OUTILS AVANCES DU CONTROLE 2023 LIcence 3

SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 2

I-Définition et problématique du contrôle de gestion ................................................................ 3
II-du concept de contrôle à la définition du contrôle de gestion ................................................ 4
III-La problématique du contrôle ............................................................................................... 4
IV-schéma de contrôle et de régulation d'un système ................................................................ 9
V-Conclusion ........................................................................................................................... 10
Chpi- : définition du contrôle de gestion .................................................................................. 11
I- La conception du plan comptable général ............................................................................ 11
II-définition du contrôle de gestion par l'analyse des TACHES (grandes entreprises) ............ 14
III-contrôle de l'information comptable et contrôle de gestion ................................................ 18
THEME 1 : LES COUTS A BASE D’ACTIVITES ........................................................... 23
I- Les insuffisances de la comptabilité analytique ................................................................... 23

II-mise en œuvre de la méthode abc ........................................................................................ 24
III- Apports et limites de la méthode abc/ abm ........................................................................ 28
IV-Le management de la performance : l’abm ........................................................................ 30
THEME 2 : LA METHODE DES COUTS CIBLENT OU TARGET COSTING OU
GENKA KIKAKU OU COUT OBJECTIF OU COUT AUTORISE................................ 45
I- Notion de coût cible .............................................................................................................. 45
II- Démarche de la méthode ..................................................................................................... 46
III- Politique de réduction des coûts......................................................................................... 49
IV- Les apports et limites de la méthode .................................................................................. 49
THEME 3 : MAÎTRISE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES CACHEES ........... 52

I- l’origine des couts caches ..................................................................................................... 52
II- L’évaluation des coûts
caches ......................................................................................................................................... 5
3 ....................................................................................................................................................
Consultant : Dr AIME KASSI CEL 07 49 49 25 80 /05 44 76 91 76 Page 1

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INTRODUCTION GENERALE
Ayant constaté que le mot « contrôle » fait souvent l'objet, en France,

d'une interprétation erronée - très différente de l'acceptation anglo-saxonne qui
signifie maîtrise du pilotage » - il nous a paru indispensable de mieux préciser le
concept et ses domaines d'application.
Par ailleurs, les enseignements résultant de la « crise » nous ont révélé que très
souvent les défauts du contrôle de gestion sont dus, notamment, à des faiblesses
dans la définition des objectifs qui orientent la politique, la stratégie des dirigeants.
D'où une mauvaise formulation, imprécise, hésitante, des besoins en matière de
contrôle de gestion. Dans de tels cas, ce dernier ne peut jouer correctement son
rôle d'éclaireur, de relais d'informations, et intervenir utilement dans la recherche
de cohérence des prévisions, de convergence des actions. La planification, trop
rigide ou trop floue, s'adapte mal au rythme saccadé de l'environnement.
La conception du contrôle de gestion dépend étroitement de l'analyse de
l'entreprise elle-même, tant du point de vue de ses caractéristiques internes que de
ses relations avec l'environnement.
L'entreprise est un groupement humain hiérarchisé qui met en œuvre des moyens
intellectuels, physiques, financiers pour extraire, transformer, transporter,
distribuer des richesses ou produire des services, conformément à des objectifs
définis par une Direction, personnelle ou collégiale, en faisant intervenir, à des
degrés divers, les motivations de profit et d'utilité sociale.
Cette définition est assez générale pour pouvoir s'appliquer, avec des variantes,
aux entreprises privées, aux entreprises publiques, aux entreprises mixtes.
Entre les trois catégories, du reste, les oppositions originelles tendent à s'atténuer
du fait que dans beaucoup d'entreprises privées la notion d'utilité sociale se
présente avec de plus en plus de précision, et que dans beaucoup d'entreprises
publiques les efforts s'accentuent pour rendre le financement moins
dépendant du budget de l’état. Toute fois de grandes différences
subsisteront toujours, qu’il s'agisse des objectifs fondamentaux, des résultats
que l'on s'efforce d'atteindre, de la distribution de ces résultats, de la nature et de
l'étendue des risques.

Le schéma page suivante peut donner une première vue générale sommaire des
relations qui existent (ou devraient exister), entre le contrôle de gestion et les
autres domaines auxquels se réfère la conception moderne de l'économie
d'entreprise.
I-DEFINITION ET PROBLEMATIQUE DU CONTROLE DE GESTION
La conception du contrôle de gestion a connu une certaine évolution

au cours du temps. Elle s'explique partiellement par le changement des conditions
générales de la gestion et par les modifications importantes de l'environnement et
des normes culturelles et sociales. La turbulence de l'environnement politique,
économique et social a accru considérablement les différents niveaux d'incertitude
en matière de gestion. Réduire l'incertitude, est devenu un des points forts du
contrôle de, gestion : l'accent est mis sur les problèmes d'information et de
communication ; on cherche à mieux expliciter les objectifs pour obtenir
l'adhésion des partenaires sociaux, les processus de négociation interne et externe
sont « normalisés », les critères de choix sont orientés vers la satisfaction plutôt
que la maximisation.
Lorsqu'on essaie de préciser le concept de contrôle de gestion, on constate
avec J. L. Lemoigne qu'il supporte une hypothèque due à l'ambiguïté du mot
contrôle (vérification-maîtrise) et qu'il conserve un certain flou quant à sa nature
et à ses fonctions1. Les définitions et citations données ci-après illustrent bien cette
imprécision. L'évolution du concept de controle de gestion a suivi (en
schématisant) l'évolution de la conception de l'entreprise.
Le contrôle de gestion s'appuie malgré tout sur des constantes ou points-
forts que l'on peut considérer comme des « principes généralement admis » (mais
pas toujours pratiqués !) parmi lesquels on peut citer : la réflexion sur les objectifs
et les moyens de les atteindre, l'importance de la communication et la rapidité de
réaction aux variations des performances et de l'environnement.

Conception de l’entreprise Conception du contrôle de gestion
-théorie classique -Contrôle comptable et
financier ;centré sur la
vérification ;analyse des écarts et de
responsabilités
-école des relations humaines -Contrôle socio-

économique ;participation, motivation
-approche systémique et Pilotage de l’entreprise, information,
organisationnelle contrôle intégré des sous-systèmes
II-DU CONCEPT DE CONTRÔLE À LA DÉFINITION DU CONTRÔLE

DE GESTION
Le concept de contrôle de gestion est difficile à cerner car il repose sur deux
termes (contrôle et gestion) qui sont, eux-mêmes, susceptibles d'avoir un contenu
très varié. Il n'est donc pas surprenant que l'association des deux termes puisse
véhiculer des conceptions très disparates voire divergentes.
Ainsi le contrôle n'est pas seulement l'action de vérification dans un but plus ou
moins coercitif, c'est aussi la volonté de maîtrise de soi ou d'une organisation. La
gestion n'est pas simplement un ensemble de « recettes » visant à maximiser un
ou plusieurs objectifs généralement financiers, c'est aussi, selon le mot de Pierre
Lassegue, l'application des sciences à la conduite des organisations. Une telle
conception est beaucoup plus satisfaisante dans la mesure où elle inclut les
organisations publiques et privées et elle s'applique aussi bien au court terme qu'au
long terme, au niveau global, stratégique, tactique ou instrumental...
III-La problématique du contrôle
Quand on évoque la notion de contrôle on pense souvent aux aspects

répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque peu fraudeurs des contrôlés. Cette

perception caricaturale dissimule une définition précise du mot. Contrôler
signifie en effet : vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser.
Dans le domaine de la gestion, le contrôle doit s'intégrer dans un système
organisationnel et décisionnel des managers. Son objectif, ses principes
techniques, et sa pratique justifient en partie sa nécessité, ses fondements, et sa
place dans les organisations (Administrations, Collectivités, Entreprises). Comme
l'affirme Samule Eilon dans son ouvrage « Management Control » ; « il ne peut
pas exister de management sans un processus de contrôle »z.
Défini comme tel, le contrôle est un concept ; on peut dans ce sens se référer à
une doctrine qui régit le processus et le mécanisme du contrôle.
Par ailleurs l'acceptation de ce concept a généré plusieurs formes de système
de contrôle : ainsi du contrôle interne on est passé au contrôle de gestion,
en passant par l'audit (Interne et Externe).
On ne peut cependant pas dissocier l'élargissement de la notion de contrôle du
développement de la comptabilité (générale et analytique).
On peut considérer qu'il y a trois grands moments dans l'histoire de la
comptabilité et l'histoire du contrôle.
Tout d'abord l'époque de la perception du besoin de tenir des traces des
opérations et des transactions commerciales.
Puis celle de l'essai de vulgarisation des techniques comptables afin d'être
informé de la marche de l'entreprise.
Et enfin la période actuelle caractérisée par une intégration et une inter-
dépendance des systèmes « planification-organisation-contrôle ».
Le contrôle fait actuellement partie intégrante de processus de gestion des
organisations. R.A. Thietard note à cet égard que le contrôle sous-tend le
management1 :
. « La planification donne des indications sur les objectifs poursuivis par
l'organisation ainsi que sur la mise en œuvre des stratégies qui sont adoptées pour
les atteindre. L'organisation permet de fournir le support structurel nécessaire à la
réalisation des objectifs. L'« activation » fait vivre cette structure et anime les
hommes. Le contrôle, quant à lui, a pour vocation de vérifier que tous les efforts
déployés concourent à la réalisation de l'objectif »

Ainsi conçu, le contrôle peut permettre
-de vérifier si « tout est conforme aux ordres et aux principes ;
-de surveiller d'une façon permanente le déroulement des opérations,
-d'évaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs,
-et enfin de maîtriser par des mesures de correction les différents processus de
gestion,
tout ceci à travers une structure donnée de l'organisation. Il va de soi que la
conception du système de contrôle va dépendre étroitement du type d'organisation
au sein de laquelle il doit s'appliquer. Il serait donc vain de vouloir brosser une
typologie précise des systèmes de contrôle. On peut par contre donner un bref
aperçu des deux bornes extrêmes que constituent le contrôle de type classique et
le contrôle de type cybernétique.
Le contrôle de type « classique » fait référence à la théorie classique des
organisations. Comme le note R.A. Thietard :
« Selon l'approche classique, une « bonne » organisation doit rechercher la
simplicité dans les structures et favoriser le contrôle. Pour ce faire, la
parcellisation des tâches combinée à un système formel d'autorité et de
responsabilité doit permettre un suivi précis du travail à accomplir. Dans cet
esprit, une attention particulière est portée à la détection des erreurs et leur
correction une fois qu'elles sont apparues. Le support de ce contrôle - le système
d'information comptable - va trouver ses sources dans les seules observations
chiffrées disponibles supposées sans biais et par conséquent perçues comme étant
« objectives ». Le contrôle « classique » est, ainsi, certain, rationnel, et espère
disposer d'une information suffisante pour associer le résultat à son responsable.
»
Le contrôle de type « cybernétique » s'intègre dans la théorie moderne de la
firme. Il fait largement appel à la théorie des systèmes et notamment au concept
de régularisation par rétroaction (feed-back).

