocher les quantités qui
apparaissent sur le rapport annuel des services d'expédition avec les quantités qui
apparaissent sur le rapport de service "facturation"; et
- Pour vérifier les soldes des comptes clients, il peut décider de circulariser les clients (lettre
de confirmation de solde).

6.3. L'établissement d'un rapport sur le contrôle interne

64
Le rapport sur le contrôle interne ou appelé également "lettre à la direction" est élaboré à la
direction de l'entreprise ou de son conseil d'administration. Ce rapport constitue l'aspect
constructif de la mission d'audit dans la mesure où il va aider la direction de la société à remettre
en cause les procédures défaillantes et à mettre en place des actions correctives appropriées.

L'établissement d'un rapport sur le contrôle interne doit respecter les principes suivants:

 Les points dégagés doivent être classés par volets: système d'information (A), outils de
gestion (B), cycle achat (C),...etc.;
 Au niveau de chaque volet, les points doivent être classés selon leur importance relative;
et
 Pour chaque point, il faut préciser: la faiblesse, les risques inhérents à cette faiblesse,
les cas de réalisations de ces risques résultant des contrôles révélateurs, les
recommandations et les commentaires des responsables concernés de la société.

Exemple: une partie du cycle vente

B.4. Rapprochement entre les bons de livraisons et les factures

 Faiblesse: nous avons noté l'absence d'un rapprochement systématique entre les bons
de livraisons et les factures correspondantes.
 Risque: cette faiblesse ne permet pas de s'assurer que les factures ont été établies
conformément aux livraisons effectives et engendre des risques de facturation erronée,
de sous-facturation ou de sur-facturation.
 Contrôle révélateur: nous avons procédé à la technique de rapprochement sur-indiquée
sur la base d'un échantillon de 40 factures. Ce test a permis de dégager les factures
erronées présentées dans le tableau suivant:
N◦ de la facture Bon de livraison Anomalie constatée
n◦

 Recommandation: la comptabilité doit procéder au rapprochement sur-indiqué et doit

laisser une évidence écrite sur la réalisation de cette procédure de rapprochement en
indiquant le cachet "conforme au bon de livraison" sur chaque facture.
 Le commentaire du responsable: une note de service sera élaborée immédiatement pour
que la procédure de rapprochement entre factures et bons de livraisons soit réalisée
systématiquement.

7. Impact de l’évaluation du système contrôle interne sur la stratégie d’audit

65
L’évaluation du contrôle interne constitue une étape nécessaire dans le processus de contrôle
des états financiers. Si, l’auditeur trouve que le contrôle interne est fiable, satisfaisant et
fonctionne sans anomalies significatives, il pourra par conséquent, établir un programme de
contrôle prévoyant un allégement des vérifications au niveau des comptes. A ce titre, l’auditeur
procèdera à des examens analytiques et à des tests de validité.

En revanche, si l’évaluation du contrôle interne révèle que les procédures conçues et utilisées
sont défaillantes et ne présentent pas les sécurités requises, l’auditeur est amené à élargir son
champ d’investigation au niveau des comptes annuels en prévoyant des contrôles plus
approfondies. A ce titre, l’auditeur doit multiplier les sondages et les tests de validité et recourir
à d’autres techniques telles que la confirmation directe, l’examen analytique et le contrôle
documentaire. Le programme de contrôle des comptes sera donc plus élargi.

En définitive, nous affirmons que l'évaluation du contrôle interne permettre à l'auditeur

d'identifier : (1) la nature des tests de validation à mettre en œuvre ; (2) l'étendue et l'ampleur
des tests à mettre en œuvre ; et (3) le calendrier (le timing) de la mise en œuvre des tests de
contrôle des comptes.

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