Ce type d'approche implique une utilisation plus rapide des informations et
débouche sur la notion de contrôle en temps réel. Une telle conception suppose
évidemment un système d'information approprié basé sur un support
informatique. L'objectif recherché est d'obtenir, le plus rapidement possible, une
réaction caractérisée par le schéma suivant :
L'approche cybernétique du contrôle fait également référence à trois notions

importantes pour la gestion :
- le contrôle proactif (feed-forward control),
- l'autocontrôlé,
- l'interconnexion planification-organisation-contrôle.
Le contrôle proactif est basé sur l'idée de prévention. Il faut essayer d'anticiper
suffisamment à l'avance les problèmes ou événements qui font, qu'à défaut d'une
action immédiate, d'autres difficultés apparaîtront à court ou moyen terme. Le
contrôle proactif vient compléter le contrôle réactif basé sur la notion de feed-
back. Les principales caractéristiques du contrôle proactif (feed-forward control)
sont les suivantes :
 il s'agit d'un contrôle ex-ante, anticipé (et non pas d'un contrôle ex-post
faisant intervenir la notion de feed-back) ;
 un tel contrôle implique un flux d'informations prévisionnelles très impor-
tant alors que le contrôle ex-post suppose surtout un flux d'informations
passées et en cours de réalisation ;
 le contrôle proactif doit agir avant que des différences importantes n'appa-
raissent avec les prévisions et les réalisations ;

 le. contrôle proactif doit fonctionner de façon continue (contrôle en temps
réel) et ce, quelles que soient les modifications constatées au niveau du
contrôle réactif.
On peut résumer ces notions sur le schéma ci-dessus :

La notion d'autocontrôlé est également importante en matière de système de
contrôle de type cybernétique.
L'autocontrôlé de l'entreprise consiste à évaluer la position de l'entreprise de
façon à déterminer où elle en est et où elle se dirige en fonction de ses .
programmes existants, quels objectifs elle devrait avoir, et s'il est nécessaire de
réviser les plans élaborés pour les atteindre. Dans la plupart des entreprises, les
objectifs et les politiques deviennent vite dépassés. Si une entreprise ne change
pas son orientation, de façon à s'accommoder d'un environnement social,
technique et politique en mutation, elle perdra des marchés, du personnel et
d'autres éléments nécessaires de survie. L'autocontrôlé de l'entreprise est conçu
pour obliger les gestionnaires à faire face à cette situation1. Il peut s'effectuer
annuellement ou, tous les trois ou cinq ans. La première étape consiste à étudier
les perspectives de l'industrie à laquelle appartient l'entreprise. Quelles sont les
tendances récentes ? Quelles sont les perspectives d'avenir pour le produit ? Où
sont situés les marchés ? Quels développements technologiques touchent l'indus-
trie ? Comment pourra évoluer la demande ? Quels sont les facteurs politiques et
sociaux qui peuvent avoir un impact sur l'industrie ?
La deuxième étape du processus d'autocontrôlé consiste à évaluer la position
immédiate et future d'une entreprise au sein de son industrie. A-t-elle conservé sa
part du marché ? A-t-elle étendu son influence et ses marchés ? La concurrence a-
t-elle réduit sa part ? Quel est l'avenir de la concurrence ? Si elle veut répondre à
de telles questions, l'entreprise devra entreprendre des études portant sur la

situation dos concurrents, l'évolution do la concurrence, les réactions des clients
et autres facteurs qui ont un impact sur sa position au sein de son industrie.
A partir de telles études, l'étape logique suivante devrait consister à réanalyser

les objectifs fondamentaux et les politiques majeures de la société, de façon à
décider où elle pourra se situer dans cinq ou dix ans1.
Le troisième point important sur lequel il convient d'insister est l'étroite
interconnexion des systèmes « planification-organisation-contrôle ».
Afin de montrer cette interdépendance des systèmes planification-organisation-
contrôle, nous emprunterons à Jacques Melese l'explication du système contrôle
et régulation du mécanisme cybernétique2.
IV-Schéma de contrôle et de régulation d'un système

Ce schéma comprend 4 parties en interaction : tout d’abord le
système physique (l’organisation), ensuite l’univers extérieur à ce système
(l’environnement), puis un système régulateur et de contrôle.
le contrôle participe à la fixation des objectifs (flèche 1) qui sont ici
matérialisés par une plage de valeurs admissibles des valeurs essentielles ; il règne
en conséquence la valeur des variables d’action du régulateur. Celui-ci entre en
interaction avec le système physique (flèche 3 et 4) qui lui-même est en interaction
avec l'univers extérieur (flèches 5 et 8). Ces trois-bloc» (le système physique,
l'univers extérieur, le régulateur) tentent de réaliser les objectifs, en recherchant
une zone de fonctionnement convenable (qu'on appelle zone de stabilité) ; si les
objectifs sont atteints, ce qui s'exprime par le fait que les variables essentielles se

maintiennent dans les plages admissibles (flèche 7), le contrôle n'intervient plus
et seul le régulateur agit pour corriger les déviations du système physique. Si au
contraire, au bout d'un certain temps de recherche les objectifs ne sont pas atteints
ou encore lorsqu'après que les variables essentielles se sont maintenues dans les
plages admissibles, elles commencent à dériver, le contrôle entre en action : il
avertit des déviations (flèche 8) et il fixe de nouvelles valeurs aux variables
d'action du régulateur (flèche 2) ; si cette tentative échoue, il peut modifier les
objectifs (flèche 1).
V-Conclusion
L'objet du contrôle consiste à s'assurer que les plans se déroulent

normalement, en décelant les écarts et en fournissant une base permettant de
prendre les mesures qui s'imposent de façon à corriger les écarts réels ou
potentiels.
A cause des délais inhérents au système de contrôle, plus un contrôle peut
s'appuyer sur une proaction plutôt que sur une simple rétroaction d'information,
plus les dirigeants ne seront en mesure de prévoir les écarts futurs indésirables et
de prendre les mesures correctives pour les prévenir.
Afin d'être efficaces, les contrôles doivent s'inspirer de plans précis, et de normes
de contrôle significatives ; il faut donc que les aménagements organisationnels
soient clairs, de façon à définir la responsabilité des écarts par rapport aux plans.
Un contrôle efficace exige que les gestionnaires accordent une attention
spéciale aux exceptions à des points stratégiques qui permettent de déceler si les
plans se déroulent comme prévu Ce schéma comprend 4 parties en interaction :
tout d'abord le système physique (l'organisation), ensuite l'univers extérieur à ce
système (l'environnement), puis un système régulateur et de contrôle.
Le contrôle participe à la fixation des objectifs (flèche 1) qui sont ici matérialisés
par une plage de valeurs admissibles des valeurs essentielles ; il règle en
conséquence la valeur des variables d'action du régulateur. Celui-ci entre en
interaction avec le système physique (flèches 3 et 4) qui lui-même est en
CHPI- : DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION
I-LA CONCEPTION DU PLAN COMPTABLE GENERAL

Le contrôle de gestion est l'ensemble des dispositions prises pour fournir
aux dirigeants et aux divers responsables, des données chiffrées périodiques
caractérisant la marche de l'entreprise. Leur comparaison avec des données
passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher
rapidement les mesures correctives appropriées.
Le Plan Comptable Général contient les dispositions suivantes

• Gérer une entreprise, c'est la conduire vers les objectifs qui ont été assignés
dans le cadre d'une politique concertée en faisant mettre en œuvre, par les
responsables, les ressources qui leur sont confiées.
« Contrôler la gestion de cette entreprise, c'est maîtriser sa conduite en
s'efforçant de prévoir les événements pour s'y préparer avec son équipe et
s'adapter à une situation évolutive. »
« Il faut à cet effet :
- définir un ensemble cohérent d'objectifs pour tous les responsables de

conception et d'exécution ;
- faire mettre en place les moyens en hommes, en équipement, en services
extérieurs, en organisation de commandement et de coordination pour
atteindre ces objectifs ;
Observer régulièrement les excès et les insuffisances des performances réalisées

relativement aux objectifs assignés ;
Utiliser ces observations pour entreprendre, le cas échéant, l'aménagement
raisonné des objectifs de départ ou les actions correctives appropriées sur les
moyens mis en place.
Le calcul des coûts est indispensable au contrôle de gestion et à l'analyse

économique. Selon les buts poursuivis dans ces deux domaines, les coûts seront
:
Afférents à une fonction économique, à un moyen d'exploitation, un bien ou
service produit, une responsabilité,... ;
« complets », avec ou sans différences d'incorporation, ou « partiels », directs,
variables ou marginaux ;
« constatés » après l'événement, ou « préétablis » avant l'événement pour servir

de norme ou d'objectif.

■ Le contrôle de gestion utilise ces différents aspects du calcul des coûts ; il peut
s'exercer de différentes manières :
• Contrôle de gestion par simple surveillance de l'évolution de valeurs

constatées
Certaines entreprises, généralement petites ou moyennes, se bornent à dresser des
situations d'exploitation trimestrielles, ou mensuelles, arrêtées quelques semaines
après la fin de chaque période considérée (trimestre ou mois) dont elles comparent
les produits courants, les charges, les coûts, les marges ou les résultats. Les
réflexions issues de ces comparaisons leur permettent de prendre certaines
décisions
Gestion : recrutement de personnel, prospection de clientèle, recherche de

nouveaux fournisseurs, action sur les prix de vente,...
• Contrôle de gestion par comparaison de valeurs constatées et de

valeurs préétablies
Lorsque, dans l'entreprise, certaines personnes sont capables de

déterminer par avance pour les périodes comptables qui viennent : mois,
trimestre,... des données numériques exprimées en unités physiques ou
monétaires, cet ensemble de données constitue un système de référence préétabli
qui permet, quelques jours ou quelques semaines après la fin de chaque période
de calcul comptable, de mettre en évidence des écarts tels que les différences entre
:
Produits courants préétablis et produits courants constatés ;
Charges préétablies et charges constatées ;
Coûts préétablis et coûts constatés ;
Marges préétablies et marges constatées ;
Résultats préétablis et résultats constatés ;
de la même façon que les ateliers et bureaux comparent chaque heure, chaque
jour, chaque semaine,... des éléments évalués en unités physiques :
Tonnage attendu et tonnage réalisé ;
Temps alloué et temps passé.

L'utilisation de ces écarts pour le contrôle de gestion est très différente si le
système de référence, qu'il soit exprimé en unité monétaire ou en unité physique,
est constitué de simples prévisions ou d'objectifs (quota de vente, temps alloué au
personnel,...) ou de normes (rendement, machine,...). Dans ces deux derniers cas,
les écarts constatés auront généralement une influence directe sur la rémunération
ou la promotion de certains membres du personnel.
 Contrôle de gestion impliquant la participation active des
responsables
Lorsque le système de référence est établi en plein accord et avec la

participation active de tous les responsables de l'entreprise, le contrôle de gestion
atteint sa pleine efficacité.
« C'est un élément fondamental du principe de délégation des responsabilités,
particulièrement pour les grandes entreprises. »
« Il consiste à :
-définir un ensemble cohérent d'objectifs pour tous les responsables de
conception et d'exécution ;
- mettre en place un système de gestion prévisionnelle qui permet aux
responsables, en se référant aux objectifs définis, d'étudier les conséquences
des décisions envisagées et de rechercher la meilleure efficacité de mise en
œuvre des ressources à leur disposition ;
Confronter les prévisions budgétaires aux réalisations, en observant régulièrement
les excès et les insuffisances des performances réalisées par rapport aux
objectifs assignés pour déclencher les décisions d'ajustement convenables ;
Utiliser ces observations pour entreprendre, le cas échéant, l'aménagement
raisonné des objectifs de départ ou les actions correctives appropriées sur les
moyens mis en place. »
« La comptabilité analytique fournit ainsi les moyens de contrôler la gestion de
l'entreprise, c'est-à-dire d'en suivre la marche, et de procurer en temps utile aux
gestionnaires les informations nécessaires pour mesurer les résultats de leur action
et prendre éventuellement les mesures correctives nécessaires. »
« Dans ces conditions, le contrôle de gestion conduit les responsables à coopérer
dans un même état d'esprit s'appuyant sur :
Une structure bien adaptée et précisée fixant les règles d'exercice de la
responsabilité, les attributions, les limites de dépendance et de subordination, le
cadre des délégations accordées ;

L’adhésion totale à tous les échelons des divers responsables qui se trouvent
associés à l'établissement des prévisions et des budgets ; le dialogue ouvert entre
les lecluiicicns cl Icit cnmpInlili'H. potit qu'ils s'expriment les uns et les autres
en termes accessibles à tous, tant pour 1* préparation des budgets que pour les
commentaires sur les réalisations ; La connaissance rapide d'informations
exactes en ce qui concerne les réalisations. »
« Le contrôle de gestion ainsi entendu requiert la coopération de tous les

responsables de l'entreprise et une coordination d'ensemble ; il conduit à une prise
de conscience par les responsables de l'importance et de la rentabilité des services
qu'ils dirigent3. »
II-DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION PAR L'ANALYSE DES

TACHES (grandes entreprises)
En nous référant à des textes publiés par l'Association nationale de
Directeurs financiers et de contrôle de gestion4, nous pouvons présenter comme
suit les responsabilités du service de contrôle de gestion :
 concevoir le système d'information,
 contribuer à la conception de la structure de l'entreprise sur la base d'une
décentralisation efficace de l'autorité,
 faire fonctionner correctement le système d'information,
 effectuer des études économiques (ou y participer seulement), les
coordonner.
Quelques commentaires sur ces quatre points sont nécessaires.
Concevoir le système d'information

ss
Le système a, au moins, cinq utilités :
1- fournir une description précise d'une évolution passée, d'une tendance, d'une
situation présente et permettre un diagnostic sérieux ;

2- faciliter les prévisions systématisées sur les plans à long terme et les
budgets à court terme ;
3- éclairer les décisions qui doivent être prises dans le cadre prévisionnel ;
4-faire apparaître les écarts entre prévisions et réalisations et permettre d'en
expliquer les causes ;
5- provoquer les mesures correctives opportunes.
Le premier rôle du contrôle de gestion est d'être le « système sensoriel » qui
mesure les résultats économiques et qui, s'ils sont mauvais, « donne l'alerte,
suscite la douleur ». Corrélativement, ce système fournit de façon continue, les
éléments quantifiés des prises de décisions. Son usage n'est pas réservé à la seule
direction centrale, tous les centres de responsabilité doivent y avoir accès. D'où
l'analogie avec un service public d'information économique » avec des
canalisations sur lesquelles chaque cadre peut aisément se brancher pour obtenir
les informations économiques « standard » ou « de base » qui constituent la
matière première du raisonnement économique à tous les niveaux.
Cette conception conduit à faire intervenir largement le contrôleur de gestion
dans :
l'organisation du système comptable,
l'établissement des tableaux de bord,
l'étude de la mise en place de l'informatique de gestion tendant vers la « gestion
intégrée ».
En sus des informations quantifiables le besoin d'information sur des faits non
(ou difficilement) quantifiables ne doit pas être omis. Certes, le contrôleur de
gestion ne peut avoir une connaissance étendue des méthodes d'analyse des
phénomènes psycho-sociologiques ; mais il est souhaitable qu'il note les résultats
d’études faites par des spécialistes lorsqu'elles ont quelque rapport avec les
problèmes humains qui risquent de se poser dans l'entreprise en relation,
notamment, avec le progrès technique et les mutations de l'environnement.
Au surplus il nous paraît fondamental que les informations sur les faits soient
complétées (en dehors du tableau de bord) par des notes donnant l'essentiel sur les
études comparées de méthodes. Nous avons constaté dans plusieurs entreprises
bien des hésitations (qui vont jusqu'au désarroi) dans l'entourage de la haute
direction lorsqu'il s'agit de se prononcer sur les mérites respectifs de telle ou telle
méthode de conduite des raisonnements en relation avec la logique de gestion.

Enfin ajoutons que dans la mesure où la gestion prévisionnelle et contrôlée
repose sur la définition de normes adaptées aux différents types de responsabilité,
il est évident que le Contrôleur de gestion ne peut se désintéresser des conditions
dans lesquelles sont établies cas norme», Si ce n'est pas lui qui les fixes il doit être
tenu au courant de la façon dont elles sont calculées et il doit veiller à ce qu'elles
soient introduites clairement, correctement, dans le système informationnel.
(Nous verrons plus loin, les problèmes délicats que pose la distinction entre
normes de quantités et normes de valeurs.)
Contribuer à la conception de la structure
C'est un point fondamental qui explique le rôle du contrôleur de gestion

dans le processus de décentralisation.
M.O. Gelinier insiste tout particulièrement sur ce rôle. Pratiquement il évoque
la décentralisation en présentant trois types de centres de responsabilité : „
-centre de profit,
-centre de production,
-opérations programmes.
Le premier type est constitué quand on peut calculer un résultat (profit ou perte)
par groupement des frais et produits de vente propres à un centre (division ayant
la responsabilité d'une ligne de produits, succursale régionale, filiale de vente...).
Nous avons présenté ce cas en comptabilité analytique. M.O. Gelinier lui rattache
celui où, sans être en contact avec le marché, le centre peut facturer des prestations
internes « à un tarif compétitif ». Nous avons fait des réserves, compte tenu des
difficultés que l'on rencontre souvent pour établir ce tarif sans faire trop de place
à l'arbitraire, générateur de tension5.
Le « centre de production » (par exemple une usine, un atelier...) fournit une
production clairement mesurable mais ne peut faire l'objet d'un compte
d'exploitation complet, significatif si le montant de ses cessions ne peut être
apprécié par référence à des prix de marché. On ne peut tester sa gestion par le
profit. On mesurera - écrit M. Gelinier - la production, la productivité, les prix de
revient, l'emploi de la capacité. C'est bien la thèse que nous avons toujours
soutenue en exposant la méthodologie de la comptabilité analytique.

Enfin, l'auteur cité fait une place à des activités qui ne peuvent être rangées ni
dans les centres de profit, ni dans les centres de production, parce que leur
production est « difficilement mesurable ou non directement accordable à la
rentabilité : cas de la recherche, des méthodes, de la publicité, de la formation
etc. Les activités de ce type semblent avoir pour objet « une production de
changement, une production de progrès dont l'impact sur la rentabilité finale
est parfois très indirect ». D'où l'idée de tester la responsabilité par projet ou
par opération programmée. L'auteur ne nous dissimule pas les difficultés de la
tentative et notamment, lorsqu'on veut appliquer les méthodes américaines de
« cost effec-tiveness » (reposant sur le rapport coût-efficacité) ; mais il estime
utile que le contrôleur de gestion participe à de telles recherches. Elles peuvent
conduire à réviser substantiellement les méthodes traditionnelles de répartition
des frais en comptabilité analytique.
Faire fonctionner le système d'information
En fait, sous ce titre, l'Association D.F.C.G. range de multiples

interventions du contrôleur de gestion qui sortent du cadre de l'information
stricto sensu et concernent les quatre aspects suivants :
1. - actions tendant à faire comprendre au personnel le fonctionnement du
système, à le faire participer à ce fonctionnement, au besoin par une formation
adéquate ;
2- établissement des plans à court et moyen termes (il s'agit essentiellement de
la procédure budgétaire) ;
3- contrôle des réalisations par rapport aux objectifs (forme, délais, modes de
discussion) ;
4- préparation et coordination des plans à long terme avec le souci de réaliser la
cohérence et la complémentarité des projets présentés (on notera l'intervention
du contrôleur de gestion dans le calcul de la rentabilité des divers projets).
Etudes économiques
Selon D.F.C.G, le contrôleur de gestion effectue des études économiques

- à la demande des Directions et Services - ou y participe. Dans tous les cas il
intervient en vue d'une bonne coordination.

Ces études portent, notamment, sur :
-la politique des prix de vente,
-la politique d'investissement en immobilisation et fonds de roulement,
-les comparaisons interentreprises.
Elles doivent provoquer des avis et recommandations portant sur les politiques;
la structure et les méthodes de gestion en vue d'accroître la rentabilité des capitaux
investis.
Ajoutons que le rôle de coordination qu'assume le contrôleur de gestion doit
le conduire à rechercher comment un optimum peut être atteint en rendant
compatibles des contraintes économiques (marche, notamment) et des
contraintes techniques (utilisation rationnelle des capacités de production).
Nous verrons comment l'analyse des coûts constitue un élément fondamental
de cette recherche.
III-Contrôle de l'information comptable et contrôle de gestion
Le contrôle de gestion doit s'appuyer sur une information fiable. Les

procédures et les normes de contrôle de l'information comptable présentent de ce
fait un intérêt particulier;. En ce qui concerne l'information comptable, il convient
de bien distinguer le contrôle interne et l'audit externe des comptes.
Toutefois, il est évident que la connaissance des processus de validation de
l'information comptable présente un grand intérêt ne serait-ce que parce que
certaines techniques sont exportables et utilisables dans un contexte plus

général. Il en va ainsi, notamment, pour les méthodes permettant d'apprécier
l'hypothèse de continuité de l'exploitation.
• La turbulence de l'environnement politique, économique et social a accru
considérablement les différents niveaux d'incertitude en matière de gestion.
Réduire l'incertitude, est devenu un des objectifs majeurs des systèmes de
contrôle.
 L'accent est mis sur les problèmes d'information et de communication ; on
cherche à mieux expliciter les objectifs pour obtenir l'adhésion des
partenaires sociaux, les processus de négociation interne et externe sont «

normalisés », les critères de choix sont orientés vers la satisfaction plutôt
que vers la maximisation.
A. Contrôle interne et contrôle de gestion

Le contrôle interne résulte du choix effectué par la direction de l'entreprise
relatif à la mise en œuvre des méthodes et moyens techniques et humains propres
à prévenir, ou à défaut révéler, les erreurs et les fraudes, assurer la protection du
patrimoine, garantir une gestion rationnelle des ressources. Il s'agit bien d'une
décision visant à définir le processus de validation de l'information comptable
produite en interne et qui servira, par la suite, de support à l'élaboration des
documents de synthèse.
L'existence ou la non-existence d'un système de contrôle interne de

l'information comptable est donc un point prioritaire à prendre en compte dans la
conception d'une méthode de contrôle de gestion des entreprises. On peut penser
qu'il serait dangereux de concevoir une approche diagnostique indépendamment
de l'existence ou de la non-existence de ce système.
Le contrôle interne est une des conditions essentielles de la régularité, de la
sincérité des comptes. Il conditionne également le degré de fiabilité que l'on peut
accorder à l'information comptable ainsi que sa force probante.
Il est basé sur trois principes essentiels : la séparation des fonctions, une
définition précise des responsabilités, un système de contrôle réciproque des
tâches.
La norme internationale (IFAC № 6) précise que le système de contrôle interne
est le plan d'organisation, les méthodes et les procédures que la direction d'une
entité établit afin de réaliser les objectifs qu'elle s'est fixés, à savoir, d'assurer dans
la mesure du possible :
-que les affaires se déroulent de façon efficace et ordonnée et dans les limites
de la politique de l'entreprise ;
-que les actifs sont sauvegardés ;
-que les fraudes et erreurs sont prévenues et détectées ;
-que les documents comptables sont corrects et complets ;
-que des informations financières fiables sont préparées dans les délais fixés.

B. Contrôle externe et contrôle de gestion
Par opposition au contrôle interne, le contrôle externe est effectué par une
personne compétente et indépendante en vue d'exprimer une opinion motivée sur
la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultats d'une entreprise.
Cette approche rejoint sur de nombreux points la problématique de l'approche
contrôle de gestion.
• Le contrôle externe peut être un contrôle légal (cas des commissaires aux
comptes dans certaines sociétés). Toute constatation faite par le réviseur au cours
de ses contrôles (erreurs, omissions, présentation inexacte, différences
d'appréciation, etc.) est considérée comme significative lorsqu'elle est de nature à
mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers.
Le seuil de signification est une notion relative qui dépend essentiellement des
caractéristiques de l'entreprise, de la nature de la mission confiée au réviseur et
des besoins de l'ensemble des utilisateurs. L'appréciation du caractère significatif
des constatations faites par le réviseur relève donc de son jugement. A titre
indicatif, sont présumés significatifs :
 tout redressement qui, seul ou ajouté à d'autres, entraîne une modification
du résultat net de l'exercice hors éléments exceptionnels, supérieure à 10 %
;
 tout reclassement qui, seul ou ajouté à d'autres, entraîne une modification
de l'une quelconque des rubriques des états financiers, supérieure à 10 %.
Les tests de conformité sont destinés à obtenir une assurance raisonnable et non
absolue que ces contrôles internes, sur lesquels une certaine confiance est placée
sont effectifs.
Les tests de validation sont destinés à acquérir une certitude quand au caractère
complet, précis et approprié des données résultant du système comptable. Ces
procédures comprennent des tests détaillés des opérations et des soldes, une
analyse des ratios et des tendances principaux, ainsi que les vérifications suscitées
par la constatation des variations anormales et d'éléments douteux.
Des règles internationales sont publiées dans ce domaine et il peut être utile de
les examiner brièvement dans la mesure où elles constituent un début de cadre
pour l'approche comptable du contrôle de gestion.
C. Le risque d'audit ou risque d'erreur en contrôle de gestion

Le risque d'audit est le risque qu'un auditeur puisse exprimer une opinion
inappropriée sur une information comptable comportant des inexactitudes
significatives.
L'inexactitude significative fait référence à la notion d'importance relative
(concept similaire à celui de seuil de signification en France). L'importance
relative se définit par rapport à l'ampleur ou à la nature d'une inexactitude ou d'une
omission figurant dans l'information comptable. Elle est telle que, seule ou ajoutée
à d'autres, et compte tenu des circonstances de l'espèce, elle aurait probablement
comme conséquence d'influencer le jugement ou la décision d'une personne
raisonnable s'appuyant sur cette information.
L'auditeur doit procéder à une évaluation globale du risque d'audit fondée sur sa
connaissance générale des activités de l'entreprise et de son secteur, de ses
dirigeants, de ses contrôles en place et de leur fonctionnement. Dans le cadre de
cette évaluation globale du risque, l'auditeur doit tenir compte de l'existence
éventuelles de difficultés potentielles importantes telles que, par exemple, des
difficultés de trésorerie ou de continuité de l'exploitation. Les trois composants du
risque d'audit, tels qu'ils sont définis dans les recommandations internationales
sont :
-le risque inhérent,
-le risque de non-contrôle (le risque que le système de contrôle interne n'assure
pas la prévention ou la correction de telles erreurs),
-le risque de non-détection (le risque que d'autres erreurs significatives ne soient
pas décelées par l'auditeur).

Cette approche du risque repose sur l'équation suivante : (NORME IFAC). Le
risque de non-contrôle est le risque qu'un solde de compte ou une catégorie
d'opérations puisse contenir une inexactitude qui, seule ou ajoutée aux
inexactitudes présentes dans d'autres soldes ou catégories, puisse être significative
et ne pas être évitée ou corrigée en temps opportun par le système de contrôle
interne.
Le risque inhérent et le risque de non-contrôle sont différents du risque de non-
détection dans la mesure où ils existent indépendamment de l'audit de
l'information comptable. En effet, le risque inhérent et le risque de non-contrôle
sont liés aux activités de l'entité, à son environnement et à la nature des soldes de
comptes ou des catégories d'opérations.
• 11 existe une relation inversement proportionnelle entre le degré combiné du
risque inhérent et du risque de non-contrôle et celui du risque de non-détection
fixé par l'auditeur.
Lorsque le risque inhérent et le risque de non-contrôle sont élevés, le risque de
non-détection acceptable doit être faible de façon à maintenir le risque d'audit à
un niveau bas et acceptable. Au contraire, lorsque le risque inhérent e1 le risque
de non-contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un risque de non-détection
plus élevé tout en maintenant son risque d'audit à un niveau bas et acceptable.
Le tableau ci-dessous illustre le degré de risque de non-détection généralement
acceptable en fonction des diverses appréciations du risque inhérent et du risque
de non-contrôle.
THEME 1 : LES COUTS A BASE D’ACTIVITES
INTRODUCTION
La méthode ABC/ABM est née aux Etats-Unis à la fin des années 80 et au début
des années 90. Depuis plus d’une douzaine d’années, elle est utilisée par des
entreprises, et nous sommes loin d’un effet « mode » puisque la technique est
fiable. Prouvée quant à son efficacité, la raison d’être de son implémentation dans
les entreprises est évidente. Aujourd’hui, après avoir connu un succès dans les
grandes entreprises, elle gagne les PME.

Cette technique est faite tant pour les entreprises d’extraction, manufacturières
que de services. Historiquement, les entreprises manufacturières étaient plus
portées vers les techniques analytiques pour calculer leur prix de revient. Elles ont
donc naturellement été les premières à opter pour cette technique. Après ces
entreprises, les entreprises de services ont découvert en cette technique un outil
d’analyse de leur coût, de leur rentabilité, et en fin de l’amélioration tant de leurs
performances que de leur efficacité.
Par ailleurs, dans le modèle classique des calculs des coûts, les praticiens ont pris
conscience que l’affectation des charges indirectes est non satisfaisante devant la
variété des gammes, des modalités de fabrication et l’introduction généralisée de
la sous-traitance. Le modèle classique dont la variable essentielle semble être le
volume, conduit à des subventions croisées entre les coûts des produits.
La volonté de retrouver une traçabilité satisfaisante des flux internes ainsi que le
désir de réintroduire des liens de causalité dans le calcul du coût des produits ont
conduit les praticiens vers une nouvelle méthode de calcul des coûts. Il s’agit : de
la Comptabilité par activités ou la méthode A B C (Activity Based Costing).
I- LES INSUFFISANCES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

1- Les coûts de la comptabilité analytique
Selon l’économiste et le manager P. Lorino, trois évolutions rendent la

comptabilité analytique inadaptée.
 Le renversement de la pyramide des coûts
Les coûts directs représentaient il y’a vingt ans 90% des coûts totaux. Il était donc
envisageable d’asseoir l’analyse de l’activité sur cette base et de répartir
arbitrairement et peu précisément les 10% des coûts indirects restants.
A l’heure actuelle, les coûts indirects représentent 70% des coûts totaux. Il est
difficile alors d’alors d’avoir une image correcte des coûts réels de l’entreprise et
donc risqué de prendre des décisions sur ce système d’information biaisé.
 Les coûts de main d’œuvre
La comptabilité analytique porte son attention à 75% sur la main d’œuvre directe,
qui ne représente en fait que 10% des coûts totaux, alors que la matière en
constitue 55% et la structure 35%.
 Les coûts de production

La comptabilité analytique ne s’intéresse qu’à la phase de production. Or à l’heure
actuelle 70 à 90% des coûts sont des coûts de conception (en amont de la
production) et des coûts de maintenance et de service liés au produit (en aval de
la production)
2 Les coûts en dehors du champ de la comptabilité
L’analyse de l’activité d’une entreprise fait apparaître l’existence de certains coûts

non ou partiellement intégrés dans la comptabilité analytique.
 Le coût d’opportunité
Ces coûts sont pris en compte dans la gestion classique des approvisionnements
mais leur utilisation reste trop parcellaire.
 Les coûts externes
Si la stratégie dominante des années 60-70 était l’intégration verticale pour mieux
maîtriser les coûts, celle des années 1990/2000 serait davantage l’impartition,
c'est-à-dire « faire faire » par d’autres entreprises avec un coût moindre.
3 La comptabilité analytique et l’entreprise sans frontière
Les mutations technologiques et économiques de l’environnement ont conduit les

entreprises à mettre en place des stratégies d’impartition (Faire faire) qui
éclatent les unités de production au-delà de l’organisation et multiplient les
relations de partenariat.
II- MISE EN OEUVRE DE LA METHODE ABC
C’est sur la notion de VALEUR que se fonde cette nouvelle approche de la

comptabilité par activités en partant de l’articulation activités- produits : Quelles
sont les activités nécessaires pour donner de la valeur aux produits et que coûte
chaque activité ?
La mise en œuvre de la méthode ABC peut être illustré par le schéma suivant :

CHARGES INDIRECTES
CENTRE D’’ANALYSE CENTRE D’ANALYSE

1 2
ACTIVITE ACTIVITE ACTIVITE ACTIVITE ACTIVITE ACTIVITE

1 2 3 4 5 6
CENTRE D’ACTIVITE 1 CENTRE CENTRE D’ACTIVITE

D’ACTIVITE 2 3
INDUCTEUR 1 INDUCTEUR 2 INDUCTEUR 3
1- ETAPE 1 : REPARTITION EN CENTRES D’ANALYSE
Elle est identique avec la méthode des coûts complets classiques.
2 ETAPE 2 : ANALYSE DES CENTRES EN ACTIVITES

ELEMENTAIRES
a- Identification des activités
Les activités décrivent ce que les différents services font. Elles sont recensées à
l’aide d’entretien avec le personnel concerné.

La liste des activités retenues ne doit pas être lourde afin que le traitement
comptable ne soit pas coûteux. La méthode ABC est basée sur 3 principales
choses :
- Une tâche : c’est un degré élémentaire de réalisation d’une opération

au sein d’une entité.
- Une activité : c’est un enchaînement de tâches ordonnées liées entre
elles dans un but bien précis.
- Un processus : c’est un enchaînement d’activités ordonnées liées
entre elles dans le but de la création de la valeur.
b- Affectation des ressources aux activités
Si de nombreuses consommations sont indirectes par rapport aux produits, elles

sont directes par rapport aux activités. On évite ainsi des clés de répartition
arbitraire.
 Les entités consomment des ressources pour effectuer des tâches.
 Celles-ci peuvent être regroupées en « activités », ensemble de tâches
complémentaires et coordonnées pour fournir une prestation identifiée.
 Les activités forment elles-mêmes des ensembles cohérents, des processus
définis comme des ensembles d'activités complémentaires et
interdépendantes orientées vers une finalité commune et vers un client
interne ou externe.
Les processus concourent directement ou indirectement (c’est le cas ici) à la
réalisation des produits ou, plus généralement, à celle de l’offre de l’entreprise.
 Pour allouer le coût d’une activité à un utilisateur, il faut identifier la
variable qui exprime la loi de ses consommations (on appelle cette variable
unité d’œuvre).
 Mais pour agir sur la consommation de ressources dans une activité, il faut
en identifier les causes, c’est-à-dire les facteurs qui déclenchent l’activité,
dits inducteurs d’activité.et ceux qui déterminent voire alourdissent ses
coûts, dits inducteurs de coûts.
ILLUSTRATION
 Entité = Le garage
 Ressources = Du temps de travail et des fournitures
 Tâches = Remplacer les bougies d’un véhicule

 Activités = Remplacer les bougies relève par exemple de l’activité :
« révision des véhicules des vendeurs »
 Processus = L’activité « révision des véhicules des vendeurs »
appartient au processus « assurer la présence commerciale auprès des
grands clients ».
 Allouer unité d’œuvre = Le coût de la révision des véhicules des
vendeurs est proportionnel au temps passé par le garage ; l’heure de
main-d’œuvre est donc l’unité d’œuvre de l’activité révision.
 Inducteurs d’activités = L’activité « révision des véhicules » est
déclenchée par le nombre de km parcourus par les vendeurs (inducteur
d’activité).
Le coût de l’activité dépend donc, par les km, de la dispersion
géographique des clients, de la fréquence des visites et du fait que les
vendeurs ne sont pas spécialisés par zone géographique mais par
branche d’activité des clients.
 inducteurs de coûts. Le coût de révision dépend, une fois l’activité
déclenchée, de la productivité du garage et de la qualification des
opérateurs.
3- ETAPE 3 : DEFINITION DES INDUCTEURS DE COUTS ET
REGROUPEMENT DES ACTIVITES
a- Définition des inducteurs d’activités

Il ne faut pas confondre unité d’œuvre et inducteur d’activité.
L’inducteur d’activité est l’événement qui déclenche l’activité (ex. : la remise
d’un colis à transporter). Il déclenche aussi les coûts variables de l’activité.
L’inducteur de coût met en évidence un comportement de coûts cohérents qui
évoluent proportionnellement au nombre d’inducteur.
Au plan organisationnel, l’Inducteur d’activité (Activity driver) est l’événement
qui déclenche l’activité, et au niveau de la pertinence de la stratégie, l’Inducteur
de coûts (cost. driver) est la loi économique.
Entre inducteur et activité il doit y avoir une relation de causalité.
Pour que l’inducteur soit pertinent, il faut que la consommation de ressources
générée par l’inducteur soit constante.
L’unité d’œuvre est la variable qui modélise le comportement des coûts de
l’activité
• dans le court terme, si ces coûts sont variables (volumiques ou
indivis) ;

• dans le moyen ou long terme, s’il s’agit de coûts de capacité.
L’unité d’œuvre peut être la même pour les trois catégories de coûts d’une
activité si ces trois catégories de coûts sont modélisées respectivement par des
unités différentes mais liées de façon stable (ex. : nombre de km, nombre de
départs, nombre de véhicules).
L’inducteur d’activité est une unité d’œuvre s’il déclenche toujours la même
séquence de tâches dans l’activité et si elles sont toujours effectuées de manières
identiques, consommant les mêmes ressources.
b- Regroupement des activités
Il est possible de regrouper les activités en quatre grands types possibles :
 Les activités liées aux volumes fabriqués : les inducteurs privilégiés sont
l’heure de main d’œuvre, l’heure machine
 Les activités liées aux changements de lots ou de séries : les inducteurs
sont le nombre d’ordre de fabrication, le nombre de séries fabriqués
 Les activités de soutien concernant un objet de coût : les inducteurs
principaux sont le nombre de composant, le nombre de modification
technique
 Les activités de soutien général dont les charges sont indépendantes du
volume et de la gamme de produit : ici l’inducteur s’apparente à une
assiette de répartition, mais on peut préférer ne pas chercher à attribuer le
coût de ces activités aux produits.
4- ETAPE 4 DETERMINATION DU COUT DE L’INDUCTEUR

Pour chaque activité ou centre d’activité, on calcule le coût unitaire de
l’inducteur à partir de la formule suivante :
Coût de l’inducteur=
RESSOURCES CONSOMMEES PAR LES ACTIVITES
NOMBRE D’UNITES DE L’INDUCTEUR OU VOLUME DE L’INDUCTEUR
III APPORTS ET LIMITES DE LA METHODE ABC/ ABM

1 Spécificités et intérêts : La méthode ABC repose sur les principes suivants :
Les activités contribuent à la création d’une valeur globale, celle qu’aura
le produit ou le service sur le marché ;

La gestion par activité s’intéresse plus à la valeur qu’au coût ;
Les produits consomment les activités et les activités ( et non pas les
produits) consomment les ressources ;
Chaque activité est déclenchée par des critères (généralement qualitatifs)
qui sont des facteurs inducteurs de coût. Ces derniers permettent d’évaluer
les prestations offertes par chaque activité au produit.
La méthode ABC permet d’obtenir une connaissance des coûts plus précise et
rigoureuse.
La méthode ABM est un mode de gestion managérial. Elle s’intéresse aux
activités créatrices de valeur. Certaines activités dégagent des coûts et ne créent
aucune valeur ; il s’agit de les éliminer ou de les externaliser. L’objectif, par
ailleurs, est d’encourager les activités créatrices de valeur. Mais gérer la valeur
n’est pas aisé ; la valeur peut être mesurée par des indicateurs tels que : la qualité,
le délai, le nombre d’options offertes…
2- Les limites
La méthode ABC est rigoureuse. Son utilisation peut, cependant, conduire à des
découpages excessifs et complexes, interdisant une bonne lisibilité des coûts. Elle
exige un personnel qualifié.
3- Tableau comparatif 1
Coûts complets classiques Méthode ABC / ABM
- Environnement : monopole du marché - Environnement concurrentiel
- Structure hiérarchisée, cloisonnée - Structure transversale de type décloisonnée
- Structure des coûts : CD = 90% CR et - Structure des coûts : CD= {25-30%} CR ;
CI=10% CR CI= {70-75%} CR
- Gestion du personnel - Gestion des ressources humaines
- Gestion du stock - Gestion à flux tendus (J A T)
- En/se divisée en centres d’analyse : C. - Les activités remplacent les centres
Auxiliaires et C. Principaux d’analyse
- Unités d’oeuvre - Les inducteurs d’activité
- Nombre d’unité d’œuvre - Volume de l’inducteur
- Coût d’unité d’œuvre - Coût de l’inducteur d’activité
- emmène l’en/se à subir les coûts - Permet la maîtrise des coûts et des choix
stratégiques.
4- Tableau comparatif 2 : COMPARAISON DE LA METHODE DES
SECTIONS HOMOGENES ET LA METHODE DES COUTS A BASE
D’ACTIVITES
Méthode des sections homogènes Méthode ABC

Objectifs *Répartir les coûts causés par les *Eviter les coûts causés par les
produits activités
*Suivi des résultats *Suivi des performances
Organisation hiérarchique par Processus de production centré sur
Vision de responsabilité avec accent sur la la satisfaction du client avec
l’entreprise délégation de ressources et le contrôle de accent sur l’objectif stratégique et
leur utilisation (récompense-punition). la manière de l’atteindre (aide à
l’apprentissage collectif).
Interprétation Le coût est une fatalité dont on mesure
du coût les effets.
Répartition Répartition en cascade dans les centres Répartition dans des activités liées
des charges d’analyse reproduisant l’organisation aux processus transversaux. Un
indirectes fonctionnelle hiérarchique. seul niveau de répartition (bien
qu’il y ait en fait une répartition
implicite du coût des activités
accessoires, négligées par
l’analyse, sur les activités
essentielles).
Type d’unité Les unités d’œuvre figurent Les inducteurs d’activité sont
d’œuvre ou généralement dans la nomenclature ou l’expression des faits générateurs
inducteur dans la gamme opératoire du produit. des coûts. Ils servent essentiel-
d’activité Elles sont donc volumiques et servent à ment à expliquer le coût des
imputer les charges au coût du produit. activités et, accès- soirement, à
imputer aux produits le coût des
activités. Ils peuvent être définis
autrement que par le volume (lot,
existence d’une référence,
existence d’une capacité).
Rattachement Rattachement à un centre de Rattachement à un centre de
des unités responsabilité regroupement d’activités ayant un
d’œuvre inducteur en commun.
IV-LE MANAGEMENT DE LA PERFORMANCE : L’ABM

La gestion de la valeur par les activités et par les processus est une nouvelle
vision de la création de value perçue par le client. Cette ”nouvelle vision” du
produit traduite par la démarche ABM doit permettre une mise en œuvre efficace
de la stratégie. A ce titre, l’ABC/ABM constitue un système de gestion et de
management de la performance, un outil pour créer et améliorer la valeur donc
de maitrise de la performance (intégrant le coût, la qualité, délai, services-clients).

Aujourd’hui l’approche en termes de valeur oblige donc à gérer les activités, à
remettre en cause éventuellement l’organisation et son système d’information.
L’ABM se focalise sur le management des activités comme moyen d’améliorer la
valeur reçue par le client et le profit qui est réalisé par l’entreprise en apportant
cette valeur.
L’ABM vise également les modalités d’organisation et de travail (par des
inducteurs de coûts) et l’amélioration de performance (réduction de coût) par les
inducteurs de pilotage.
A. Définition
L’ABM peut être définie comme une méthode de management de l’entreprise qui
doit permettre un pilotage stratégique de l’organisation dans le but d’améliorer la
performance par des démarches de progrès continu. Ici le contrôleur de gestion
contribue à cette démarche en définissant avec l’ABC les activités et les
inducteurs correspondant quitte à l’ABM de déterminer les activités critiques.
En effet, l’analyse stratégique réticent des couples “produit-marché” qui
deviennent des supports de marge. Il s’agit donc d’analyser, pour le segment
concerné, les facteurs clés de succès FCS de façon à pouvoir prendre des décisions
qui améliorent ces FCS dans la mise en œuvre de la gestion au jour le jour.
Ces couples “produit-marché” n’ont de valeur que parce que le marché leur en
reconnait une. Pour l’entreprise cette orientation vers le marché a deux
conséquences :
>il faut chercher à optimiser le couple «valeur-coût» par des actions qui agissent
sur :
*le coût : réduire les coûts ;
*la valeur : améliorer la valeur.
>il faut percevoir le coût dans une vision de coût global en intégrant les coûts
d’utilisation ou de destruction de biens car ces coûts peuvent être facteurs de
différentiation et porteurs de valeur pour les clients.
Ces deux aspects doivent être établis segment par segment ; et dans une logique
de portefeuille de produits actuels et futurs afin de maitriser les FCS en
développant des indicateurs de pilotage cohérents avec les choix stratégiques.
Remarque : La valeur perçue par le client permet d’identifier les FCS ou la source
de performance que nous étudions, constituée par les coûts, les délais, la qualité,
le service-client.
B.Principe

L’idée de base est que la performance ne peut être atteinte qu’à travers la maitrise
des activités et de leur combinaison en processus. Derrière un objectif, qu’il soit
opérationnel ou stratégique, se trouve toujours un processus (une chaine
d’activités) qui cherche à le réaliser. Le processus constitue donc un trait d’union
entre les objectifs et les activités.
L’activité est le lieu naturel où les savoirs et les compétences sont mises en œuvre.
Dans l’optique traditionnelle de contrôle de gestion, le choix des modes
opératoires (le problème de la combinaison des activités) est supposé résolu, et la
préoccupation principale est de s’assurer que les ressources seront allouées et
contrôlées de manière optimale.
Avec la gestion par les activités, on retourne à l’origine du problème: Comment
peut-on faire? L’optique est de centrer sur l’amélioration continuelle des
processus en privilégiant l’apprentissage et l’innovation.
La mondialisation de l’offre et de la demande, la réduction du temps et de
l’espace, les turbulences économiques, politiques, sociales et technologiques
accroissent fortement le nombre de leviers d’action qu’il faut gérer pour faire
face à la concurrence de plus en plus diversifiée.
On pense qu’en maitrisant les activités cela aura pour conséquence de mieux
cerner tous les processus de gestion de l’organisation.
Les calculs des coûts par l’ABC permettent l’abandon d’une vision “contrôle des
ressources” au profit d’une vision “contrôle des activités” mais elle ne fournit pas
en l’état le moyen d’un pilotage des activités et d’un apprentissage collectif.
Le calcul des coûts est un moyen d’analyse ou un système d’analyse des activités.
Alors que le management des coûts est un moyen de pilotage: Le système de
pilotage des coûts doit orienter les comportements dans le sens défini par la
stratégie arrêtée. On établit ainsi une correspondance entre les deux systèmes:
ABC/ABM constitue le nouveau management par les activités.
C. Les méthodes de réductions des coûts avec l’ABM
Pour un pilotage par processus, il faut connaitre, pour chaque processus, les
activités qui le composent et leurs paramètres principaux comme les ressources
utilisées, le coût de l’activité, les fournisseurs de ressources, le client (interne ou
externe au groupe), l’indicateur d’activité, une capacité, des indicateurs
d’efficience comme les ratios de productivité, un délai moyen de réponse,
d’attente ou de fabrication, un taux de service, etc. Ces paramètres seront ceux sur
lesquels s’appuieront les opérationnels pour orienter leur action.
Cette action sur la réduction des coûts s’organise en trois grands axes :
*Une restructuration des activités conduisant à éliminer les processus et les
activités sans valeur ajoutée afin de rationaliser l’organisation interne.

*Une recherche de l’efficience des activités restantes et porteuses de valeur de
valeur ajoutée par des études d’étalonnage concurrentiel ou Benchmarking à un
consiste à chercher à acquérir le savoir-faire et la performance en se comparant
systématiquement à un «meilleur» choisi parmi les concurrents ou un partenaire.
*Une action de réduction des coûts par identification de leviers d’actions :
l’essentiel de l’action en faveur de la performance et par conséquent de a réduction
des consommations de ressources, est une action sur la baisse des coûts en
remontant à la source et en cherchant les leviers d’actions qui permettent la réelle
diminution des ressources consommées pour une même quantité d’outputs sans
détérioration des délais et de la qualité.
Conclusion partielle
La meilleure pertinence du coût de revient obtenu par un respect des liens de
causalité entre produits et consommation de ressources représente déjà une
avancée importante en terme d’aide à la décision stratégique pour la gestion des
portefeuilles produits.
Instaurant clairement ce lien entre activités et consommation de ressources, cette
méthode pousse les responsables à s’Interroger sur les moyens d’une meilleure
efficacité et efficience des différentes taches à exécuter.
Présentée ainsi, la méthode ABC apparait plutôt comme un perfectionnement de
la méthode des centres d’analyse, dans la mesure où les activités permettent une
maie d’analyse plus fine et plus homogène que les centres.
Par ailleurs, la comptabilité par activité présente l’avantage de donner aux coûts
un cadre cohérent avec le suivi des autres performances: qualité, délai. En effet,
l’activité constitue le cadre le plus pertinent pour mesurer la qualité et le délai (la
qualité se mesure dans ce que l’on fait, le délai ne peut être que le délai
d’accomplissement d’une activité). Suivre le coût des activités fournies, c’est se
donner une base commune pour la gestion du coût et des autres formes de
performances.
APPLICATION
La société Electronique de Côte d’Ivoire (ECI) est spécialisée dans l’emballage
de circuits électroniques à partir de trois composants A, B, C achetés à
l’extérieur.
Environ un tiers du chiffre d’affaires est réalisé sur un type de circuit C1 vendu à
un important client du secteur de l’électroménager qui l’utilise pour les
programmateurs de lave- vaisselle.

Les circuits C2 sont fabriqués et vendus à la commande à un grand nombre de
clients de divers secteurs industriels.
La nomenclature des composants utilisés pour la fabrication est :
Composants C1 C2 Prix Unitaires

A 1 1 25
B 1 2 50
C - 1 45
Ces composants passent dans un atelier d’assemblage, dans lequel ils requièrent
les temps de mains d’œuvre directe suivants pour chaque circuit :
C1 : 15 minutes ; C2 : 20 minutes
Le coût horaire de la main d’œuvre directe, charges sociales comprises, est évalué
à 100f.
Les charges indirectes sont actuellement réparties en trois centres d’analyse pour
les montants suivants, relatifs au premier semestre de l’année N :
Eléments Approvisionnement Assemblage Admin. &
Distrib
Total 202 500 1 200 000 480 000
Unité d’œuvre 1F acheté Minute de MOD 1F vendu
Les ventes relatives à la même période sont les suivantes :
Eléments C1 C2
Quantités vendues 10 000 7500
Prix unitaires 180 400
L’entreprise travaille en juste à temps, tant pour ses approvisionnements que pour
ces livraisons à la clientèle, de sorte que l’on peut négliger les problèmes de
stockage.
T A F : Calculer les coûts et résultats de C1 et C2.
INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES
Une analyse plus fine des charges indirectes a permis au contrôleur de gestion de
faire ressortir les activités suivantes :

Centres d’analyse Activités Montant des Nature de
charges l’inducteur
Approvisionnement
Gestion des 81 000 Franc d’achat
marchés
Réception/ 121 500 Unité de matière
Contrôle
Assemblage
Ordonnancement 360 000 Série fabriquée
Assemblage 840 000 Minute de MOD
Administ& Distrib
Expédition 180 000 Série fabriquée
Administration 300 000 Franc de C A
Pour la période considérée, le nombre de séries fabriquées a été le suivant :
Eléments C1 C2
Nombre de séries 20 100
Taille des séries 500 75
TAF : Déterminer les résultats de C1 et C2 par la méthode A B C.
THEME 2 : LA METHODE DES COUTS CIBLENT OU TARGET

COSTING OU GENKA KIKAKU OU COUT OBJECTIF OU COUT
AUTORISE
INTRODUCTION

Le coût cible, dénommé « Genka kikaku », littéralement coût planifié ou projeté,
a été inventé en 1965 chez Toyota (TANAKA T., 1993) et se développa au début
des années 70 au Japon. Sa généralisation fut progressive et assez inégale, variant
fortement selon les branches. Une enquête fut menée à ce sujet en 1991-1992 au
Japon, elle montrait qu’en une vingtaine d’années le Target Costing était devenu
la norme au Japon dans quasiment toutes les entreprises automobiles. Près de 80%
des entreprises des secteurs des biens d’équipement, de la construction électrique
et de l’électronique l’utilisaient également. Et dans certains secteurs le Target
Costing n’était pas du tout pratiqué.
I- Notion de coût cible
Le développement de la méthode des coûts cibles s’inscrit dans une démarche de

gestion stratégique des produits. Dans cette approche, le produit est considéré sur
la totalité de son cycle de vie et plus particulièrement dans sa phase de conception.
Partant du constat :
- d’une part : ce sont les produits qui génère le profit de l’entreprise et que
cette profitabilité est définie dès la phase de conception.
- d’autre part : les prix des produits sont imposés par le marché et que le
profit à réaliser sur le produit est imposé par des choix en terme de gestion
de portefeuille, décision de nature stratégique, la variable d’action devient
le coût c’est-à-dire la cible à atteindre si l’entreprise veut réaliser ses
objectifs stratégiques.
Comme formule du coût cible, on a :
Coût cible = Prix de vente imposé – Profit désiré

Compte tenu des compétences et savoir-faire de l’entreprise au moment du calcul,
très souvent, l’évaluation du coût du produit fait apparaître un coût dit coût estimé
supérieur au coût cible précédent. L’objectif de la méthode des coûts cibles
consiste donc à réduire l’écart entre coût estimé et coût cible : il s’agit d’analyser
les raisons de l’écart, trouver des solutions et donc mettre en œuvre des pratiques
de changement systématique. L’entreprise doit s’inscrire dans une perspective
d’amélioration continue et de progrès.
Le coût cible est un outil de gestion des coûts permettant de réduire le coût total
du produit sur l’intégralité de son cycle de vie, grâce aux départements de la
production, de la recherche et développement, du marketing, et de la comptabilité.
Les objectifs du coût cible sont :
- une orientation de la gestion des coûts vers le marché ;

- un soutien à la gestion des coûts dans les premières phases de conception
d’un produit ;
- une gestion des coûts dynamiques ;
- une amélioration en terme de motivation ;
- une recherche et développement tournés vers le marché.
II- Démarche de la méthode
Prix cible Profit cible Coût plafond
ou
Coût cible
- = Réduction

Continue des
Coûts
Coût estimé
1- La fixation du prix cible
Ce prix doit être fixé sur la durée de vie du produit. C’est donc plus une famille
de prix que d’un prix unique qu’il s’agit. Il est obtenu par des techniques d’études
de marché. Il s’appuie sur un recensement des différents besoins des
consommateurs et en particulier sur les éléments de valeurs retenus par les
consommateurs dans leurs relations avec le produit.
Ces études doivent permettent d’identifier des créneaux présentant suffisamment

de clients potentiels pour un produit donné à un prix fixé par le marché.
2- La fixation du profit cible
Cette fixation découle de la planification stratégique de l’entreprise à moyen

terme et de son portefeuille de produits à cet horizon. Ce n’est pas un montant
fixe mais une courbe de profit en fonction du cycle de vie du produit qui simule
la rentabilité attendue du produit compte tenue d’hypothèses en volume.
Ces simulations permettent d’évaluer la rentabilité générale de l’entreprise sur

plusieurs années à différents niveaux de vente.
Ces résultats sont comparés aux objectifs de rentabilité à long terme définis par la
direction générale. Lorsque la définition du portefeuille des produits est
satisfaisante en terme de rentabilité et en accord avec l’objectif défini, le profit
cible des nouveaux modèles est alors arrêté.
3- Le coût cible
Le coût cible se déduit des calculs précédents par simple soustraction.

A ce stade, le coût cible est trop global : il doit être décomposé en fonction des
composantes et des sous- ensembles du produit en coûts cibles partiels.
Cette décomposition peut être faite à l’aide de deux grandes familles de méthodes.
- La décomposition organique : qui décompose le produit en sous-

ensembles compte tenu de sa structure physique. Cette méthode s’appuie
sur la connaissance des coûts actuels des composants et de la capacité de
l’entreprise à les réduire. Elle suppose une continuité et la conservation des
techniques existantes.
- La décomposition fonctionnelle : qui analyse le produit en partant des
besoins repérés du client. Chaque fonction représente un besoin du client
que le produit doit satisfaire.
Cette méthode permet une meilleure analyse en terme de progrès et est plus
conforme à la philosophie du coût cible. Compte tenu de son mode d’élaboration,
le coût cible n’est pas un coût additif de consommation de ressources mais plutôt
une mesure de la valeur. Le coût cible traduit ce que les clients sont prêts à payer
pour l’ensemble des services attachés au produit.
Le coût cible doit être confronté au coût estimé qui est la capacité de l’entreprise
à faire le produit demandé.
Très souvent, le coût estimé est supérieur au coût cible. L’écart doit faire l’objet
d’une démarche de réduction de coût.
III- Politique de réduction des coûts
1- Le coût estimé
Le coût estimé doit inclure tous les coûts qui peuvent être déterminés par la
conception, la planification des produits. Il comprend tous les coûts directs de
production mais aussi tous les frais de soutien généré par son mode de production
et de distribution : nombre de composants, taille des lots, nature des services
après-vente, nature des réseaux de distribution…
En revanche, sont exclus du coût estimé les frais sans rapport avec l’existence du
produit. Il ne s’agit donc pas d’un coût complet optique plan comptable mais d’un
coût attribuable au produit assez proche d’une vision ABC.
2- Ajustement entre le coût estimé et le coût cible
Il s’agit de réduire l’écart entre le coût estimé et le coût cible par une meilleure
conception et par une amélioration de la production future.
Ces améliorations doivent être toujours élaborées dans une perspective de Valeur-
Coût.
Il ne s’agit pas de réduire le coût si cela doit affecter la valeur reconnue au produit,
mais d’optimiser les rapports entre les deux notions.
Ce processus d’optimisation s’effectue par les analyses successives de la valeur
en vue de ramener le coût estimé à un niveau acceptable.
La réduction de coût est envisagée généralement en plusieurs étapes :
- une première réduction de l’écart de coût est obtenue par l’organisation en
phase de conception
- Une deuxième étape est prise en compte dans la phase de production
proprement dite qui consistera à contrôler les coûts réels pour les maintenir
proches des coûts cibles.
IV- Les apports et limites de la méthode
1- Les apports de la méthode

Cette méthode combine plusieurs pratiques managériales de gestion de la
performance.
La méthode Genka kikaku (coût cible) est basée sur :
- une vision transversale et une gestion décloisonnée (La méthode implique
de nombreuses fonctions dans une démarche unique : le marketing pour les
études de marché, les études et les méthodes pour la conception du produit,
le contrôle de gestion pour les éléments de valorisation, les achats pour le
choix des composants achetés et celui des fournisseurs.
- une entreprise tournée vers le marché (la méthode du Target Costing est
une vision orientée marché c à d que c’est le marché qui détermine la
valeur d’un produit et qui met sous tension l’organisation pour optimiser le
couple Valeur- Coût.
- un moyen de gérer la performance future

- une mobilisation des compétences et informations de toutes les parties
prenantes
La méthode des coûts cibles est une philosophie complète de gestion et de
communication de l’entreprise.
2- Les limites de la méthode
Le Target Costing semble rencontrer certaines limites. Dans les branches qui lui
sont a priori les plus favorables, comme l’automobile, le Target Costing pose
certains problèmes particuliers. Le risque d’affaiblir l’attractivité des nouveaux
produits est réel dans l’approche classique du Target Costing qui au nom du prix
bas peut amener à sacrifier parfois certains des attributs distinctifs du nouveau
produit.
APPLICATION
La société « ASBAB » produit des chariots de golf. Il est décidé de faire une étude
sur le développement d’un chariot de golf électrique appelé « Super » en suivant
la démarche des coûts cibles.
Un magazine professionnel a engagé une étude de marché sur les qualités
attendues d’un chariot par les golfeurs. Ces préférences sont exprimées en
pourcentage dans le tableau suivant :
Fonctions Portage Maniabilit Confort Esthétiqu Encombremen
Attendues et é et d’utilisatio e t et poids
Transpor autonomie n
t
Importance
en 60% 12% 10% 4% 14%
pourcentag
e
Le bureau d’étude qui connaît la contribution objective de chaque composant pour

satisfaire ces fonctions a ainsi déterminé le poids des composants dans les
différentes fonctions.
Apports des composants aux fonctions en pourcentage (%)

Portage Maniabilit Confort Esthétiqu Encombremen
Fonctions et é et d’utilisatio e t et poids
autonomie n

composants Transpor
t
Châssis 50 30 80
Roues 40 20
Motorisatio 60 30 40
n
Support 10 20 20
Accessoires 60 40
Beaucoup de golfeurs utilisent des chariots non motorisés, ils seraient prêts à
passer à un chariot électrique pour un prix maximum de 230.100 F TTC sachant
que la TVA est de 18%.
ASBAB désire réaliser une marge égale à 10% du prix de vente hors taxe.
Le coût estimé des cinq types de composants est le suivant :
Composants Châssis Roues Motorisation Support Accessoires
Coût estimé 36.000 45.000 81.000 3.600 14.400
TAF :
1- Calculer le coût cible du modèle « Super ». Ventiler le coût cible par

fonctions et par composants.
2- Comparer le coût cible au coût estimé par composants. Commenter les
écarts constatés.
THEME 3: MAÎTRISE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

CACHEES
INTRODUCTION
La notion de coûts cachés a été développée par Henry Savall et les chercheurs de
l’I.S.E.O.R, Institut de Socio-Economie des Entreprises et Organisations. Les
coûts cachés sont des coûts visibles et invisibles dans le système comptable dus à
l’organisation et aux comportements humains.

Les outils traditionnels de comptabilité analytique et générale s’avèrent inadaptés
pour éclairer les coûts cachés et cèdent la place à des techniques spécifiques.
Ils peuvent représenter par individu et par an l’équivalent de sa masse salariale et
donc une source d’économie pour qui saura les identifier et les juguler.
I- L’ORIGINE DES COUTS CACHES

L’existence des coûts cachés repose pour partie de la relation entre l’organisation
et les hommes.
De cette relation complexe, vont naître des dysfonctionnements à l’origine des
coûts cachés.
1- Structure et comportements humains

La relation entre structure et comportement humain n’est pas naturelle et résulte
davantage d’un conflit permanent qu’il convient de gérer. En fait, ces deux
notions ont toujours été étudiées de façon séparée voire opposée ou du moins
perçues dans une relation de domination. Ainsi l’un des deux courants suivants
l’emporte sur l’autre :
 Le structuralisme : courant de pensée qui suppose la prédominance
nécessaire des structures sur les comportements humains. On retrouve ici
la pensée de Max Weber qui développa le modèle bureaucratique fondé sur
des règles et procédures.
 Le comportementalisme : courant de pensée (Cyert et March) qui prône la
thèse opposée et place les comportements humains comme le principal
facteur explicatif du résultat.
Selon Henry Savall, la vérité serait un mélange des deux faisant naître des
dysfonctionnements nécessitant des régulations et donc des coûts.
2- Les composants des coûts cachés (causes)
Au titre des composants des coûts cachés, cinq (5) dysfonctionnements
élémentaires ont été recensés :
 Les absentéismes ;
 Les accidents de travail ;
 La rotation du personnel ;
 Les défauts de qualité des produits
 Les écarts de productivité.
Ces dysfonctionnements sont palliés grâce à des régulations qui engendrent des
coûts de deux natures :

 Coûts visibles en comptabilité générale mais dilués, c’est-à-dire bien
déboursés mais pas correctement analysés. Exemple : une secrétaire dont
les compétences orthographiques ne sont pas suffisantes , réalise des
travaux qui doivent être relus par le cadre demandeur. Ce dernier perçoit
alors un sursalaire puisqu’il accomplit une tâche qui ne correspond pas à sa
fonction ;
 Coûts invisibles, c’est-à-dire non pris en compte en comptabilité générale
correspondant aux non- produits. Exemple : un accident de travail ayant
occasionné un arrêt de production, fait supporter à l’entreprise un coût
d’opportunité lié c’est-à-dire un manque à gagner. Cette notion de manque
à gagner est absente en comptabilité générale alors qu’elle mérite d’être
mise en évidence.
3- Les effets des coûts cachés
La présence des coûts cachés peut entraîner les effets suivants :
 Des sursalaires ;
 Des surtemps ;
 Des surconsommations ;
 Des coûts de non productivité
 Des coûts de non création de potentiel stratégique
II- L’EVALUATION DES COUTS CACHES

1- La détection
La détection relève du diagnostic au sens médical du terme et repose donc sur
l’examen de symptômes (dysfonctionnements). Les effets financiers sont ensuite
appréciés par la valorisation des coûts cachés et laisse place à un travail sur les
causes des coûts cachés pour mieux les juguler.
La démarche de détection est fondée sur :
 Les techniques d’observation directe sur le terrain ;

 Les techniques d’entretien avec les acteurs afin d’identifier les procédures
réellement suivies et d’en apprécier l’efficacité ;
 L’analyse des documents de contrôle : feuille de pointage, relevé des
indicateurs de productivité et de pannes ;
 L’examen des grilles de compétence : exemple : un manque de
qualification engendre des demandes d’explication, des défauts et des
corrections.
2- La valorisation des coûts cachés
Elle peut être établie à partir de trois éléments de coûts :
 taux horaire = frais de personnel + contribution aux charges fixes /
nombre d’heures ;
 l’intégration des charges fixes permet de prendre en compte la sous
activité résultant d’un dysfonctionnement. Ainsi une absence non
prévue d’individu à son poste crée une absorption de charges fixes sur
un volume de travail moindre et donc représente un coût de sous activité.
La contribution horaire à la marge sur coûts variables = MCV / Nombre
d’heures total
Dans cette méthode, le travail humain est considéré comme générateur du
résultat de
L’entreprise ;
 coût de non création de potentiel : coût retenu pour apprécier la perte de
temps de
réflexion des cadres à un projet.
Le montant des coûts cachés sera évalué par le produit des unités de temps
gaspillées et la valorisation choisie.
Le tableau suivant permet d’illustrer l’emploi des types de valorisation :
Composants Définition Exemple Chiffrage
Salaire versé sans Salaire versé en Coût moyen
contrepartie d’une cas d’accident d’indemnisation
activité quelconque de travail de l’absence
Sur-salaires (titulaire absent et Recours à Taux salariaux
payé) l’intérim pour horaires moyens
Différentiel de faire face aux par catégorie
salaire entre le départs
titulaire (absent et
non payé) et son
remplaçant

Pertes de temps Temps Contribution
Sur-temps engendrées par le consacrés aux horaire à la
dysfonctionnement retouches ou marge sur coût
et sa régulation aux contrôles variable
Consommations Perte de Coût réel des
Surconsommation supplémentaires de matières pièces, de la
biens et services premières dues matière, de
engendrées par le à la non qualité l’énergie perdues
dysfonctionnement
et sa régulation
Absence de Arrêts Contribution
Non production production machines, sous horaire à la
provoquant la perte productivité marge sur coût
de la marge sur des variable
coût variable remplaçants
Actions Nouveaux Difficile à
Non création de d’investissements marchés non évaluer,
potentiel immatériels non prospectés éventuellement
engagées du fait du Programme valeur actuelle
temps perdu à d’entretien nette des projets
réguler les préventif non ou CHMSCV
dysfonctionnements mené à bien
On valorise les temps humains en écart de salaire lorsqu’une activité est réalisée par une
personne titulaire d’une fonction mieux rémunérée que celle qui aurait dû l’assumer : on
dénomme ces composants de Sursalaires.
On calcule sous la dénomination « non création de potentiel » le coût en temps humain
des actions d’investissement immatériel que l’entreprise ne peut réaliser au cours d’une
période donnée, parce que ses acteurs ont été accaparés par la régulation des
dysfonctionnements et n’ont pas pu dégagé un temps suffisant pour certaines actions à
plus long terme : des objectifs de la mise en œuvre stratégique négligés pendant la
période considérée. En effet un retard d’investissement immatériel peut compromettre
la rentabilité, voire la survie de l’entreprise : c’est donc bien un coût caché stratégique.
Seuls les quatre premiers composants ont un impact direct sur le compte de résultat de
l’exercice en cours, tandis que la non création de potentiel à une incidence sur les
résultats des exercices ultérieurs.
En résumé, le modèle d’évaluation des coûts cachés consiste à associer à chacun des
cinq (5) indicateurs de dysfonctionnements, les cinq (5) composants de coûts cachés

correspondant aux régulations effectivement mises en œuvre par l’entreprise comme le
montre le schéma ci – dessous :
Modèle général de calcul des coûts cachés
Sursalai Surtemp Sur – Non- Non Total

composan re (1) s (2) consom- producti création coûts
ts Mations on (4) de cachés
(3) potentiel 1+2+3+4
(5) +5
indica-
teurs
Absentéis
me
Accident
de travail
Rotation
du
personnel
Défaut de
qualité
Ecart de
productiv
ité directe
Total Sursalai Surtemp Surconso Non Non Totaux
res s m- producti création coûts
engendr engendr mation s on de cachés
és par és par engendré engendr potentiel
les 5 les 5 s par les ée par s
indicate indicate 5 les 5 engendr
urs urs indicateu indicate és par
rs urs les 5
indicate
urs
Concepts
Coûts
économiq Coûts Historiques
d’opportunité
ues

Concepts
comptabl Surcharges Non - produits
es
APPLICATION : La compagnie de financement foncier (CFF) est un

établissement financier spécialisé dans le financement des investissements
immobiliers. La direction de cette société souhaite modifier sa culture d’entreprise
et passer d’une gestion administrative de son personnel à une gestion des
ressources humaines.
Son objectif est de renouveler les pratiques managériales dans le respect du
dialogue social.
Elle a fait appel, pour l’aider, à l’Institut de Socio économie des Entreprises et des
organisations (ISEOR).
Un collaborateur de l’ISEOR est plus particulièrement chargé du diagnostic
concernant le service « guichet » de la succursale de Lyon.
Des informations diverses sur la CFF figurent dans l’annexe 1.
T.A.F :
1- Calculer la contribution horaire à la marge sur coût variable de la CFF.
2- Etablir des grilles de d’évaluation des coûts cachés pour les trois
indicateurs :
a- écart de productivité directe
b- défauts de qualité
c- absentéisme, en exploitant les informations sur les
dysfonctionnements élémentaires (annexe 3). Le tracé des grilles est
donné dans l’annexe 4.
3- Etablir le tableau de synthèse des coûts cachés du service guichet par
indicateurs et
Composants.
4- Proposer des actions prioritaires pour réduire les coûts cachés. Quel serait
le coût maximal des actions envisagées pour que l’investissement soit
récupéré en trois ans.
Annexe 1 : Informations diverses

1. Horaires de travail
Le personnel de la CFF travaille 7 heures par jour, cinq jours par semaine et 48
semaines par an.

L’établissement ne ferme pas pendant les congés annuels qui sont pris par
roulement.
2. Effectif du personnel
450 employés dont 10 employés au service guichet de la succursale de Lyon.
3. Salaire moyen
Le salaire mensuel moyen s’élève à 9.860 f auquel s’ajoute 45% de charges sur
salaire.
4. Marge sur coût variable
La marge sur coût variable annuelle de la société s’élève à 106.596.000 f.
5. Etude de développement
Les cadres de la CFF et, notamment, les directeurs et sous directeurs de la
succursale occupent globalement 20.000 heures par an à des réflexions
prospectives sur le développement de la société. Les projets ainsi mis au point en
un an représentent une valeur actuelle nette de 4.800.000 f.
Annexe 2 : Diagnostic qualitatif
Les principaux dysfonctionnements sont les suivants :
1-Condition de travail
Inadaptation des locaux à l’activité entraînant des pertes d’efficacité et de qualité
dans le travail, mais aussi nuisant à l’ambiance générale de l’établissement.
2-Organisation du travail
L’organisation du travail se caractérise par une trop forte rotation du personnel
sur les postes de travail.
Le personnel manque de motivation et n’est pas responsabilisé.
L’encadrement et la maîtrise ne jouent pas leur rôle de pilotage.
3-Gestion du temps
Le travail se fait parfois dans l’urgence du fait d’une mauvaise anticipation et
d’une absence de planification. Des dérangements multiples affectent les cadres.
4-Communication, coordination, concertation
Les informations sont peu opérationnelles du fait des retards fréquents et de leur
forme mal adaptée. Les différents niveaux hiérarchiques répercutent
insuffisamment les informations venues du directeur de l’établissement.
5-Formation
La formation sur le tas est privilégiée au détriment d’une formation plus théorique.

Des lacunes subsistent ainsi, notamment dans les domaines de la micro-
informatique et de la gestion des ressources humaines. Les compétences acquises
au cours de certains stages ne sont pas mises en pratique.
6-Mise en œuvre de la stratégie
Les récents changements d’orientation stratégique désorientent fortement les
personnes.
L’encadrement ne participe pas à l’élaboration de la stratégie et manque d’outils
et d’indicateurs de pilotage pour la mise en œuvre de la stratégie.
Le système de prime est jugé peu équitable et le système de rémunération ne
permet d’obtenir une bonne adéquation de la formation et de l’emploi.
Annexe 3 : Dysfonctionnements élémentaires
1-Forte rotation des agents au guichet
Le sous- directeur de l’agence passe tous les jours 20% de son temps à contrôler
le travail des employés du service guichet et à corriger leurs erreurs. Pendant ses
congés le directeur le remplace dans cette tâche.
Le directeur de l’agence passe demi-heure par semaine à répéter des informations
qui n’ont pas été assimilées immédiatement par leur destinataire. Pendant ses
congés le sous-directeur le remplace dans cette tâche.
Le temps consacré par le directeur et le sous-directeur à ces tâches les empêche à
se consacrer pleinement à des études de développements.
Des inspecteurs vérifient les contrats de prêts conclus par les employés du service
à raison de 20 minutes par contrat. Le service établit 8.800 contrats par an.
2-Réclamations des clients
Les clients se présentent au guichet, écrivent ou téléphonent pour formuler
diverses réclamations :
- annulation du contrat de prêt avant l’expiration du délai de réflexion 5% et
15 minutes par annulation ;
- erreur dans le prélèvement des mensualités de remboursement 20 minutes
par erreur et 4 erreurs par jour ;
- erreur dans la tenue des comptes d’épargne 30 minutes par erreur et 2
erreurs par jour ;
- demande d’explication de l’obscurité de certaines clauses des contrats 45
minutes par explication et 50 demandes d’explication par semaine.
3- Absence pour congé de maladie, de maternité et d’accident de travail

23,5 jours d’absence en moyenne par personne et par an. Au terme de la
convention collective, ces absences sont rémunérées à taux plein. Ces absences
sont compensées par la suractivité des personnels restant qui assurent 40% du
travail de leurs collègues absents.
4- Absence pour convenance personnelle
6 jours d’absence en moyenne par personne et par an. Ces absences ne sont pas
rémunérées.
Le travail des absents est partiellement assuré par les collègues présents dans les
mêmes conditions que pour les absences pour maladie.
Annexe 4 : Grille d’évaluation des coûts cachés

Indicateur : ….
Dysfonctionnements Causes Fréquence Détails Effets économiques

du
élémentaires Invoquées Total
calcul
Sursalaire Surtemps Surcon- Non – Non-

Sommation Production Création
de
potentiel
T.D
L'entreprise HENOCK, spécialiste dans des produits de support publicitaire,
envisage de lancer un produit nouveau sur le marché. La durée de vie prévue de
ce produit est courte et estimée à deux ans.
La direction envisage de mettre en place une démarche par coût cible L'entreprise
pratiquera une forte campagne publicitaire pendant la phase de lancement pour

faire connaître le produit. Pendant cette période, la production sera limitée à la
moitié de la capacité de production mise en œuvre.
Pendant la phase de démarrage, la production se fera à 80% de la capacité
maximale de production, puis lors de la maturité du marché, les capacités de
production seront saturées. Les phénomènes d'apprentissage permettront une
diminution de 20% du coût unitaire variable de montage en période de démarrage,
puis de 15% en phase de maturité.
Compte tenu des relations de partenariat établies avec les fournisseurs, le coût des
composants diminuera de 15% en phase de démarrage, puis de 10% lorsque la
production sera portée à son maximum.
En phase de maturité, l'apparition de produits de substitution obligera à diminuer
le prix de vente de 10%, par contre la publicité pourrait être fortement réduite.
Le prix de vente du produit est fixé à 2 500 F. L'entreprise souhaite dégager des
marges sur prix de vente de 5% en phase de lancement, 15% en phase de ,
démarrage et 20 % à pleine maturité du cycle de vie du produit.
Les coûts prévisionnels unitaires, en phase de lancement, sont les suivants :
Coût matière :
Composant A : 1 unité à 360 F
Composant B : 2 unités à 150 F l'unité
Composant C : 1 unité à 190 F
Coût de production
Réglage : 50 F par type de composant
Montage :
capacité maximale de production : 20 000 unités ;
coût variable unitaire : 500 F ;
coût fixe de capacité : 8 000 000 F
Gestion des lots de fabrication : 20 000 F par lot f
Taille des lots : 100 unités Coût
publicitaire :
Lancement : 500 F par unité
Démarrage : 350 F par unité
Maturité : 125 F par unité
Travail à faire
Déterminer le profit cible attendu par l'entreprise pour ce produit, en déduire

les coûts cibles en fonction de la durée de vie du produit.
Calculer les coûts estimés du produit en fonction de son cycle de vie.
Mettre en évidence les progrès en matière de coût nécessaire au respect des
objectifs de profitabilité de l'entreprise.
Le responsable du projet nouveau réunit les différents services concernés pour
envisager des améliorations possibles :
- le service de conception, suite à une analyse de la valeur propose de
remplacer le composant C par un composant de type B sans nuire au
fonctionnement du produit ;
Le service des achats indique que le fournisseur du composant B, compte tenu de
l'accroissement des quantités achetées, accepte un prix de vente unitaire de 130
F pour ces composants ;
La gestion de production estime qu'il est possible de produire, dès le lancement,
en lots de 200 produits puis, en phase de maturité, en lots de 400 ;
3.3Le service de marketing annonce qu'il serait possible d'envisager d'écouler, dès
le lancement du produit, 12 500 produits sous réserve de recibler la campagne
publicitaire initiale (surcoût probable : 20 F par produit en phase de lancement)
;
3.4La direction financière, plutôt satisfaite des projections obtenues en phase de
maturité accepte de revoir ses objectifs en phase de lancement et tolère de
vendre à prix coûtant sur cette période.
Travail à faire : Chiffrer les différentes améliorations proposées. Que
pensez-vous des résultats obtenus ?

OUTILS AVANCES DU CONTROLE 2023 LIcence 3

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SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 2

THEME 1 : LES COUTS A BASE D’ACTIVITES ........................................................... 23

I- Les insuffisances de la comptabilité analytique ................................................................... 23

THEME 3 : MAÎTRISE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES CACHEES ........... 52

Consultant : Dr AIME KASSI CEL 07 49 49 25 80 /05 44 76 91 76 Page 1

Ayant constaté que le mot « contrôle » fait souvent l'objet, en France,

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I-DEFINITION ET PROBLEMATIQUE DU CONTROLE DE GESTION

La conception du contrôle de gestion a connu une certaine évolution

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-école des relations humaines -Contrôle socio-

II-DU CONCEPT DE CONTRÔLE À LA DÉFINITION DU CONTRÔLE

III-La problématique du contrôle

Quand on évoque la notion de contrôle on pense souvent aux aspects

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L'approche cybernétique du contrôle fait également référence à trois notions

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On peut résumer ces notions sur le schéma ci-dessus :

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A partir de telles études, l'étape logique suivante devrait consister à réanalyser

IV-Schéma de contrôle et de régulation d'un système

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L'objet du contrôle consiste à s'assurer que les plans se déroulent

CHPI- : DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION

I-LA CONCEPTION DU PLAN COMPTABLE GENERAL

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Le Plan Comptable Général contient les dispositions suivantes

- définir un ensemble cohérent d'objectifs pour tous les responsables de

Observer régulièrement les excès et les insuffisances des performances réalisées

Le calcul des coûts est indispensable au contrôle de gestion et à l'analyse

« constatés » après l'événement, ou « préétablis » avant l'événement pour servir

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• Contrôle de gestion par simple surveillance de l'évolution de valeurs

Gestion : recrutement de personnel, prospection de clientèle, recherche de

• Contrôle de gestion par comparaison de valeurs constatées et de

Lorsque, dans l'entreprise, certaines personnes sont capables de

Tonnage attendu et tonnage réalisé ;

Temps alloué et temps passé.

Lorsque le système de référence est établi en plein accord et avec la

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« Le contrôle de gestion ainsi entendu requiert la coopération de tous les

II-DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION PAR L'ANALYSE DES

Concevoir le système d'information

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Contribuer à la conception de la structure

C'est un point fondamental qui explique le rôle du contrôleur de gestion

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Faire fonctionner le système d'information

En fait, sous ce titre, l'Association D.F.C.G. range de multiples

Selon D.F.C.G, le contrôleur de gestion effectue des études économiques

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III-Contrôle de l'information comptable et contrôle de gestion

Le contrôle de gestion doit s'appuyer sur une information fiable. Les

certaines techniques sont exportables et utilisables dans un contexte plus

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A. Contrôle interne et contrôle de gestion

L'existence ou la non-existence d'un système de contrôle interne de

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C. Le risque d'audit ou risque d'erreur en contrôle de gestion

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